STS, 1 de Diciembre de 2011

Por la representación procesal de la entidad mercantil ACCIONA INMOBILIARIA S.L.U. se formuló demanda contencioso-administrativa contra el Decreto de fecha 27 de marzo de 2009 del Concejal Delegado de Hacienda del Ayuntamiento de Alicante por el que se aprobaba la liquidación por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO).

El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Alicante desestimó la demanda por sentencia de 16 de diciembre de 2009 y consideró ajustado a Derecho el acto administrativo impugnado.

La entidad mercantil citada recurrió en apelación la sentencia del referido Juzgado ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que, en sentencia de 18 de junio de 2010 , estimó la apelación y anuló la liquidación practicada por el Ayuntamiento de Alicante.

Contra la citada sentencia el Ayuntamiento de Alicante interpuso, con fecha 18 de octubre de 2010, directamente ante este Tribunal Supremo , el recurso establecido en el artículo 100 de la Ley reguladora de la Jurisdicción mediante escrito razonado en el que se fijaba la doctrina legal que se postulaba, acompañando copia certificada de la sentencia impugnada en la que no constaba la fecha de su notificación.

Del escrito de interposición del recurso se dio traslado al Abogado del Estado y a la entidad mercantil ACCIONA INMOBILIARIA S.L.U. Ha sido oído el Ministerio Fiscal. Para votación y fallo se señaló el día 30 de noviembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

En lo que interesa a los efectos del presente recurso, a saber, si debe deducirse de la base imponible del ICIO la parte correspondiente a los gastos generales y al beneficio industrial del contratista, el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Alicante se remitía a la sentencia núm. 1037/2008, de fecha 14 de octubre de 2008, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso -Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana para la que la base imponible estaba integrada por el "coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, representado por el presupuesto de ejecución material de la obra, es decir, por el coste de la obra civil, en un claro exponente de la naturaleza del tributo, que grava, como impuesto indirecto de carácter real, la riqueza que aflora con dichas operaciones constructivas. Asimismo, tan sólo compondrá la base imponible aquellas obras o instalaciones para las que fuera necesaria licencia de obras o urbanística.

De todo lo expuesto cabe afirmar, ab initio, que el beneficio industrial y los gastos generales no forman parte de la base imponible del impuesto que nos ocupa.

Ahora bien, tal afirmación hay que ponerla en su justo contexto, esto es referida al sujeto pasivo del impuesto; y tal sujeto pasivo, a título de contribuyente, según el artículo 101 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , viene constituido por las "personas físicas, las personas jurídicas ..., que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realizan aquellas".

Los gastos y beneficios excluibles no son del promotor sino del contratista, los cuales suponen para aquél, como dueño de la obra, unos costes de construcción, costes reales y efectivos de la obra que constituyen la base imponible del impuesto siguiendo la doctrina apuntada: no excluyéndolos el contratista por no ser sujeto del impuesto, que se limita a realizar la obra contratada con el promotor -dueño de la obra- y a cobrar su importe, que obviamente englobará su coste real y efectivo, su beneficio industrial y sus gastos generales; importe este que constituirá un coste real y efectivo del total de la obra realizada por el promotor. Mantener la opinión contraria, daría lugar a que de la base imponible del ICIO se excluyere el beneficio industrial y los gastos generales de todos aquellos que indirectamente han participado en la obra, como por ejemplo los suministradores de materiales, lo cual es insostenible".

Siguiendo el criterio apuntado en la resolución transcrita parcialmente, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Alicante rechaza la impugnación de ACCIONA INMOBILIARIA S.L.U. en tanto en cuanto pretendía que se excluyesen de la base imponible del impuesto los gastos generales y el beneficio industrial del contratista. Aún cuando el recurrente señala que su petición encuentra su razón de ser en la interpretación que hace la jurisprudencia del concepto de ejecución material de la obra, lo cierto es que la doctrina seguida por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana distingue entre los gastos generales del promotor y los del contratista, considerando que éstos no pueden ser excluidos a la hora de determinar la base imponible del impuesto.

2. Interpuesto por ACCIONA INMOBILIARIA S.L.U. recurso de apelación contra la sentencia núm. 688/2009, de 16 de diciembre, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de los de Alicante, fue estimado por la Sección Tercera de la Sala de la Jurisdicción de Valencia, que anuló la liquidación del ICIO dispuesta por el Ayuntamiento de Alicante sobre la parte apelante por ser contraria a Derecho.

El criterio que mantuvo la Sala de Apelación de Valencia fue el siguiente:

"-Por un lado, la promotora de la obra es la dueña de la obra a los efectos que nos ocupan; por lo tanto es sujeto pasivo a título de contribuyente del ICIO, no de sustituto. Resulta indiferente que sea o no sea propietaria del inmueble sobre el que se realice aquélla (art. 101.1 LHL ), ya que como tal dueño de la obra debe señalarse a quien "...asume los gastos que su ejecución comporta" ( SSTS de 17-5-1994 y 13-3-1995 ).

-Tampoco cabe incluir en la base del ICIO -el coste de ejecución material- lo que el Ayuntamiento denomina gastos generales de un "tercero", el contratista, por mucho que, según dicho Ayuntamiento lo usual es que el promotor pague al contratista por unidad de obra y en dicha unidad se incluyan "gastos directos e indirectos" del contratista. Frente a dicha interpretación se alza, primero, lo dispuesto en el artículo 103.1 a) LHL , que prevé como modo de determinación de la base "el presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial", presupuesto que no incluye los gastos generales del contratista; segundo, la reiteradísima doctrina del Tribunal Supremo que, en lo que ahora interesa, viene reiterando que el coste real y efectivo sólo lo integra las partidas del presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente "...pues a dicho proyecto se refiere paladinamente el (...) artículo 104 , tanto si el proyecto se ha presentado a visado como si no lo ha sido, y ese proyecto se compone por las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra en las que no se incluyen los gastos generales contemplados en el artículo 68 a) del Reglamento General de Contratación, compuestos por una heterogénea serie de elementos que sólo de un modo indirecto incrementan el coste de la correspondiente obra ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocios del constructor" ( STS de 29-6-1994 ; en el mismo sentido, SSTS de 28-10-1996 y 30-5-2001 ). En fin, también la STS de 2-7-2002 sienta expresamente la exclusión de la base del ICIO "...los gastos generales y el beneficio industrial del contratista".

Así pues, debemos estimar el presente recurso de apelación, pues ni la liquidación tributaria cuestionada ni la Sentencia a quo se ajustan al criterio de que informa la doctrina del Tribunal Supremo y que esta Sala, como no puede ser menos, ha de seguir, aún siendo consciente que otros fallos nuestros han seguido otra línea, lo cual se hace constar expresamente a los efectos del artículo 14 CE ( STC 13/2004 , FJ 2 y las que en ella se citan)".

1. Dos son las cuestiones que plantea el recurso del Ayuntamiento de Alicante: en primer lugar, la determinación de la base imponible del impuesto, a la vista del artículo 102 del TRLHL y, en segundo lugar, la exclusión de la misma de algunas partidas, especialmente los gastos generales y beneficio industrial.

De la sentencia de este Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2003 se deduce, a juicio del Ayuntamiento recurrente, que la sujeción al Proyecto visado por el Colegio Profesional se produce única y exclusivamente en la liquidación provisional del impuesto, pudiéndose liquidar posteriormente por parte de la Administración, a la conclusión de la obra y sin sujeción a las partidas presupuestadas, por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra definitivamente realizada.

No parece ser ese el sentido de la fundamentación de la sentencia 715/2010 impugnada, pues de lo establecido en el Fundamento Tercero parece que la vinculación a las partidas del presupuesto se produce tanto en la liquidación provisional como en la definitiva, con clara vulneración de la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2003 y con grave perjuicio a los intereses generales. No resulta en ningún caso admisible tal doctrina, puesto que nos llevaría a admitir la actuación fraudulenta de aquellos que, a fin de reducir la cuantía del impuesto, no recogiesen partidas que posteriormente si se ejecutarían y que quedarían excluidas de cualquier posible liquidación. Es pues necesario clarificar esta situación con la fijación de doctrina por el Tribunal Supremo, en los términos que se proponen por el recurrente:

"En las liquidaciones definitivas del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, la Administración liquidará sobre el valor real y efectivo de la construcción, instalación u obra, determinado a través de la pertinente actividad de inspección tributaria, sin que en ningún caso la misma se encuentre limitada por el presupuesto de la misma, visado o no por el Colegio Profesional correspondiente".

2. La segunda cuestión que plantea el Ayuntamiento recurrente es, en orden a la determinación de la base imponible del impuesto, el alcance de la exclusión de los gastos generales y el beneficio industrial . Según la sentencia impugnada , el beneficio empresarial que debe excluirse de la base imponible no es únicamente e l obtenido por el empresario propietario y que puede cuantificarse por la diferencia entre los ingresos y gastos referidos a una obra concreta, sino que pretende que se considere como beneficio empresarial excluible de la base imponible la suma de los beneficios empresariales de todos los contratistas que han intervenido en la misma.

Esta interpretación es coherente con algunas de las críticas que se han realizado por parte de la doctrina a la definición del hecho imponible del ICIO, puesto que pudiera no resultar acorde con el principio de igualdad tributaria, pero no es la solución a la que ha llegado nuestro legislador que únicamente excluye el beneficio del constructor y los gastos generales del mismo y no el de los contratistas de éste. En este sentido manifiesta la doctrina que aunque pudiera ser deseable una equiparación de los beneficios empresariales del constructor y de los contratistas, bien incluyendo o excluyendo ambos de la base imponible del ICIO, en la legislación vigente exclusivamente se excluye el beneficio del constructor y los gastos generales del constructor, constituyendo el de los contratistas del constructor parte del coste de la obra y, por tanto, incluidos en la base imponible del impuesto.

La Sentencia impugnada contradice la doctrina establecida por la propia Sala y Sección del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en numerosas sentencias, por todas ellas el Ayuntamiento recurrente reproduce el Fundamento de Derecho Segundo de la s entencia 1141/08, de 31 de octubre , en la que con claridad se expresa:

"... los gastos generales y el beneficio empresarial excluible para la determinación de la base imponible, solo vienen referidos al sujeto pasivo del impuesto, y la certificación se refiere a un porcentaje de gastos generales y beneficio empresarial del contratista, y no del promotor de la obra.

Por lo tanto tales gastos y beneficios no son del promotor sino del contratista, los cuales suponen para aquel, como dueño de la obra, unos costes de construcción, costes reales y efectivos de la obra que constituyen la base imponible del impuesto siguiendo la doctrina apuntada, no excluyéndolos el contratista por no ser sujeto del impuesto, que se limita a realizar la obra contratada con el promotor -dueño de la obra--, y a cobrar su importe, que obviamente englobará su coste real y efectivo, su beneficio industrial y sus gastos generales; importe este que constituye un coste real y efectivo del total de la obra realizada por el promotor. Mantener la opinión contraria, daría lugar a que de la base imponible del ICIO se excluyere el beneficio industrial y los gastos generales de todos aquellos que indirectamente han participado en la obra, como por ejemplo los suministradores de materiales, lo cual es insostenible, y que la propia apelante no pretende ni excluye, incurriendo en una contradicción en su argumentación jurídica, pues de seguir su tesis las mismas razones le ampararían para excluirlas de la base imponible".

En conclusión, se pretende por el Ayuntamiento recurrente la implementación de una doctrina del Tribunal Supremo en la que con claridad se disponga que los gastos generales y beneficio industrial excluidos de la base imponible del Impuesto de Construcciones, Instalaciones, y Obras son exclusivamente del sujeto pasivo del impuesto en los términos que se expresan a continuación:

"Los gastos generales y beneficio empresarial excluible para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, solo vienen referidos al sujeto pasivo del impuesto. Por lo tanto, los gastos y beneficios del contratista suponen para aquél, como dueño de la obra, unos costes de construcción, costes reales y efectivos de la obra que constituyen la base imponible del impuesto, no excluyéndose puesto que el contratista se limita a realizar la obra contratada con el promotor -dueño de la obra--, y a cobrar su importe, que obviamente englobará su coste real y efectivo, su beneficio industrial y sus gastos generales; importe este que constituirá un coste real y efectivo del total de la obra realizada por el promotor".

ACCIONA INMOBILIARIA S.L.U. alega que el recurso de casación en interés de Ley presentado por el Ayuntamiento de Alicante adolece de un defecto de forma, insubsanable, por cuanto se acompaña al mismo copia de la sentencia 715/2010 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia objeto de impugnación, si bien, como es de ver en los Autos, la misma carece de los requisitos establecidos en el artículo 100.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa pues no consta en ella la fecha de su notificación y el precepto citado dice que si no se cumple este requisito, la Sala ordenará de plano su archivo.

El criterio que sostiene esta Sala al respecto es el de que si la certificación de la sentencia impugnada adolece del defecto de que no consta la fecha en la que tuvo lugar la notificación de la sentencia, el incumplimiento de este requisito, a pesar de su carácter formal, es legalmente insubsanable ante el categórico mandato del artículo 100.3 de la Ley de esta Jurisdicción, que ordena, si no se cumplen los requisitos exigidos, archivar "de plano" el recurso.

No cabe redargüir que en el rollo de apelación consta que la sentencia recurrida fue notificada a la Procuradora Dª Purificación Higuera Juan, en representación del Ayuntamiento de Alicante, con fecha 5 de julio de 2010; el recurso de casación en interés de la ley es un remedio excepcional en el que el legislador ha querido exigir, con especial rigor, que en la copia certificada de la sentencia impugnada, conste la fecha de su notificación, hasta tal punto que si no se cumple este requisito, la Sala ordenará de plano su archivo.

En el caso que nos ocupa, en la copia certificada de la sentencia impugnada aportada con el escrito de interposición del recurso no consta la fecha de notificación de la sentencia, lo que debe conllevar el archivo de plano del recurso.

Como ha puesto de relieve la doctrina de esta Sala, la finalidad de la norma del artículo 100.3 de la LJCA no es otra que permitir a la Sala pronunciarse sobre la viabilidad formal del recurso a la vista del escrito de interposición y de la preceptiva copia certificada de la sentencia impugnada, sin necesidad de ulteriores comprobaciones. Abona este rigor la naturaleza singular del recurso de casación en interés de la ley, que tiene como único objetivo formar jurisprudencia sobre la cuestión legal discutida, dejando intacta la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida y el plazo suficientemente amplio que se brinda al recurrente para que ajuste su conducta procesal a las estrictas previsiones del expresado precepto ( autos de esta Sala de 22 de junio de 2006 y 20 de julio de 2009 ; recursos de casación en interés de la ley núms. 62/2005 y 47/2009 ).

El incumplimiento de este requisito de hacer constar en la copia certificada de la sentencia impugnada la fecha de su notificación, a pesar de su carácter formal, es legalmente insubsanable ante el categórico mandato del artículo 100.3 de la Ley de esta Jurisdicción, que ordena, si no se cumplen los requisitos exigidos, archivar "de plano" el recurso, o sea, a inadmitir el recurso "a límine".

No cabe tachar esta solución de contraria a las previsiones del artículo 11.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , ni al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, expresamente invocado en el mismo, pues estamos precisamente ante un defecto formal insubsanable por determinación expresa de ley.

1. Reconocida la inviabilidad formal del recurso interpuesto por el Ayuntamiento de Alicante, la Sala no quiere dejar de apuntar, siquiera, su criterio en torno al tema de fondo planateado. La problemática giraba, en este recurso, en torno a la inclusión o no en la base imponible del Impuesto de conceptos como el beneficio empresarial del contratista o los llamados gastos generales.

La sentencia de este Tribunal de 17 de mayo de 1999 (rec. núm. 3005/1994 ) estableció que: "(...) La base imponible del ICIO está constituida por el 'coste real y efectivo' (artículo 103.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, sobre Haciendas Locales ) de la construcción, instalación y obra, pues una cosa es el citado coste real y efectivo de tales operaciones y, otra distinta, los 'gastos' que tengan que hacerse para sufragar o atender dicho coste y el 'beneficio industrial'; no formando estos dos últimos conceptos parte del primero, pues la Ley no habla de coste total (por todos ellos) sino de coste real y efectivo (...)".

La misma conclusión se contiene en la sentencia de esta Sección Segunda de 5 de marzo de 2004 (cas. núm. 9549/1998 ): "Se trata de un concepto -el de coste real y efectivo de la obra-- hoy perfectamente delimitado por la jurisprudencia que lo ha ido aislando con referencia a diversas partidas presupuestarias que deben excluirse del importe total de los gastos a que da lugar la construcción, de modo que el real y efectivo no está constituido, como la sola expresión gramatical podría dar a entender, por todos los desembolsos efectuados por el dueño de la obra para su realización final sino sólo los causados por la construcción misma o instalación u obra ( Sentencias de 1 de febrero , 26 de mayo y 29 de junio de 1994 y 16 de enero y 20 de febrero de 1995 ). Incluir en la base el beneficio industrial significa someter al tributo específico de la obra el volumen de negocios del constructor y su economía empresarial, ya sometida a sus propios gravámenes. En cuanto a los gastos generales, contemplados en el art. 68 a) del Reglamento General de Contratación , tal concepto incluye una heterogénea serie de elementos que sólo indirectamente pueden considerarse coste de las obras; y lo mismo cabe decir de los honorarios profesionales de los técnicos intervinientes arquitecto y aparejador, y del estudio de seguridad, todos los cuales deben excluirse tanto de una liquidación provisional como de una definitiva, sin perjuicio del reajuste que en esta última pueda hacerse del importe final del coste de la obra conforme al artículo 104.2 de la citada Ley de Haciendas Locales ".

2. Se afirmaba en el recurso que de lo establecido en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia núm. 715/2010 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana parecía que la vinculación a las partidas del presupuesto se produce tanto en la liquidación provisional como en la definitiva.

En realidad es así. La vinculación a las partidas del presupuesto se produce tanto en la liquidación provisional a cuenta a que se refiere el artículo 103.1 del TRLHL como en la liquidación definitiva. A lo que no hay vinculación en la fase de liquidación definitiva es a los importes que se relacionan en las partidas que componen el presupuesto visado por el colegio oficial correspondiente. Lo que parece desconocer el Ayuntamiento recurrente es que lo que se debe comprobar en fase de liquidación definitiva es si el coste previsto en cada una de las partidas del presupuesto visado se corresponde finalmente con el coste en que realmente se ha incurrido en cada partida, o sea, si una vez finalizada la obra, el coste real y efectivo de cada partida ejecutada ha sido mayor o menor del presupuestado.

Si al realizar el ayuntamiento la oportuna comprobación administrativa, observa que se ha incurrido en un aumento o disminución del coste previsto en el proyecto visado, practicará la correspondiente liquidación, exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.

De otra parte, entiende el Ayuntamiento recurrente que no procede la exclusión del beneficio industrial y los gastos generales de la base imponible del impuesto, al interpretar que tan solo pueden deducirse, en virtud de lo dispuesto en el artículo 102 del TRLHL , los gastos generales y beneficio industrial del sujeto pasivo. Dicha afirmación parte de una errónea interpretación que el Ayuntamiento de Alicante realiza de la normativa, toda vez que si la voluntad del legislador hubiese sido ésa, resultaría del todo incomprensible que en el artículo 102 de la citada Ley reguladora de las Haciendas Locales, que regula la base imponible del ICIO, se señale expresamente en su segundo párrafo que: "(...) no forman parte de la base imponible ... ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material (...)".

Aunque según el Ayuntamiento recurrente de la base imponible del Impuesto se deben descontar los gastos generales y el beneficio empresarial del sujeto pasivo, la regulación actual, que ha seguido la interpretación anterior del Tribunal Supremo en este punto, no deja lugar a dudas sobre la no inclusión del beneficio industrial del contratista ( STS de 29 de abril de 1993 , 29 de junio de 1994 , 20 de febrero de 1995 , 2 de abril y 28 de octubre de 1996 , 5 y 24 de julio de 1999 y 30 de marzo y 3 de julio de 2002 , entre otras muchas).

Lo que se pretende por el Ayuntamiento recurrente al solicitar que este Tribunal señale que los gastos generales y beneficio industrial excluidos de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras son exclusivamente los del sujeto pasivo, cuando el artículo 102 de la Ley reguladora de Haciendas Locales establece expresamente que son los del contratista, no es una interpretación de la Ley, sino su modificación, obviando los cauces existentes al efecto.

El caso contemplado en este recurso constituye un desconocimiento de la significación y alcance que cabe atribuir a la modalidad casacional en interés de la ley que le hace acreedor a una expresa imposición de costas en presencia de lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , si bien en uso de las facultades que otorga el apartado 3 de dicho precepto, el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado no podrá superar la cantidad de 1.000 euros y la del Letrado de la entidad ACCIONA INMOBILIARIA S.L.U. la cantidad de 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION