STS, 2 de Julio de 2002

En la indicada fecha de 28 de febrero de 1997, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó la sentencia número 102, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que debemos estimar parcialmente, como estimamos, el presente recurso contencioso administrativo, interpuesto por el Letrado D. Antonio Calvo Pérez, en representación de la entidad Residencial Sarrikoalde, S.A., por el que se impugna la resolución del Sr. Concejal Delegado del Área de Economía y Hacienda del Ayuntamiento de Bilbao, desestimatoria del recurso de reposición promovido frente a la liquidación girada en concepto de Tasa por Licencia de Obras, en relación con la construcción de viviendas en la Manzana 25 de Deusto, que anulamos, por disconformes con el Ordenamiento Jurídico, con los siguientes pronunciamientos: Primero.- Con reconocimiento del Derecho de la parte recurrente, en restablecimiento de su situación jurídica individualizada, a que se le abonen por la Administración demandada las cantidades indebidamente ingresadas, más los intereses legales devengados. Segundo.- Asímismo, se reconoce el derecho de la parte actora, para el caso de que la Administración gire nueva liquidación tributaria, por el concepto y obras examinadas, a que se determina la base imponible del Impuesto tomando como valor el del presupuesto de ejecución material de la obra, excluídos los gastos de arquitecto y aparejador, así como los gastos generales y beneficio industrial; Tercero.- Sin condena en el pago de las costas procesales devengadas en la instancia".

Contra la citada sentencia, las representaciones procesales del AYUNTAMIENTO DE BILBAO y de RESIDENCIAL SARRIKOALDE S.A. prepararon ante el Tribunal a quo los presentes recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, conjunta y procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las citadas partes, en su calidad de recurridas, sus oportunos escritos de oposición a los correspondientes recursos, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de junio de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos básicos, determinantes de las presentes actuaciones, son, en síntesis, los siguientes:

1. Con ocasión de la concesión a Residencial Sarrikoalde S.A., con fecha 6 de septiembre de 1989, de una Licencia de Obras para la construcción de 99 viviendas, locales y garajes en la Manzana 25 de Deusto, el Ayuntamiento de Bilbao le practicó una liquidación -calificada de definitiva- de Tasa por Licencia de Obras, sobre un presupuesto de ejecución de obras de 894.484.561 pesetas, con una cuota tributaria de 39.357.320 pesetas.

   Concluídas las mencionadas obras, el Ayuntamiento requirió a la Sociedad para que presentare una liquidación final de la ejecución de las obras e instalaciones en la que se desglosase el importe de ejecución material, gastos generales y beneficio industrial (incorporando, además, el importe de la urbanización realizada).

   Presentado por Residencial Sarrikoalde S.A. el importe de la liquidación final de la ejecución material de la obra de edificación y de urbanización, el Ayuntamiento añadió a la base imponible de la Tasa los conceptos de gastos generales, beneficio industrial, seguridad e higiene, y honorarios facultativos de Arquitecto y Aparejador.

   En consecuencia, y sobre una base de 1.189.927.062 pesetas, el Ayuntamiento practicó, con fecha 16 de marzo de 1994, una nueva liquidación -también calificada de definitiva- por la misma Tasa y por la misma Licencia, con una cuota tributaria de 52.356.790 pesetas, de la que, en el propio recibo de la exacción, se descontó la cuota anteriormente satisfecha (por lo que la cuota a ingresar quedó establecida en la cifra de 12.999.470 pesetas, que fué ingresada en la Hacienda Municipal).

   Promovido recurso de reposición contra esa segunda liquidación, fué desestimado por resolución municipal de 24 de abril de 1994.

2. Interpuesto, por Residencial Sarrikoalde S.A., contra la citada resolución, el recurso contencioso administrativo número 2088/1994, fué estimado en parte por la sentencia de instancia, de 28 de febrero de 1997, en el sentido de que se abonen a la recurrente las cantidades indebidamente ingresadas, con los intereses legales (se supone que por reputar inadecuada a derecho la liquidación impugnada), y de que, caso de que se gire otra liquidación por el concepto y obras examinadas, se determine la base imponible de la Tasa tomando como valor el del presupuesto de ejecución material de la obra, excluídos los gastos de Arquitecto y Aparejador, los gastos generales y el beneficio industrial.

   Fallo basado en que, (a), la liquidación provisional se debe practicar de modo simultáneo a la concesión de la Licencia o con posterioridad inmediata a aquélla (art. 14 de la Ordenanza), tomando como base de imposición el "presupuesto de ejecución de las obras" (art. 10 de la Ordenanza), y la liquidación definitiva (art. 14, último párrafo de la Ordenanza) se debe practicar, no ya en función de comprobaciones administrativas referidas al proyecto de obras, sino sobre el "costo definitivo de las mismas"; (b), en este caso de autos, si el Ayuntamiento giró la liquidación (la segunda, objeto de impugnación) tomando como coste de las obras el que se hacía figurar en el presupuesto presentado, y conceptuándola como definitiva, a la espera, sin embargo, del resultado y presupuesto finales de la obra (que podía modificarse tanto porque se incrementase el costo como porque el proyecto sufriera alteraciones), debe considerarse, no obstante, y por ello, como provisional; (c), la liquidación que se discute tiene, en realidad, un carácter complementario de la que se practicó en septiembre de 1989, en que se tomaba como valor de la obra el presupuesto de contrata de la edificación, con inclusión de los honorarios de Arquitecto y Aparejador, gastos generales y beneficio industrial, y el presupuesto de contrata de la urbanización, con gastos generales y beneficio industrial (con exclusión, en ambos presupuestos, del IVA), y toma -la liquidación que se discute, se entiende- como valor final de la obra el que deriva de la certificación final de la misma, de modo que resulta inconsistente el argüir, como hace Residencial Sarrikoalde S.A., que en esa segunda liquidación se ha producido una actualización de valores en función sólo del tiempo transcurrido durante la ejecución de la obra; (d), también carece de predicamento la pretendida deducción de los gastos por seguridad e higiene en el trabajo, pues dichos gastos son necesarios y figuran, con tal carácter, en las condiciones particulares de la Licencia (por lo que deben considerarse como un elemento más del coste de la obra); y, (e), la base imponible debe cuantificarse en función del proyecto presentado, visado por el Colegio Oficial, y en el presupuesto, que no es otro que el de ejecución material de aquél, no deben integrarse los honorarios de Arquitecto y Aparejador, ni los gastos generales ni el beneficio industrial (por exceder del coste real y efectivo de la obra).

El recurso de casación promovido por el Ayuntamiento de Bilbao, al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en la infracción de los artículos 103.1 y 104 de la Ley 39/1988, de Haciendas Locales (relativos al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ICIO), en relación con el artículo (se supone que es el 10) de la Ordenanza Fiscal municipal reguladora de las Tasas por Licencia de Obras, porque en la locución de "coste real y efectivo" de la obra del citado artículo 103.2 cabe entender comprendido el "presupuesto de ejecución" con el contenido del artículo 10 de la Ordenanza, pues, como en la Ley 39/1988 no se definen los elementos de la base imponible de la Tasa, la Ordenanza puede concretarla en términos diferentes de los del artículo 101 de dicha Ley, a fin de obtener evaluaciones de los rendimientos previsibles que no superen los límites que impone su artículo 24.1; y, por ello, como el artículo 10 de la Ordenanza comprende en la base imponible de la Tasa los honorarios técnicos del proyecto y de la dirección, el beneficio industrial y los gastos de los trabajos previos y auxiliares, todos esos conceptos han de formar parte de la base liquidatoria de autos (que, consentidos por la obligada tributaria en la primera de las liquidaciones practicadas, no pueden dejar de incluirse en la base imponible de la liquidación aquí cuestionada).

No cabe, sin embargo, estimar el comentado recurso casacional del Ayuntamiento, en tanto en cuanto que, con abstracción de la ambigüedad con que ha sido planteado dicho recurso, en el que en ocasiones no es factible distinguir con precisión si se está ante la presencia de la liquidación de una Tasa por Licencia de Obras o de un ICIO, es evidente que, (a), si bien la potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales permite deferir parte de la regulación de un tributo como la Tasa de autos a la correspondiente Ordenanza municipal, lo cuestionable no es si la liquidación se atempera a la Ordenanza sino a la Ley habilitante de la misma (y demás normas del ordenamiento jurídico aplicable), y obvio es que, según una reiterada doctrina jurisprudencial, no pueden formar parte de la base imponible de las Tasas por Licencia de Obras los honorarios facultativos de Arquitecto y Aparejador, los gastos generales y el beneficio industrial (como se ha dejado sentado en la sentencia de instancia); (b), en relación con el artículo 103.1 de la Ley 39/1988, que establece que la base imponible del ICIO está constituída por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, esta Sección y Sala tiene declarado (por ejemplo en la sentencia de 14 de mayo de 1997) que dicho coste ha de referirse al de ejecución material, sin incluir en él el IVA repercutido al propietario por el constructor, los honorarios de los técnicos facultativos que intervengan en la redacción del proyecto y en la dirección de la obra, los gastos generales y el beneficio industrial del contratista; y, (c), asimismo, en la sentencia de esta Sección y Sala de 14 de noviembre de 1997 se dice que es improcedente incluir los citados conceptos en la base imponible de la liquidación de la Tasa por Licencia de Obras, pues dicha base ha de estar constituída por el importe del presupuesto integrado en el proyecto de las obras a que afecta la Licencia otorgada, porque a ellas (a tales obras) se contrae exclusivamente la fiscalización urbanística que constituye el servicio prestado, al examinar la adecuación de las mismas al planeamiento y Ordenanzas vigentes, y, a mayor abundamiento, a su coste real se circunscribe, en su caso, la comprobación de valores que puede realizar el Ayuntamiento exaccionante, que no puede extenderse a otros costes adicionales a la ejecución material, ya que ello supondría desvirtuar la naturaleza del propio servicio cuya prestación justifica la práctica de la liquidación; y es que, si se adicionara al valor o coste de la obra, por ejemplo, el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, su gravamen significaría sujetar tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocios del constructor.

El recurso de casación promovido por Residencial Sarrikoalde S.A., al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), se funda, a su vez, en la infracción, por inaplicación, del artículo 23.2 de la LGT y 9 a 14, especialmente el 10, de la Ordenanza Fiscal municipal reguladora de la Tasa de autos, pues, según dicho artículo 10, la base imponible de la liquidación de tal tributo está integrada por el "presupuesto de ejecución de las obras", y, sin embargo, la sentencia de instancia toma en consideración, al efecto, el "costo definitivo de las obras" (al menos, en el contexto de sus Fundamentos Jurídicos, aunque en el fallo se precisa que "se reconoce el derecho de la parte actora, para el caso de que la Administración gire nueva liquidación tributaria, por el concepto y obras examinadas, a que se determine la base imponible del impuesto -sic- tomando como valor el del 'presupuesto de ejecución material de la obra' ...").

Dicho recurso casacional (que no puede considerarse inadmisible, como propugna el Ayuntamiento de Bilbao -en su condición, ahora, de parte recurrida-, porque, primero, Residencial Sarrikoalde S.A. no ha planteado, subrepticiamente, como se le imputa, a través del recurso -violentando la estricta naturaleza del mismo-, una mera reiteración de las pretensiones y alegaciones ya vertidas en su demanda de instancia, sino que ha procedido a analizar y cuestionar el alcance, en los puntos y extremos que reputa interesantes a su derecho, de lo que al respecto se ha declarado en la sentencia recurrida, en especial, en sus Fundamentos Jurídicos, y porque, segundo, no se ha realizado en esta vía casacional, como se denuncia, una revisión, propiamente dicha, de la valoración probatoria sentada por el Tribunal a quo en la resolución decisoria de la instancia) DEBE SER ESTIMADO, a pesar de lo argüído, en su contra, por la Corporación, habida cuenta que:

1. Entre la primera liquidación (practicada, con ocasión de la concesión de la Licencia de Obras, sobre un importe de 894.484.561 pesetas) y la segunda liquidación (girada, sobre la base imponible de 1.189.927.062 pesetas, una vez concluídas las obras y practicado el requerimiento municipal a la empresa para la presentación del importe de la liquidación final de ejecución de las mismas), no se ha producido en ellas modificación alguna, ni se ha realizado una comprobación de sus valores, por lo que, en principio, no cabe sino concluir que el comentado incremento en el importe de las obras y en la base imponible de la liquidación de la Tasa es más nominal o teórico (por el simple transcurso del tiempo) que real.

2. La sentencia parte de la distinción (aunque su aplicación al caso práctico de autos es sumamente confusa), dentro del procedimiento de gestión tributaria, entre una liquidación provisional y definitiva, y sostiene, a continuación, que ésta última debe practicarse, en su caso, "no ya sobre la base de comprobaciones administrativas referidas al proyecto, sino sobre el 'costo definitivo' de la obra", conclusión que no resulta, en este caso, atemperada a derecho porque, (a), tal interpretación vulnera el artículo 120 de la LGT, en tanto que, según en él se dispone, las liquidaciones provisionales únicamente se convierten en definitivas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración o bien mediante el transcurso del plazo que se señale en la Ley, y es por ello que, en el supuesto aquí analizado, sólo hubiera podido producirse la liquidación definitiva mediante la comprobación administrativa de valores (que, como se ha reconocido expresamente, no se llegó a materializar); (b), a mayor abundamiento, la sentencia impugnada considera, en sus Fundamentos, que la liquidación definitiva debe practicarse sobre el 'costo definitivo de la obra', y tal aserto contraviene lo prescrito en el artículo 10 de la Ordenanza Fiscal municipal (y en el 23.2 de la LGT), pues dicho artículo 10 indica que la base imponible de la Tasa está constituída por el "presupuesto de ejecución de las obras" (como ya se especificaba en la sentencia de 14 de noviembre de 1997, reseñada en el anterior Fundamento de esta resolución, en plena coherencia con el momento del devengo de la Tasa - que es el del otorgamiento de la Licencia-), y obvio es, por tanto, que no puede conformar la base imponible de dicho tributo la referencia al 'costo definitivo de la obra' plasmada en el artículo 13 de la Ordenanza (con ocasión de solicitar la primera utilización o modificación del uso de la obra), pues si esto último es lo que la Ordenanza hubiera querido expresar en el artículo 10 lo hubiera hecho con los mismos términos empleados por el artículo 103 de la Ley 39/1988 para definir la base imponible del ICIO, indicando, simplemente, que la base imponible de la Tasa viene determinada por el costo definitivo de las obras (y es de ver que no lo ha hecho, pues se remite al presupuesto de ejecución); (c), se ha infringido, por tanto, el artículo 23.2 de la LGT, en cuanto la sentencia ha identificado presupuesto de ejecución con costo definitivo, siendo, como son, en términos técnicos y usuales, dos conceptos perfectamente diferenciados cualitativa y cuantitativamente, pues el costo definitivo a que se hace mención en el artículo 13 de la Ordenanza tiene más que ver con el control del presupuesto en su momento confeccionado que con una definición o cuantificación de la base imponible -que queda reservada al artículo 10-, y ese control se efectúa con el fin de constatar si las obras presupuestadas son efectivamente las ejecutadas o han sido modificadas, y, en su caso, proceder a una liquidación complementaria o bien a una liquidación definitiva previa comprobación de valores (liquidaciones, las acabadas de exponer, que carecen, en este caso, de justificación, porque ni ha habido modificación en las obras ni comprobación de sus valores); y, (d), debe tenerse en cuenta que, como se declara en la sentencia de esta Sección y Sala de 3 de febrero de 1994, ante la falta de concreción específica en la propia Ley 39/1988, cabe la posibilidad de que en las Ordenanzas municipales se determine la base imponible de la Tasa por Licencia de Obras de distinta manera a como se hace en la regulación del ICIO (que es lo que, en definitiva, ha realizado el Ayuntamiento).

Procediendo, por tanto, desestimar el recurso de casación promovido por el Ayuntamiento de Bilbao y estimar el formalizado por Residencial Sarrikoalde S.A., deben imponerse las costas correspondientes al primero a la citada Corporación recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992), sin hacer pronunciamiento alguno sobre las costas referentes al segundo (ni sobre las causadas en las instancia), de acuerdo con lo establecido en el artículo 102.2 de la citada Ley.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,