STS, 24 de Julio de 1999
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Número de Recurso | 4890/1994 |
| Fecha de Resolución | 24 de Julio de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Julio de mil novecientos noventa y nueve.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación formulado por la entidad mercantil "Cubiertas y MZOV, S.A.", representada por el Procurador Sr. Rosch Nadal y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, Sección Segunda, de fecha 25 de Mayo de 1994, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1408/93, sobre Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras, en el que figura, como parte recurrida, el Ayuntamiento de Gijón, representado por la Procuradora Sra. Juliá Corujo y también bajo dirección letrada.
La Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, con fecha 25 de Mayo de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Se estima en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Ana Felgueroso Vázquez, en nombre y representación de la Sociedad CUBIERTAS Y MZOV, S.A., contra la resolución del AYUNTAMIENTO DE GIJÓN de 21 de Julio de 1993, desestimatoria del recurso de reposición formulado frente a la liquidación del Impuesto sobre Construcciones, Obras e Instalaciones, de fecha 24 de mayo de 1993, acuerdos que anulamos por ser contrarios a Derecho en cuanto gravan como coste real y efectivo la partida presupuestaria relativa al I.V.A. soportado, manteniéndolos en cuanto al resto de pronunciamientos, debiendo la Administración Local demandada girar otras liquidaciones con exclusión de la referida partida, sin hacer expresa condena de las costas procesales".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad "Cubiertas y MZOV, S.A." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que basó en dos motivos, formulados ambos al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, por infracción de las normas de la Ley de Haciendas Locales que regulan la atribución de la condición de contribuyente al dueño de la obra -motivo primero- y por infracción, también, de los preceptos que fijan la base imponible del I.C.I.O. en el coste real y efectivo de las obras. Interesó la casación de la sentencia impugnada y la estimación del contencioso que la misma resolvió. Conferido traslado a la representación del Ayuntamiento de Gijón, se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 14 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Invoca la entidad recurrente, como primer motivo de casación y al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, la infracción del art. 102 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, en cuanto, pese a establecer este precepto que son sujetos pasivos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, a título de contribuyente, "las personas físicas o jurídicas y las Entidades a que se refiere el art. 33 de la Ley General Tributaria, propietarias de los inmuebles sobre los que se realicen las contribuciones, instalaciones u obras siempre que sean dueños de las [mismas]", considerándose, en los demás casos, contribuyente a quien ostente la condición de "dueño de la obra", y que "tienen la consideración de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las contribuciones, instalaciones u obras, si no fueran los propios contribuyentes", la Corporación municipal aquí recurrida, en vez de dirigirse al liquidar este Impuesto al principal obligado tributario, esto es, a la Dirección General de la Policía -Ministerio del Interior- que era el único dueño de la obra consistente en la construcción del edificio destinado a Comisaría de Policía de Gijón, y además lo era con carácter indubitado, giró la liquidación a la entidad constructora sustituta del contribuyente, trastocando, en su criterio y con evidente injusticia, el orden legalmente establecido para los obligados tributarios.
En este motivo de casación, la parte recurrente plantea de lleno el problema del fundamento de la obligación del sujeto pasivo sustituto del contribuyente de satisfacer la carga tributaria que el Impuesto significa inclusive con preferencia al contribuyente, que, en puridad de conceptos y según la recurrente, debería funcionar, en cualquier relación tributaria, como principal y primer obligado a soportarla.
Sucede, sin embargo, que, a tenor de lo establecido en el art. 32 de la Ley General Tributaria, son tres las notas que definen o caracterizan la figura del sustituto del contribuyente: en primer lugar, la de que queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales en que el tributo consiste, con lo que se cumple en él el rasgo que caracteriza a todo sujeto pasivo según el art. 30 de la propia norma; en segundo término, la de que el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, hasta el punto de desplazar a éste de la relación tributaria y ocupar su lugar, quedando, en consecuencia, como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública y como único obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria; y, en tercer lugar, la de que esta sustitución requiere, como en realidad la determinación de todo sujeto pasivo, de una específica previsión legal -"por imposición de la Ley", reza el precepto que lo define-, de tal suerte que ni la Administración ni los particulares pueden alterar su posición legalmente prevista y de tal suerte, también, que esta figura se produce como efecto de determinados hechos a los que la Ley asocia la consecuencia de la sustitución. Por esto mismo, es perfectamente factible que, al lado del hecho imponible del tributo, del que surge la obligación tributaria a cargo de quien lo realiza, pueda hablarse de un presupuesto de hecho de la sustitución, distinto de aquel -del hecho imponible, se entiende- aunque suela guardar relación con él.
Pese a que el analizado art. 32 de la Ley General Tributaria determine que "el concepto se aplica -el de sustituto, se entiende- especialmente a quienes se hallan obligados por Ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro", no siempre que se da el mecanismo de la retención se produce la figura de la sustitución en el sentido en que aquí se contempla, pues si bien el retenedor está sujeto a las mismas obligaciones que el sustituto -retener, declarar e ingresar la retención- no siempre desplaza al contribuyente de la relación tributaria, sino que éste -vgr. en el Impuesto sobre la Renta- continúa vinculado a la Administración -presentación de autoliquidaciones y, en su caso, ingreso del importe correspondiente de la obligación tributaria-.
En lo que aquí importa, en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras hay, por imposición legal, desplazamiento del contribuyente -el propietario del inmueble o el dueño de la obra, según el art. 102.1 de la Ley de Haciendas Locales-, estableciéndose una única relación tributaria entre la Administración y el peticionario de la licencia o el constructor de la obra -art. 102.2 de la citada Ley-, pero ello es consecuencia, nó de que contribuyente y sustituto lleven a cabo presupuestos de hecho -el primero el del tributo y el segundo el de la sustitución-, diferentes, sino de la ejecución por los dos del mismo hecho impositivo definido en el art. 101 de la propia norma, esto es, la realización de cualquier construcción, instalación u obra en el término municipal para el que se exija licencia urbanística, háyase o no obtenido ésta. Es quizá por ello, sin que la Sala, obviamente, pueda anticipar ningún criterio sobre el tema, por lo que no regula la Ley ni la repercusión de la carga tributaria soportada por el sustituto sobre el contribuyente -titular, sin embargo, de la capacidad económica justificativa de la imposición- ni ningún otro procedimiento para que lleguen a éste último las consecuencias del gravamen, pudiendo quedar, por tanto, la cuestión sometida, en principio, y en su caso, a los pactos y relaciones entre los interesados.En conclusión: siendo el sustituto obligado principal -y hasta único- tributario, por lo dicho, y no responsable subsidiario del impuesto, el motivo ha de ser desestimado.
Respecto del segundo motivo de casación -infracción del art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales por comprender la liquidación impugnada, como "coste real y efectivo de la obra", el "presupuesto" o "precio de ejecución por contrata", con inclusión del I.V.A., en vez de hacerlo sobre el presupuesto de ejecución material- esta Sala ha tenido ocasión de resolver reiteradamente acerca del tema. En las Sentencias (dos) de 5 de los corrientes, recaídas en los recursos de casación 300 y 335 de 1994, se dice textualmente que "uno de sus últimos pronunciamientos lo constituye la Sentencia de 24 de Mayo de 1999, recaída en un recurso de casación para unificación de doctrina -el 2747/94- en que, remitiéndose, entre otras, a las Sentencias de 1º de Febrero de 1994 y 14 de Mayo y 15 de Noviembre de 1997, declaró que "el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino solo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales, se entiende-, tanto si fué presentado para su visado como si no lo fué, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generales contemplados en el art. 68.a) del Reglamento General de la Contratación del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de Noviembre, compuestos por una heterogénea serie de elementos que solo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volúmen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el I.V.A. repercutido al propietario por el constructor. A estas exclusiones, y por obedecer a la misma causa, ha de adicionarse la de los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aun que sí el coste de su instalación -Sentencias de esta Sala de 18 de Junio de 1997 y demás en ella citadas-, y la del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, pese a que, en virtud de lo prevenido en el Real Decreto 555/1986, de 21 de Diciembre, ha de incluirse en los proyectos de edificación y obras, pero que, por ser gasto igualmente ajeno al estricto costo del concepto de obra civil, debe ser excluido del cálculo de la base aquí cuestionado".
Por consiguiente, habiéndose incluido improcedentemente, en el coste real y efectivo de la obra, el 15% del I.V.A., el 13% de gastos generales y el 6% de beneficio industrial, el motivo deber ser estimado en la misma medida.
Por las razones expuestas, se está en el caso de declarar haber lugar a la casación, sin hacer especial condena respecto de las costas de la instancia y de las de este recurso de conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad mercantil "Cubiertas y MZOV, S.A." contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sección Segunda, de fecha 25 de Mayo de 1994, recaída en el recurso al principio reseñado, Sentencia la expresada que se casa y anula. Todo ello con estimación del recurso contencioso-administrativo que la misma resolvió, con anulación de la liquidación practicada en la medida en que incluyó los conceptos especificados en el fundamento de derecho segundo, último párrafo, de la presente y sin hacer especial condena de costas respecto de las causadas en la instancia y en este recurso.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como Secretario de la misma CERTIFICO.
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