STS, 6 de Junio de 2011

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina, la sentencia de 8 de junio de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 692/2003 , interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de abril de 2003, parcialmente estimatoria del recurso de alzada deducido contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 12 de junio de 2000, desestimatoria a su vez de reclamación frente a los Acuerdos de 9 de abril de 1997 dictado por el Jefe de la Oficina Técnica, confirmatorio de la propuesta derivada del Acta modelo A02 nº 61175126 por el concepto de IRPF, ejercicio 1991 e importe de 266.416,41 euros.

SEGUNDO . - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

El análisis de la Sentencia objeto de recurso y de las de 19 de junio y de diciembre de 2003, dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que se citan como contraste, pone de manifiesto que, aun cuando tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo pudieran ser parangonables, sin embargo la doctrina que contiene la sentencia combatida es la correcta a la luz de los más recientes pronunciamientos que sobre la materia ha emitido esta Sala.

En efecto, la Sentencia de 8 de junio de 2006 estima parcialmente la pretensión de la entidad recurrente -anula la sanción impuesta-, confirmando en lo demás lo acordado en vía administrativa, considerando que la renta obtenida por la recurrente como consecuencia de la enajenación de los derechos de suscripción preferente en operaciones de ampliación de capital de las sociedades Gil y Carvajal, S.A. (GCSA) y Reaseguros Gil y Carvajal, S.A. (RGCSA) constituía un incremento de patrimonio sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.) conforme al Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo , norma que resultaría aplicable porque, frente a lo que plantea la recurrente, los citados derechos no se perfeccionaron con antelación a la modificación legislativa, sino mediante el contrato suscrito el 16 de octubre de 1991, esto es, cuando ya estaba en vigor la citada norma.

Por otra parte, la lectura de las Sentencias de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid permite constatar que, pronunciándose en relación con la misma operación que la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí cuestionada -se trataba de otros litigantes, titulares de acciones de GCSA y RGCSA, en idéntica situación-, frente a esta última, llegan a la conclusión de que no existió el negocio jurídico indirecto apreciado por la Administración tributaria y, por ende, no resultaba aplicable el Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo , en atención al siguiente razonamiento: no « cabe admitir que la venta efectuada por el demandante tuviese una finalidad distinta a la inherente al contrato realizado, no pudiendo venir determinada la calificación jurídica del negocio formalizado en diciembre de 1988 por una norma posterior, debiendo destacarse que cuando entró en vigor el aludido Real Decreto-Ley 1/89 , la propietaria de las acciones era la entidad mercantil Española de Inversiones, S.A., que fue la que procedió a su posterior venta, de manera que tampoco puede imputarse al recurrente un incremento patrimonial derivado de una transmisión en la que no intervino » (FD Tercero).

Comprobado que, tal y como reclama el art. 96.1 de la LJCA para acudir a esta excepcional vía, la Sentencia recurrida y las que se citan de contraste llegan a pronunciamientos distintos respecto de litigantes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, debe señalarse que, en el escrito de interposición del recurso los recurrentes ponen de manifiesto suficientemente -en términos que satisfacen las exigencias del art. 97.1. de la LJCA - la contradicción entre las Sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid por lo que procede examinar el fondo.

TERCERO .- Una vez que hemos llegado a la conclusión de que se producen las identidades que reclama el art. 96.1 de la LJCA , procede examinar los razonamientos jurídicos de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de junio de 2006 para constatar su conformidad a Derecho. A este respecto, conviene sintetizar los hechos más relevantes y la calificación que de los mismos hizo la Inspección tributaria, que resumimos en el fundamento de derecho Primero de la Sentencia de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 117/2003 ) en términos que, por su claridad y concisión, merece la pena reproducir, añadiendo algunas precisiones que permiten esclarecer más las razones del sentido de nuestra decisión:

1. El 30 de noviembre de 1988 se produce el acuerdo de ampliar el capital de las entidades GCSA y RGCSA, de las que doña Rosa era accionista, fijándose un plazo de suscripción de cuatro meses, estableciéndose asimismo que los accionistas tienen el derecho de suscripción preferente del art. 92 de la L.S.A . y la posibilidad de transmitirlo.

2. El 12 de diciembre de 1988 los accionistas venden los derechos de suscripción preferente de las citadas ampliaciones a la entidad Española de Inversiones, S.A. (EISA), que satisface por la operación un total de 3.500.000.000 ptas. Esta transmisión se hace bajo determinadas condiciones que figuran en el contrato que se celebra en la misma fecha entre los accionistas de GCSA y RGCSA, el Banco Central y EISA. En dicho contrato, EISA se compromete a no vender los derechos de suscripción o las acciones, en su caso, sin el consentimiento escrito del Consejo de Administración de GCSA o del administrador único de RGCSA. Además, EISA otorgaba unos derechos de opción a los accionistas, por un plazo de dos años, para la compra de los derechos de suscripción o de las nuevas acciones, contemplándose, no obstante, la posibilidad de cesión total o parcial a terceros, siempre que fueran Compañías de seguros, agentes de seguros o corredores de seguros que estuvieran vinculados o formaran parte del grupo UNISON. A su vez, los accionistas se comprometen a comprar los derechos de suscripción o las nuevas acciones si pasados los dos años EISA no los había enajenado. En garantía de esta compra por parte de los accionistas, éstos ingresaron en la cuenta del Banco Central que tenía EISA 3.515.000.000 ptas., en concepto de depósito fungible y no remunerado que se liberaría cuando EISA vendiese los derechos o acciones.

3. El 10 de marzo de 1989 EISA suscribe las nuevas acciones por un importe de 175.000.000 ptas. (150.000.000 ptas. de GCSA y 25.000.000 ptas. de RGCSA), ampliándose el depósito que los accionistas tenían en EISA por el mismo importe, de manera que el nivel del depósito se mantiene en las 3.515.000.000 ptas.

4. El 30 de marzo de 1989, EISA «vende y transfiere» a la sociedad norteamericana "JOHNSONS & HIGGINS", «que compra y adquiere», el 50 por 100 de las nuevas acciones procedentes de la ampliación, percibiendo los accionistas tras la operación 1.837.500.000 ptas. de EISA, procedentes del depósito constituido en el Banco Central.

5. El 16 de Octubre de 1991 EISA vende el otro 50 por 100 de las citadas acciones a otra sociedad holandesa, JOHNSONS & HIGGINS HOLDINGS B, por un montante de 1.837.500.000 ptas., cantidad que fue entregada a los accionistas, extinguiéndose el depósito.

De todo lo anterior concluye la Inspección que el 12 de Diciembre de 1988 se produjeron dos operaciones simultáneas (venta de los derechos de suscripción y constitución de un depósito) cuya conjunción dio lugar a que no tuviera lugar ninguna transmisión económica entre EISA y los accionistas. La misma situación se produce posteriormente cuanto se compran las acciones por EISA, puesto que también se amplía el depósito. Cuando realmente se produce una transferencia económica en favor de los accionistas, para la Inspección, es cuando se venden a otra sociedad las acciones, momento éste en que cada accionista recibe el efectivo en que se valora cada uno de sus títulos.

CUARTO .- Entiende la recurrente que, habiéndose producido la enajenación de los derechos de suscripción preferente el 12 de diciembre de 1988, la Sentencia de instancia infringe el artículo 20. Ocho. b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en su redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre (L.I.R.P.F.), cuya aplicación soslayaría la Administración tributaria -y, por ende, el órgano judicial- «dando una improcedente eficacia retroactiva» al Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo , «con el exclusivo apoyo en que ha habido un negocio indirecto que no se fundamenta en precepto expreso alguno». Decisión de la Audiencia Nacional que resultaría contraria a la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en las Sentencias de 27 de septiembre y 22 de noviembre de 2002 , en las que esta Sala saldría «al paso del "negocio jurídico indirecto", en su proyección en el orden tributario, pues es el legislador al que corresponde en cada caso establecer el régimen tributario de una concreta operación», y habría puesto de manifiesto que «no puede aplicarse retroactivamente el Real Decreto-ley 1/1989, de 22 de marzo , a supuestos anteriores a su vigencia».

Pues bien, planteado el debate en los términos sucintamente descritos, debemos desestimar el recurso, confirmando la doctrina contenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de junio de 2006 . Para explicar las razones de nuestra decisión debemos necesariamente comenzar advirtiendo que en las Sentencias de esta Sala y Sección de 20 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 4599/2006 ) y de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 4607/2006 ) nos hemos pronunciado sobre idéntico pronunciamiento de la Audiencia Nacional [en particular, la Sentencia de 8 de junio de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 586/2003 , que se remite -transcribiéndola- a la doctrina sentada en decisiones anteriores, entre las que se encuentra la Sentencia cuestionada en esta sede] en relación con la misma operación de transmisión de derechos de suscripción preferente.

En dichas Sentencias, en cuyos fundamentos de derecho Primero -a los que nos remitimos- se explican los sucesivos sistemas de tributación de venta de derechos de suscripción preferente en los casos de ampliación de capital de las sociedades (en particular, bajo la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario ; el Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre , que aprobaba el Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas; la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; el Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo ; y, en fin, la Ley 18/1991, de 6 de junio , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), desestimamos los recursos instados por otros titulares de acciones de las sociedades GCSA y RGCSA, con fundamento, en esencia, en nuestra reiterada doctrina en virtud de la cual, salvo supuestos excepcionales -que aquí no concurren-, la calificación de los contratos es tarea propia de los Tribunales de instancia.

En particular, respecto de la calificación por la Sentencia de instancia de la operación descrita en el fundamento de derecho Cuarto como negocio indirecto, señalamos:

Pues bien, el motivo tiene que ser forzosamente rechazado, pues el recurrente, haciendo supuesto de la cuestión, no se atiene a la apreciación y valoración de hechos de la sentencia y desatiende igualmente la interpretación que la misma realiza del conjunto negocial que llevaron a cabo los interesados y que antes quedó descrito, interpretación que según jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo, debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la Sala de instancia (por todas, Sentencias de la Sala Primera de lo Civil de 17 de febrero de 2003 , 6 de octubre de 2005 , 7 de junio de 2006 , 29 de marzo y 5 de mayo de 2007 , 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 ). También esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero y 12 de julio de 2006 , tiene afirmado que "la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la de la Sección Tercera de esta misma Sala, de 8 de febrero de 2006 , ha declarado que: "Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos «salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio», según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ."

La consecuencia de la interpretación llevada a cabo por la sentencia es la confirmación del criterio del TEAC, en el sentido de que la recurrente suscribió la ampliación de capital de 10 de marzo de 1989 y después, el 16 de octubre de 1991, completó la venta de las acciones que había adquirido, generándose con ello un incremento patrimonial que debe ser liquidado conforme a lo dispuesto en el artículo 20.8 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción dada por la Ley 48/1985

(FD Quinto ).

En definitiva, no apreciando en la calificación de los contratos efectuada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional ninguno de los defectos señalados -antes al contrario, dicha calificación ha de estimarse razonable-, no pudimos más que confirmar la misma en virtud de la doctrina que, reproducida en las citadas Sentencias de 20 de noviembre de 2008 y de 2 de julio de 2009 , aparece recogida con la misma o parecida formulación en muchos otros pronunciamientos de esta Sala [Sentencia de 18 de enero de 2005 (rec. cas. núm. 7321/2001 ), FD Quinto; Sentencia de 15 de diciembre de 2005 (rec. cas. núm. 592/2003 ), FD Cuarto; Sentencia de 8 de febrero de 2006 (rec. cas. núm. 4508/2003 ), FD Quinto; Sentencia de 12 de julio de 2006 (rec. cas. núm. 5609/2001 ), FD Segundo; Sentencia de 10 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 5888/2003 ), FD Decimosexto; Sentencia de 6 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 2824/2003 ), FD Tercero.5; y Sentencia de 7 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5987/2003 ), FD Tercero.5].

Y, en cuanto a la aplicación retroactiva del Real Decreto-Ley 1/1989 , tras poner de manifiesto que los recurrentes alegaban por este motivo la « infracción de las normas de vigencia temporal de las Leyes y vulneración del principio de no retroactividad de las mismas con resultado de infracción de los artículos 20.Ocho y 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , artículo 1 y Disposición Final del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo y artículo 2, apartado 3, del Código Civil.3 », concluimos en las referidas Sentencias de 20 de noviembre de 2008 y de 2 de julio de 2009 que « [e]l motivo no puede ser aceptado, porque la parte vuelve a ignorar que la Sala de instancia aprecia la existencia de un negocio atípico y complejo, entendiendo que la transmisión de acciones tuvo lugar en el año 1991, por lo que no puede existir aplicación retroactiva de la norma » (FD Sexto).

En suma, en las dos ocasiones en las que nos hemos pronunciado sobre la venta de los derechos de suscripción preferente en operaciones de ampliación de capital de las sociedades GCSA y RGCSA hemos desestimado los recursos de casación instados porque la interpretación que de los contratos -particularmente, el celebrado entre los accionistas, EISA y el Banco Central- efectuó la Sentencia de instancia no podía entenderse manifiestamente "irrazonable", "arbitraria", "absurda", "irracional", "disparatada", "ilógica" o "contraria al buen sentido" (expresiones, todas ellas, que venimos empleando en los pronunciamientos antes citados). Es evidente, sin embargo, que, tratándose de un recurso de casación para la unificación de doctrina, en esta ocasión debemos necesariamente dar un paso más y poner de manifiesto que la calificación de los negocios examinados mantenida por la Audiencia Nacional no sólo es razonable, sino que resulta acertada y, como tal, debe prevalecer sobre la efectuada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

En efecto, frente a la argumentación de la Sentencia de este último órgano judicial -que se limita a rechazar la existencia de un negocio jurídico indirecto porque « cuando el actor enajenó los derechos de suscripción en diciembre de 1998 no se había publicado el Real Decreto-Ley 1/89, vigente desde el día 23 de marzo de 1989 y que es la norma que sujeta la operación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas »-, en la línea de lo que hemos decidido en ocasiones anteriores en relación con operaciones similares, debemos compartir plenamente la terminología utilizada y las conclusiones alcanzadas por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de octubre de 2006 , que, partiendo de que « [p]ara juzgar la intención de los contratantes deb[e] atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato » (art. 1282 C.C .), estima que « la finalidad perseguida en el conjunto de operaciones descritas por la Administración y que afectan a todos los accionistas» era la de «instrumentalizar una serie de negocios jurídicos» que «pudieran provocar un tratamiento fiscal más beneficioso para las plusvalías generadas por sus acciones ». En efecto, los « accionistas celebraron conjunta y coordinadamente dos contratos típicos (venta y simultáneo depósito), regulados de forma independiente en el ordenamiento jurídico, pero que al sincronizarlos en la forma en que lo hicieron provocaron la neutralización de sus principales efectos y, con ello, lograron la obtención de un fin distinto al que les es propio »; de este modo, « en síntesis, no se está, cualesquiera sean sus expresiones literales, ante un contrato de compraventa y otro independiente de depósito, sino ante un contrato atípico y complejo, susceptible de ser calificado, incluso, de negocio indirecto que, con el ropaje formal expresado, encubre la realidad de una operación mixta de cesión o transmisión, no en propiedad, de los derechos de suscripción, sino una deliberada finalidad de diferir en el tiempo o "congelar" la situación, en manos de entidades coordinadas, hasta la producción del cambio normativo, posiblemente de conocimiento restringido » (FD Quinto).

Razonamiento que coincide con el que pusiera de manifiesto el T.E.A.C. en su Resolución de 4 de abril de 2003 al señalar que lo que en realidad se produjo fue « la realización simultánea de dos operaciones entre los accionistas y la entidad EISA, consistentes en la venta de los derechos de suscripción y la consiguiente constitución de un depósito, en ambos casos, por el mismo importe, de cuya conjunción se desprende la inexistencia de transferencia económica entre ambas partes, situación que se produce cuando, posteriormente, se compran por EISA las acciones, al ampliarse igualmente el depósito; mientras que, por el contrario, dicha transferencia económica a favor de los accionistas y, en consecuencia, del reclamante, sí se produce realmente cuando se venden a otras sociedades las acciones, que es cuando cada accionista obtiene el efectivo en que se valoran sus títulos » (FD Cuarto).

Pues bien, por las mismas razones que las apuntadas por la Sentencia de instancia y el T.E.A.C., valorando en su conjunto los negocios concluidos y atendiendo a la finalidad perseguida -al igual que en otras recientes decisiones en las que hemos tenido que examinar complejos negociales semejantes al descrito [ Sentencia de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 7979/2004 ), FD Cuarto; Sentencia de 13 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5442/2004 ), FD Décimo; Sentencias de 5 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 887/2006 ), FD Cuarto, (rec. cas. núm. 3550/2005 ), FD Segundo, (rec. cas. núm. 4561/2005 ), FD Tercero, (rec. cas. núm. 5183/2005 ), FD Segundo, (rec. cas. núm. 5387/2005 ), FD Tercero, (rec. cas. núm. 5501/2005 ), FD Segundo, (rec. cas. núm. 9771/2004 ), FD Segundo, (rec. cas. núm. 9817/2004 ), FD Segundo; y Sentencia de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10273/2004 ), FD Undécimo]-, debemos desestimar las infracciones alegadas.

QUINTO .- A mayor abundamiento, en el presente caso se alega por la recurrente el instituto de la prescripción, cuestión que sin embargo no fue abordada por las sentencias de contraste propuestas, lo cual no es óbice para subrayar que sobre ese particular también se ha pronunciado esta Sala de manera reiterada. Sirva de ejemplo el Fundamento Jurídico Octavo de la nuestra Sentencia de 2 de julio de 2009 (rec. de casación 4607/2006 ):

"SEPTIMO. - En el tercero de los motivos se alega la no apreciación de la prescripción, por cuanto todos los actos negociales, según la recurrente, tuvieron lugar en el año 1988.

Incurre la parte recurrente en el mismo defecto, pues es evidente que habiéndose producido el hecho imponible y devengo del Impuesto en 1991, y no en 1988, como se pretende, no ha transcurrido el plazo de prescripción, que se inició al finalizar el de declaración del Impuesto de aquél ejercicio, en 1992, (artículo 65 .a) de la Ley General Tributaria), por lo que incluso tomando como acto interruptivo el de la formalización del acta en 22 de enero de 1997 (artículo 66 .a), no transcurrió el plazo de cinco años previsto en el artículo 64.a) de la referida Ley.

A partir de lo expuesto, se confirma el criterio de la sentencia impugnada y se rechaza el motivo"

SEXTO .- En atención a los razonamientos expuestos, y habida cuenta de que la doctrina correcta es la que sostiene la sentencia combatida, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos declarar y declaramos la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto doña Rosa , contra la sentencia de 8 de junio de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 692/2003 , sentencia que queda firme; con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.