STS, 23 de Marzo de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad IBERIA, LÍNEAS AÉREAS DE ESPAÑA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 10 de octubre de 2003, que desestimó la reclamación económico- administrativa interpuesta contra Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 27 de abril de 2000, por el concepto de sanción del IRPF, cuantía de 28.526.360,39 euros (4.746.387.999 pesetas).

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 9 de enero de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (IBERIA, LÍNEAS AÉREAS DE ESPAÑA) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 29 de enero de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia en relación con la prueba, la sentencia de instancia no hace mención alguna a la prueba pericial propuesta y practicada.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia omisiva.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de lo dispuesto en el art. 132 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, RJAPyPAC .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del principio de legalidad.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del principio de tipicidad.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del principio de culpabilidad. Infracción del art. 137 de la Ley 30/1992 y art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y de la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar case la sentencia de instancia por los motivos expuestos, debiendo como consecuencia de ello estimarse el recurso contencioso administrativo con la declaración de nulidad de la Resolución por la que se impuso a la recurrente una sanción tributaria por importe de 28.526.360,09 euros, por la infracción tributaria de carácter simple, respetándose en todo caso la aplicación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , en los términos que se contemplan en la sentencia que en casación se impugna. Mediante otrosí interesa se plantee cuestión de inconstitucionalidad.

El ABOGADO DEL ESTADO , compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 20 de marzo de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

UNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 83 de la LGT 230/63 .

Terminando por suplicar dicte sentencia revocando la de instancia, con expresa imposición de costas.

Por providencia de la Sala, de fecha 6 de septiembre de 2007, se acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por ambos recurrentes, ordenándose por otra de 18 de octubre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (IBERIA, LÍNEAS AÉREAS DE ESPAÑA y ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 4 y 27 de diciembre de 2007 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitó la Entidad recurrente se confirme en cuanto a su pronunciamiento parcialmente estimatorio se refiere, y la Administración solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, ambas partes con expresa imposición de costas.

Por providencia de fecha 28 de diciembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 16 de marzo de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por IBERIA, LÍNEAS AÉREAS DE ESPAÑA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que confirmó en alzada el acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, relativo al expediente sancionador por infracción tributaria simple, por cuantía de 28.526.360,39 euros, por no presentación de la declaración resumen anual que refleje el número de empleados, identificados, que hubieren gozado de beneficios empresariales (billetes de avión, bonificaciones en virtud de Convenios Colectivos o acuerdos empresariales con trascendencia fiscal). En la sentencia se anula la resolución recurrida en relación con la cuantificación de la sanción de multa, que deberá atemperarse a los criterios de la nueva Ley, en la que se contempla un límite mínimo.

Contra esta sentencia se ha interpuesto casación tanto por la entidad sancionada, como por el Abogado del Estado con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el primer motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia en relación con la prueba, al no hacer mención alguna a la prueba pericial propuesta y practicada tendente a demostrar la posibilidad que ha tenido la Administración Tributaria de practicar a cargo de IBERIA, las liquidaciones correspondientes a los años 1996 y 1997 por Ingreso a Cuenta del IRPF y de imponer sanciones por infracción grave en relación con dicho concepto y anualidades, y ello pese a la imputada inexistencia de suministro de información.

El motivo debe desestimarse, pues, aunque es cierto que la sentencia no se pronuncia sobre este extremo, lo relevante a la hora de enjuiciar sobre la existencia de la infracción tributaria es el hecho determinante de la misma, que no es otro que la falta de presentación del resumen anual con relación conteniendo la identificación de sus administradores, directivos, empleados y jubilados que se han beneficiado, durante los ejercicios 1996 y 1997 de billetes de avión gratuito y bonificados en virtud de convenios colectivos y otros acuerdos de distinta naturaleza, obligación de presentación que ya era conocido por la empresa que ya había sido requerida al efecto, incluso a los efectos de conservar en soporte magnético el detalle de billetes facilitados a cada perceptor.

Por lo tanto, una prueba tendente a demostrar que no hubo obstáculo a practicar las liquidaciones correspondientes a los ejercicios mencionados, o a que las retribuciones en especie satisfechas por estos conceptos no superaba el mínimo exento, podría tener trascendencia en la impugnación de la liquidación del impuesto, pero no en el caso que se examina en el que lo que se sanciona es el incumplimiento de un deber, bien impuesto por la norma, o, bien exigido previo requerimiento administrativo.

Las demás cuestiones relativas al cumplimiento de sus obligaciones y a la no aplicabilidad de la norma, así como a la vulneración del principio "non bis in idem" no pueden ser examinadas en este motivo pues deben ser articuladas por el apartado d) del art. 81 , al referirse a infracciones del ordenamiento jurídico.

La recurrente aduce en su segundo motivo de casación, también formulado al amparo de la letra c) del art. 81.1 de la Ley Jurisdiccional , incongruencia omisiva, al no haberse pronunciado el Tribunal de instancia sobre la lesión del principio de legalidad, que fundaba en la inexistencia de precepto de adecuado rango del que pueda derivar la imposición de una sanción por importe de 4.746.387.000 ptas.

A parte de no desarrollarse adecuadamente el motivo, no puede decirse que la sentencia haya incurrido en incongruencia en relación con este punto, pues del examen conjunto de sus Fundamentos Segundo y Quinto, no puede obtenerse otra conclusión de cual era el precepto infringido. En efecto, en ellos se dice expresamente que:

"El art. 77.1, de la Ley General Tributaria , redacción aplicable, dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

El art. 129.1 , establece: "Las infracciones administrativas se clasificarán por la ley en leves, graves y muy graves". La definición de las "infracciones leves" , viene en el art. 78 , según el cual: "Constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos y cuando no constituyan infracciones graves".

[...] En el art. 78, de la Ley General Tributaria se tipifica como "infracción simple: "1. Constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos, cuando no constituyan infracciones graves y no operen como elemento de graduación de la sanción.

En particular, constituyen infracciones simples las siguientes conductas: (...).

b) El incumplimiento de los deberes de suministrar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas, establecidos en los arts. 111 y 112 de esta Ley ."

Desde la perspectiva sancionadora tributaria, existe "tipificación" de la conducta infractora y de la sanción, siendo cuestión distinta si los hechos imputados se incardinan o no en el tipo de la infracción.

El precepto sustantivo infringido lo constituye, según consta en el acuerdo sancionador, el art. 59. Dos, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que establece: "El retenedor u obligado deberá presentar en el mismo plazo de la última declaración de cada año, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuado. En este resumen, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos:

a) Nombre y apellidos.

b) Número de identificación fiscal.

c) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado, en su caso, y renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiere devengado, incluyendo las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas."

Esta obligación de presentación de un "resumen anual" de las retenciones e ingresos a cuenta practicados por la entidad, es la conducta infractora imputada, al no haber sido presentada por la entidad, extensiva a los demás datos que el precepto se refiere, que fueron requeridos por la Inspección , sin que la sociedad recurrente los aportara".

En el siguiente motivo se alega infracción del art. 132 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común , que establece el plazo de seis meses para la prescripción de las infracciones leves, lo que determinaría que las presuntas infracciones tributarias estaban prescritas cuando el 27 de julio de 1999 se inicia el expediente sancionador. Pide el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad del artículo 64.c) de la Ley General Tributaria 1/1998 de 26 de febrero , en cuanto no establece diferencia en el plazo de prescripción de las infracciones tributarias graves y leves, siendo para ambas el común de cuatro años.

El motivo debe desestimarse por los propios fundamentos de la sentencia recurrida, pues es claro que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92 , excluye la aplicación de sus disposiciones a los procedimientos tributarios, los cuales se regirán por su propia normativa, y en materia de prescripción el art. 64.c) de la Ley General Tributaria establece un plazo único de cuatro años para la prescripción de toda clase de infracciones tributarias. No puede admitirse que este precepto sea inconstitucional, pues la alegada infracción de los principios de proporcionalidad e igualdad que se dicen conculcados, no puede ser contemplada en relación con diferentes campos del actuar administrativo, que responden a diferentes estructuras y finalidades, máxime cuando se trata de materia tributaria en la que la complejidad de los procedimientos de inspección y comprobación hace necesario una mayor amplitud de plazos, por lo que no puede resultar extraño que una norma con rango de ley pueda apartarse de lo establecido con carácter general para el resto de procedimientos. No procede, por ello, plantear cuestión de inconstitucionalidad que solicita por medio de otrosí.

A continuación se alega infracción del principio de legalidad con base en que no existe precepto de rango adecuado del que pueda derivar la imposición de una sanción por importe de 28.526.360 ,09 euros, no teniendo este rango el art. 59.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, que es el que se dice infringido en la resolución recurrida.

El motivo debe desestimarse pues el mencionado precepto reglamentario es un desarrollo del artículo 78 de la Ley General Tributaria , según el cual "Constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones y deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos y cuando no constituya infracciones graves". Existe, por tanto, una cobertura legal adecuada para la imposición de la sanción ante el incumplimiento por parte del recurrente de la presentación documental a la que venía obligado. El reglamento en este caso actúa como complemento indispensable en la fijación del tipo determinado en la Ley, que en el concreto supuesto de IRPF se refiere a la obligación del retenedor de presentar resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados.

Se aduce en el motivo cuarto infracción del principio de tipicidad pues se sanciona al recurrente en virtud de unos preceptos que están contemplando una realidad distinta de la que se desprende de la resolución sancionadora., ya que no se está en el caso del artículo 111 de la LGT al no tratarse de obtener información de una deuda de terceros sino de una deuda propia, incardinable esa obligación en el artículo 35 de la misma. añade que, aún en el caso de que resultase aplicable el artículo 111 , la información carecería de la trascendencia tributaria a que se refiere el precepto al ser las retribuciones en especie de cuantía inferior a 50.000 ptas. que es el mínimo exento del IRPF.

En primer lugar, el primer aspecto del motivo debe desestimarse, pues el artículo 78 b) LGT no deja lugar a dudas que constituye infracción simple "el incumplimiento de los deberes de suministrar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas, establecidos en los artículos 111 y 112 de esta Ley ", señalando el artículo 111 .b) como obligación de los retenedores "presentar relaciones de las cantidades satisfechas a otras personas en concepto de rendimientos del trabajo, del capital mobiliario y de actividades profesionales", supuesto en el que sin duda alguna se incluye el que es objeto de sanción conforme a la relación de hechos que ha quedado transcrita anteriormente.

En segundo término, la expresión "trascendencia tributaria" que usa la norma no puede contemplarse desde el punto de vista que pretende el recurrente de su influencia o no en el resultado de la liquidación o de la deuda tributaria, sino en el más propio y congruente con la labor de comprobación e inspección, que no es otro de que la Administración Tributaria pueda constar con los elementos precisos para la adecuada determinación de esa deuda, bien sean datos que favorezcan o perjudiquen al sujeto pasivo, y en este sentido, el conocimiento de las retribuciones en especie percibidas en forma de billetes de pasaje por determinados sujetos tiene la suficiente trascendencia en orden a discernir si se habían adecuadamente realizado las correspondientes retenciones.

En último lugar, considera vulnerado el principio de culpabilidad y presunción de inocencia, al no haberse probado la existencia de culpa o negligencia. Añade que existe una duda razonable sobre la obligación de presentar la documentación del artículo 59.2 del Reglamento del IRPF , cuando se trata de retribuciones en especies inferiores a 50.000 ptas., que no comportan efectuar ingresos a cuenta.

Tales argumentos no pueden ser acogidos, pues la propia culpabilidad del recurrente se deduce del incumplimiento de entrega o presentación de los datos que le fueron requeridos, sin que la consideración de que esos datos no eran relevantes a los efectos de la retención o de efectuar ingresos a cuenta, pudiera enervar el deber de cumplir el requerimiento de entrega de los mismos efectuada por la Administración, conducta que autónomamente constituye la obligación que incumplió el sujeto pasivo y por la que se le sanciona, siendo la culpabilidad derivada de su omisión, sin que requiera más prueba que el propio incumplimiento.

El Abogado del Estado en su recurso de casación, estima infringido el artículo 83 de la ley General Tributaria , al considerar que en la nueva ley no se contiene un régimen sancionador más favorable.

El motivo debe desestimarse, pues para determinar si la conducta infractora resultaría beneficiada por la aplicación de la nueva normativa, en comparación con la anterior, hay que realizar la comparación desde el punto de vista de los hechos materiales infractores, y a partir de los mismos realizar su subsunción en la sanción que de acuerdo con la nueva normativa correspondería a esa conducta. Pues bien la sentencia ha actuado correctamente, pues ha incardinado los hechos infractores en el artículo 203 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , a los que, según la misma, corresponden unas sanciones que oscilan dentro de unos límites, que en ningún caso, superarían la cuantía de la que se ha impuesto en la resolución recurrida.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación de los respectivos Recursos de Casación que decidimos, por lo que hace a la imposición de costas y a la vista de la desestimación de ambos recursos, no es procedente hacer una imposición expresa de las causadas ni en la instancia ni en la casación.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,