STS 37/1992, 10 de Mayo de 2010

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por Repsol Petróleo, S.A., contra la resolución aprobada el 10 de abril de 2002 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta resolución había ratificado el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 9 de abril de 1999, relativo al recargo por ingreso fuera de plazo y a los intereses de demora del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la importación de productos petrolíferos durante 1996, en régimen de depósito distinto al aduanero. La liquidación alcanzó la suma de 66.701.951 pesetas (400.886,8 euros).

La sentencia confirmó el pronunciamiento relativo al recargo, pero revocó el de los intereses, indicando que debían liquidarse por el tiempo en que debió producirse el ingreso de la deuda tributaria y aquel en que pudo practicarse la deducción.

En relación con el recargo, razona en el fundamento segundo:

Respecto al devengo del recargo, es evidente conforme al artículo 61 de la LGT , que el mismo procede siempre que se produzca una declaración presentada fuera de plazo, y también es evidente que integrando la deuda objeto de liquidación como consecuencia de la actuación inspectora, la Inspección tiene, en aplicación del artículo 140 de la LGT , competencia para liquidar el recargo. Por tanto aceptamos íntegramente los razonamientos del TEAC en este punto.

En cuanto a la cuantía del recargo, 20%, no es una sanción encubierta - actúa como sustitutivo de los intereses de demora -, pues tal declaración respecto al recargo, se ha mantenido por esta Sala, siguiendo los pronunciamientos del TC, respecto del recargo del 50% porque coincidía con la sanción mínima, no así en supuesto de recargo inferior a dicha sanción mínima.

Dedica a los intereses los fundamentos tercero y cuarto, en los que se puede leer:

Así las cosas, el daño a la Administración Tributaria deriva precisamente del incumplimiento del sujeto pasivo de sus obligaciones de ingreso; y tal daño es el que será indemnizado, ya que no otra finalidad tiene los intereses de demora como correctamente señala el Abogado del Estado, desde el criterio de responsabilidad patrimonial objetiva - desvinculada de la idea de culpa o dolo -, en los términos configurados por el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria tras la reforma de 1985 y por quien incumplió sus obligaciones como sujeto pasivo. Por tanto los intereses reclamados aparecen desvinculados de la mecánica de repercusión prevista en el impuesto.

[...]

Dicho lo anterior, resta analizar el tiempo durante el cual han de computarse los intereses de demora. Ciertamente, el artículo 69.2 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , determina el cómputo desde la finalización del plazo voluntario de pago y hasta, en lo que ahora interesa, la fecha del acta, según razona la Resolución impugnada.

Ahora bien, el carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual, según afirma el actor, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que debió producirse el pago, y aquel en el que hubiere procedido la deducción, por ser la actividad gravada, una de las que se configuran como deducibles en la Ley.

La Sala comparte plenamente estos razonamientos de la recurrente, en la medida en que la indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma. Sin embargo, tal razonamiento requiere para llegar a idéntica consecuencia de la plasmada por el recurrente en la demanda, la acreditación de que efectivamente la deducción se ha producido.

El artículo 92 Uno.4 de la Ley 37/1992 , reconocen el derecho a la deducción en el supuesto de adquisiciones intracomunitarias, ahora bien, tal deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al periodo en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre dentro del plazo de un año, de caducidad según lo dispuesto en el artículo 66.1 del Real Decreto 2028/1985, o de cinco de prescripción según lo dispuesto en el artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 , desde el nacimiento del derecho a deducir - artículo 36.3 de la Ley de 1985 y 63.3 del Real Decreto 2028/1985 de 30 de octubre y del artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 -, nacimiento que se produce en los términos regulados en los artículos 35.1 de la Ley 30/1985 y 64.1 del citado Decreto y 98 de la Ley 37/1992 ; siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho - artículo 63.1 del citado Reglamento y 97 de la Ley de 1992-. Se observa que, lejos de tratarse de un derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos. De ello resulta igualmente, que la deducción para amparar los efectos sobre los intereses que alega el actor, ha de estar efectivamente realizada y no cabe apreciarlos sólo ante la argumentación de una posible deducción aún no producida. Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho, el actor podrá solicitar de la Administración la integra regularización de las situación tributaria reflejada en las actas, incluyendo la posible deducción, de ser esta procedente, como reiteradamente hemos declarado, pues la regularización a que viene obligada la Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos, favorables y desfavorables al sujeto pasivo.

Tras razonar del anterior modo, la sentencia contiene el siguiente fallo:

Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Repsol Petróleo S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. José Luis Martín Jaureguibeitia, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de abril de 2002, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en lo que se refiere al cómputo de intereses de demora, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, declarando proceder la integra regulación de la situación tributaria del sujeto pasivo a efectos de la deducciones procedentes y la liquidación de intereses por el tiempo en que debió producirse el ingreso de la deuda tributaria y aquel en que pudo practicarse la deducción, sin expresa imposición de costas.

SEGUNDO .- Repsol Petróleo, S.A., y el abogado del Estado prepararon sendos recursos de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente los interpusieron.

La citada compañía lo hizo mediante escrito presentado el 4 de marzo de 2005, en el que invocó dos motivos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero denuncia la infracción del artículo 140 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), pues, en su opinión, la Inspección de los Tributos carece de competencia para liquidar el recargo por ingreso fuera de plazo a que se refería el artículo 61 de la misma Ley , por lo que el acto impugnado es en tal particular nulo de pleno derecho en virtud del artículo 153.1 .a) del propio texto legal.

Expone que las liquidaciones que puede practicar la Inspección de los Tributos son sólo aquellas que proceden de sus previas actuaciones de comprobación e investigación de los hechos imponibles o de las bases tributarias, sin que la ley haya extendido sus facultades en esta materia a supuestos distintos. Siendo evidente que el recargo por ingreso fuera de plazo no deriva de comprobación o investigación alguna, no podía acordarlo.

En su opinión, esta conclusión no se ve desdicha por los preceptos citados en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, en particular, las letras e) y g) del artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ), en la redacción del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (BOE de 12 de septiembre ), que han de ser objeto de consideración conjunta, actuando uno como presupuesto del otro. Por ello, la cita que en el segundo se hace a los recargos sólo puede ponerse en relación con lo dispuesto en el artículo 58.2.a) de la Ley General Tributaria .

2) El segundo motivo se centra en el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre).

Sostiene que, conforme a dicho precepto, la titularidad del derecho a la deducción sólo corresponde al sujeto pasivo que actúe como tal, es decir, el impuesto soportado o satisfecho sólo se deduce si lo ha sido por razón de las necesidades de la empresa, principio que se expresa de dos formas. En primer lugar, a través de una fórmula general: sólo es deducible el impuesto soportado para las necesidades de la empresa, lo que abre este derecho para el autoconsumo interno y lo excluye para el externo. En segundo término, a través de su formulación particular, enumerando una serie de bienes y servicios concretos que, por su propia naturaleza o por implicar un carácter suntuario, se consideran por la Ley como no aptos para ser dedicados a la propia explotación o actividad empresarial.

Pues bien, en el caso de la importación el impuesto es inmediatamente deducible, al tener esta modalidad de hecho imponible como sujeto pasivo al importador, a quien le asiste el derecho de deducción, como si el gravamen lo hubiera repercutido un tercero. Es por ello por lo que el sencillo mecanismo de liberar al importador del gravamen soportado ha de ser de aplicación cuando las diferencias a abonar proceden de actuaciones inspectoras, debiéndose únicamente apreciar un pequeño lapso temporal, que es el que determina la exigencia del interés de demora ligado al ejercicio del derecho de deducción.

Estos razonamientos son los que llevaron a la Sala de instancia a estimar su pretensión en relación con los intereses de demora, que la compañía actora entiende deben también alcanzar al recargo por ingreso fuera de plazo.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo con la consiguiente anulación del recargo que se le exigió por importe de 30.819.321 pesetas (185.227,85 euros).

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al anterior recurso en escrito registrado el 20 de julio de 2005, en el que interesó su desestimación.

Frente al primer motivo sostiene que la Inspección de los Tributos tiene competencia para actuar como lo hizo, integrando la deuda objeto de liquidación como consecuencia de la actuación inspectora, incluso liquidando el recargo del artículo 61 de la Ley General Tributaria, cuyo apartado 3 no sólo se refiere a las declaraciones o autoliquidaciones presentadas espontáneamente fuera de plazo, sino también a las liquidaciones derivadas de las declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo. A su juicio, tras la entrada en vigor del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, ésta tiene facultades para practicar liquidaciones tributarias, no solamente para inspeccionar, y en este sentido el artículo 49.g) del citado Reglamento establece que en las actas de inspección se expresará la deuda tributaria debida.

En lo que se refiere al segundo motivo, recuerda que el artículo 92.1 de la Ley 37/1992 reconoce el derecho a la deducción en el supuesto de adquisiciones intracomunitarias, pero tal deducción no es automática, sino que requiere de una determinada actividad por parte de quien la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación correspondiente.

CUARTO .- El abogado del Estado formalizó su recurso el 27 de abril de 2005, en el que invocó tres motivos de casación, los dos primeros al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 , y el último con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1) Considera que la sentencia que discute infringe los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción en cuanto ha incurrido en incongruencia extra petita. A su entender, la Sala de instancia declara conforme a derecho el recargo del 20 por 100 y constata que Repsol Petróleo, S.A., no ha acreditado el desarrollo de la actividad legalmente exigible para practicar la deducción de la cuota; la doble consecuencia de esta argumentación hubiera debido ser la completa desestimación del recurso interpuesto y la confirmación de la resolución recurrida, máxime si como se declara en la propia sentencia y en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central la práctica de la deducción de la cuota no es automática, exigiendo una actividad de tiempo y forma no desarrollada por la compañía. Excluida la práctica de la deducción, a su juicio desaparece el fundamento jurídico que sustenta la demanda para determinar el dies ad quem del periodo del cómputo de los intereses de demora, con lo que la sentencia, congruente con los motivos alegados por la recurrente, no debió adoptar otra decisión que la completa desestimación de la demanda.

2) El segundo motivo, con la misma cobertura que el anterior y esgrimido a título subsidiario, se centra en los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución, que la Administración considera conculcados porque la sentencia contiene una motivación contradictoria debido a las mismas razones que sustentan ese motivo primero, ya que el desenlace natural de los razonamientos de la sentencia debió ser la íntegra desestimación de la demanda. De la sentencia se obtiene que la ratio decidendi ha sido la falta de acreditación del cumplimiento de los requisitos formales precisos para la deducción, que no opera automáticamente, requiriendo la acción del sujeto pasivo. Los argumentos de los jueces a quo son, en su opinión, hipotéticos, recordando la posible deducción, de ser procedente. Entiende que ese «recordatorio» del juzgador no puede trasladarse a la parte dispositiva, reconociendo a la recurrente, fuera del objeto del proceso, el derecho a solicitar la regularización íntegra.

3) El último motivo es secundario respecto de los dos anteriores. Considera infringidos los artículos 92, 94, 97, 98, 99 y 100 de la Ley 37/1992 , en relación con los artículos 58, 61 y 87 de la Ley General Tributaria de 1963, el 36.1 de la Ley General Presupuestaria, cuyo Texto Refundido se aprobó por Real Decreto legislativo 1091/1988 (BOE de 29 de septiembre). También estima conculcado el artículo 49.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Entiende la Administración que en el caso debatido no se ha demostrado que concurran los requisitos necesarios para practicar la deducción, que, conforme a lo dispuesto en los preceptos que invoca, no es un derecho incondicionado, sino sujeto al cumplimiento de determinados requisitos y formalidades, de modo que si no se satisfacen el derecho a la deducción caduca. Añade que la posibilidad legal de deducir las cuotas soportadas en la siguiente declaración-liquidación mensual no elimina el perjuicio causado a la Hacienda Pública, porque la falta de ingreso que se ha producido se traslada a todas las declaraciones- liquidaciones de empresas vinculadas que culmina con la repercusión al consumidor del producto. Ese efecto sólo se corrige en el momento de la regularización y práctica de la liquidación consiguiente.

Sostiene que no existe precepto legal alguno que sustente la interpretación de la Sala de instancia. Muy al contrario, hay preceptos donde se establece que el periodo del cómputo del interés de demora finaliza al tiempo de la regularización a cuenta efectuada fuera de plazo por el interesado o en la fecha de la liquidación en los casos en que la regularización extemporánea no se haya efectuado, que es el criterio mantenido por la Administración tributaria.

Termina interesando que se dicte sentencia casando y anulando la recurrida y que, en su lugar, declare la conformidad a derecho de los actos administrativos recurridos.

QUINTO .- Repsol Petróleo, S.A. se opuso al anterior recurso el 6 de septiembre de 2006 argumentando, en lo que al primer motivo se refiere, que desde la primera discrepancia que mostró con la actuación inspectora expuso que no existía demora resarcible en favor de la Hacienda Pública, al tener que acompasarse el perjuicio que se dice irrogado en favor de aquella con el derecho de deducción del tributo soportado, habida cuenta de que las cuotas del impuesto sobre el valor añadido exigible a la importación originan un derecho de deducción inmediato, por lo que el interés a satisfacer ha de ser ínfimo, precisamente por la inexistencia de daño patrimonial. Para sustentar su tesis trae a colación la sentencia dictada por esta Sala el 26 de octubre de 1998 . En suma, la sentencia discutida corrige en este punto una conducta que desde el primer momento debió asumir la Inspección de los Tributos.

Respecto del segundo motivo afirma que la sentencia impugnada se encuentra debidamente motivada, por lo que no cabe hablar de infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución. Recuerda que, desde un primer momento, sostuvo que el derecho a la deducción es inmediato e incondicionado, y a esa planteamiento da respuesta la sentencia cuando afirma que la comprobación inspectora debe ser global e incluir «todos los aspectos, favorables y desfavorables del sujeto pasivo».

Finalmente, entiende que el artículo 98 , que se cita en el tercer motivo de la Administración, obliga a acoger su pretensión, ya que, en su apartado 2, dice que en las importaciones de bienes el derecho a la deducción nace en el momento en el que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles.

SEXTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 8 de septiembre de 2006, fijándose al efecto el 5 de mayo de 2010 en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Son dos los puntos de debate que se traen a esta sede con ocasión de los recursos de casación deducidos contra la sentencia dictada el 7 de diciembre de 2004 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 269/02 . El recargo por ingreso voluntario fuera de plazo, al que se refiere el recurso de Repsol Petróleo, S.A., bien porque, a su entender, la Inspección de los Tributos era incompetente para imponerlo (primer motivo), bien porque considera aplicable al mismo los razonamientos decantados en la sentencia para el cómputo de los intereses de demora (segundo motivo).

En esos intereses se concentra el recurso de la Administración del Estado, para la que la sentencia impugnada adolece de una motivación contradictoria, incurriendo en una incongruencia por exceso (los dos primeros motivos), en la medida en que, a su juicio, el discurso de los jueces a quo debió llevar a un pronunciamiento totalmente desestimatorio y no a otro, como el recurrido, en el que se acoge en parte la pretensión de aquella compañía para que se proceda a la íntegra regularización de su situación teniendo en cuenta, para liquidar los intereses, el tiempo en que pudo practicarse la deducción de las cuotas no ingresadas. En cualquier caso, considera que no cabe tomar en consideración el derecho a la deducción si el sujeto pasivo no ha desenvuelto la actividad necesaria para su aplicación (tercer motivo).

SEGUNDO .- En lo que a los intereses de demora se refiere, la sentencia sostiene que el derecho a la deducción de las cuotas devengadas por las operaciones gravadas no opera automáticamente, sino que requiere la realización a cargo del sujeto pasivo de una actividad, que ha de desenvolver en un plazo determinado y cumpliendo ciertos requisitos. Sentada esta idea, concluye que el mencionado derecho, para que pueda incidir en el cálculo de los intereses de demora, ha de haber nacido y, por consiguiente, estar efectivamente realizada la deducción. Como quiera que no contaba con los datos precisos para determinar si se cumplían en el caso las condiciones a que estaba sujeta la deducción, decide reconocer a Repsol Petróleo, S.A., el derecho a que, al procederse a su regularización tributaria, se tengan en cuenta las eventuales deducciones a las que hubiere lugar (fundamento cuarto). Por esta razón, en la parte dispositiva estima en parte el recurso y anula los actos administrativos recurridos para reconocer a la compañía demandante la situación jurídica individualizada que tales decisiones le negaron: el derecho a que los intereses moratorios se liquiden por el tiempo en el que debió pagarse la deuda tributaria y aquel en que pudo practicarse la respectiva deducción.

En este modo de razonar y de decidir no se atisba la contradicción argumental y la incongruencia extra petita que denuncia el abogado del Estado en los dos primeros motivos de su recurso de casación. Si, en la tesis de la Sala de instancia, los intereses se han de liquidar únicamente durante el periodo que media entre el devengo de la cuota tributaria correspondiente y la fecha en que el sujeto pasivo tenía derecho a deducirla, no constando si tal derecho había o no nacido respecto de cada cuota, nada más natural y lógico que reconocer a dicho sujeto pasivo algo que, al entender de la Sala de instancia, le reconoce la ley pero que no aparecía suficientemente acreditado en las actuaciones. De aquí que, teniendo en cuenta que la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario, estimase en parte el recurso en la medida en que los actos impugnados no reconocen tal circunstancia.

Entendida la decisión de la Audiencia Nacional con este alcance, parece evidente que no se ha excedido del ámbito litigioso delimitado por las partes en sus escritos rectores, ya que Repsol Petróleo, S.A., pidió la total anulación de los actos impugnados, negando, en cuanto a los intereses, la procedencia de su liquidación, a lo que se opuso el abogado del Estado, interesando la ratificación de dichos actos. La Sala de instancia, por el contrario, consideró que resultaba apropiada la liquidación de los intereses, si bien con la matización temporal indicada en su parte dispositiva. Así pues, no otorgó algo distinto o más de lo pedido, sino que el pronunciamiento discutido se produjo dentro del arco definido por las pretensiones de las partes y los motivos aducidos para sustentarlas.

En definitiva, la Audiencia Nacional no ha adoptada una decisión inmotivada, con infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución Española, ni ha incidido en incongruencia por exceso, desconociendo el mandato de los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción.

TERCERO .- El abogado del Estado, en el tercer motivo de su recurso, combate por razones de fondo la decisión de la Audiencia Nacional. Considera que (a) en el caso debatido no se ha acreditado la concurrencia de los requisitos que harían procedente la deducción y añade que (b) la posibilidad legal de deducir las cuotas soportadas en la siguiente declaración- liquidación mensual no elimina el perjuicio causado a la Hacienda Pública, porque la falta de ingreso que se ha producido se traslada a todas las declaraciones-liquidaciones de empresas vinculadas que culmina con la repercusión al consumidor del producto; a su entender, ese efecto sólo se corrige en el momento de la regularización, en el que se practica la consiguiente liquidación.

Pues bien, no podemos darle la razón. Comenzando por el final, con el argumento que acabamos de describir bajo la letra (b), hemos de partir de una idea que nadie discute: el carácter reparador de los intereses moratorios. Con ellos se trata de resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria, debiendo liquidarse por el periodo comprendido entre el momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido, correspondía deducir aquella cuota. La indemnización en que consisten los intereses ha de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. Esta visión está presente en la sentencia recurrida, en la que, sin embargo, se añade que la liquidación no puede extenderse a un momento posterior, en el que, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma, argumento que, sin embargo, condiciona a que efectivamente la deducción se haya producido (párrafo tercero del fundamento cuarto).

Este último planteamiento, que introduce en el ámbito de la liquidación de intereses el derecho a deducir las cuotas soportadas y, por su cauce, el momento en que tal derecho nace, ha sido desechado expresamente por esta Sala en la sentencia de 19 de octubre de 2009 (casación 5686/03 ), en cuyo fundamento jurídico quinto recordamos que el impuesto sobre el valor añadido constituye una exacción indirecta que grava los actos de consumo, como manifestación de la capacidad económica de las personas, mediante la imposición de las operaciones de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final, consiguiendo, de este modo, un impuesto «neutral» para los sujetos pasivos, ya que sólo lo soporta el último hito de la serie, el que recibe el producto o disfruta la prestación. El empresario que interviene en la elaboración o en la transformación de un bien que enajena a otro actor en el proceso productivo repercute sobre este último el impuesto acumulado hasta ese momento, más el correspondiente al valor que su intervención añade a la operación sujeta a tributación, que ingresa en las arcas públicas, deduciéndose la porción pagada por él como consecuencia de la repercusión que soportó, realizada por el eslabón anterior.

En estas circunstancias, si un sujeto obligado a pagar el tributo no lo hace, provoca que no llegue al Tesoro la cuota que resulta del valor que él incorpora a la operación, de modo que el daño que le causa no lo es únicamente por el tiempo que, en el supuesto de haber cumplido con su deber, mediaría entre la satisfacción de este último y el momento en el que hubiera podido ejercer el derecho a la deducción, sino por el lapso total desde que dejó de pagar hasta que efectivamente lo hace, pues ha sustraído del circuito del impuesto la cantidad correspondiente a aquella cuota. Lo anterior se explica, además, porque con ese incumplimiento no sólo no realizó el ingreso sino que tampoco lo repercutió al adquirente del bien o al destinatario del servicio, quebrando la cadena e impidiendo que, a través de las sucesivas fases hasta el consumidor final, la Hacienda reciba el tributo, haciéndose con ella definitivamente, momento en el que ya no cabe repercusión ni, por consiguiente, deducción alguna. Por ello, hemos indicado en la sentencia de 10 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 ) que «cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente", se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo» (penúltimo párrafo del FJ 3º ).

Ahora bien, tal visión, que responde al mecanismo ordinario del impuesto sobre el valor añadido, pierde sentido en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (empresarios y profesionales para quienes se realizan operaciones sujetas a gravamen por entidades o personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto) y en los de importación y adquisición intracomunitaria de bienes. En estos casos, el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que recibe este último o que es el destinatario de aquel primero (artículos 84.1.2º, 85 y 86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se auto-repercute el tributo adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo (artículo 92.1, puntos 2º, 3º y 4º ). El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha indicado, para el caso de los sujetos pasivos invertidos (que en este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones y de las entregas intracomunitarias de bienes), que el obligado tiene derecho a deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo que, en principio nada adeuda al Tesoro Público [sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 , apartado 56)].

Este fenómeno se explica porque en tales situaciones quiebra el principio general de tributación en origen (por quien presta el servicio o entrega el bien) para establecer la regla de contribución en destino. En otras palabras, se entiende producido el hecho imponible en el territorio en el que llega el transporte o la expedición para suministrar las mercancías o en el que se encuentra establecido el beneficiario del servicio. Siendo así, la irrenunciable neutralidad del tributo sólo se garantiza si quien soporta la carga puede repercutirla o deducirla por tratarse de un empresario o de un profesional, que lo soporta (el que importa o recibe el bien o que usa del servicio). Y, a tal fin, se hace desaparecer a efectos fiscales el tramo que provoca el salto fronterizo, de modo que la entrega en el país de origen resulte exonerada del impuesto, sometiéndose a tributación la recepción en el de acogida por una persona facultada para deducir la cuota, dejando que el fenómeno de la repercusión continúe su curso hacia el destinatario final. En definitiva, se trata de que quien ejecuta el paso de un Estado miembro a otro o quien importa al territorio de la Unión un bien procedente de un país tercero quede «indemne», como si no hubiera existido o intervenido. Así se deduce para las operaciones intracomunitarias de la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], de la que la Ley 37/1992 es transposición, modificada con vistas a la abolición de las fronteras interiores por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376, p.1) [artículo 28 bis y siguientes].

Así pues, en la medida en que, tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras, por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo. La Ley 37/1992 , en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1 ), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles (artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre ), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre ), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04, FJ 4º ).

Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota.

Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3 ).

La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64), 19 de enero de 1982, Becker (8/81), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 ).

Hemos de concluir, pues, que Repsol Petróleo, S.A., tenía derecho a deducirse el impuesto sobre el valor añadido que se auto- repercutió por la importación de productos petrolíferos durante 1996 desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible, por lo que, como señaló en un caso semejante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Ecotrade, no cabe hablar de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda (apartado 71).

CUARTO .- No obstante el abogado del Estado, en el argumento que hemos descrito en el fundamento anterior bajo la letra (a), afirma que no se ha acreditado en este caso el cumplimiento de los requisitos y las formalidades que condicionan el ejercicio del derecho a deducir las cuota soportadas.

Ciertamente, el ejercicio de tal derecho queda sujeto al cumplimiento de determinadas formalidades (recogidas en los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992 ), pero no cabe olvidar que, como hemos subrayado en la citada sentencia de 25 de marzo de 2009 (FJ 6º), reiterada en la de 12 de noviembre siguiente (FJ 5º), todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento de este derecho, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sustenta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00, apartado 30 ). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05, apartado 31) y Ecotrade , ya citada (apartados 62 y 63 )].

En estas circunstancias, parece indiscutible que Repsol Petróleo, S.A., gozaba del derecho a deducirse las cuotas que soportó desde el momento del devengo. Autoliquidó el tributo, aunque lo hizo en cuantía incorrecta al errar en la aplicación de los precios medios ponderados de los productos importados. Rectificó fuera de plazo y sin requerimiento previo, completando sus declaraciones-liquidaciones y dando lugar a un acta de conformidad. Cumplió, pues, con todos los requisitos formales exigidos en el artículo 97 de la Ley 37/1992 , siendo incierta la tesis del abogado del Estado de que no se haya acreditado el cumplimiento de tales requisitos.

En suma, el recurso de la Administración debe desestimarse por ser correcta la decisión de los jueces de la instancia consistente en anular la liquidación de intereses impugnada por Repsol Petróleo, S.A., y en reconocer a dicha entidad el derecho a la íntegra regulación de su situación tributaria, teniendo en cuenta el tiempo en el que debió producirse el ingreso de la deuda tributaria y aquel en el que pudo practicarse la deducción.

QUINTO .- En lo que se refiere al primer motivo del recurso de Repsol Petróleo, S.A., en el que, invocando el artículo 140 de la Ley General Tributaria de 1963 , considera que la Inspección de los Tributos carece de competencia para imponer el recargo previsto en el artículo 61 de la misma Ley , salvo que sea consecuencia de la actividad de comprobación e investigación que le es propia, no podemos darle la razón.

Bastará para sustentar esta afirmación con recordar que la Ley (artículo 140.1 ), no sólo le atribuye la tarea de investigar los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración [letra a)], sino también la de practicar las liquidaciones tributarias resultantes de esa actividad de comprobación e investigación [letra c)]. Cometidos que, por remisión del legislador, reproduce el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el artículo 2. Se ha de tener en cuenta, además, que, conforme a lo dispuesto en el artículo 58.2 , tales recargos forman parte de la deuda tributaria que la Inspección de los Tributos está obligada a liquidar, según se infiere también del artículo 49.2.g) del citado Reglamento .

Las anteriores reflexiones, que son las que ya expuso el Tribunal Económico-Administrativo Central y a las que se remite la Sala de instancia en el segundo fundamento de la sentencia impugnada, no se ven enervadas por las razones que esgrime en esta sede la compañía recurrente. En primer lugar, hemos de precisar que el citado artículo 49.2.g) del Reglamento alude a los «recargos» sin mayor precisión, por lo que en tal expresión ha de considerarse incluidos tanto aquellos a los que se refiere el artículo 58.2.a) de la Ley General Tributaria (recargos exigibles legalmente sobre las bases en general), como los contemplados en la letra b) del precepto (los derivados de declaraciones, autoliquidaciones y liquidaciones fuera de plazo sin requerimiento previo, según el artículo 61 de la propia Ley ). Debe tenerse en cuenta además que la intervención en este caso de la Inspección de los Tributos respondía a una actividad genuina de sus competencias, pues del acta de conformidad firmada se obtiene que la liquidación practicada deriva de una actividad inspectora mediante la que se comprobó que las declaraciones-liquidaciones mensuales presentadas por la empresa durante el ejercicio 1996 adolecían de errores de cálculo por no haber tenido en cuenta los precios medios ponderados en refinería, que son la base para la valoración de productos en régimen de depósito distinto del aduanero. De tal modo que, aún admitiendo la tesis de la actora, la Inspección contaba con atribuciones para imponer el recargo, ya que fue consecuencia de un liquidación derivada de sus actividades de comprobación e inspección, en el sentido de los artículos 140 de la Ley General Tributaria y 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

SEXTO .- La misma suerte aguarda al otro motivo de casación de Repsol Petróleo, S.A., en el que pretende la aplicación al recargo por ingreso fuera de plazo de la doctrina que hemos expuesto para los intereses de demora acerca del derecho a deducir las cuotas soportadas. Sin embargo, no resulta posible, dado que ambas instituciones (recargo e intereses) no sirven al mismo objetivo y se sustentan sobre cimientos diversos.

Los intereses moratorios -ya lo hemos dicho- tratan de resarcir a la Hacienda Pública por el tiempo en que no dispuso de unas sumas dinerarias que el obligado debía haber puesto a su disposición en cumplimiento de la obligación tributaria. Por el contrario, los recargos por ingresos fuera de plazo responden a una sustancia distinta. En ocasiones su carácter sancionador no resulta disimulable (como el del 50 por 100 analizado en la sentencia del Tribunal Constitucional 276/2000, FJ 4º ), de modo que de lo que se trata es de retribuir el incumplimiento que el obligado tributario repara voluntariamente. En otras ocasiones, aun tratándose de una medida restrictiva de derechos que se impone como consecuencia de la infracción de la ley, su función no alcanza el ámbito sancionador, quedando reducida a la propia de una medida coercitiva, disuasoria o de estímulo, mediante la amenaza de una consecuencia desfavorable (el recargo del 10 por 100 que examinó la sentencia 164/1995, FJ 4º ). Sea como fuere, su naturaleza es ajena a la de los intereses, que el propio Tribunal Constitucional [sentencia 76/1990, FJ 9º .b)] calificó como instrumento enderezado a compensar al erario público por el perjuicio que supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos.

Siendo así, parece evidente que ninguna incidencia puede tener sobre la suma a la que ha de aplicarse el recargo el derecho a deducir las cantidades repercutidas en el impuesto sobre el valor añadido, dado que, como hemos explicado, tal recargo no cumple función compensatoria alguna, debiendo aplicarse en todo caso el porcentaje sobre la cuota a ingresar. No ha lugar a reducción alguna del recargo por el juego del derecho a la deducción, ya que de lo que se trata es de responder ante el mero hecho de la falta de ingreso, al margen de sus consecuencias.

Las anteriores razones justifican la desestimación del segundo motivo de casación de Repsol Petróleo, S.A., y, con él, la de su recurso de casación.

SÉPTIMO .- El desenlace de ambos recursos de casación aconseja, en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, que nos abstengamos de hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación.

No ha lugar a los recursos de casación interpuestos por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y la entidad REPSOL PETRÓLEO, S.A., contra la sentencia dictada el 7 de diciembre de 2004 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 269/02 , sin hacer una expresa condena sobre las costas causadas en su tramitación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.