El poder/deber de practicar liquidaciones definitivas
| Autor | José María Lago Montero |
| Cargo | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Salamanca |
| Páginas | 21-63 |
Nueva Fiscalidad • Número 1 • Enero-Marzo 2019 • ISSN: 1696-0173 • Páginas 21-63 21
Estudios
El poder/deber de practicar liquidaciones
definitivas
José María Lago Montero
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Salamanca
Magistrado adscrito al T.S.J.C.L. Sala de lo Contencioso de Valladolid
Fecha de recepción: 11-01-2019
Fecha de aceptación: 30-01-2019
RESUMEN:
La Administración tiene el poder y el deber de practicar liquidación definitiva como
regla general en el curso de las comprobaciones tributarias, máxime cuando conoce
nuevos hechos en nuevas actuaciones o nuevas calificaciones jurídicas jurisprudenciales
en beneficio del interesado. La provisionalidad por parcialidad es la excepción y ha de
motivarse, de acuerdo con la legislación vigente interpretada por la Jurisprudencia, que
limita la discrecionalidad por la fuerza de los principios de legalidad y seguridad jurídica,
que obligan a la Administración a resolver todas las cuestiones que ofrezca el expediente y
regularizar íntegramente la situación tributaria de los sujetos pasivos.
Palabras clave: seguridad jurídica, comprobación tributaria, liquidación parcial, provisional
o definitiva
ABSTRACT:
Public Administration is empowered and compelled to practice definitive assessment as
general rule on the tax verifications procedures, especially when it happens upon new facts
on news actions, or new legal or jurisprudential categories which benefit the applicant.
Provisional resolutions for partiality reasons are the exception and must be motivated,
accordingly with current law and jurisprudence, which restrict administrative discretion
by the power of legality and legal security rules, both compulsory principles for the
Administration, that have to decide all matters within the legal file in order to regularize,
entirely, the tax situation of the tax payers.
Keys words: legal security, tax verification, partial, provisional or definitive assessments
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El poder/deber de practicar liquidaciones denitivas
(José María Lago Montero)
Nueva Fiscalidad • Número 1 • Enero-Marzo 2019 • ISSN: 1696-0173 • Páginas 21-63
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SUMARIO: I. La liquidación definitiva como regla y no como excepción a la luz de los principios
de legalidad y seguridad jurídica.- II. La obligación de resolver motivadamente todo
procedimiento de comprobación conduce a la práctica de liquidaciones definitivas.-
III. La obligatoriedad de practicar liquidación definitiva cuando se conozcan “nuevos
hechos en nuevas actuaciones”, y nuevas calificaciones jurídicas jurisprudenciales en
perjuicio de la Administración.- IV. El poder/deber de practicar una liquidación definitiva
cuando media una resolución anulatoria firme de una liquidación provisional anterior.-
V. Una liquidación parcial es sustancialmente definitiva en cuanto a lo comprobado y/o
podido comprobar. Conclusión.- VI. La Administración tiene el poder/deber de comprobar
y resolver, practicando liquidaciones que han de ser definitivas como regla general.
1. LA LIQUIDACIÓN DEFINITIVA COMO REGLA Y NO COMO
EXCEPCIÓN A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y
SEGURIDAD JURÍDICA 1
De todos los operadores y comentaristas es conocido que, desde hace más 40
años para acá, la aplicación de los tributos se lleva a cabo en España en la gran
mayoría de los casos mediante una autoliquidación realizada por el contribuyen-
te, seguida, en no demasiadas ocasiones, de una liquidación llamada provisional
practicada por una ocina gestora, esto es, sin mediar una liquidación de las de-
nominadas denitivas. Éstas habrían quedado, aparentemente, como una especie
residual, prevista normativamente, pero de escaso uso práctico. Trataremos de
desentrañar en este trabajo si realmente esto es así, si la Administración debería
de practicar liquidaciones denitivas en muchos más supuestos que los que habi-
túa y si algunas de las denominadas normativamente liquidaciones provisionales
son en realidad, sustancialmente denitivas, por haberse practicado a la vista de
todos los elementos de juicio y no ser susceptibles de modicación posterior en
un procedimiento de gestión 2.
A nuestro modo de ver, la gestión tributaria en masa de millones de hechos im-
ponibles realizados por millones de sujetos pasivos ha dañado seriamente al prin-
cipio de seguridad jurídica, que demanda que la regla general sea la liquidación
denitiva o al menos que se restrinjan al máximo las liquidaciones solo provisio-
1 Las obras de referencia siguen siendo las ya añejas de María del Carmen BOLLO AROCENA:
Análisis jurídico de la liquidación provisional, Edersa, Madrid, 1983; y José Ramón RUIZ GARCÍA: La
liquidación en el ordenamiento tributario, Civitas, Madrid, 1987. Aproximación por nuestra parte en
Las liquidaciones cautelares en el Derecho Tributario Español, Edersa, Madrid, 1990. En la transición de
la L.G.T.-1995, FERNÁNDEZ MARÍN, F.: Las liquidaciones tributarias, Comares, Granada, 2000; y PÉREZ
ARRAIZ, J.: La liquidación y comprobación tributaria: su titularidad y alcance en el procedimiento de ges-
tión, Tirant lo Blanch, Valencia, 2000; y examinando ya la normativa vigente, L.G.T-2003 y R.G.G.I.-2005,
BERTRÁN GIRÓN, M.: Los procedimientos de aplicación de los tributos por los órganos de gestión, Thom-
son-Aranzadi, Pamplona, 2008; La liquidación tributaria, Instituto Andaluz de Administración Pública,
Sevilla, 2009.
2 Partiendo siempre de la consideración de que la Administración Tributaria disfruta de po-
testades funcionales, que son poderes/deberes para comprobar y liquidar. Cfr. Los clásicos e impe-
recederos trabajos de NÚÑEZ PÉREZ, G.: “La actividad administrativa de comprobación tributaria”,
Civitas Revista Española de Derecho Financiero nº 53/1987.; y PALAO TABOADA, C.: “Naturaleza y es-
tructura del procedimiento de gestión tributaria en el Derecho español”, estudio preliminar a la obra
de BERLIRI, A.: Principios de Derecho Tributario, III, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1974.
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nales 3. Las Administraciones Tributarias, con los medios personales de que dis-
ponen, carecen de capacidad para comprobar exhaustivamente todos y cada uno
de los hechos imponibles que se realizan en un sistema tributario tan abigarrado
como el nuestro. Pero también es cierto es que los medios informáticos a su al-
cance facilitan mucho la labor, máxime cuando se impone al propio contribuyente
su uso, de tal manera que la posible comprobación se focaliza en un modelo
informatizado de autoliquidación, en su cumplimentación correcta o incorrecta.
Además, las Administraciones Tributarias disponen de toda la información tribu-
taria relevante de la gran mayoría de los contribuyentes, con anterioridad a que
éstos presenten sus declaraciones tributarias, pues les ha sido facilitada por los
propios contribuyentes, por los retenedores y por un amplio elenco de obligados
a suministrar esa información. Quiere esto decir que, en la generalidad de los
casos, y dejando ahora a un lado la comprobación de empresarios y profesio-
nales sometidos a deberes contables, una Ocina Gestora dispone de todos los
elementos de juicio para comprobar el hecho imponible declarado, sea cual sea el
procedimiento que siga a partir de la presentación de la declaración 4.
Esta realidad normativa y fáctica ha de tener su repercusión a la hora de calicar a las
liquidaciones como provisionales o denitivas, criterio simplista éste, que ya lo era
en la normativa anterior a la L.G.T.-2003, y que se ve superado por el desarrollo del
sistema tributario y su praxis aplicativa posterior 5. Porque si nunca fue pacíca la de-
3 Nos hemos ocupado parcialmente de estas cuestiones en “Aplicación administrativa de los
tributos y seguridad jurídica. Actas previas y liquidaciones provisionales complementarias”, Crónica
Tributaria nº 65/1993; y “La comprobación y la liquidación en el procedimiento de gestión tributaria”,
Revista de Hacienda Local nº 86/1999; con criterios que hemos de revisar, siquiera sea también parcial-
mente, a la vista de la evolución del ordenamiento jurídico en estos últimos 20 años, tanto legislativa
como jurisprudencial y doctrinalmente.
4 Incluso puede, en la comprobación a empresarios y profesionales, requerir que se le mues-
tren los libros, registros y soportes documentales para valorar su contenido y apreciar la deducibilidad
de gastos declarados, calificando jurídicamente, sin que eso signifique examinar internamente la con-
tabilidad mercantil, que es lo que le está vedado, como veremos enseguida y recuerda la S.T.S. de 24
de septiembre de 2012, recurso 2431/2010. En este sentido S.T.S.J. de Madrid de 20 de junio de 2017,
J.T.A. 913; S.T S.J. de Castilla y León –Valladolid– de 17 de enero de 2011, J.T.A. 328; S.A.N. de 27 de oc-
tubre de 2011, J.T.A. 1149; S.T.S.J. de Valencia de 5 de junio de 2012, recurso 721/2012 R.T.E.A.C. de 26
de abril de 2011, J.T.A. 806, ratificadoras todas de que la exhibición de los registros contables y de los
documentos que les dan soporte no es examen de la contabilidad mercantil. Más severa la S.T.S.J. de
Valencia de 9 de julio de 2013, J.T.A. 1575, no admite que se requiera la contabilidad mercantil ni para
examinar la realidad material de los asientos contables ni para constatar simplemente la coincidencia
con los declarados, pues si se necesita realizar ese examen ha de reenviar a procedimiento inspector.
Recuerdan que la Oficina Gestora puede calificar jurídicamente la S.T.S.J. de Extremadura de 5 de mar-
zo de 2015, J.T.A. 786, para aceptar o no los beneficios fiscales de una cooperativa; la S.T.S.J. de An-
dalucía –Sevilla– de 6 de abril de 2015, J.T.A. 1094, para determinar un crédito a favor de la Hacienda
Pública de una entidad en concurso de acreedores; la S.T.S.J.C.L. –Burgos– de 14 de octubre de 2011,
J.T.A. 1229, para considerar no afecto a la actividad económica una vehículo; la S.A.N. de 12 de mayo
de 2011, J.T.A. 499, para regularizar la reserva de inversiones de Canarias con base en la documenta-
ción y declaración presentadas.
5 A este criterio nos atuvimos todos a regañadientes, por muy simplista que resultare. Cfr.
Francisco CLAVIJO HERNÁNDEZ: “El acto de liquidación”, Civitas Revista Española de Derecho Financie-
ro nº 20/1978; por nuestra parte, en las obras precedentes citadas, en las que, no obstante, incluimos
apreciaciones críticas, así como en “Los procedimientos tributarios locales tras la L.G.T.-2003”, Tributos
Locales nº 45/2004. Porque los supuestos vidriosos por fronterizos no han dejado de ser muchos. La
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