STS 1/1989, 14 de Enero de 2010

En el recurso contencioso-administrativo 1342/2001 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de marzo de 2004, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuellar, en nombre y representación de D. Jose Francisco, contra la resolución de fecha 16.11.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta Sentencia fue notificada al Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en representación de D. Jose Francisco, el día 18 de marzo de 2004 y, al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 24 de marzo de 2004.

El Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en representación de D. Jose Francisco, de una parte y, de otra, el Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 29 de marzo y 1 de abril de 2004, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 2 de Abril de 2004, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en representación de D. Jose Francisco, presentó con fecha 28 de mayo de 2004 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. El primero al tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico. Concretamente, el primero, infracción de los artículos 20.1 y 20.8.a) de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción dada por la Ley 48/85, de 27 de diciembre, y, artículo 1 del Real Decreto-Ley 1/1.989, de 22 de marzo por el que se regula el quebrantamiento tributario de los derechos de suscripción preferente de acciones; el segundo, infracción de los artículos 1.255 del Código Civil, 24, 25 y 28 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1.995 de 20 de julio, que la modifican parcialmente; y, el tercero, infracción de los artículos 114.1 y 118 de la Ley General Tributaria. El cuarto y el quinto, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional por haberse quebrantado las formas esencias del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Concretamente, el cuarto, infracción del artículo 248.3 de LOPJ, artículo 218 de la LEC y artículo 120.3 de la CE ; y, el quinto, infracción del artículo 248.3 de LOPJ. El sexto y el séptimo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción ; el sexto, por infracción de los artículos 111.3 de la Ley General Tributaria ; y, el séptimo, infracción del artículo 40 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado mediante Real Decreto 391/1.996, de 1 de marzo, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia, por la que se acuerde estimar los motivos de casación alegados, casando y anulando la sentencia dictada, y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 29 de julio de 2004, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo

33.2 de la Ley 29/98, de 13 de julio, de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y, el segundo, al amparo del artículo 88.1 .d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por infracción de la Disposición Final Séptima y la Disposición Transitoria de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolló parcialmente aquella Ley, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, y ordene reponer las actuaciones al momento en que se cometió la falta anteriormente indicada, o, de estimarse únicamente el segundo motivo casacional, confirme íntegramente la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 29 de junio de 2005, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dados sendos traslados de los escritos de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuellar, en representación de D. Jose Francisco, presentaron, respectivamente, escritos de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideraron convenientes a su derecho, suplicando a la Sala, el Abogado del Estado "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente" y, el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar " en su día dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de las costas ocasionadas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 13 de Enero de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia de 11 de marzo de 2004, de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de fecha 16 de noviembre de 2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 21 de abril de 1999, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, por importe de 435.343.970 pesetas, según Acta de disconformidad de fecha 19 de diciembre de 1995, en la que se hace constar las operaciones mercantiles realizadas en 1989, en relación con la titularidad ocasional de la sociedad Cargas Blancas Inorgánicas SA, (C.B.I .) y con repercusiones atendiendo a los momentos de cobro y pago, en los ejercicios 1989 a 1993, en el que el recurrente era titular en el ejercicio 1989 de 3.209 acciones con un nominal de 5.000 pesetas cada una, procediendo a la venta, en fecha de 22 de marzo de 1989, con motivo de la ampliación del capital, de sus derechos de suscripción preferente a la entidad Andalucía de Construcciones y Edificaciones, fijándose el momento del pago a fecha de 30 de abril de 1989; entidad que, a su vez, vendió dichos derechos a Yesos Ibéricos SA, del Grupo Uralita, en fecha 28 de abril de 1989, pagando parte al contado y parte aplazado. La parte dispositiva de la sentencia de instancia es del siguiente tenor: "Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, en nombre y representación de Don Jose Francisco, contra la resolución de 16 de noviembre de 2001, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, Debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

La parte recurrente, Sr. Jose Francisco, funda su recurso de casación en los siguientes motivos:

1. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, al resultar infringidos por la sentencia los arts 20, uno de la Ley 44/1978, en su redacción por Ley 48/1985 ; 20, ocho, a) del mismo texto y 1 del Real Decreto-Ley 1/1989 . Entiende la parte actora que la venta de los derechos de suscripción de acciones efectuada no tributa en el ejercicio en que la transmisión tuvo lugar, sino que resulta diferido el gravamen al momento en que fuesen transmitidas las acciones de las que proceden aquellos derechos, en tanto que en el caso concreto que nos ocupa, la venta tuvo lugar el 22 de marzo de 1989, antes de la vigencia del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo de 1989 .

2. En base al artº 88.1.d) de la LJCA, al incurrir la sentencia recurrida en infracción de los arts. 1255 del CC y 24, 25 y 28 de la LGT, en su redacción por Ley 25/1995. Para la recurrente su conducta debe integrarse dentro del supuesto de economía de opción, en el desenvolvimiento normal y legal del tráfico jurídico, siendo público y notorio la gran cantidad de operaciones similares que se llevaban a cabo, sobre el presupuesto de una legislación favorable para el ahorro fiscal que no cambió sino hasta la reforma por Real Decreto Ley 1/1989 . No hubo simulación ni falseamiento alguno, por lo que no resulta aplicable al caso los arts. 25 y 28 de la LGT ; ni tampoco negocio jurídico indirecto, en tanto que no se han logrado resultados anómalos, diferentes a la causa o función típica del negocio. Por lo que para liquidar el impuesto como si de una venta de las acciones se tratase habría que seguirse el procedimiento especial del artº 24 de la LGT .

3. Por infracción de los arts. 114.1 y 118 de la LGT, al amparo de lo dispuesto en el artº 88.1º.d) de la LJCA . Observa la parte recurrente que la sentencia de instancia se ha limitado a recoger los hechos tenidos en cuenta por la Inspección, sin entrar a valorar el material probatorio aportado; de ahí que no haya limitado y precisado, del total de las operaciones llevadas a cabo, en cuáles intervino la parte actora; el Tribunal de instancia deduce los hechos que toma en consideración, en base únicamente a las pruebas de presunciones, que no pueden tenerse por tales puesto que entre los presupuestos base y los hechos que se declaran probados no existe el enlace necesario.

4. El siguiente motivo lo funda la parte recurrente en el artº 88.1.c) de la LJCA, por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en particular arts. 248.3 de la LOPJ, 218 de la LEC y 120.3 de la CE. Al parecer de la parte recurrente la sentencia peca de falta de claridad y precisión. Como se pone de manifiesto en el Fundamento Jurídico Tercero, que recoge fragmentos de otra sentencia, la recaída en los autos 805/00, que nada tienen que ver con el objeto del presente recurso; al igual que ocurre en el Fundamento Jurídico Quinto, que recoge varias calificaciones jurídicas de las operaciones realizadas, sin especificar ante cuál en concreto se está. Se vulnera, también, el artº 248.3 de la LOPJ, por cuanto la sentencia prescinde de la previa e ineludible concreción de los hechos, por lo que carece de la necesaria motivación, obviando la obligada valoración de la prueba practicada.

5. Al igual que el motivo anterior, al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA, la haberse infringido el artº 248.3 de la LOPJ, por incongruencia, en concreto la sentencia no resuelve sobre la solicitud subsidiaria recogida en el suplico de la demanda sobre "la anulación de la misma por los vicios de tal trascendencia que la afectan, también expuestos en el cuerpo del presente escrito", refiriéndose a la petición formulada en el Fundamento Jurídico Décimo de la demanda, "subsidiariamente, ilicitud de la prueba obtenida por inconstitucionalidad del artº 111 de la LGT ".

6. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción de lo dispuesto en el artº 111.3 de la LGT . Afirma la parte recurrente que el requerimiento no fue autorizado, no consta, por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en los requerimientos tampoco se expresa la relevancia fiscal de la información solicitada, ni la justificación o motivo que fundamentaba la solicitud. Además el artº 111.3 fue declarado inconstitucional por la STC 195/1994, lo que fue incorrectamente salvado por la sentencia de instancia, al señalar que la inconstitucionalidad declarada no se refiere a los órganos de gestión, sino sólo a los de recaudación.

7. Considera la recurrente que se vulnera el artº 40 del RPREA, Real Decreto 391/1996, motivo que se articula al abrigo del artº 88.1.d) de la LJCA. Para la parte recurrente la resolución del TEAR de Cataluña de 21 de abril de 1999, sin someter a las partes la introducción de una cuestión nueva, cuando hasta dicho momento el núcleo del debate era la venta real de los derechos de suscripción preferente, considera que se ha producido una transmisión de la acciones, de forma que acuerda anular las liquidaciones practicadas y ordena que se gire nueva liquidación no ya por la venta de los derechos de suscripción preferente de acciones, sino aplicando la normativa referente a los incrementos patrimoniales onerosos derivados de la enajenación de acciones; careciendo de competencia al efecto y agravando la situación del contribuyente.

El Sr. Abogado del Estado se opone a los motivos invocados por la parte recurrente, Sr. Jose Francisco, al considerar que era aplicable al supuesto que contemplamos el Real Decreto Ley 1/1989, pues si bien el mismo tiene aplicación a partir de su entrada en vigor, la transmisión de derechos de suscripción preferente es incremento de patrimonio correspondiente al período impositivo en que se ha producido la transmisión de derechos. Las conclusiones a las que llegó la sentencia de instancia, en cuanto a los hechos tenidos por probados, con correcta aplicación del artº 118 de la LGT, están excluidos de la revisión casacional, en tanto que la valoración de la prueba corresponde en exclusividad al Tribunal a quo. La sentencia de instancia no ha violado el artº 1255 del CC, puesto que no se pronuncia sobre si las operaciones realizadas fueron contrarias a las Leyes, a la moral o al orden público, y, por ende, sobre su validez civil, sino que lo que califica la sentencia son las consecuencias fiscales de las mismas. Sin que se hayan vulnerado los arts. 24, 25 y 28 de la LGT, pues la propia sentencia considera innecesario el expediente en fraude de ley, dado que al deberse exigir el tributo conforme a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, la sentencia no hace más que definir el presupuesto, que conforma un tema de prueba y de su valoración, sin que se haya solicitado siquiera la integración de nuevos hechos. La sentencia ha considerado como hechos probados los tenidos en cuenta por la Inspección, lo cuales no son modificables ni revisables en sede casacional. Por lo demás la sentencia si resulta clara y precisa y reúne los requisitos de motivación en los términos en que tal exigencia se ha configurado jurisprudencialmente. Tampoco hubo incongruencia, la solicitud subsidiaria fue expresamente rechazada en el Fundamento Jurídico Sexto de la sentencia. Reiterando la inviolabilidad en la apreciación de la prueba por parte del Juzgador de instancia, lo que no guarda relación con la vulneración del artº 111 de la LGT, siendo, además, el requerimiento susceptible de impugnación independiente. La sentencia resuelve sobre la corrección en su actuación del TEAR de Cataluña, no hubo extralimitación conforme al artº 40.2.c) del RPREA, que se ha limitado a una valoración fiscal de las operaciones, pudiendo ejercer las potestades revisoras que le otorga el artº 41 de dicho texto legal.

La sentencia de instancia estimó parcialmente la demanda anulando la sanción impuesta. Su fundamento se expresó en los siguientes términos: "En relación con la sanción, el recurrente alega la improcedencia de la misma al no existir culpabilidad, ni intervención en las operaciones descritas. La Sala, sin embargo, considera que, al amparo de lo establecido en el art. 67 de la Ley General Tributaria, procede la apreciación de oficio de la prescripción de la misma, en relación con las normas de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dio redacción al art. 64 de la Ley General Tributaria, que fija el plazo de prescripción de las sanciones en cuatro años, al entender que desde la fecha de comisión de la presunta infracción, en 20 de junio de 1990, hasta la fecha de la incoación del Acta, en 19 de diciembre de 1995, transcurrió dicho plazo. Efectivamente, en relación con la sanción, la Sala viene aplicando lo establecido en el art. 4.3, de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años. En el presente caso, se han de tener en cuenta las siguientes fechas: 20-6-1990 (fin del plazo de presentación de la declaración), 19-12-1995; (fecha del Acta). Pues bien, se aprecia que entre dichas fechas se había superado el plazo de la acción de la Administración para sancionar, por lo que es de estimar la prescripción de la sanción". Disiente el Sr. Abogado del Estado y formula recurso de casación, por los siguientes motivos, el primero al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA, por infracción de lo dispuesto en el artº 33.2 de la Ley 29/1998 . La Sala apreció de oficio la prescripción, sin que hubiera sido alegada por ninguna de las partes, ante ello, lo procedente era plantear la cuestión en los términos que previenen el artº 33 de la LJCA ; al no haber procedido de tal manera, se quebrantaron las formas esenciales del juicio por infracción de las que rigen los actos y garantías procesales. El segundo de los motivos opuestos, este en base al artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción de la Disposición Final Séptima y Disposición Transitoria de la Ley 1/1998, y Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, al entender que el plazo de prescripción era de cinco años y no de cuatro, que fue el tenido en cuenta en la sentencia.

A la vista de la formulación del recurso de casación por parte de la recurrente Sr. Jose Francisco, y los concretos motivos articulados y el orden en que son alegados, oponiendo tanto motivos formales como materiales, preciso se hace sentar unos presupuestos básicos que ayuden al desarrollo lógico en la resolución de cada uno de los motivos, en atención a los concretos términos en los que se ha pronunciado tanto la sentencia de instancia como los actos de los que trae causa.

Esta Sala y Sección se ha venido pronunciando reiteradamente respecto de operaciones que guardan bastante semejanza con la que es objeto del presente recurso, precisando el contexto en el que se han desarrollado esas operaciones, como complemento necesario para mejor entender las conclusiones a las que se ha llegado.

Desde la antigua Contribución General sobre la Renta (Leyes de 20 de diciembre de 1932 y 15 de diciembre de 1954), se han alternado los sistemas de tributación de venta de derechos de suscripción preferente en los casos de ampliación de capital de las sociedades.

En las Leyes antes indicadas se establecía el sistema quizás más beneficioso para la Hacienda, al hacer tributar la venta de derechos de suscripción como ingreso computable, aún a sabiendas de que ello supone la correlativa disminución del valor de las acciones o participaciones en el capital de las sociedades, difiriendo la corrección de tal exceso de gravamen a la venta posterior de los títulos, en la que teóricamente se producirá la correlativa minusvalía.

En cambio, la fórmula más beneficiosa para el contribuyente fue la inaugurada por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, al disponer (artículo 111, apartado 3, letra b) la no sujeción al Impuesto de la venta de los derechos de suscripción de valores, no disponiendo que el coste de adquisición de los valores se redujera en el importe obtenido por aquella venta. Este sistema fue recogido en el apartado a) del artículo 6, del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre, al señalar: "No tendrán la consideración de renta:

1. El precio de venta de los derechos de suscripción de valores mobiliarios (...)".

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siguió la fórmula establecida por la Ley 41/1964, de 11 de junio, pero disponiendo que el importe de la venta de los derechos de suscripción se restaría del coste de adquisición de las acciones. El artículo 20, apartado 8, letra a) de esta, en relación con las acciones de todas clases, dispuso que "para la determinación del coste de adquisición se deducirá el importe de los derechos de suscripción enajenados".

Por tanto, el importe de la enajenación de derechos de suscripción operaba como menor coste la cartera de valores, de tal forma que se producía un régimen de diferimiento del gravamen que se articulaba disminuyendo el valor de adquisición del título al que se encontraba ligado el derecho de suscripción preferente y se manifestaba cuando se transmitía dicho título. Expresado en otra forma, la transmisión de los derechos de suscripción preferente sólo tenía trascendencia fiscal si se transmitía el título al que se encontraban ligados los mismos y lo hacía en el momento en que se materializaba tal transmisión de los valores y no antes. Y naturalmente, dato éste a tener también en cuenta, si no se transmitían finalmente los títulos a los que se encontraban ligados los derechos de suscripción preferente, ninguna repercusión tributaria tendría el importe obtenido con la enajenación de dichos derechos.

Como ya hemos advertido en ocasiones precedentes, "este régimen tributario, de diferimiento de la tributación de la enajenación de los derechos de suscripción, fue hábilmente utilizado por los contribuyentes, para obtener la ventaja de transmisión de las empresas societarias, mediante la reducción de capital, con reembolso a los accionistas, que conservaban una porción pequeñísima del capital, por razones puramente jurídicas de mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad, con inmediato aumento de capital, renuncia a los derechos preferentes de suscripción, y enajenación de estos al adquirente de la empresa, el cual suscribía el aumento de capital, convirtiéndose prácticamente en el único accionista. Estas operaciones no llevaban consigo la tributación de la venta de los derechos de suscripción, o lo que es lo mismo de la transmisión de la empresa, y únicamente a la inversa las pocas acciones en poder de los antiguos accionistas encerraban potenciales y muy importantes incrementos de patrimonio, si las acciones antiguas se enajenaban." A lo que podemos añadir ahora que parecidos resultados se obtienen exclusivamente de la ampliación de capital, venta de los derechos de suscripción preferente y posterior venta a precio simbólico de las acciones antiguas.

Y lo dicho, no sólo responde a la construcción que deriva del sistema y que puso de manifiesto este Tribunal en numerosos pronunciamientos, sino que se recoge expresamente en la Exposición de Motivos del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo, que cambia al referido sistema, expresando la queja de que "la utilización de las normas anteriores ha dado lugar, en los últimos tiempos, a una proliferación de operaciones que, bajo la apariencia de una simple enajenación de derechos de suscripción, han pretendido ocultar una verdadera transmisión total o parcial del activo social sin tributación de plusvalías por parte del transmitente, llegando incluso al dudoso y, desde luego, difícilmente comprensible resultado de computar para las personas físicas transmitentes un valor de adquisición negativo, a efectos fiscales, de los valores de los que proceden los derechos".

Y en efecto, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo, se modificó el régimen fiscal de los derechos de suscripción preferente de los valores mobiliarios que no cotizan en Bolsa, pues el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción preferente se comenzó a considerar incremento de patrimonio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto de Sociedades del transmitente, correspondientes al período impositivo en que se hubiera producido la transmisión de los derechos, a cuyos efectos, se estimaba período de generación del incremento de patrimonio el comprendido entre el momento de la adquisición del valor del que procediera al derecho y el de la transmisión de este último. En cambio, en cuanto a las acciones cotizadas en Bolsa, se dispuso que la transmisión de derechos de suscripción continuaría rigiéndose por lo dispuesto en la letra a) del apartado 8 del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (artículo 1 del Real Decreto Ley ).

Y esta regulación vino a ser recogida en la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del IRPF, al disponerse en su art. 48. Uno . b ) que "cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en los mercados a los que se refiere la letra anterior y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor, de transmisión", añadiéndose en el párrafo cuarto de la citada letra b) que "el importe obtenido por la transmisión de derechos, de suscripción procedentes de estos valores tendrá la consideración de incremento de patrimonio para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión".

En el supuesto que nos ocupa ha de partirse de la situación jurídica que da lugar al debate, y esta situación es la definida en la resolución del TEAR de Cataluña en su resolución de fecha 21 de abril de 1999, en la que no se acepta que se esté ante una transmisión de derechos de suscripción preferente, sino ante unos incrementos patrimoniales onerosos derivados de la enajenación de valores mobiliarios, y de la consideración de los 83.467.584 ptas. como incrementos regulares de patrimonio; y es ese presupuesto primero y principal, el que reconoce y recoge la sentencia de instancia, y el que debe de servir de hilo conductor en la controversia suscitada, sin que otras consideraciones añadan nada al debate ni ayude a resolverlo, al contrario, en tanto que si no estamos ante la transmisión de los derechos de suscripción preferente, sino ante la venta de las acciones que ostentan estos derechos, huelga el análisis de la aplicación o no del artº 1 del Real Decreto 1/1989 .

Lo cual ha de llevarnos a desestimar el primer motivo casacional opuesto, por infracción del Real Decreto 1/1989, en relación con los arts. 20, uno y ocho de la Ley 44/1978 ; en tanto que el presupuesto fáctico base de las resoluciones del TEAR de Cataluña y del TEAC y acogido por la sentencia de instancia, es la realidad de una venta de acciones, en fecha 22 de marzo de 1989, días antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1/1989, pero que resulta indiferente a la resolución de lo que hemos definido como núcleo esencial del debate sobre el que gira toda la controversia, en tanto que el problema no es de la vigencia o retroacción de la norma al supuesto de hecho, sino que es distinto el supuesto de hecho, lo que ha conllevado que se inaplique dicha norma. El Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia de instancia, da respuesta al planteamiento que realiza la parte actora en su demanda sobre la improcedencia de considerar renta los rendimientos obtenidos por la venta de derechos de suscripción preferente, quedando diferidos los efectos de la venta al momento de la venta de las acciones, en correspondencia a la congruencia exigida entre los términos del debate y el enjuiciamiento que corresponde al Tribunal llamado a resolver, pero que en el caso presente, nada añade ni ninguna incidencia tiene sobre el objeto material de la cuestión debatida, en tanto que la propia sentencia parte de distinto presupuesto, no se transmitieron los derechos de suscripción preferente, lo que sí podría haber dado lugar a la aplicabilidad o no al supuesto concreto del Real Decreto Ley 1/1989, sino que realmente se llevó a cabo la transmisión de las acciones en 22 de marzo de 1989. De ahí que resulten intranscendentes las quejas que contiene el recurso de casación sobre el Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia.

Por ello, parece obligado que el siguiente motivo a resolver sea el formulado en último lugar por la actora recurrente. Puesto que si como mantiene la recurrente la resolución del TEAR pecó de incongruencia, ya que siendo competente para anular la liquidación, no lo era para recalificar la operación pasando de una calificación original de negocio simulado mediante persona interpuesta, la entidad ANCEDISA, produciéndose la venta real de los derechos de suscripción preferente en 28 de abril de 1989, ya vigente el Real Decreto Ley 1/1989, y por ende aplicable al caso; a la otorgada por el TEAR de calificar la operación de transmisión de las acciones mediante la celebración de dos negocios simulados, la venta de los derechos de suscripción preferente y la venta simbólica y a plazos de las acciones de las que derivan aquellos con el objetivo de diferir el impuesto; debería conllevar la nulidad de la citada resolución y la innecesariedad de resolver sobre el resto de motivos alegados.

Por contra, la consecuencia que se deriva de una respuesta negativa a dicho planteamiento, sería la de acoger como punto de partida la referida calificación, punto nuclear del debate y sobre el que debe girar la controversia, sin necesidad de entrar en consideraciones ajenas al mismo por inútil y superfluas, en cuanto ninguna incidencia han de tener en el resultado final de aquella. Lo que ya hemos adelantado al tratar antes el primer motivo casacional opuesto.

Denuncia la parte recurrente, Sr. Jose Francisco, la vulneración del artº 40 del Real Decreto 391/1996 . Ya se dio noticia anteriormente de los motivos en lo que fundamenta la vulneración denunciada, añadir que también propone como cuestión que debe llevar a la estimación del recurso, el de que la introducción de una cuestión nueva no planteada por el contribuyente ni por la Inspección de Hacienda, debía exponerla a todos los personados en la reclamación y concederle un plazo de quince días para la formulación de alegaciones, artº 40.3 de aquel texto, sin que sea posible agravar la situación inicial del reclamante.

El citado artº 40, concuerda con lo dispuesto en el artº 169 de la LGT, "las reclamaciones tributarias atribuyen al órgano competente para decidirlos en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofrezca el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados, a quienes se le expondrá para que puedan formular alegaciones".

La extensión de la facultad de revisión que otorga la ley a los órganos económico administrativos, como sin duda se desprende del texto del artículo citado, similar al artº 40.3, "si el órgano estima pertinente examinar y resolver según lo dispuesto anteriormente cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieran personados en el procedimiento y les concederá un plazo de quince días para que formulen alegaciones", es amplísima, en tanto que aquel texto no ofrece limitación alguna, comprendiendo, pues, todos los supuestos susceptible de revisión, desde la mera modificación a la nulidad radical, pasando por decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente. Por ello, la afirmación del recurrente de que el TEAR de Cataluña era competente para anular la liquidación impugnada, pero carecía de competencia para recalificar nuevamente la operación y ordenar al órgano competente que girara una nueva liquidación, carece de respaldo normativo alguno, cuando, al contrario, es la propia ley la que autoriza la revisión sin restricciones, comprendiendo, claro está, la de ordenar nueva liquidación atendiendo a la real trascendencia fiscal de las operaciones examinadas. Dicho en otros términos, lo que no puede pretenderse es que, con base a la exigencia de concordancia y plenitud de las resoluciones de los Tribunales Económico-administrativos, el órgano administrativo revisor se vea constreñido por la calificación jurídica de la conducta o de los negocios jurídicos realizada por el recurrente hasta el punto de tener que compartirla o tener que rechazar íntegramente el recurso si considera que no era procedente aquella pero que, conforme a la correcta calificación, debía modificarse la liquidación o liquidaciones practicadas.

Ciertamente, tan amplias facultades, deben ir acompañadas por las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los interesados, de ahí la prevención de un trámite de alegaciones. También es cierto que dicho trámite no consta formalizado, pero como una constante jurisprudencia de esta Sala reitera, la apreciación del defecto formal, en este caso del trámite de audiencia, como elemento determinante de la anulación del acto impugnado, requiere una incidencia material; por ello la simple omisión de una formalidad, por importante que esta sea, siempre que no sea susceptible de configurar causa de nulidad radical, si no perjudica los derechos y garantías de quien se ha visto privado de ella, resulta intranscendente a los efectos de procurar la anulación del acto. En el caso que nos ocupa, ni tan siquiera se alegó por la parte recurrente en el momento procedimental adecuado, ni tampoco se argumenta en el recurso de casación, que la omisión del citado trámite le haya provocado indefensión, y aún cuando no sea labor de la Sala complementar la actividad procesal de las partes, del análisis de lo acontecido tampoco se infiere que tal omisión le haya supuesto un debilitamiento de su defensa, puesto que se parte de los mismos hechos, modificando la calificación fiscal derivada de los mismos.

La alegada reformatio in peius que a decir de la recurrente le causa la resolución del TEAR de Cataluña, se queda en una mera alegación que no ha merecido el intento de acreditarla, cuando una simple operación matemática hubiera descubierto si efectivamente el resultado de la ejecución de la resolución del TEAR hubiera agravado su situación. Con todo, dicho argumento resultaba insuficiente para que la Sala de instancia procediera a anular las resoluciones de los TEAs, no ya sólo porque no resulta acreditado el presupuesto necesario para analizar las consecuencias de una hipotética reformatio in peius, sino porque en todo caso dicha cuestión, ejecución de una resolución del TEAR de Cataluña y agravamiento de la situación del reclamante, resultaba ajena al debate suscitado en tanto que se trataba de cuestiones de futuro sobre bases hipotéticas, no puede obviarse que esta jurisdicción es esencialmente revisora, sin que fuera posible enjuiciar dicha situación hipotética y ello sin merma de que de producirse dicho agravamiento, entonces sí, la parte recurrente pueda ejercer las acciones derivadas de la situación jurídica real que le causara la ejecución de la resolución del TEAR de Cataluña.

La lógica procesal demanda que, analizado y rechazado el anterior motivo, los siguientes a tratar sean los articulados al amparo del 88.1.c) de la LJCA.

El primero de ellos es el referido al quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, arts. 248.3 de la LOPJ, 218 de la LEC y 120.3 de la CE, por falta de claridad y precisión de la sentencia, con referencia a los Fundamentos Jurídicos Tercero y Quinto.

La falta de claridad y precisión la refiere la recurrente a que los argumentos contenidos en el Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia, en referencia a un supuesto contemplado en los autos 805/00, que la sentencia copia literalmente, nada tiene que ver con el objeto específico de los presentes autos, y en comparación con el Fundamento Jurídico Quinto, no puede llegar a conocer si la valoración jurídica que resulta de aplicación a la operación realizada es la de los negocios simulados o la de los negocios indirectos.

Imputa también a la sentencia la vulneración del artº 248.3 de la LOPJ, para la recurrente la sentencia obvia sentar los hechos que considera probados, por lo que al faltar la premisa fáctica necesaria le impide el juicio mental o silogismo correspondiente, para poder obtener la conclusión resolutoria adecuada, y al prescindir de la concreción o fijación de los hechos carece de motivación; la sentencia de instancia, a decir de la parte actora recurrente, no contiene valoración alguna de la prueba, y respecto de los hechos alegados por la misma y las pruebas practicadas a su instancia ninguna valoración contiene, ni resultado probatorio obtenido.

Dentro de las infracciones denunciadas al amparo del artº 88.1.c), incluye la incongruencia de la sentencia, puesto que en el Fundamento Jurídico Décimo de la demanda alegó la ilicitud de la prueba obtenida por inconstitucionalidad del artº 111 de la LGT, pidiendo en el suplico de la demanda que "con carácter subsidiario, la anulación de la misma por los vicios de tal transcendencia que la afectan, también expuestos en el cuerpo del presente escrito", sin que la sentencia contenga en el fallo pronunciamiento alguno al respecto, tampoco en ninguno de los Fundamentos Jurídicos, se hace referencia a esta cuestión ni nada se argumenta sobre la pretensión formulada.

La sentencia de instancia como preámbulo del examen de las cuestiones sometidas a su consideración por parte de la actora, expresamente recoge las mismas en los siguientes términos:

"La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la consideración como renta de los rendimientos obtenidos por la venta de derechos de suscripción preferente, al amparo de lo establecido en los arts. 3º y 20, de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, redacción dada por Ley 48/85, de 27 de diciembre, quedando diferidos los efectos de la venta al momento de la venta de las acciones. 2) Procedencia de la celebración de las operaciones realizadas en el régimen de "economía de opción", basada en la autonomía de la voluntad de las partes, conforme al art. 1.255 del Código Civil. Entiende que el contrato celebrado en fecha 22 de marzo de 1989 responde al simple ejercicio de una facultad que brinda el ordenamiento jurídico a .los sujetos de derecho, lo que hace que la relación jurídica surgida sea lícita y válida, vinculando a los contratantes, y sin que ello suponga evasión de las obligaciones fiscales. 3) Nulidad de pleno derecho de los actos administrativos recurridos por haber sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, al amparo de la normativa de la Ley 25/95, de 20 de julio. Manifiesta que la operativa fiscal es diferente según se aplique el art. 25 o el art. 24.2, de la Ley General Tributaria, como remedios a la posible defraudación fiscal, por lo que la hablar la Administración de simulación debe indicar el precepto que aplica, siendo que no habiéndose celebrado ningún negocio simulado, estamos ante contratos auténticos y verdaderos, válidos y con plenos efectos jurídicos. Por ello, considera que la resolución es nula conforme a lo establecido en el art. 62.e), de la Ley 30/92, de Procedimiento Administrativo, al no seguir la Administración Tributaria el cauce legal previsto en el art. 24.1, de la Ley General Tributaria. 4 ) Inexistencia de negocio simulado en la venta de los derechos de suscripción preferente de los socios de .C.B.I. a la entidad ANCEDISA, en fecha 22 de marzo de 1989, discrepando del criterio de la Administración que declara que el único negocio realizado fue la venta de acciones, que se hizo con la finalidad de diferir el impuesto, siendo simuladas todas las operaciones realizadas. Alega que todos los contratos celebrados produjeron efectos jurídicos como demuestran los hechos. Así, ANCEDISA tenía que hacer el primero de los pagos correspondientes a la compraventa de los derechos de suscripción preferente transmitidos el 22 de marzo de 1989 antes del día 30 de abril del mismo año; dicho primer pago ascendía a la suma de 365.150.595 pesetas. La compradora había vendido, por su parte, la mayor parte de los derechos adquiridos a Yesos Ibéricos SA, quien ofrecía como garante del apago a la empresa reconocida solvencia Uralita SA. Entonces fue cuando ANCEDIA ofreció a sus vendedores cobrar directamente de Yesos Ibéricos, con la garantía de uralita SA, pero se les ponía como condición que, en el mismo acto o inmediatamente después, se vendieran a Yesos Ibéricos SA las acciones de C.B.I, que posteriormente se vendieron a aquella sociedad por precio de una peseta por acción. Niega la existencia de simulación, pues existe coincidencia de la voluntad interna con la declarada, no concurriendo "causa simulandi", ni ánimo defraudatorio, además de que en muchas de las operaciones realizadas no intervino la recurrente, que se limitó a cobrar mediante la aceptación de cheques o pagarés. 5) Anulabilidad de la resolución impugnada por utilización indebida de la prueba de presunciones, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria, al no estar acreditados los hechos bases de la presunción de la que parte la Administración. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. Por lo que, al faltar la prueba de la existencia del negocio simulado, la liquidación practicada es nula, mientras que la realidad documental acredita todo lo contrario, la existencias de diversos contratos jurídicamente válidos, lo que desvirtúa la prueba de presunciones de la Administración. 6). Nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada por fundamentarse en pruebas ilegítimamente obtenidas, pues la Inspección procedió a requerir a distintas entidades bancarias información acerca del origen y destino de diversos movimientos, según el art. 111.3, de la Ley General Tributaria, redacción dada por la Ley 31/91, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, que fue declarado inconstitucional por la STC 195/1994, aclarada por la STS de 28 de junio de 1994. 7 ) Subsidiariamente, nulidad de pleno derecho del acto de liquidación impugnado por precisión total y absoluta del procedimiento legalmente establecido para efectuar los requerimientos de informaciones, al amparo del art. 11.3 de la Ley General Tributaria, conforme interpretación dada por la Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 10 de julio de 1994, que hace ilícita la prueba obtenida. 8) Nulidad de la resolución impugnada por extralimitación el Fallo, pues la orden de que se practique la nueva liquidación por el incremento de patrimonio, no está prevista en el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, que articula la Ley 39/80, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo. Y 9 ) Improcedencia de la sanción, al no haber existido ocultación, ni ánimo defraudatorio, sino que las operaciones responden a una economía de mercado".

Expuesta la pretensión y su motivación, la Sentencia centra correctamente la cuestión litigiosa que, en el fondo, y en síntesis, se discute, concretada en la determinación de sí la renta obtenida por el recurrente, como consecuencia de la venta de los derechos de suscripción preferente tras la operación de ampliación de capital, se encuentra -o no- sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, constituyendo Incrementos de Patrimonio, que no fueron declarados; concluyendo se trata de incrementos patrimoniales onerosos derivados de la enajenación de valores mobiliarios, y no de la transmisión de derechos de suscripción preferente, y ello como consecuencia y punto final de la serie de actos y negocios jurídicos que se suceden, que la Inspección de los Tributos tuvo en cuenta y que se reproducen en el cuerpo de la propia sentencia. A nuestro entender, la sentencia es plena y rotunda en dicho parecer, no existe la menor duda derivada de los términos en lo que se formula que haga cuestionar cuál es la controversia objeto de debate desde un punto de vista fáctico, ninguna duda se plantea de que hechos se han considerado probados, concretados en lo que en este interesa en la venta aparente de derechos de suscripción preferente, cuando la operación real llevada a cabo no ha sido otra más que la transmisión de las acciones mediante dicha venta aparente de los derechos de suscripción preferente, y la posterior venta simbólica de las acciones al adquirente final por el precio de una peseta por acción, manteniéndose la calificación jurídica realizada por los órganos económico administrativos, lo que resulta independiente de su valoración fiscal, que es la cuestión planteada en el recurso, Fundamento Jurídico Segundo in fine. Y para la Sala a quo, bien evidente resulta que la citada operación, en su conjunto considerada, con unidad de criterio, finalidad y sincronía temporal, ha producido en los accionistas, un incremento patrimonial al que procede aplicar la legislación del IRPF en los términos realizados por el TEAR de Cataluña, la cual ha sido ratificada por la Resolución del TEAC que se impugna, y de ahí los términos de la sentencia cuando pone de manifiesto que "Es, por tanto, el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica", que constituye el "hecho imponible" lo que lleva al tratamiento tributario unitario, como unitaria es la operación perseguida y querida por el recurrente, de la inicial transmisión de las referidas acciones a un precio inferior al de adquisición, con el fin de adjudicarse una "disminución de patrimonio", en lugar de las consecuencias patrimoniales derivadas de la mera realidad transaccional pretendida, que habría originado en el patrimonio del recurrente un incremento de patrimonio".

La parte recurrente, haciendo supuesto de la cuestión, no se atiene a la apreciación y valoración de hechos de la sentencia y desatiende igualmente la interpretación que la misma realiza del conjunto negocial que llevaron a cabo los interesados, interpretación que según jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo, debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la Sala de instancia. También esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero y 12 de julio de 2006, tiene afirmado que " la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la de la Sección Tercera de esta misma Sala, de 8 de febrero de 2006, ha declarado que: " Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos >, según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005

."

La consecuencia de la interpretación llevada a cabo por la sentencia es la confirmación del criterio del TEAR de Cataluña y ratificada por el TEAC, en el sentido de que la parte recurrente, tras acuerdo de la Junta General Extraordinaria de accionistas de CBI, tomando el acuerdo de ampliación de capital y otorgando el derecho de suscripción preferente a los antiguos accionistas, justo dos días antes de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 1/1989, vende sin solución de continuidad por una suma elevada los derechos de suscripción preferente a entidades interpuesta, para acabar transmitiendo las acciones al precio de una peseta, lo que carece de sentido desde el punto de vista económico y descubre el acuerdo de voluntades para transmitir las acciones. Expuesto lo anterior, ninguna influencia tiene para el éxito del motivo alegado la disconformidad de la recurrente con la interpretación que del régimen jurídico establecido en el artículo 1 del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo, se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, cuya finalidad no es otra que rechazar el primer motivo alegado por la parte actora en su demanda, "se rechaza el primero de los motivos de impugnación, en el que el recurrente considera que el importe derivado de la enajenación de los derechos de suscripción preferente no constituyen renta en el sentido fiscal", tal y como anteriormente hemos adelantado para desestimar el primer motivo casacional.

Partimos de que el Tribunal Constitucional ha dicho que la incongruencia consiste en la ausencia de respuesta a las pretensiones de las partes, es decir un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus pretensiones (STC 36/2006, de 13 de febrero ).

Se distingue, pues, entre lo que son meras alegaciones formuladas por las partes en defensa de sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas (STC 189/2001, 24 de septiembre ). Son sólo estas últimas las que exigen una respuesta congruente ya que no es preciso una respuesta pormenorizada de todas las cuestiones planteadas (STC 36/09, de 9 de febrero ), salvo que estemos ante una alegación fundamental planteada oportunamente por las partes (STC 4/2006, de 16 de enero ). E insiste en que es una categoría legal y doctrinal cuyos contornos no corresponde determinar al citado máximo intérprete constitucional (STC 8/2004, de 9 febrero ). Cabe, además, una respuesta de forma tácita o implícita obtenida del conjunto de razonamientos (STC 29/2008, de 20 de febrero ). No cabe un desajuste entre el fallo y las pretensiones de las partes que contravenga los razonamientos expuestos para decidir (STC 114/2003 de 16 de junio ).

Constatamos que no es necesaria una correlación literal entre el desarrollo argumentativo de los escritos de demanda y de contestación y el de los fundamentos jurídicos de la sentencia. Podemos, por ello, resumir la doctrina de esta Sala sobre la materia en:

1. Se incurre en el vicio de incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (STS de 8 de julio 2008, rec. casación 6217/2005), es decir la incongruencia omisiva o por defecto; como cuando resuelve sobre pretensiones no formuladas, o sea incongruencia positiva o por exceso.

2. El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes (STS 17 de julio de 2003, rec. casación 7943/2000 ). En consecuencia el principio "iuris novit curia" faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión.

3. No incurre en incongruencia la sentencia que otorga menos de lo pedido, razonando porqué no se concede el exceso (STS 3 de julio de 2007, rec. casación 3865/2003).

4. No cabe acoger un fundamento que no se refleje en la decisión ya que la conclusión debe ser el resultado de las premisas establecidas (Sentencias de 27 de enero de 1996, rec. de casación 1311/1993 ).

5. Es necesario que los argumentos empleados guarden coherencia lógica y razonable con la parte dispositiva o fallo, para no generar incoherencia interna, pues de no haberla se genera confusión (STS 23 de abril de 2003, rec. de casación 3505/1997 ). Contradicción entre fallo de la resolución y su fundamentación reputada por el Tribunal Constitucional defecto de motivación lesivo del derecho a la tutela judicial efectiva y no vicio de incongruencia (STC 127/2008, de 27 de octubre, FJ2).

6. Es suficiente con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas (STS 3 de noviembre de 2003, rec. casación 5581/2000). Cabe, por ello, una respuesta global o genérica, en atención al supuesto preciso, sin atender a las alegaciones concretas no substanciales.

En el caso que nos ocupa, el Fallo de la sentencia es categórico, no ofrece duda alguna de su extensión y alcance, y de sus términos se desprende, sin lugar a dudas, que excepto respecto de la sanción que la anula por prescripción, el resto de pretensiones de actora, son rechazadas, tanto la formulada con carácter principal como subsidiaria. Pero además, en concreto, la sentencia se pronuncia expresamente en su cuerpo sobre la solicitud subsidiaria, y da respuesta a la cuestión planteada en el Fundamento de Derecho Décimo de la demanda, la referida a la ilicitud de la prueba obtenida por inconstitucionalidad del artº 111 de la LGT, así Fundamento Jurídico Sexto :

"La Disposición Adicional Primera.3, de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, establece que: "Los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio estarán obligadas a requerimiento de la Administración Tributaria a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier contribuyente. Dichos requerimientos, previa autorización del Director General o, en su caso, del Delegado de Hacienda competente, deberán precisar las operaciones objeto de investigación, los sujetos afectados por la comprobación e investigación tributarias y el alcance de la misma en cuanto al período de tiempo a que se refiera".

El art. 111.1, de la Ley General Tributaria, establece que: "Toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con transcendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas".

Este "deber de información", como se desprende del propio precepto, es incondicional, y "no podrá ampararse en el secreto bancario", como el apartado 3, del citado artículo dispone.

El "secreto bancario" no está expresamente reconocido en nuestro ordenamiento, si bien, conforme a la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984, de 26 de noviembre, al amparo de lo dispuesto en el art. 18.1 de la Constitución, en relación con el art. 17.1 del Pacto de Nueva York de Derechos Civiles y Políticos, se ha de entender que las injerencias "arbitrarias o ilegales" están proscritas de nuestro ordenamiento jurídico. En este mismo sentido, el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, en Auto de fecha 6 de abril de 1993, declaró que "el hecho de facilitar datos de transcendencia tributaria de sus clientes a los órganos de la Inspección Tributaria pueda entenderse que viola ese derecho a la intimidad de los clientes, ni infrinja el derecho de guardar secreto profesional".

En el presente caso, la información solicitada por la Inspección lo fue con autorización del Delegado de Hacienda de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia, referida al movimiento de cuentas bancarias, titularidad del recurrente, con indicación de entidades, sucursales y cuentas a las que afectaba la investigación inspectora.

El art. 111.3, de la Ley General Tributaria, establece que: "... Los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la Entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director General o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren".

Pues bien, en el presente caso, la Administración ha cumplido con el requisito de la "autorización", y el requerimiento efectuado, dado el contenido de la información solicitada, se ha de incardinar en este último apartado, al referirse a la identificación y control de las operaciones descritas en el precepto, como se desprende del Acuerdo de fecha 18 de junio de 1993, en el que consta la autorización del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; además de que la información se solicitó al amparo del art. 111.1, de la Ley General Tributaria, estando acreditado que la Inspección aportó los documentos sobre los que se solicitaba la información.

En consecuencia, al cumplir la Administración con los requisitos que hacen viable el requerimiento efectuado, procede la desestimación de este segundo motivo de impugnación.

Por último, y a título ilustrativo, cabe indicar que, si bien es cierto que la Sentencia 195/1994, de 28 de junio (Pleno), del Tribunal Constitucional, declaró la inconstitucionalidad del último inciso del artículo 111.3 y el primer apartado del artículo 128.5, ambos, de la Ley General Tributaria, su inconstitucionalidad se predica "en cuanto atribuyen a los órganos de recaudación la facultad de comprobación e investigación prevista en el referido último inciso del artículo 111.3, en la redacción dada a estos incisos por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992", no se refiere a los "órganos de gestión".

Además, como la propia sentencia declara en su Fundamentos Jurídico 5º, en aras al principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ), "el pronunciamiento de inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los referidos incisos no entraña la nulidad de los actos administrativos firmes realizados en aplicación de los mismos con anterioridad a la fecha de publicación de esta Sentencia".

La vigente LJCA 1998 (art. 67 y siguientes) no ha implantado que las sentencias que se dicten en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo hubieren de contener una expresa declaración de hechos probados por lo que sigue la línea de la derogada LJCA 1956 (art. 80 y siguientes) que no establecía tal obligación. Tampoco se exigía en la supletoria Ley de Enjuiciamiento Civil, fuere el art. 372 de la derogada LEC 1881, ni se exige en el art. 209 de la vigente LEC 1/2000, de 7 de enero, acerca de las reglas especiales sobre forma y contenido de la sentencia.

La referencia que efectúa el art. 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial a la consignación de "hechos probados" ha de atenderse con la subsiguiente mención "en su caso", es decir, cuando la respectiva norma procesal la exija. Claro ejemplo de tal exigencia la tenemos en el apartado segundo del art. 97 del Real Decreto Legislativo 2/1995, de 7 de abril que aprueba el Texto refundido de la Ley del Procedimiento Laboral así como en el apartado b) del art. 191 del mismo texto legal al considerar como uno de los objetos del recurso de suplicación la revisión de los hechos declarados probados.

Motivación a la que expresamente se refieren los art. 120 CE, 248.3 de la LOPJ y el art. 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de tenor similar al derogado art. 359 LECivil 1881. Es significativo que en ninguna de las citadas normas ni en la interpretación que del art. 24 CE ha efectuado el Tribunal Constitucional se ha declarado la existencia de una determinada extensión de la motivación judicial.

En la vigente LEC 1/2000 encontramos el art. 218 relativo a la exhaustividad y congruencia de las sentencias así como la necesaria motivación. Tras sentar la necesidad de claridad, precisión y congruencia recoge que deben expresar los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. Se contempla la consideración individual y en conjunto de los distintos elementos fácticos del pleito ajustándolos siempre a las reglas de la lógica y de la razón.

El Tribunal Constitucional ha dicho en ocasiones, valga por todas la STC 36/2006, de 13 de febrero, que el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no impone "una determinada extensión de la motivación jurídica, ni un razonamiento explícito, exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión sobre la que se pronuncia la decisión judicial". Reputa suficiente que "las resoluciones judiciales vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, o, lo que es lo mismo, su ratio decidendi" (STC 75/2007, de 16 de abril, FJ4). Pues "la Constitución no garantiza el derecho a que todas y cada una de las pruebas aportadas por las partes del litigio hayan de ser objeto de un análisis explícito y diferenciado por parte de los Jueces y Tribunales a los que, ciertamente, la Constitución no veda ni podría vedar la apreciación conjunta de las pruebas aportadas" (ATC 307/1985 de 8 de mayo ). Al caber, incluso, una motivación breve y sintética (STC 75/2007, de 16 de abril, FJ 4 ) se ha reputado como constitucionalmente aceptable, desde las exigencias de la motivación del art. 24.1. CE, la que tiene lugar por remisión (STC 171/2002, de 30 de septiembre, FJ 2 ).

La motivación constituye una garantía esencial para el justiciable mediante la cual es posible comprobar que la decisión judicial es consecuencia de la aplicación razonada del ordenamiento jurídico y no el fruto de la arbitrariedad sin que se reconozca un pretendido derecho al acierto judicial en la selección, interpretación y aplicación de las disposiciones legales (STC 26/2009, de 26 de enero, FJ 2 ).

Todo lo cual nos lleva a desestimar los motivos casacionales fundados en el artº 88.1.c) de la LJCA . Ya se ha dejado dicho el alcance y fundamento del Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia, no se hace más que dar respuesta al planteamiento que realiza la parte actora, planteamiento que parte de un presupuesto erróneo, de ahí que la cita y transcripción de lo dicho en otro recurso, 805/00, resulte superfluo a la correcta resolución de la cuestión objeto del debate, la cual como se ha indicado quedó precisa y claramente centrada en la sentencia y de los presupuestos fácticos recogidos en la misma, extrae las consecuencias fiscales procedentes, y ello con toda claridad y precisión, por más que no haya una relación exhaustiva de hechos probados, lo que resulta innecesario como la mejor doctrina, ut supra referida, enseña, cuando los hechos determinantes de la decisión sí quedaron suficientemente centrados y expuestos en la propia sentencia, como se ha dado noticia anteriormente.

Pero es que además, los hechos bases no se discuten entre las partes, las operaciones realizadas fueron las que fueron y son recogidas de forma exhaustiva por la Inspección de los Tributos, tal y como se recuerda en la sentencia de instancia que copia literalmente los hitos fácticos, las operaciones, que se fueron sucediendo, y resulta evidente que partiendo de las operaciones referidas, hechos constatados e incuestionados, resulta totalmente lógico según las normas elementales del criterio humano, artº 118 de la LGT, que de la transmisión de los derechos de suscripción preferente, dos días antes de cambiar el régimen preferente de estos por Real Decreto Ley 1/1989, a un precio considerable, y posterior venta de las acciones a, en definitiva, las entidades intervinientes en la operación, al precio de una peseta por acción, descubre el ánimo y voluntad de transmitir las acciones en fecha 22 de marzo de 1989, hecho desencadenante de las consecuencias fiscales que se regularizaron. Respecto de dichos hechos bases, de las operaciones, no se produce disconformidad alguna, la cuestión litigiosa se centró en la calificación jurídica de las operaciones llevadas a cabo y en la intención fiscal buscada, y ello con independencia, por innecesario a los efectos fiscales transcendentes, que la parte actora tuviera cumplido y acabado conocimientos de los tratos de las entidades interpuestas con el adquirente final o no. De ahí que resultara extraña al núcleo de la cuestión, el resultado de las pruebas articuladas por la parte actora y su valoración, porque ya la propia sentencia contiene los hechos determinantes y explica las razones y fundamentos, con referencia a las actuaciones de la Inspección y de los Tribunales económico administrativos, para alcanzar el resultado determinante de la calificación jurídica.

Si bien es cierto que la lectura de la sentencia pudiera suscitar ciertas dudas, por las referencia que se realiza a los supuestos de simulación, negocio indirecto y fraude de ley, o cuando se afirma que la transmisión de las acciones a precio inferior al de adquisición persigue adjudicarse una disminución patrimonial, sin tener en cuenta que la ventaja fiscal no es tal, puesto que ha de añadirse el precio de la transmisión de los derechos de suscripción preferente, y sí el diferimiento del gravamen en el tiempo; las mismas se despejan cuando se describe la secuencia real de las operaciones llevadas a cabo y su resultado, como ha quedado dicho anteriormente. Más que el nomen iuris otorgado, lo determinante es la calificación que las operaciones ha merecido a criterio de la Sala de instancia, lo que nos debe llevar a recordar que dicha calificación tiene un componente fáctico sometido a la valoración de la Sala de instancia y cuyo resultado es una cuestión de hecho no revisable, con excepciones que no son del caso, en vía de casación. La sentencia, explícitamente, descarta el alegato de la actora del ejercicio de una opción legítima de las ofrecidas legalmente. La Sala a quo no cuestiona la normativa contractual, ni la autonomía de la voluntad y sus consecuencias a efectos civiles y mercantiles, Fundamento Jurídico Quinto, pero si aborda su relevancia fiscal y ello le lleva a las conclusiones recogidas en la sentencia, en la que, sin duda, queda patente, apoyándose en las actuaciones de la Inspección y en los razonamientos de los TEAs, que las operaciones posibles y lícitas bajo los parámetros civiles y mercantiles, ocultan o disfrazan una realidad, la venta de acciones con el fin de eludir las consecuencias fiscales de este real y querido negocio jurídico, y el cumplimiento de las formalidades y la intervención de entidades interpuestas, es buscado de propósito para esconder la realidad que se ocultaba bajo dicha apariencia. Hablar de economía de opción en estas circunstancias, no es creíble, no se está transmitiendo los derechos de suscripción preferente en un momento determinado para acogerse a un régimen fiscal más favorable, se llevan a cabo operaciones, que si bien de su legitimidad y adecuación al Derecho privado no cabe cuestionar, para encubrir el fin último, que no es otro que lograr una ventaja fiscal como ha quedado dicho.

El artº 24.2 LGT/1963, que regula el expediente de fraude de ley contemplado en dicho artículo, prevé una medida de carácter excepcional que no puede, ni debe ser, aplicada cuando la conducta presuntamente dirigida a conseguir una elusión fiscal puede ser corregida mediante una adecuada interpretación de las normas reguladoras de los distintos tributos, como es el caso.

A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que el procedimiento al que se remitía del artículo 24 LGT/1963, regulado para el fraude de Ley regulado por el RD 1919/1979, de 20 de junio, había sido derogado, con efectos 30 de mayo de 1993, por el RD 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, adaptándolos a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, de manera que las actuaciones en fraude de ley debían perseguirse de conformidad con los criterios generales de la referida Ley. Y, además, la propia sentencia, Fundamento Jurídico Cuarto, descarta que estemos en un supuesto de fraude de ley.

Lo hasta aquí dicho nos ha de servir de cobertura para desestimar los motivos casacionales articulados por infracción de arts. 1255 del CC y 24, 25 y 28 de la LGT, en su redacción por Ley 25/1995, y arts 114.1 y 118 de la LGT . Ya se ha indicado porqué la sentencia de instancia descarta que estemos ante un supuesto de economía de opción, lo que este Tribunal hace suyo, y la corrección de la fijación de los hechos que hace la sentencia en referencia al material fáctico aportado por la Inspección, debiendo insistir en que respecto de los hechos determinantes no sólo no se hace cuestión, sino que son abiertamente reconocidos por la propia parte actora, y en todo caso, el debate estaría centrado en la valoración jurídica de dichos hechos, no en una realidad evidente e incontestada.

Lo que se ha llevado a cabo es un análisis de los hechos económicos que subyacen en los negocios jurídicos realizados, que pretenden servir de cobertura a un determinado hecho imponible del que quiere beneficiarse la parte actora, sin realizar una interpretación económica de estos, sino una interpretación de la realidad social, como se exige en el artº 3 del CC, realidad que, evidentemente, tiene una dimensión económica, lo que exige que no se desconozca los principios que rigen la vida económica, y mientras que la lectura de las operaciones llevadas a cabo bajo la luz de racionalidad económica lo que descubre, como ha quedado explicado, es la real venta de acciones, por el contrario la parte actora ni siquiera ha intentado dar una explicación razonable desde el aspecto económico, de cómo es posible que se venda unos derechos de suscripción preferentes en suma tan elevada y que la acción de la que surge se transmita en una peseta. En definitiva, la Sala de instancia sin poner en cuestión la realidad formal y material de los negocios realizados, sí en cambio concluye que se transmitió las acciones de la sociedad, y reconoce que los negocios que les sirvieron de cobertura a los intervinientes, se celebraron formalmente pero no existieron individualmente como tales, de ahí la procedencia y aceptación que se hace de las presunciones de las actuación inspectora y de las resoluciones de los TEAs. Por ello, sin perjuicio de la virtualidad de las operaciones a efectos civiles y mercantiles, y la negativa actora de que se hubieran llevado a cabo con simulación alguna, olvida la dimensión tributaria y los efectos respecto de terceros ajenos a dichas convenciones, en este caso, la Hacienda Pública; y ha sido esta la perspectiva tenida en cuenta por la sentencia de instancia, que no juzga la relaciones privadas, sino las consecuencias tributarias de las mismas, al concluir que la única razón de ser de tal operación no es otra que producir unos determinados efectos para el sistema tributario y contrarios a los intereses generales que el mismo representa.

De lo que se trata en supuestos como el de autos es prestar atención no a las formas, esto es, a los elementos de hecho que acompañan toda estipulación, sino a la auténtica intención de las partes en el concreto supuesto que se analiza, debiendo procederse a la interpretación y determinación de la misma, de conformidad con los principios de hermenéutica legal, para poder comprobar la coincidencia de la citada intencionalidad subjetiva con la finalidad diseñada por el legislador al configurar la figura contractual utilizada. Y a nuestro entender, acierta la sentencia cuando señala cuál era la verdadera causa de las operaciones realizadas, como era, en este caso concreto, la alteración de la aplicación del sistema tributario.

Y aún con las dudas ya descritas, de los términos de la sentencia debe concluirse que estamos ante un supuesto típico de simulación relativa, consistente en una ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde.

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción de lo dispuesto en el artº 111.3 de la LGT . Afirma la parte recurrente que el requerimiento no fue autorizado, no consta, por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en los requerimientos tampoco se expresa la relevancia fiscal de la información solicitada, ni la justificación o motivo que fundamentaba la solicitud. Además el artº 111.3 fue declarado inconstitucional por la STC 195/1994, lo que fue incorrectamente salvado por la sentencia de instancia, al señalar que la inconstitucionalidad declarada no se refiere a los órganos de gestión, sino sólo a los de recaudación.

En la instancia el debate se planteó y se desarrolló por las partes en similares términos en los que se ha formulado el recurso de casación y su oposición al mismo.

Con carácter general, respecto de la solicitud de movimientos de las cuentas corrientes, cabe citar la STC 110/84, que se pronunció en los siguientes términos, "Estos datos en sí no tienen relevancia para la intimidad personal y familiar del contribuyente, como no la tiene la declaración sobre la renta o sobre el patrimonio. El recurrente parece insistir especialmente en la gravedad de que la investigación de las cuentas comprenda las operaciones pasivas, pues a nadie le importa en qué gasta cada cual su dinero. Pero el conocimiento de una cuenta corriente no puede darse si no se contempla en su integridad. Las operaciones pasivas pueden ser también reveladoras de una anómala conducta fiscal, como ocurriría, entre otros supuestos que podrían citarse, con la retirada de una masa importante de dinero sin que se explique el destino de la misma". En resumen, la doctrina jurisprudencial que se infiere de la STC 110/84, puede concretarse en los siguientes puntos:

1. ) «El conocimiento de las cuentas corrientes es necesario para proteger el bien constitucionalmente protegido que es la distribución equitativa del sostenimiento de gastos públicos ...» (fundamento jurídico quinto).

2. ) La injerencia que para exigir dicho cumplimiento pudiera producirse en el derecho de intimidad no puede calificarse de arbitraria ya que el artículo 18.1 de la Constitución hay que entender que impide las injerencias en la intimidad, que sean arbitrarias e ilegales, como dice claramente el artículo 17.1 del Pacto de Derechos Civiles y Políticos de Nueva York ratificado por España, y de acuerdo con el artículo 10.2 de la Constitución, hay que interpretar las normas relativas a los derechos fundamentales que la Constitución reconoce y es de señalar que, con arreglo a estos criterios, la Ley Orgánica 1/1982, de 5 de mayo de Protección Civil del Derecho al Honor, a la Intimidad personal y Familiar y a la Propia Imagen, establece que «no se considerarán con carácter general intromisiones ilegítimas las actuaciones autorizadas y acordadas por la autoridad competente, de acuerdo con la Ley, artículo 8.1» (fundamento jurídico octavo ).

3. ) A mayor abundamiento, son de tener en cuenta, en la valoración de la cuestión suscitada, los criterios manifestados en el auto núm. 642/1986, del Tribunal Constitucional, que pone de manifiesto cómo el secreto bancario alcanza su normal desenvolvimiento en las relaciones entre la banca y sus clientes y cede ante exigencias legalmente previstas, teniendo, además, en cuenta la previsión del artículo 111 de la Ley General Tributaria, sin que puedan exonerarse al amparo de lo dispuesto en dicha norma, las contenidas en el artículo 49 del Código de Comercio o cualquier otra disposición que, en suma, establece un deber genérico de colaboración legalmente previsto.

Esta Sala, en definitiva, tiene una amplia jurisprudencia sobre la no vulneración constitucional del artículo 18, en relación con los requerimientos relativos a cuentas bancarias en inspecciones fiscales. La Disposición Adicional Primera . 3, de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, establece que: "Los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio estarán obligadas a requerimiento de la Administración Tributaria a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier contribuyente. Dichos requerimientos, previa autorización del Director General o, en su caso, del Delegado de Hacienda competente, deberán precisar las operaciones objeto de investigación, los sujetos afectados por la comprobación e investigación tributarias y el alcance de la misma en cuanto al período de tiempo a que se refiera".

El art. 111.1, de la Ley General Tributaria, establece que: "Toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas".

Este "deber de información", como se desprende del propio precepto, es incondicional, y "no podrá ampararse en el secreto bancario", como el apartado 3, del citado artículo dispone.

El art. 111.3, de la Ley General Tributaria, establece que: "... Los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la Entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director General o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren".

La jurisprudencia sobre el artº 111 de la LGT, se contiene, entre otras, en sentencias de esta Sala 1 de julio de 2003, 18 de junio de 2004, 16 de septiembre de 2005, 13 de junio de 2006, deben distinguirse dos clases de información tributaria contempladas en los apartados 1 y 3 .

La primera (art. 111.1 ) es una información «a priori», de carácter general y previa a la actuación inspectora, cuyas modalidades más importantes eran: 1º) el suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con trascendencia tributaria con carácter regular y periódico, cuyo ejemplo más significativo es la información sobre retenciones; 2º) el suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con trascendencia tributaria con carácter ocasional; 3º) requerimiento individualizado de determinados datos; y 4º) obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas.

La segunda es una obligación de información «a posteriori», una vez iniciada la actuación inspectora, cuando existe la necesidad de conocer los movimientos de las cuentas activas y pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos o Entidades de Créditos, y que, por la incidencia en la intimidad personal, debe seguir el procedimiento y las garantías que establecía el apartado 3 de dicho artículo 111 LGT/1963 .

Es para esta última información para la que se exigía la individualización del requerimiento referido a «los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio». Y con respecto a ella habían de cumplirse los requisito de la previa autorización del Director del Departamento competente de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria competente, o, en su caso, del Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente, la individualización precisa de los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, de la operación objeto de investigación, obligados tributarios afectados y período de tiempo a que se refieren. Investigación que podía afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, aunque en estos casos no podía exceder de la identificación de las personas o de las cuentas en las que se encuentren dicho origen y destino.

Esta Sala, en sentencias, entre otras, de 29 de marzo de 1999 y 10 de octubre de 2001, ha establecido los criterios interpretativos de los apartados 1 y 3 del artículo 111 LGT/1963, analizándoles dentro del contexto normativo sobre información en materia de operaciones bancarias, y desde la perspectiva funcional de la Inspección de Hacienda.

1. Contexto normativo. Los Bancos y demás Entidades de Crédito estaban obligados a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria la relación de todas las cuentas activas y pasivas, con sus números, e identificación de sus titulares. Además, en todas las operaciones pasivas que generan intereses (rendimientos del capital mobiliario) sujetos a retención por los Impuestos personales sobre la Renta, los Bancos y demás Entidades de crédito, como sujetos retenedores que son, estaban obligados de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, letra a), del artículo 111, de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria relación de las cantidades satisfechas a otras personas en concepto de rendimientos de trabajo, del capital mobiliario y de actividades profesionales.

   En todo caso, cabe concluir que no todos los datos relativos a las operaciones activas y pasivas de los Bancos y Entidades de crédito quedan sometidos al procedimiento garantista del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, pues unos son objeto de información por suministro periódico, otros pueden ser conocidos por captación ocasional, y sólo, residualmente, los movimientos de dichas operaciones son los afectados por dicho procedimiento.

   De lo expuesto hay que deducir que el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria garantiza aquellos datos o informaciones que afectan a la intimidad o privacidad de las personas, es decir, aquéllos que los sujetos pasivos no están obligados a incluir en sus declaraciones, y que en justa correspondencia los Bancos y Entidades de Crédito deben facilitar a la Administración Tributaria, pero previo cumplimiento por ésta de los requisitos y garantías procedimentales establecidos en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria, datos que, anticipamos, son esencialmente los movimientos de las cuentas activas y pasivas, porque reflejan día a día lo que una persona hace, que, aun respetando las garantías procedimentales exigidas por el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, la Administración Tributaria sólo tiene derecho a conocer la causa inmediata o genérica de los abonos o cargos en las cuentas bancarias, pero no su causa remota o específica.

2. Contemplación desde la función inspectora. La esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económica y jurídica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.

   Cuando la Inspección de Hacienda se dispone a realizar su función, trata por todos los medios de ir, «a priori», provista de la información más amplía posible; a tal efecto, nuestro Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, vg: retenciones, relación de clientes y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc. de este modo la Inspección de Hacienda puede constatar y compulsar con más eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc. Como se ha señalado, las modalidades más importantes de esta información «a priori» son: 1) El suministro general por las empresas, entidades, etc. afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter regular y periódico. El ejemplo más significativo es de la información sobre retenciones; 2) El suministro general por las empresas, entidades, etc. afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter ocasional, al amparo del art. 111.1 de la Ley General Tributaria. 3 ) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4) Obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas.

   Distinto es el supuesto previsto en el apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, en el que se contempla una obligación de información «a posteriori», es decir, una vez iniciada la actuación inspectora comprobadora e investigadora, de la cual se deduce la necesidad «técnica» de conocer los movimientos de las cuentas activas o pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos y demás Entidades de Crédito, y que por respeto a su intimidad personal debe seguir el procedimiento garantista regulado en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria .

   En el caso que nos ocupa, la información solicitada recae sobre el movimiento de determinadas cuentas bancarias.

   También con carácter general, ya se ha dado cuenta de la jurisprudencia al respecto, ningún reparo constitucional existe para que el requerimiento se extienda a las cuentas corrientes. Ante la insistencia de la parte recurrente ante la falta de potestad de los órganos de recaudación y también los de gestión de requerir información relativa al origen y destino de los movimientos y de los cheques emitidos, por la declaración de inconstitucionalidad del artº 111.3 declarada por la STC 195/1994, parece oportuno recordar el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, en la redacción recibida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, disponía que:

   3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

   Los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la Entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director general o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren. La investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago.

   En la anterior redacción del art. 111.3 Ley General Tributaria, debida fundamentalmente a la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación de la Ley General Tributaria, la facultad de requerir información se refería genéricamente a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de entidades y personas dedicadas al tráfico bancario o crediticio, sin aludir a la información específica sobre el origen y destino de los movimientos y órdenes de pago. Del mismo modo, la titularidad de la autorización previa para requerir la información se atribuía únicamente al Director General o, en su caso, al Delegado de Hacienda competente.

   Pero como la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, había modificado el art. 111 Ley General Tributaria en el sentido de atribuir explícitamente las genéricas facultades de información en él previstas a los órganos de recaudación (que a partir del Real Decreto 1327/1986 se habían integrado en las Delegaciones y Administraciones de Hacienda), se plantearon dudas de inconstitucionalidad acerca de la posibilidad de que los órganos de recaudación pudieran requerir a las entidades o a las personas físicas y jurídicas dedicadas al tráfico bancario o crediticio la información a la que se refería el último inciso del art. 111.3, es decir « la relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago», previa autorización « del Director General o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria ».

   Pues bien, planteada la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad, fue resuelta por el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 195/1994, de 28 de junio, declarando inconstitucional el último inciso del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, pero solo porque el legislador incluyó indebidamente el precepto en una Ley de Presupuestos Generales del Estado, cuyo ámbito material está limitado al que le es propio, de tal forma que, como puso de relieve el informe emitido al efecto por el Consejo de Estado (al que se hizo referencia en la Sentencia de esta Sala de 12 de abril de 2005 ), "en el uso de las facultades de investigación tributaria contenidas en el art. 111 de la Ley General Tributaria no hay inconstitucionalidad derivada de una violación de los derechos fundamentales, sino que la inconstitucionalidad declarada tiene un origen distinto de cualquiera que haya sido la materialidad de la actuación inspectora en este caso, que no puede calificarse de ilegítima en cuanto al fondo".

   Dicho lo anterior, y siendo evidente que la obtención de las certificaciones no puede tacharse per se de inconstitucionalidad, cobra verdadera relevancia lo recogido en la sentencia de instancia, con base en el fundamento jurídico V de la propia sentencia del Tribunal Constitucional invocada que establece que "... por exigencias del principio de seguridad (art. 9.3 CE ), el pronunciamiento de inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los referidos incisos no entraña la nulidad de los actos administrativos firmes realizados en aplicación de los mismos con anterioridad a la fecha de la publicación de la sentencia". Sin que, ya se ha dicho, la parte recurrente oponga algún reparo de inconstitucionalidad a la prueba así obtenida.

   Por lo demás, el tema se reduce a una mera cuestión fáctica que es resuelta por la Sala de instancia en el sentido de que "en el presente caso, la Administración ha cumplido con el requisito de la autorización y el requerimiento efectuado, dado el contenido de la información solicitada, se ha de incardinar en este último apartado, al referirse a la identificación y control de las operaciones descritas en el precepto, como se desprende del Acuerdo de fecha 18 de junio de 1993, en el que consta la autorización del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; además de que la información se solicitó al amparo del artº 111.1 de la Ley General Tributaria, estando acreditado que la Inspección aportó los documentos sobre los que se solicita la información".

   A la convicción fáctica a la que llega el Tribunal de instancia en la apreciación y valoración de la prueba y sus consecuencias, como en otras ocasiones hemos dicho, sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, " pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley "; y ello como consecuencia de la " naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia". Sin que la parte recurrente haya siquiera alegado alguna de las excepciones a la regla comentada, que son: a) cuando se alegue por el cauce del artº. 88.1.c) LJCA " el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba o la defectuosa motivación de la sentencia »; b) cuando « se invoque oportunamente como infringida una norma que deba ser observada en la valoración de la prueba -ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, de las reglas que disciplinan la carga de la prueba y la formulación de presunciones, del principio de presunción de inocencia o de los criterios seguidos jurisprudencialmente sobre la apreciación de determinados hechos o circunstancias o los principios que deben respetarse en su valoración- »; c) cuando « se demuestre que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados como probados »; o, finalmente, d) cuando « se alegue que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad, pues en este caso debería estimarse infringido el principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica ". Lo cual exige como presupuesto primero que se aporten las razones en el recurso de casación, por las que se considera que se ha producido alguno de dichos casos que permite a este Tribunal entrar a una nueva valoración de las pruebas y antecedentes existentes; ya se dijo que en este caso, la parte recurrente, básicamente, se limitó a reproducir los argumentos hechos valer en demanda, cuando la Audiencia Nacional ha justificado las razones que le llevan a tener por probados los hechos que anteriormente se han transcrito, en el ejercicio legítimo de las atribuciones que le corresponde en la valoración de los hechos probados, y combatir con éxito dicho parecer exige ineludiblemente que se nos traslade las razones y se justifique suficientemente que el órgano de instancia ha incurrido en algunas de las causas tasadas ya reseñadas, que permiten una nueva valoración del material probatorio, lo que obviamente no es el caso.

Por lo que se refiere al primer motivo de casación invocado por la Abogacía del Estado -- incongruencia de la sentencia recurrida --, debe partirse de que, como ya se ha establecido en la sentencia de esta Sala de 16 de abril de 2007 (FJ Cuarto): "La congruencia, exigible respecto a la sentencia en general (art. 218 LEC/2000 ) y respecto de la dictada en el proceso contencioso administrativo, es un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta, esencialmente, la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas.

El art. 67 LJCA establece que la sentencia decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso; y los arts. 33.2 y 65.2 que tienden a conceder una cierta libertad al juzgador para motivar su decisión siempre que someta previamente a la consideración de las partes los nuevos motivos o cuestiones para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia. Pues, como recuerda la sentencia de este Tribunal de fecha 27 de marzo de 1992, para que los Tribunales de este orden jurisdiccional puedan tomar en consideración nuevos motivos no alegados por las partes es preciso, so pena incurrir en incongruencia, que los introduzcan en el debate, ya en el trámite de vista o conclusiones --art. 79.1 y 2 de la Ley Jurisdiccional [de 1956 ]--, ya en el momento inmediatamente anterior a la sentencia --art. 43.2 de la misma [LJCA/1956 ]--, siendo indiferente a estos efectos la naturaleza de tales motivos, de mera anulabilidad o de nulidad absoluta, pues sólo así queda debidamente garantizado el principio de contradicción.

Teniendo como punto de partida esta doctrina, debemos resolver si se produce un supuesto de incongruencia cuando, como sucede en el caso de autos, la sentencia de instancia aplica de oficio la prescripción, pretensión esgrimida por la recurrente pero por motivo distinto.

Como se recuerda en la Sentencia de esta misma Sala de 23 de Julio de 2002, el art. 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación) como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocieron del asunto debieron, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la Sentencia de esta Sala de 16 de abril de 2007 (FJ Cuarto) establece que "los arts. 33.2 y 65.2 que tienden a conceder una cierta libertad al juzgador para motivar su decisión siempre que someta previamente a la consideración de las partes los nuevos motivos o cuestiones para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia. Pues, como recuerda la sentencia de este Tribunal de fecha 27 de marzo de 1992, para que los Tribunales de este orden jurisdiccional puedan tomar en consideración nuevos motivos, no alegados por las partes es preciso, so pena incurrir en incongruencia, que los introduzcan en el debate, ya en el trámite de vista o conclusiones --art. 79.1 y 2 de la Ley Jurisdiccional [de 1956 ]--, ya en el momento inmediatamente anterior a la sentencia --art. 43.2 de la misma [LJCA/1956 ]--, siendo indiferente a estos efectos la naturaleza de tales motivos, de mera anulabilidad o de nulidad absoluta, pues sólo así queda debidamente garantizado el principio de contradicción".

Esto nos lleva a estimar el motivo alegado por el Abogado del Estado.

Habiéndose apreciado el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, habrá que estar, por imperativo de lo dispuesto en el art. 95.2.c) de la Ley de la Jurisdicción, a lo dispuesto en la siguiente letra d) del propio precepto y, en su virtud, dado que la cuestión objeto de controversia constituye el segundo motivo de casación del recurso del Sr. Abogado del Estado, habiendo pues alegado cuanto ha tenido por conveniente, salvando la posible indefensión sufrida en la instancia, trámite del que también ha gozado la entidad actora, y en base al principio de economía procesal, procede entrar sobre la cuestión litigiosa.

En la instancia no se planteó por la parte actora la posible prescripción de la sanción, por lo que no ha lugar a entrar sobre la expresada cuestión.

Con todo, es un pronunciamiento constante de este Tribunal Supremo sobre la cuestión litigiosa, valga por todas la sentencia de 20 de marzo de 2009, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, en la que dijimos lo siguiente:

"Esta Sala, con base en el art. 25 de la Constitución, tiene declarado en su sentencia de 20 de febrero de 2007 ( rec. num. 6422/2001 ) y repetido en las de 10 de mayo y 21 de junio de 2007 (recs. nums. 63/2002 y 5483/2002), 27 de junio de 2008 (rec. cas. unif. doctrina 119/2004) y 22 de enero de 2009 (rec. num. 7117/2004), que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad. Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005, de 14 de marzo, mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También lo viene constantemente declarando así la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración del alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el Derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo.

En este caso, el Sr. Abogado del Estado, considera que el plazo de prescripción de la infracción tributaria, es de cinco años y no de cuatro. No puede compartir la Sala dicho parecer por las razones expuestas, lo que ocurre es que tampoco ha transcurrido el plazo de cuatro años en el supuesto que nos ocupa. Así es, tomando como fecha de inicio del cómputo la de 20 de junio de 1990, fin del plazo para presentación de la declaración, consta que el día 8 de marzo de 1994 se inician actuaciones inspectoras de comprobación, que se notifican en 21 de marzo de 1994, sin solución de continuidad se suceden diligencias de 18 de mayo de 1994, 6 de julio de 1994, 27 de septiembre de 1994, 16 de marzo de 1995, 12 de mayo de 1995, 13 de julio de 1995, 14 de noviembre de 1995 y acta de 19 de diciembre de 1995. El plazo de prescripción se interrumpió por las expresadas diligencias, no procedía estimar la prescripción de la sanción.

En cuanto a las costas, y en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, procede hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en la tramitación del recurso de casación, respecto del recurrente D. Jose Francisco, al haber sido desestimado su recurso de casación en su integridad, sin que pueda rebasar el límite de 2.500 euros.

No procede hacer pronunciamiento condenatorio de costas respecto del Sr. Abogado del Estado.

Desestimar el recurso de casación presentado por

4. Jose Francisco, contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 11 de marzo de 2004 .

Estimar el recurso de casación presentado por la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, contra la expresada sentencia la que casamos y anulamos, en exclusividad, en cuanto declara prescrita la sanción impuesta.

Desestimar el recurso contencioso administrativo, confirmando la resolución del TEAC de 16 de noviembre de 2001.

Imponer las costas del recurso de casación a la parte recurrente D. Jose Francisco, con el límite expresado en el último de los Fundamentos. Sin condena en costas en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.