STS, 30 de Octubre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad CAIXA D ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA, contra Resolución del TEAC, de fecha 1 de julio de 2005, que estimó en parte la reclamación económico administrativa interpuesta contra acto de liquidación del Inspector Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, de fecha 15 de junio de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1994, por un importe total a ingresar de 1.724.719,71 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 2 de junio de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 21 de julio de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 66.a ), 68.1, apartados a ) y b ) y 69.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT , en relación con los arts. 64.1 y 104.1 del RD 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, y el art. 9.3 CE .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, por indefensión. Infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y su congruencia con las pretensiones de las partes ( art. 24 CE , así como los arts. 33.1 y 67 LJCA . y el art. 218 LEC ).

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia que se cita existente en torno a dichas normas. Infracción del art. 108 LGT 58/2003, de 17 de diciembre, en el apartado 8 del art. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y lo establecido en el art. 147, apartado 1, de su Reglamento, aprobado mediante RD 2631/1982, de 15 de octubre .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de lo dispuesto en los arts. 52 de la LGT de 1963 , en relación con la determinación del rendimiento, y art. 114 de la LGT de 1963 ( 105 de la LGT 58/2003) en relación con la carga de la prueba.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 2 y 3.2º.a) de la Orden de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión por insolvencias a las Entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España; las Normas Décima [apartado A).2º.b) y 6º)] y Undécima [apartado A).4.a).2 y b)] de la Circular 4/1991, de 14 de junio, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros; el art. 23 de la LGT de 1963 (actual artículo 14 de la Lgt 58/2003), art. 105 de la LGT 58/2003, el art. 217 de la vigente LEC ; el art. 18.2 de la Ley 30/1992 , y los arts. 9.3 º y 24 CE .

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , del artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre, así como del artículo 48 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito , las letras a) y b) del nº 2 apartado 3º de la Orden de 13 de julio de 1992 y las Normas 11ª de la Circular 4/1991, de 14 de junio, a entidades de crédito, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 2 del RD 1643/1990 , por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad, del artículo 48 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito , de la Orden de 31 de marzo de 1989 y de las Normas 5ª y 9ª de la Circular 4/1991, de 14 de julio, a entidades de crédito. Vulneración de los arts. 9.3 y 24.1 CE , por infracción del principio de tutela judicial efectiva por no valoración de las pruebas aportadas e infracción del principio del Derecho que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica en relación con el art. 114 LGT de 1963 , y los artículos 217 , 326 LEC , por valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria de las pruebas.

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, por indefensión para la parte. En concreto en relación con la deducibilidad de la provisión genérica por insolvencia, produce infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y la coherencia de las mismas ( art. 120 CE y arts. 33 y 67 LJCA ), así como la jurisprudencia aplicable. Asimismo al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional por infracción de las reglas que rigen la carga de la prueba.

9) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 114 de la LGT de 1963 , y de los arts. 217 , 319 y 326 LEC , así como de la doctrina jurisprudencial sobre los mismos, por vulneración de las normas que rigen la carga de la prueba, en relación con la deducibilidad de determinados gastos por la sociedad INCOSA.

10) Al amparo de lo preceptuado en la letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión para la parte. En concreto FD 12, produce indefensión de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y su congruencia con las pretensiones de las partes ( arts. 24 y 120 CE , así como los arts. 33.1 y 67 LJCA , y el art. 218 LEC .

11) Al amparo de lo preceptuado en la letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 9.3 y 24.1 CE , por vulneración del principio de tutela judicial efectiva por no valoración de parte de las pruebas aportadas e infracción del principio del Derecho que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica en relación con el art. 105 LGT de 2003 (antiguo art. 114 de la LGT de 1963 ), y los arts. 217 , 319 y 326 LEC , por vulneración de la carga de la prueba y su jurisprudencia, vulneración de la jurisprudencia emitida en relación con los actos propios y los arts. 11 y 13 f) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y la Norma de Valoración Segunda, apartado 5º del Plan General Contable aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre, en cuanto a la deducibilidad en la base imponible de la amortización de los activos, y el art. 10.2 del Reglamento General de la Inspección , aprobado por RD 930/1986, de 25 de abril.

12) Al amparo de lo preceptuado en la letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 11 y 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Asimismo infringe el principio de la carga de la prueba reconocido en el ámbito tributario en el art. 105 de la LGT 58/2003.

13) Al amparo de lo preceptuado en la letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 31 CE , de los arts. 12 y 13 del RD 1414/1977, de 17 de julio , por el que se regula la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades, así como del art. 27 y 36 del RD 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las Normas para la formalización de Cuentas Anuales Consolidadas.

14) Al amparo de lo preceptuado en la letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia existente en torno a dichas normas. En concreto infracción, en su FJ 15, de lo dispuesto en el art. 31 CE , en cuanto vulnera el principio de capacidad contributiva y los arts. 73 y 173 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RD 2631/1982.

15) Al amparo de lo preceptuado en la letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, vulneración en el Fj 16, de las disposiciones legales que resultan aplicables para resolver la controversia planteada:

- arts. 58.2.c ) y 61.2 LGT de 1963 (actualmente art. 26 LGT 58/2003).

- art. 1108 CC .

- art. 64 Reglamento de Procedimiento Reclamaciones Ec .Adm. RD 391/1996, 1 de marzo.

Asimismo se ha producido infracción del art. 24 CE , en su vertiendo de acceso a los Tribunales de Justicia y de la Jurisprudencia aplicable par resolver las cuestiones objeto de debate, representada en la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar se dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos, case y anule la sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho. Igualmente suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a la recurrente en el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisprudencial en el orden contencioso- administrativo creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre .

Por providencia de la Sala, de fecha 23 de octubre de 2009, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 2 de diciembre de 2009, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 1 de febrero de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso.

Por providencia de fecha 18 de junio de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 24 de octubre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

El 1 de julio de 2005 el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución estimatoria parcialmente del recurso presentado por CAIXA DŽESTALVIS I PENSIONES DE BARCELONA contra el acto de liquidación tributaria de 15 de junio de 2001, del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, derivado del acta 70392893, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1994, por importe de 1.724.719,71 euros, anulando el acto de liquidación impugnado.

El 18 de enero de 2006 se dicta nueva resolución del TEAC por la que se acuerda rectificar los errores materiales padecidos en la anterior resolución.

El 2 de abril de 2007, el Inspector Jefe dela Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dicta en ejecución de la resolución del TEAC, nueva liquidación tributaria por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1994, que sustituye a la anulada, y lo hace por un importe de 1.155.689,79 euros.

Todos estos actos son objeto del recurso interpuesto ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se resolvió con sentencia desestimatoria de 7 de mayo de 2009 .

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

Ha de señalarse desde ahora, que las cuestiones que en esta casación se suscitan ya han sido resueltas por esta Sala en sus sentencias de 14 de diciembre de 2011 y 28 de diciembre de 2011 , dictadas entre las mismas partes que las que aquí litigan, por los mismos impuestos, aunque distintos ejercicios (1995 y 1996), por lo que en los fundamentos siguientes se hará la correspondiente remisión a las mismas, dándose en ellos la misma solución a las pretensiones deducidas, por aplicación del principio de unidad de doctrina.

En el primer motivo de casación la parte recurrente combate los fundamentos jurídicos tercero a sexto de la sentencia impugnada, entendiendo que la acción administrativa para liquidar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, había prescrito, por haber superado el plazo de cuatro años de duración la vía económico-administrativa, ya que, a su juicio, la formulación del escrito de alegaciones no puede interrumpir el plazo de prescripción, porque cuando fue formulado había transcurrido el plazo máximo de un año previsto en el art. 64.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de Reclamaciones Económico-Administrativas.

El motivo debe desestimarse. Reconocida por la propia parte la jurisprudencia de esta Sala que atribuye al escrito de alegaciones del reclamante en las reclamaciones económico-administrativas efecto interruptivo de la prescripción, tal efecto se produce aunque se haya superado el plazo del año que el artículo 64.1 RPREA establece para la terminación de la reclamación, ya que el incumplimiento de dicho plazo determina exclusivamente el efecto que señala el artículo 104.1 del propio Reglamento, esto es, que "el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente al en que debe entenderse desestimada". La posibilidad que contempla la recurrente de que si no se admitiese su tesis se podría mantener el procedimiento hasta otros cuatro años, cae dentro de lo que es propio del instituto de la prescripción y de la figura de la interrupción en todos los órdenes jurídicos.

En el motivo segundo, formulado al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en relación con la no aplicación de la exención por reinversión de inmuebles a la parte edificada e instalaciones (no a la correspondiente al valor del suelo que si fue admitida) de los enajenados por INMOBILIARIA COLONIAL S.A (INCOSA), -entidad del Grupo Consolidado-, aduce la recurrente quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, por incongruencia extra petitum, ya que el Tribunal de instancia ha recogido como motivo para rechazar el beneficio, el incumplimiento del requisito de que dicha entidad tenga como objeto social "exclusivo" el arrendamiento de inmuebles, siendo así, que tanto en vía administrativa como económico administrativa, el rechazo de la exención se fundó en que los bienes estaban cedidos a terceros, lo que incumplía el requisito del apartado D) del art. 147 del RIS, a los efectos de la consideración de esos bienes como elementos materiales del activo fijo.

Con respecto a la aplicación de la anterior exención, la parte recurrente aduce en el motivo tercero, que no puede impedirse que las empresas cuyo objeto social está constituido por el arrendamiento de bienes apliquen la exención en relación con la transmisión de bienes inmuebles arrendados que, por tanto, están afectos a su actividad social.

También en relación con la referida exención por reinversión, en cuanto se admite respecto de la enajenación del suelo pero no de la edificación, la parte recurrente alega en su motivo cuarto, que la valoración efectuada respecto del suelo y de la edificación por la Administración no responde a ninguno de los medios establecidos en el art. 52 de la Ley General Tributaria , siendo errónea el reparto de la plus valía obtenida con la enajenación en función del coste de adquisición contable, manteniendo inalterada la proporción obtenida con independencia del número de años que hayan transcurrido desde dicha adquisición, sin tener en cuenta que la construcción se deprecia con el paso de los años, mientras que el suelo se revaloriza.

Esta Sala, en su sentencia de 29 de diciembre de 2011 ya resolvió estas cuestiones razonándose lo siguiente:

«"Los motivos segundo, tercero y cuarto, el primero de ellos al amparo de la letra c) del artículo 88.1 y los otros dos acogidos a la d), afrontan el tema de la negativa por parte de la Administración, confirmada en la sentencia impugnada-, a aceptar la exención por reinversión pretendida por Inmobiliaria Colonial, S.A. (INCOSA) en relación con distintos incrementos de patrimonio originados por la transmisión de locales en el ejercicio 1995, si bien es preciso matizar que fue admitida la exención en relación con la plusvalía correspondiente al valor de los inmuebles enajenados, rechazándose exclusivamente respecto de aquella parte de los incrementos de patrimonio correspondiente a las edificaciones e instalaciones.

La Sala de instancia parte en su argumentación para confirmar la decisión administrativa de la alegación de la parte demandante, según la cual

(...) el único fundamento por el que la Administración negó la aplicación de la exención en relación con las rentas derivadas de la transmisión de dichos inmuebles es el de que éstos estaban arrendados por INCOSA a terceros en el momento de su transmisión y ello "pese a que, como se recogía en el escrito de alegaciones presentado por mi representada ante el TEAC, es un hecho no controvertido y acreditado en el expediente administrativo que el arrendamiento de inmuebles consta en el objeto social de INCOSA, por lo que los inmuebles transmitidos se hallaban afectos a su actividad empresarial", aduciendo la doctrina del Tribunal Supremo y de esta Sala relativa a que la aplicación del art. 147-1-D del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, no puede impedir que las empresas cuyo objeto social está constituido por el arrendamiento de bienes apliquen la exención en relación con la transmisión de bienes inmuebles arrendados que, por tanto, estén afectos a su actividad social

.

A esta alegación contestó la sentencia recurrida, afirmando que

(...), hay que interpretar conjuntamente el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , en que no se contiene la exigencia de que el uso de los elementos enajenados no se halle cedido para poder disfrutar de la citada exención por reinversión, con el desarrollo del precepto. Tal régimen se regulaba en los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto -Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre - y, concretamente, en lo referente al ámbito objetivo de la exención, en el artículo 147.1 que establecía que: "A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

b) Edificios y otras construcciones.

c) Maquinaria, instalaciones y utillaje.

d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismos para uso del personal.

e) Mobiliario y enseres.

f) Equipos para procesos de información.

g) Investigaciones mineras.

B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

D) Que no se halle cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

La Sala, como se recoge en la sentencia de 29 de junio de 2000, confirmada por la del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2005, entendió procedente una interpretación correctora de la literalidad del artículo 147.1.d) del Reglamento del Impuesto , concluyendo que, con excepción de los supuestos en que la sociedad tenga por objeto exclusivo el arrendamiento de bienes inmuebles, en cuyo caso habría que matizar la exigencia reglamentaria -puesto que, en efecto, no se distingue en tal precepto el supuesto de que la cesión del uso de los bienes, normalmente a través del contrato de arrendamiento, pueda constituir la propia realización y desarrollo del objeto social de la entidad, puesto que tratándose de entidades cuyo objeto social exclusivo sea el arrendamiento de bienes inmuebles, o bien existe una contradicción entre lo dispuesto en el artículo 147.1 C) y D) RIS, o bien reglamentariamente las entidades con tal objeto social están privadas de la exención por reinversión al ser, en definitiva, de imposible cumplimiento simultáneo ambos requisitos- debe reconocerse que la exigencia de la no cesión a terceros es, con carácter general, una exigencia razonable y supone un desarrollo reglamentario correcto en principio de la norma legal en la medida en que los bienes acogidos a esta exención por reinversión sean necesarios para la actividad empresarial del sujeto pasivo.

En consecuencia, la Sala ha declarado reiteradamente que no duda sobre la conformidad a la Ley del requisito establecido en el artículo 147.1.D) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , con la única salvedad respecto de las sociedades que tengan por exclusivo objeto tal cesión de uso de los bienes inmuebles, en cuyo caso el hecho de que estuvieran cedidos en arriendo o por otro título no desmentiría su afectación empresarial, (...)

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Cita la sentencia impugnada en apoyo de su tesis la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2008, dictada en el recurso de casación 7131/2002 y hace, a continuación, una doble afirmación fáctica: primero, que la entidad dominada INCOSA transmitió en el ejercicio 1995 cuatrocientos veintidós locales de los que tenía destinados al arrendamiento por un precio de 4.175.000.000 pts., generando un incremento patrimonial que la sociedad consideró exento por reinversión, toda vez que los mismos estaban contabilizados como inmovilizado material; segundo, que en la Memoria de INCOSA correspondiente al ejercicio 1995 figura como actividad "... la adquisición, construcción, venta, enajenación y arrendamiento de inmuebles y su explotación en cualquier otra forma admitida en derecho, incluyendo la de garajes y aparcamientos, así como la administración y gestión de patrimonios inmobiliarios y fincas de todas clases".

Con estos antecedentes jurídicos y de hecho, la Sala de instancia concluye que

(...), la exención aplicada por la sociedad no resultaba procedente, no sólo por estar cedidos los inmuebles a terceros, sino porque no se ha acreditado por la sociedad interesada, a la que incumbe probar tal extremo, que los locales estuviesen afectos y fuesen necesarios para el ejercicio de la actividad social. Sin duda, el hecho de haber estado arrendados a terceros, además de constituir incumplimiento del requisito del art. 147.1.d) RIS, que sólo excepcionalmente admite basar la exención respecto de bienes arrendados cuando el arrendamiento constituya el objeto social exclusivo, lo que no concurre en el supuesto que se enjuicia pues la propia recurrente admite en su escrito de demanda que el arrendamiento de inmuebles "consta en el objeto social de INCOSA" pero no es su objeto social exclusivo, lo que viene a avalar la inexistencia de la afectación establecida como requisito en el art. 147.1.c) del RIS, no cumpliéndose, pues, los presupuestos de la exención del art. 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , de aplicación al caso

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[...] En el segundo motivo, se denuncia por la parte recurrente la infracción por la sentencia, -al resolver en los términos que quedan transcritos- de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y su congruencia con las pretensiones de las partes y se citan al efecto el artículo 24 de la Constitución y los artículos 33.1 y 67 de la LJC y el 218 de la LEC .

Para fundar el motivo, la entidad recurrente establece la afirmación de que "es un hecho no controvertido y acreditado en el expediente administrativo que el arrendamiento de inmuebles consta en el objeto social de INCOSA, por lo que los inmuebles transmitidos se hallaban afectos a su actividad empresarial" y considera que es esta última calidad la que, negada por la sentencia, excede del debate procesal planteado y por eso la hace incongruente e inmotivada.

El motivo debe desestimarse.

En primer lugar, desde el punto de vista de la motivación, no cabe negar su existencia, vista la parte de la misma que hemos transcrito y cualquiera que sea nuestra opinión sobre la corrección jurídica de la misma y, en segundo lugar, en cuanto a la congruencia, una lectura detenida del artículo que hemos transcrito del fundamento sexto de la sentencia impugnada expresa el sentido de que la verdadera condición sustancial que la misma echa en falta para denegar la exención es la "exclusividad" del objeto social, pues es a este dato al que vincula la idea de afectación al mismo de los inmuebles arrendados, de modo que será el pronunciamiento sobre aquella primera condición jurídica la que, en su caso, nos dejará resuelta la duda sobre la afectación, tratada en la sentencia con un criterio claramente objetivo y complementario.

[...] En el tercer motivo se penetra en la sustancia de la cuestión debatida y en él se denuncia la infracción del artículo 108 de la Ley 58/2003, el 15.8 de la 61/1978 y lo establecido en el artículo 147.1 del Reglamento aprobado mediante el Real Decreto 2631/1982 .

Como hemos indicado, la sentencia recurrida centra en la exclusividad del objeto social la posibilidad de que los inmuebles dados en arrendamiento puedan considerarse que están afectos y son necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad y en apoyo de su tesis cita jurisprudencia de esta Sala Tercera, concretamente la contenida en una sentencia de 2 de febrero de 2008 , en la que con apoyo en las de 12 de mayo y 5 de julio de 2005 y 15 de febrero de 2007 , se estableció que procedía la exención por reinversión si el bien enajenado y los reinvertidos se integraban en el activo material fijo de la empresa y se trataba de sociedades cuyo objeto social exclusivo fuese el arrendamiento de fincas urbanas.

Esta doctrina, que funda el fallo sobre este punto de la sentencia recurrida, ha sido matizada y ampliada en una sentencia de 14 de diciembre de 2009 , que la ha interpretado en el sentido de afirmar

(...), que al referirse al ejercicio de la actividad de arrendamiento por el sujeto pasivo no atiende a que ese sea su exclusivo giro empresarial, sino que pone el acento en la circunstancia de que se dedique profesionalmente a tales tareas, disponiendo de medios económicos y personales para su realización. En esta tesitura, poco importa que junto a dicha ocupación otras emparentadas con la misma (obras nuevas urbanas y gestión y promoción inmobiliarias) constituyan también su objeto social, pues el dato decisivo reside en que una sociedad que obtiene incrementos patrimoniales por la enajenación de bienes de su activo fijo, necesarios para la realización de sus actividades, reinvierta el importe total de la enajenación en bienes de análoga naturaleza y destino, lo que obliga a dejar sin virtualidad la exigencia contenida en el repetido artículo 147.1.D) del Reglamento para las compañías que de dedican con habitualidad (esto es, las que tienen por objeto social) al arrendamiento de bienes inmuebles urbanos, pues de aplicarse se vaciaría de contenido respecto de ellas el artículo 15.8 de la Ley, dejándolas al margen del beneficio fiscal

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No puesto en duda que entre los objetos sociales de la entidad recurrente estaba el de arrendamiento de inmuebles, resulta notorio que un parque de 422 locales con un precio de mercado de más de cuatro mil millones de pesetas implica la exigencia de un desempeño profesional en su explotación, requirente, a su vez, de una disponibilidad importante de medios económicos y personales que delatan su carácter de afectos y necesarios para actividad empresarial de INCOSA, lo que nos obliga a estimar el motivo, en el sentido de afirmar que la exención por reinversión no puede limitarse a la parte de los incrementos de patrimonio correspondientes al valor del suelo, sino que ha de extenderse a los derivados del precio de las edificaciones e instalaciones.

La estimación de este motivo determina la inocuidad de que nos detengamos en el examen del cuarto".»

En su motivo quinto, a juicio de la recurrente, el fundamento jurídico noveno de la sentencia impugnada, al negar la deducción de la provisión para insolvencias relacionadas con créditos garantizados con inmuebles polivalentes cuya cuota impagada tenga menos de tres años de antigüedad, pero en los que la garantía no cubría la totalidad del crédito al que estaban afectos, por no haberse probado la insuficiencia de las garantías reales, ignora la normativa contable y fiscal de aplicación (artículos 2 y 3.2º a) de la Orden de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión para insolvencias a las Entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España; las Normas Décima y Undécima de la Circular 4/991, de 14 de junio, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros; el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ), y el artículo 114 de esta última Ley, al ponerlo en relación con el artículo 18.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común .

El motivo debe desestimarse por los mismos fundamentos de la sentencia de 29 de diciembre de 2011 , en cuyo fundamento jurídico sexto se razonó que:

"En el quinto motivo formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1, se plantea la cuestión de la deducibilidad (denegada por la Administración, en tesis confirmada por la Sala de instancia) de la provisión de insolvencia dotada por la CAIXA y por HIPOTECAIXA por determinados créditos cubiertos con garantía real correspondientes a inmuebles polivalentes en los que no habían transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado.

Considera la parte que la decisión de la Sala de instancia infringe los artículos 2 y 3.2º de la Orden de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión por insolvencia de las Entidades de Crédito sometidas a la tutela del Banco de España, las normas Décima (apartados A.2º.b y 6º), Undécima (apartado A.4a) 2 y b) de la Circular 4/1991, de 14 de junio, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros, el artículo 23 de la Ley 230/1963 (actual artículo 14 de la Ley 58/2003 ), artículo 105 de la Ley 58/2003 , artículo 105 de la Ley 58/2003 , artículo 217 de la LEC , artículo 18.2 de la Ley 30/1992 y, en fin, los artículos 9.3 y 24 de la Constitución .

Sobre cuestión sustancialmente igual nos pronunciamos en nuestra meritada sentencia de 14 de diciembre de 2011 , en la que, admitido que en relación con los créditos dotados no habían transcurrido los mencionados tres años, la cuestión se transfería a la declaración de si la pertinente garantía se había perdido o envilecido, lo que consideramos como una cuestión de hecho que correspondía decidir al Tribunal de instancia y por eso sin cabida en la casación.

Sobre dicha cuestión fáctica, la sentencia recurrida nos dice que

En el caso de autos, y a efectos de acreditar la insuficiencia de las garantías que cubrían las operaciones, consta en las actuaciones inspectoras: 1) Diligencia de 27 de febrero de 2001, reproducida como prueba documental (Anexo I) en la que consta detalle individualizado por crédito de las causas que justifican la dotación por la Caixa e Hipotecaixa de la provisión de insolvencias. Dicho detalle obra incorporado como anexo de la Diligencia referida y se acompaña como Anexo II al escrito de alegaciones al TEAC. Así consta en la citada Diligencia: "Ejercicio 1995 - 2.078.563.799 ptas."

En relación a estos créditos, la entidad aportó un listado en el que incorporaba, en relación a los datos originalmente solicitados, los siguientes:

- NIF y razón social o parte del titular del crédito.

- Motivo que originó la provisión antes del transcurso de 3 años.

Las justificaciones eran las siguientes:

- Deudas en suspensión de pagos o quiebra.

- Deudas de las cuales la garantía real no era la primera hipoteca.

- Deudas respecto de las que la Inspección del Banco de España exigió a la actora la provisión de la correspondiente provisión.

2) La recurrente ha aportado como Anexos 4 y 5 a su escrito de proposición de prueba, listado de los Registros Mercantiles y copia de las certificaciones registrales que acreditan la situación de suspensión de pagos o quiebra de deudores.

3) El Banco de España ha emitido informe en fecha 27 de diciembre de 2006, a requerimiento de esta Sala, sobre la obligación de la Caixa y de Hipotecaixa de dotar provisiones de insolvencias en el ejercicio 1995.

Así, el citado informe hace constar: "en el período comprendido entre los meses de enero a junio de 1995 se realizó una visita de inspección por parte de los Servicios de Inspección del Banco de España a la entidad Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona con referencia a los estados a fecha 31 de diciembre de 1994.

En el seno de esa inspección, se efectuó una revisión de la inversión crediticia a través del análisis de 760 expedientes, entre los que se encuentran 13 de los 15 clientes relacionados en el anejo remitido con el oficio recibido. Se adjunta, como anejo nº 1, detalle de estos acreditados, con los riesgos y estimaciones realizadas por los Servicios de Inspección del Banco de España en relación con la necesaria dotación de provisiones respectos de los mismos.

Como resultado de dicha visita, con fecha 28 de julio de 1995, se remitió a Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona un escrito de observaciones en cuyo punto número uno se señalaba la necesidad de reclasificar créditos a dudosos por importe total de 18.857 millones de pesetas y en el punto 2 la existencia de insuficiencia de fondos para insolvencias por importe total de 10.547 millones de pesetas.

Respecto de los dos acreditados que no fueron objeto de revisión en los trabajos de inspección realizados ,,,,,,la única posibilidad de valorar si era necesaria o no la constitución de una provisión sería a través de la realización de nuevos trabajos de inspección específicos....".

4) La Tesorería General de la Seguridad Social ha contestado al requerimiento de información relativo a la entidad Filmayer S.A. comunicando que con fecha 28 de abril de 1.994 se inició expediente de apremio "en cuya tramitación se realizaron actuaciones de averiguación del patrimonio de la apremiada, sin llegar a embargarse ni ejecutarse bien alguno".

Sin embargo, a juicio de la Sala, el recurrente no ha probado que las garantías sean insuficientes, no bastando a estos efectos, ni la Diligencia de 27 de septiembre de 2001, ni las demás pruebas articuladas en el presente recurso, pues las mismas nada dicen de la suficiencia o insuficiencia de las garantías reales, con todos los efectos que le son propios, y de las que la recurrente era titular

.

En este caso, al igual que dijimos en la sentencia de 14 de diciembre de 2011 , no se aprecia que la Sala sentenciadora haya incurrido en error manifiesto, arbitrariedad o irracionalidad, únicos supuestos en que sería revisable la valoración de los hechos efectuados por aquella.

Finalmente, procede que reproduzcamos aquí también parte del fundamento quinto de la meritada sentencia, en cuanto que con élla contestamos también a argumentos contenidos en el motivo que ahora desestimamos:

(...) la recurrente aduce que durante la sustanciación del recurso contencioso-administrativo se solicitaron y admitieron una serie de pruebas tendentes a acreditar tales extremos, las cuales o se cumplimentaron de forma incompleta, o no se practicaron, señalando en particular, las referidas a las solicitadas a la Tesorería de la Seguridad Social y Administración Tributaria para que testimoniasen si las sociedades mercantiles relacionadas en el listado estaban siendo objeto de un procedimiento de subasta y/o embargo administrativo.

Pues bien, frente a esta alegación, debe señalarse que, aún cuando tales diligencias de prueba hubieran dado un resultado positivo, en nada afectarían a las dos conclusiones expresadas por la Sala de instancia: a) que la titularidad de las garantías inmobiliarias apodera a quien la ostenta para el ejercicio de acciones judiciales privilegiadas para la ejecución de las deudas y consiguiente percepción de lo debido, y b) que el hecho de que un deudor se encontrase en situación de suspensión de pagos o quiebra no convierte la garantía real en insuficiente, por esa sola circunstancia, ya que la garantía sigue existiendo y con los mismos y similares efectos que si no existiera tal situación respecto del deudor.

Por ello no se aprecia la concurrencia de vulneración en materia probatoria, que sólo se daría, conforme a reiterada jurisprudencia y doctrina del Tribunal Constitucional, en los supuestos en que la prueba no practicada habría cambiado el sentido del fallo.

Esta Sala, por otra parte, comparte las anteriores conclusiones, no sólo para los casos de quiebra o insolvencia de los deudores garantizados con garantía real, sino para los supuestos de procedimientos de apremio por deudas a la Seguridad Social o deudas tributarias, pues siempre los créditos garantizados con garantía hipotecaria gozan de preferencia, y los del Estado sólo tienen prelación sobre ellos respecto de la última anualidad vencida y no pagada de los impuestos que graviten sobre ellos ( art. 1923 y 1927 del Código Civil ).

Lo anterior lleva a no considerar aplicable la Norma Undécima, apartado 4.2, último párrafo de la Circular 4/1991, pues no existe restricción legal o administrativa que limite apreciablemente el uso de estos bienes.

Por lo demás, el examen de las normas tributarias debe hacerse desde su propia perspectiva, que es distinta de la que se observa desde la de la perspectiva del Banco de España dirigida a asegurar la solvencia de las entidades de crédito de una manera más rigurosa"

.

En fin, y para terminar con este motivo, no hay infracción de las normas que rigen la carga de la prueba, pues conforme al art. 114 LGT "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", de tal forma que si se ha pretendido tener derecho a la deducibilidad por esta dotación a la provisión por insolvencias por envilecimiento de la garantía real, debió demostrar ese envilecimiento, lo que no se ha logrado, al no ser suficiente, como se ha dicho, para considerarlo así, las situaciones de quiebra, suspensión de pagos, o apremio administrativo o de la seguridad social, a lo que la recurrente ha dirigido todos sus esfuerzos.

Los motivos sexto, séptimo y octavo también fueron resueltos en la sentencia antes citada, por lo que por razón del principio de unidad de doctrina procede aquí reproducirlos.

"Los motivos sexto y séptimo versan sobre la inclusión o no en la provisión genérica por insolvencias tanto de los saldos de créditos con entidades vinculadas como los de créditos con garantía real.

Sobre el particular, la Sala de instancia consideró hechos no controvertidos que la entidad incluyó, a la hora de calcular el importe de las dotaciones a la provisión genérica de insolvencia del 1% y del 0Ž5% a que se refiere al apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/91, de 14 de julio, del Banco de España, determinados créditos que mantenía con entidades vinculadas, así como otros que se encontraban cubiertos con garantías reales. La Inspección, por el contrario, consideró, en postura ratificada por la sentencia de instancia, que dichas dotaciones no eran fiscalmente deducibles.

Sobre ámbos interrogantes nos hemos pronunciado en la sentencia de 14 de diciembre de 2011 .

Con respecto a los créditos con entidades vinculadas, decíamos en élla que era tema resuelto en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2011 , en la que expresábamos que

"En efecto, la regla básica a tener en cuenta es la contenida en el artículo 12.2 de la Ley que establece de modo taxativo: "No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores".

Así pues, la Ley de 1995 mantiene el criterio de la legislación de no admitir la deducibilidad de las dotaciones para créditos con personas o entidades vinculadas ( artículo 83..2.d) del Reglamento del Impuesto de 1982 ).

De otro lado no se admite la deducción de las dotaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, con lo que desaparece la posibilidad de establecer una dotación genérica del 0,50% que solo subsiste para pequeñas y medianas empresas (artículo 126 de la Ley).

Ciertamente el artículo 12.2 también establece: "Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo".

Sin embargo, ello no supone, como no podía de ser de otra forma, que se autorice al Reglamento a regular situaciones en contra de la Ley. Como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 10 de febrero de 2011 (recurso de casación número 5328/06 ), no hay contradicción alguna entre los dos párrafos del precepto legal porque "rigen a efectos fiscales los principios generales sobre deducibilidad o no de las provisiones, según su respectiva naturaleza, pero en el caso de las entidades de crédito la complejidad del sistema y sus variaciones coyunturales obligan a un complemento reglamentario en la determinación exacta de supuestos concretos y cuantías al que se hace un llamamiento explícito el segundo de los párrafos que comentamos."

Y así las cosas, el artículo 7.3 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , vigente desde el día siguiente a su publicación, excluye también las dotaciones basadas en estimaciones globales de insolvencia de los deudores, para después admitir la deducibilidad de las previstas en el apartado 6 de la Norma Undécima de la Circular 4/1991 del Banco de España, excepto en la parte de las mismas que correspondan a determinados créditos expresamente mencionados (bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles).

Ahora bien, la excepción a la deducibilidad de los créditos mencionados expresamente no significa que respecto de los créditos no exceptuados la dotación contable es válida fiscalmente, ya que las restricciones a la deducibilidad de las dotaciones en el caso de entidades vinculadas se aplican con carácter general, cualquiera que sea la forma que adopten las efectuadas a la provisión por insolvencia de deudores, es decir, tanto respecto de las dotaciones individualizadas como las basadas en estimaciones globales de insolvencia. En otro caso, e independientemente de contrariarse lo dispuesto en la Ley, sería mejor el trato a la dotación basada en la estimación global del riesgo de insolvencia que el del riesgo concurrente en cada crédito. En este sentido, el artículo 7.2 del Reglamento exceptúa de la deducción las dotaciones respecto de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, "excepto si las mismas se halla en situación de quiebra, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida capacidad de cobro".

En definitiva, que las estimaciones globales de riesgo de créditos concertados entre entidades vinculadas no permiten la deducción de dotaciones, al igual que en los casos de insolvencias de clientes y deudores, tal como se ha señalado en la Sentencia antes referida de 10 de febrero de 2011 "

.

Por último, en la misma sentencia de 14 de diciembre de 2011 señalábamos que

En lo referente a la deducibilidad de la dotación a la provisión genérica por insolvencias de los créditos cubiertos con garantía real, esta Sala acepta el razonamiento de la Sala de instancia ya que la Norma 25, apartado 7 de la Circular 4/1991 del Banco de España dice que "Como deudores a la vista se clasificarán los saldos a la vista de carácter personal..." en cuyos términos no pueden incluirse los garantizados con garantía real

.

Consecuencia de lo anteriormente relatado es la desestimación del motivo sexto, acogido a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

[...] En el motivo séptimo, acogido a la letra c) del artículo 88.1, se denuncia que en relación con la deducibilidad de la provisión genérica por insolvencia se vulneraron las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y su coherencia y se citan, en apoyo de lo dicho, los artículos 120 de la Constitución y 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional .

La denuncia se refiere exclusivamente a la provisión genérica relativa a los créditos cubiertos con garantía real y, concretamente, a los aspectos fiscales derivados de que la contribuyente había defendido en la instancia la improcedencia de regularizar los saldos de los créditos ubicados en el epígrafe 4.4 del balance (Deudores a la vista y varios), regularización que sin embargo fue realizada por la Inspección por considerar que se trataba de saldos que la CAJA había clasificado erróneamente en aquel epígrafe, que la Circular destina a los créditos de carácter personal.

La parte recurrente acusa que no hubo tal error en la clasificación, en cuanto que afirma que la contabilización de los créditos había respondido plenamente a las exigencias contables de las normas dictadas por el Banco de España (Norma 25.7 de la Circular 4/1991) que obliga a considerar que determinados créditos no están cubiertos con garantía real, entre los que se citan "los excedidos sobre los límites pactados, los importes vencidos pendientes de cobro, tanto por cuota de amortización como por intereses y comisiones, de préstamos en vigor y de arrendamientos financieros en tanto no pasen a dudosos".

Alega la representación procesal de la recurrente que ésta ha sido cuestión no tratada por la sentencia objeto de este recurso de casación, que por eso en torno a este extremo sería incongruente y que, por otra parte, la afirmación de que la clasificación de los créditos había sido errónea exigiría una prueba por parte de la Administración ( artículo 114 de la Ley 230/1963 ) que ésta no ha efectuado.

Para afianzar su apreciación, la parte reproduce el texto íntegro de la contestación de la sentencia:

Igual suerte desestimatoria han de correr las alegaciones de la parte recurrente en relación a la provisión genérica relativa a créditos cubiertos con garantía real, bastando para ello con recordar que el apartado 7 de la Norma Vigésimoquinta de la mencionada Circular 4/1991 del Banco de España, se refiere a los "Deudores a la vista", y comienza señalando: "Como deudores a la vista se clasificarán los saldos a la vista de carácter personal. . . ", siendo así que la entidad recurrente ha incluido dentro del epígrafe 4.4 "Deudores a la vista y varios" créditos cubiertos con garantía real, lo que comporta que su improcedencia resulta manifiesta toda vez que dichos créditos no pueden considerarse como créditos de carácter personal

.

Ciertamente, la contestación podría ser algo más explícita en su contenido, pero ello no obsta a que la consideremos suficiente desde el punto de vista de que la justificación que pretende la CAJA para la procedencia de la provisión general sobre estos créditos no niega que jurídicamente estén protegidos por una garantía real, sino que se basa en los criterios contables que impone el Banco de España, que en la visión tributaria no siempre resultan decisivos, teniendo en cuenta que, como hemos dicho en el fundamento de derecho sexto, el examen de las normas tributarias debe hacerse desde su propia perspectiva, que es distinta de la que se observa desde la del Banco de España, dirigida a asegurar la solvencia de las entidades de créditos de una manera más rigurosa"».

Por lo demás, en la sentencia de esta Sala de 14 de diciembre de 2011 se señaló que:

"En el motivo cuarto se aborda el tema relativo a la deducibilidad de la provisión por insolvencias dotada por determinados créditos cubiertos con garantía real correspondiente a inmuebles, que habían sido deducidos por la entidad recurrente, porque, a su juicio, existían causas particulares que afectaban a la validez de las garantías y porque así fue exigido expresamente por el Banco de España, que entendió que la garantía real no podía considerarse suficiente. La parte recurrente consideró que se había producido el envilecimiento de la garantía, y por tanto no había que esperar al transcurso de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado, cual dispone el art. 7, apartado b) del número 2 del Reglamento IS 537/1997, de 14 de abril , precepto que se considera infringido por la sentencia recurrida. Añade que la provisión dotada se refiere exclusivamente a bienes inmuebles polivalentes, que han perdido esta condición al existir una restricción legal o administrativa que limita apreciablemente su uso (Norma Undécima, apartado 4.2, último párrafo de la Circular 4/1991) al estar sujetos a procedimientos de quiebra o suspensión de pagos que restringen claramente la venta, por lo que ya no se está en presencia de uno de los bienes a que se refiere el art. 7 del Reglamento. Añade que se infringe el art. 18.2 de la Ley 30/1992 , pues la Administración Tributaria debió aceptar la actuación del Banco de España que declaró de dudoso cobro los mencionados créditos. Señala, por último, que se han infringido las normas que regulan la carga de la prueba al haber considerado que la recurrente no había probado la insuficiencia de la garantía.

El art. 7 del Reglamento del Impuesto de Sociedades (RD 537/1997) después de considerar deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, exceptúa, en su apartado 2.b), de dicha deducción, "Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos sea alguno de los bines que seguidamente se citan: "2º Inmuebles destinados a viviendas, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes".

Ahora bien, en el siguiente párrafo, admite la deducibilidad, aún estando garantizados en la forma anterior, en dos supuestos: a) cuando hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado, y b) en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

No habiendo discusión de que, en relación con los créditos dotados no habían transcurrido los mencionados tres años, la cuestión a resolver es si la garantía se había perdido o envilecido.

Se trata de una cuestión de hecho que corresponde decidir al Tribunal de instancia y que no tiene cabida en la casación. A este respecto en la sentencia se razonó que:

"En relación a estos créditos, la entidad aportó un listado en el que incorporaba, respecto a los datos originalmente solicitados, los siguientes datos:

- NIF y razón social o parte del titular del crédito.

- Motivo que originó la provisión antes del transcurso de 3 años.

Las justificaciones eran las siguientes:

- Deudas en suspensión de pagos o quiebra.

- Deudas de las cuales la garantía real no era la primera hipoteca.

- Deudas respecto de las que la Inspección del Banco de España exigió a la actora la provisión de la correspondiente provisión.

2) La recurrente ha aportado como Anexos 4 y 5 a su escrito de proposición de prueba, listado de los Registros Mercantiles y copia de las certificaciones registrales que acreditan la situación de suspensión de pagos o quiebra de deudores.

3) El Banco de España ha emitido informe en fecha 27 de diciembre de 2006, a requerimiento de esta Sala, sobre la obligación de la Caixa y de Hipotecaixa de dotar provisiones de insolvencias en el ejercicio 1995.

Del conjunto probatorio resulta una conclusión coincidente con la adoptada en los previos recursos nº 506 y 507, pues el contenido de la prueba no difiere sustancialmente de las practicadas en dichos procesos. En conclusión, a juicio de la Sala, el recurrente no ha probado que las garantías sean insuficientes, no bastando a estos efectos, ni el contenido reflejado en la diligencia de 27 de septiembre de 2001, que no es en sí misma una prueba material, ni las demás diligencias probatorias articuladas en el presente recurso, pues nada se puede obtener concluyentemente de éstas en relación con la suficiencia o insuficiencia de las garantías reales, con todos los efectos que le son propios, y de las que la recurrente era titular, máxime si se tiene en cuenta que la titularidad de tales garantías inmobiliarias apodera a quien la ostenta para el ejercicio de acciones judiciales privilegiadas para la ejecución de las deudas y consiguiente percepción de lo debido, respecto a cuyas eventuales vicisitudes no se efectúa indicación específica en la demanda.

Además de lo anteriormente expresado, es en el extremo de la verdadera insuficiencia de las garantías -esto es, no de la probabilidad de impago de los créditos, que es cuestión distinta- donde debía haber centrado la recurrente todos sus esfuerzos, lo que evidentemente no ha hecho. Téngase en cuenta que el hecho de que un deudor se encontrase en situación de suspensión de pagos o quiebra no convierte la garantía real en insuficiente, por causa de esa sola circunstancia, ya que la garantía sigue existiendo y con los mismos o similares efectos que si no existiera tal situación respecto del deudor".

No se aprecia que la Sala haya incurrido en error manifiesto, arbitrariedad o irracionalidad, únicos supuestos en que sería revisable la valoración de hechos efectuada en la instancia.

Frente a ello la recurrente aduce que durante la sustanciación del recurso contencioso-administrativo se solicitaron y admitieron una serie de pruebas tendentes a acreditar tales extremos, las cuales o se cumplimentaron de forma incompleta, o no se practicaron, señalando en particular, las referidas a las solicitadas a la Tesorería de la Seguridad Social y Administración Tributaria para que testimoniasen si las sociedades mercantiles relacionadas en el listado estaban siendo objeto de un procedimiento de subasta y/o embargo administrativo.

Pues bien, frente a esta alegación, debe señalarse que, aún cuando tales diligencias de prueba hubieran dado un resultado positivo, en nada afectarían a las dos conclusiones expresadas por la Sala de instancia: a) que la titularidad de las garantías inmobiliarias apodera a quien la ostenta para el ejercicio de acciones judiciales privilegiadas para la ejecución de las deudas y consiguiente percepción de lo debido, y b) que el hecho de que un deudor se encontrase en situación de suspensión de pagos o quiebra no convierte la garantía real en insuficiente, por esa sola circunstancia, ya que la garantía sigue existiendo y con los mismos y similares efectos que si no existiera tal situación respecto del deudor.

Por ello no se aprecia la concurrencia de vulneración en materia probatoria, que sólo se daría, conforme a reiterada jurisprudencia y doctrina del Tribunal Constitucional, en los supuestos en que la prueba no practicada habría cambiado el sentido del fallo.

Esta Sala, por otra parte, comparte las anteriores conclusiones, no sólo para los casos de quiebra o insolvencia de los deudores garantizados con garantía real, sino para los supuestos de procedimientos de apremio por deudas a la Seguridad Social o deudas tributarias, pues siempre los créditos garantizados con garantía hipotecaria gozan de preferencia, y los del Estado sólo tienen prelación sobre ellos respecto de la última anualidad vencida y no pagada de los impuestos que graviten sobre ellos ( art. 1923 y 1927 del Código Civil ).

Lo anterior lleva a no considerar aplicable la Norma Undécima, apartado 4.2, último párrafo de la Circular 4/1991, pues no existe restricción legal o administrativa que limite apreciablemente el uso de estos bienes.

Por lo demás, el examen de las normas tributarias debe hacerse desde su propia perspectiva, que es distinta de la que se observa desde la de la perspectiva del Banco de España dirigida a asegurar la solvencia de las entidades de crédito de una manera más rigurosa. Además esta entidad ni es un órgano de la Administración Pública ni sus informes son vinculantes respecto de los tributos.

En fin, y para terminar con este motivo, no hay infracción de las normas que rigen la carga de la prueba, pues conforme al art. 114 LGT "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", de tal forma que si se ha pretendido tener derecho a la deducibilidad por esta dotación a la provisión por insolvencias por envilecimiento de la garantía real, debió demostrar ese envilecimiento, lo que no se ha logrado, al no ser suficiente, como se ha dicho, para considerarlo así, las situaciones de quiebra, suspensión de pagos, o apremio administrativo o de la seguridad social, a lo que la recurrente ha dirigido todos sus esfuerzos".»

En el motivo noveno se aborda la cuestión de la deducción de diversas partidas de gasto soportados por INCOSA, considerando que la sentencia recurrida infringe los preceptos relativos a la carga de la prueba, al negar que sea suficiente para acreditar los gatos contabilizados por pagos a comunidades de propietarios de inmuebles, los meros extractos de salidas de fondos sin detalle, el listado de las comunidades de propietarios de que Inmobiliaria Colonial S.A., entidad del grupo, era comunero y de los agentes mediadores.

El motivo debe desestimarse por las mismas razones que las expresadas en la sentencia de 29 de diciembre de 2011 , en la que se expresó que:

«"Este motivo, por responder a unos hechos y argumentos jurídicos sustancialmente iguales a los que respondimos en el fundamento decimoprimero de la sentencia de 14 de diciembre de 2011 , merecen recibir la misma contestación que allí escribimos:

El motivo debe ser desestimado pues el Tribunal de instancia analiza de forma detallada la prueba aportada y la valora con arreglo a criterios de la sana crítica, y a sus normas reguladoras contenidas en el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , 37.4 del Reglamento y 8 del Real Decreto 2402/1985. En realidad, lo que se pretende una vez más a través de este motivo de casación es la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la sentencia recurrida, cosa que, como ya se ha dicho, no se posible en casación. Es cierto, que en los casos de prueba tasada hay una reglas ciertas de valoración establecidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil, pero en el presente caso tales reglas no se han vulnerado, pues, aunque la ausencia de factura no predetermina la inexistencia del gasto, los medios probatorios aportados en su sustitución deben acreditar para que el gasto sea deducible, no sólo la realidad del gasto, sino también su necesidad en orden a la obtención de ingresos, y la Sala de forma adecuada ha entendido que esta prueba no se ha logrado"

.

En los motivos décimo y décimo primero acomete la cuestión relativa a la cuota de amortización de determinados activos de TECNOCAIXA cuyo envilecimiento no fue admitido como gasto deducible por la Inspección en el ejercicio 1993, y que, por consiguiente, debió admitirse al deducción correspondiente a la amortización teórica de los mismos en los dos ejercicios siguientes.

Esta cuestión ya fue resuelta y desestimada en la sentencia citada de 29 de diciembre de 2011 , en la que se expresó:

"Los motivos doce y trece -el primero por el cauce de la letra c) y el segundo por el de la d)- tienen por objeto el problema de la deducción de la cuota de amortización de determinados activos de TECNOCAIXA, S.A., cuyo envilecimiento no había sido admitido por la Inspección como gasto deducible en el ejercicio 1993.

Sobre este extremo, la sentencia recurrida nos dice que

Hay que partir de que en la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de la entidad Tecnocaixa, S.A. correspondiente al ejercicio 1993, la Inspección no aceptó la deducibilidad del saneamiento de determinados activos del inmovilizado material e inmaterial de dicha sociedad, ascendiendo la regularización practicada por la Inspección a 97.148.218 pesetas.

En coherencia con esa regularización, la actora solicitó de la Inspección que incluyera en la liquidación correspondiente a los ejercicios 1994 y 1995, como ajuste negativo al resultado contable, la amortización correspondiente a los activos saneados que habría procedido realizar. El importe que hubiese procedido amortizar por este concepto en 1994 y 1995 asciende a 41.686.437 y 37.251.732 pesetas, respectivamente.

Según la actora, la afirmación del TEAC de que el sujeto pasivo no ha acreditado sus manifestaciones resulta improcedente, pues la Administración estaba obligada a contar con la regularización practicada en 1993 y constatar tanto el ajuste realizado en 1993 como la procedencia de recuperar dicho ajuste en 1995.

Respecto de tal cuestión, tanto la Inspección como el TEAC afirman que la recurrente no ha aportado documentación que acredite fehacientemente su manifestación sobre dicha cuestión.

La actora a la hora de justificar su aserto invoca a estos efectos la Diligencia A04 de fecha 13 de noviembre de 1997 formalizada en el curso de las actuaciones inspectoras seguidas a Tecnocaixa, en el ejercicio 1993, el Informe emitido por la Dependencia de Inspección Regional de Cataluña, de igual fecha, pág. 15, documentos incorporados al proceso en periodo probatorio y el propio acta de inspección, de las presentes actuaciones inspectoras.

Consta en el acta A02, núm. 70392903, que: "Con fecha 2-12-97 se incoa acta A02. nº 62071792 a Caixa D'Estalvis I Pensions de Barcelona por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1993, como sociedad dominante del grupo 20/91. En dicha Acta se propone regularizar los hechos consignados en la diligencia de 13-11-97 correspondientes a la entidad EDS Barcelona, proponiéndose incorporar al grupo una base imponible procedente de la sociedad EDS Barcelona, S.A. por importe de 851.791.752 pesetas.

Del informe emitido por el actuario que documentó la diligencia de fecha 13-11-97 se deduce lo siguiente:

Base imponible declarada ...

Incrementos:

a) Por pérdidas no justificadas 97.148.228

b) Por elementos del activo contabilizados como gasto ...

Por el coste de adquisición ...

Por la amortización ...

c) Por aplicaciones informáticas contabilizadas como gasto ...

Por el coste de adquisición ...

Por la amortización ...

Incrementos ...

Base Imponible comprobada ...

Como consecuencia del ajuste a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1993 de EDS Barcelona, S.A., realizado por la Inspección, procede reconocer como partida deducible en el ejercicio 1995 el importe correspondiente a la amortización del inmovilizado material e inmaterial, objeto de incorporación en dicha acta."

Prueba de ello es que la propia actora en su demanda manifiesta que respecto de los ajustes b) y c), la propia Inspección ha admitido la recuperación de la correspondiente amortización de los activos.

La cuestión, por tanto, se plantea respecto del ajuste a) por importe de 97.148.228 pesetas.

Pues bien, la explicación de esa no aceptación deriva claramente del informe de la Dependencia de Inspección Regional de 13 de noviembre de 1997 cuyo apartado Quinto dispone:

"QUINTO.- De acuerdo con los fundamentos jurídicos recogidos en punto cuarto anterior se debe concluir que:1.- Las pérdidas que la Empresa contabilizó como cargos en las cuentas nº 671000000, nº 671700000 y nº 671700001 por un importe total de 97.148.228 ptas -referenciadas en el número 2 del apartado TERCERO del presente informe deben calificarse de saneamiento de activo no deducibles fiscalmente de acuerdo con el artículo 14 letra g) de la ley del Impuesto sobre Sociedades . Sólo se han aportado a esta Inspección justificantes documentales de los asientos contables y, no todos, pues falta por aportar el correspondiente a un cargo por importe de 35.416.667 ptas. realizado en la cuenta nº 671000000. Y del análisis de dichos justificantes -los cuales fueron incorporados como anexo nº 5 de la diligencia nº 7 de 19 de junio de 1997 y que son descritos en el mencionado número 2 del apartado TERCERO del presente informe cabe concluir que en ningún momento se ha probado -en relación con lo establecido por el artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria - la efectividad de dichas pérdidas ni que se hayan producido en el periodo impositivo objeto de inspección, tal y como exige el artículo 15 apartado 2 de la Ley del Impuesto así como el artículo 50 del Reglamento del Impuesto .

Que como consecuencia de lo anterior procede incrementar la base imponible declarada por el Obligado Tributario en el importe de dichas pérdidas el cual asciende a 97.148.228 ptas."

En suma, la Inspección no admitió la deducibilidad de dichas partidas por falta de absoluta justificación documental en el ejercicio 1993, por lo que es evidente que tampoco pueden surtir efecto en ejercicios posteriores

.

A la vista de este texto, resulta evidente la desestimación del motivo decimosegundo, en el que más que de la falta de motivación y de congruencia que se denuncia en el mismo, su contenido -como acredita su desarrollo- es la disconformidad con el argumento ofrecido por la Sala de instancia, que acoge la tesis de que no habiéndose justificado en el año 1993 la conclusión de la vida útil de los activos que entonces pretendían amortizarse, esta falta determinaba que, en contra del criterio de la parte, no pudiese sin más aceptarse la amortización pretendida, repartida en los años 1994 y 1995.

Es precisamente este argumento el que se combate en el motivo decimotercero, en el que se denuncia la vulneración de las reglas de la sana crítica en la valoración de las pruebas, en relación con el artículo 105 de la Ley 58/2003 y 114 de la Ley 230/1963 , así como los artículos 217 , 319 y 326 de la Ley 1/2000 , así como los artículos 11 y 13 f) de la Ley 61/1978 y la Norma de Valoración Segunda, apartado 5º del Plan General Contable aprobado por Real Decreto 1643/1900 y el 10.2 del Reglamento General de la Inspección, así como la doctrina jurisprudencial sobre los actos propios.

La rica cita normativa tiene como razonamiento básico en el caso controvertido la afirmación de la parte de que no aceptada por la Inspección el saneamiento del activo en el año 1993 por no estar acreditada entonces su pérdida, la consecuencia necesaria sería la de aceptar el importe total de la amortización a la sazón denegada, repartiéndolo en los ejercicios 1994 y 1995.

Es por eso que el motivo no puede prosperar: una cosa es que por su permanencia como activo de la sociedad deban de aceptarse unas cuotas de amortización de las mismas y otra bien distinta que se considere sin más que su vida útil sea de dos ejercicios más desde el año 1993 y que la cuantía de la amortización sea la fijada por la parte recurrente por referencia exclusiva a la que le fue devengada en el año 1993".»

La cuestión relativa a la deducibilidad de la amortización de un vehículo, que no se admitió por ser de lujo y no afecto a la actividad empresarial, se aborda por la parte recurrente en el motivo decimosegundo.

También esta cuestión fue resuelta por la repetida sentencia de 29 de diciembre de 2011 , en la que se dijo:

"En el motivo decimoquinto (también letra d del artículo 88.1) se denuncia que la sentencia recurrida infringe los artículos 11 y 13 de la Ley 61/1978 , en relación con la deducibilidad de la amortización de un vehículo afecto a la actividad empresarial, así como el principio de la carga de la prueba reconocido en el ámbito tributario en el artículo 58/2003.

La sentencia impugnada fija las circunstancias fácticas y jurídicas de la cuestión:

Esgrime la recurrente la deducibilidad de las amortizaciones del vehículo de Building Center.

La Inspección rechaza la deducibilidad de la amortización por estimar que el vehículo no es necesario para la obtención de ingresos de la empresa, dado que sus características objetivas lo califican de "lujo" y por ello no puede estar relacionado con la actividad de la sociedad. Se trataba de un "Audi 100, matrícula B-2436-OF".

Aduce la actora que la afección es total, como queda probado con sus registros contables y resulta de la propia lógica empresarial, por lo que debe ser la Inspección la que, si no acepta la deducibilidad de gasto, demuestre lo contrario.

Consta en el acta de inspección, A02 70392903, pag. 29/40: "En la Cuenta nº 681 correspondiente a "Amortización de Inmovilizado material, se incluye como gasto 583.776 ptas, por amortización de un vehículo Audi 100, Matrícula B2436 OF."

En relación con determinados gastos la norma fiscal exige el cumplimiento de determinadas condiciones. Así, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

En relación con la deducibilidad o no de los gastos, procede señalar, con carácter general, que, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , norma aplicable "ratione temporis", menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3.2 expresa

.

Entra a continuación la sentencia en el examen y valoración del caso concreto, después de afirmar que la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo:

(...), entrando en el examen de la cuestión debatida y en concreto si el gasto derivado de la amortización del vehículo de referencia es o no necesario para la obtención de los ingresos, debe indicarse que el gasto se refiere a un vehículo marca Audi modelo 100.

Las características objetivas del referido vehículo, que permiten calificarlo como hace la Inspección, de vehículo de lujo no revelan la afección de dicho vehículo a la actividad y menos aun, su necesidad para la obtención de los ingresos.

La realidad del gasto y su contabilización son requisitos necesarios para que un gasto sea deducible pero no son suficiente, pues como quedó antes reseñado, debe acreditarse su necesariedad con los ingresos, prueba ésta que en todo caso incumbía a la actora, conforme a los artículos 114 LGT de 1963 y 217 LEC 1/00 y que no ha realizado en esta sede judicial, más aún cuando las características objetivas del propio vehículo no revelan dicha necesidad

.

Como puede observarse con toda claridad en los textos reproducidos, nadie niega que sean partidas deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los valores inmovilizados, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas, sino lo que la sentencia puso en entredicho, avalando la tesis de la Administración, es que la amortización pretendida fuese viable, a la vista de la circunstancia de que consideró que el Audi concernido no cumplía el requisito legal de ser "necesario para la obtención de los ingresos", elemento de hecho cuya afirmación en principio y también en este caso concreto no es revisable en vía casacional".»

En el motivo decimotercero, la recurrente considera que la sentencia recurrida vulnera el art. 31 de la Constitución española , los art. 12 y 13 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de julio , por el que se regula la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades, así como los artículos 27 y 36 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, por cuanto rechaza la eliminación en consolidación de una reversión correspondiente a una previa dotación excesiva a la provisión del Fondo de Fluctuación de Valores de ejercicios anteriores que sí fue eliminada en consolidación, ya que, a juicio de la recurrente, esta tesis implica el gravamen de una pretendida renta que no corresponde con beneficios generados por el grupo consolidado.

En relación con esta cuestión la Sala de instancia, razonó en su fundamento jurídico decimocuarto lo siguiente:

"En el ejercicio 1994, la Caixa contabilizó un ingreso correspondiente a una recuperación neta del Fondo de Fluctuación de Valores (en adelante FFV) correspondiente a su participación en la sociedad dominada GDS por un importe de 203.019.000 ptas.

Dicho ingreso neto era el saldo resultante de una dotación del ejercicio por importe de 20.987.000 ptas, con causa en el resultado contable negativo de la entidad dominada y de un ingreso por reversión de provisión dotada en ejercicios anteriores de 224.006.000 ptas que se corresponda con la recuperación del exceso de provisión dotada en el ejercicio anterior.

Al practicar las eliminaciones e incorporaciones de consolidación, esta operación tuvo las siguientes implicaciones:

- Al realizar la declaración consolidada se eliminó la dotación del ejercicio 1994, realizando una eliminación por importe de 20.987.000 ptas (ajuste positivo).

- En lo que se refiere a la reversión de provisión por importe de 224.006.000 ptas, no todo el ingreso correspondiente a la reversión fue eliminado mediante un ajuste negativo, sino que dicho ajuste negativo se limitó a 91.411.393 ptas. El motivo por el que en la base imponible del grupo únicamente se eliminó, mediante un ajuste negativo, un importe parcial de la reversión, es porque parte de la provisión previamente dotada que ahora se revertía había sido dotada en ejercicios en los que GDS no formaba parte del grupo de consolidación fiscal de La Caixa. Por ello, únicamente se eliminó aquella parte de la provisión recuperada que, con arreglo a un criterio de distribución proporcional, se entendió correspondía con la provisión previamente dotada en ejercicios de pertenencia al grupo de consolidación fiscal.

- Por ello, en la base imponible consolidada la eliminación negativa neta ascendió a 70.424.393 ptas, resultado de eliminar mediante ajuste positivo la dotación negativa del año y de eliminar (más bien incorporar) mediante ajuste negativo la reversión de la provisión en la parte que se entendía generada dentro del perímetro de consolidación, por importe de 91.411.393 ptas.

La posición sostenida por la Inspección es la de considerar que la recuperación o desdotación del Fondo no debe eliminarse en el Impuesto sobre Sociedades consolidado, pese a reconocerse que la recuperación del Fondo contabilizada en el periodo 1994 trae su causa en un exceso de dotación computado en el ejercicio inmediatamente anterior que fue objeto del correspondiente ajuste positivo para proceder a la eliminación del gasto.

El TEAC ha dejado sin resolver esta cuestión, cuyo análisis ha omitido en la Resolución que ahora se impugna, en manifiesta infracción de lo dispuesto en el artículo 101.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas , que ordena que en la Resolución de la reclamación se resuelvan todos y cada uno de los aspectos que se deduzcan del expediente administrativo, hayan sido planteados por los interesados o no.

Se invoca el artículo 27,3, del Real Decreto 1815/1991 , señalando que no cabe ninguna duda que la totalidad de la recuperación del FFV representado por La Caixa, debería ser objeto de eliminación, es decir, de ajuste negativo, sin que dicho precepto contenga razón alguna para no proceder a la eliminación de las correcciones valorativas efectuadas.

Si la dotación excesiva del ejercicio anterior fue eliminada y sin embargo su reversión no puede ser eliminada, el resultado es el gravamen de una pretendida renta, que no se corresponde con ninguna generación de beneficios económicos por parte ni de la entidad dominada ni del Grupo de sociedades.

En suma, a juicio de la parte, procede la eliminación de la recuperación del FFV por importe de 224 millones de pesetas efectuada por La Caixa en 1994 en relación con su participación en GDS Foment Inmobiliari, S.A.

Consta en el Acuerdo de liquidación (pág. 31) lo siguiente:

"La entidad dominada pertenece al Grupo 20/91, en régimen de tributación consolidada, cuya entidad dominante es La Caixa, desde el ejercicio 1992. Los resultados contables obtenidos por esta dominada en los ejercicios en que se han consolidado fueron los siguientes:

1992 - 234.903.355

1993 - 159.741.208

1994 - 29.383.988

A 31 de diciembre de 1993 el saldo de FFV que mantenía La Caixa con respecto a su participación en esta entidad ascendía a 986.175.000 ptas. De dicho saldo 402.434.000 ptas, había sido objeto de eliminación intergrupo en años anteriores, mientras que los restantes 583.741.000 ptas no habían sido objeto de eliminación.

En el periodo al que se refiere este expediente, La Caixa efectuó una recuperación neta de FFV en relación con su participación en GDS Foment Inmobiliari, por importe de 203.019.000 ptas, que respondía al resultado neto de una recuperación de FFV por importe de 224.006.000 ptas y una dotación al mismo por importe de 20.987.000 ptas. El reflejo que dichas operaciones tuvieron en los ajustes intergrupo fue el siguiente: se eliminó la dotación por su importe total de 20.987.000 ptas, mientras que la recuperación se eliminó únicamente por un importe parcial de 91.411.393 ptas, que respondía a la aplicación de un criterio de reparto proporcional de los fondos recuperados entre los que habían sido previamente eliminados y los que no lo habían sido.

En definitiva, en la declaración del Grupo se computó un ajuste negativo por este concepto por importe de 70.424.393 ptas."

También hace constar la inspección, en informe que acompaña a la Diligencia A04 nº 70015244 extendida a GDS Foment Inmobiliari, S.A. que la recuperación del fondo que se produce en el periodo al que se refiere este expediente trae causa de que en el periodo inmediatamente anterior el fondo había sido dotado en exceso.

Puesto que el resultado contable de la dominada en el periodo al que se refiere el expediente fue una pérdida de 29.338.988 ptas. el actuario considera que efectivamente la dotación al FFV sí debe ser eliminada, dado que los resultados se integraron en el Grupo al consolidar mediante su integración en la base imponible de la dominada. Sin embargo, y por idéntico motivo, en sentido contrario, la recuperación del FFV (224.006.000 ptas) no debe ser eliminada en el Grupo puesto que no se corresponde a resultado integrados en la base imponible de ninguna otra entidad de Grupo.

Y así el actuario propone efectuar un ajuste positivo a la suma de las bases imponibles por importe de 91.411.393 ptas, de forma que se corrija la eliminación de la recuperación neta del fondo contable y se incorpore la eliminación que trajo causa del resultado negativo obtenido en el ejercicio por la dominada (20.987.000 ptas).

La normativa aplicable en el periodo 1994, venía representada por el RD Ley 15/1997, de 25 de febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública y por el RD 1414/1977, de 17 de junio, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades. Los artículos 1 , 12 y 13 del RD 1414/1997 , determinan que la base imponible del Grupo se constituiría por las operaciones que, efectuadas por todas las sociedades, se entenderán realizadas con terceros ajenos al mismo; eso suponía que había que desconocer todas las partidas que procediendo de relaciones intergrupos generasen ingresos o gastos por lo que debían practicarse las eliminaciones o incorporaciones procedentes.

A su vez, aquella normativa debía completarse con la contable, que para las entidades de crédito, estaba constituida por la Circular 4/91, del Banco de España, cuya norma 19, remite, en lo que se refiere al método de consolidación a lo previsto en el artículo 45 del Código de Comercio . Por otra parte, los preceptos del Código de Comercio y del propio Plan General de Contabilidad en materia de consolidación son desarrollados por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas.

El citado Real Decreto regula en el capítulo III, Sección 4ª, bajo el título de "las eliminaciones":

- La eliminación -inversión- fondos propios (en las subsecciones 1, 2, 3 y 4).

- La eliminación de partidas recíprocas (en la subsección 5).

- La eliminación de resultados (en la subsección 6).

De acuerdo con su artículo 22 esta eliminación es "la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente, que represente dicha participación en la fecha de la primera consolidación."

Y es más adelante cuando se desarrolla la eliminación Inversión-Fondos propios en consolidaciones posteriores, cuando la norma se refiere en su artículo 27-3 (invocado en la demanda) a la eliminación de las correcciones valorativas.

"En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de las sociedades dependientes realizados con posterioridad a su pertenencia al grupo."

En suma, las circunstancias producidas antes de la integración de la entidad participada en el Grupo, podrán tener su reflejo, en su caso, en la referencia positiva o negativa de primera consolidación. Si existen con posterioridad a la integración de la participada en el Grupo y resulta necesario que la propietaria de las participaciones efectúe correcciones valorativas en el valor de su inversión, éstas no formarán parte ya de aquella primera consolidación, resultando así de aplicación el artículo 27, 3, del RD 1815/1991 , que exige la eliminación de las correcciones valorativas correspondientes a la cartera de la propietaria de la participación cuando sean realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo.

Y todo ello, teniendo en cuenta el principio general, de que una misma renta deba integrarse una sola vez en la base imponible del sujeto pasivo que la obtiene.

Es decir, si la dotación contabilizada por la sociedad dominante, con motivo de las pérdidas contables generadas por la sociedad dependiente no se eliminan (no se considera a efectos de calcular la base imponible del Grupo) se integrará dos veces en su base imponible, la primera como pérdida obtenida en la sociedad dominada en la medida en que se integra en su base imponible y la segunda, como dotación a la provisión en la base imponible de la dominante.

Y lo mismo ocurre aunque en sentido contrario, en el caso de recuperación del valor de una participación que de lugar a la desdotación del fondo constituido por la dominante.

Así lo explica el actuario en la pág. 33 de su informe ampliatorio que esta Sala hace suyo: "Las dotaciones al fondo de fluctuación de valores y las recuperaciones de dicho fondo, en relación con la inversión en sociedades dependientes deben eliminarse en el proceso de consolidación para evitar el doble cómputo de una pérdida o de una ganancia, puesto que los resultados negativos o positivos de la sociedad dependiente se incorporaran al grupo en el proceso de consolidación."

En el supuesto examinado, la actora contabilizó una recuperación neta al FFV en relación con su participación en la demanda GDS Foment Inmobiliari, S.A., por importe de 203.019.000 ptas. que respondía a una dotación de 20.987.000 ptas., con causa en el resultado negativo obtenido por la entidad dominada y una recuperación por importe de 224.006.000 ptas., correspondiente a la reversión de una dotación excesiva del periodo inmediatamente anterior.

Y el reflejo de dichas operaciones fue el siguiente: se eliminó en la declaración del grupo la dotación mediante una ajuste positivo por importe de 20.987.000 ptas y se eliminó la recuperación mediante un ajuste negativo por importe de 91.411.393 ptas., resultando un ajuste negativo de 70.424.393 ptas.

La eliminación de esta recuperación del fondo contabilizado no fue total, como antes se ha explicado.

Pues bien, ha de partirse del principio de que la contabilización de la dotación o de la recuperación por parte de la propietaria de las participaciones no suponga, a la hora de la consolidación, el doble cómputo de un ingreso o de un gasto, en el caso de que la pérdida o de la recuperación del valor tenga también su reflejo en la base imponible de la entidad participada.

Y así debe recordarse que el resultado contable de GDS Foment Inmobiliari en 1994 fue una pérdida de 29.383.988 ptas. Por lo tanto, la dotación contabilizada por la sociedad dominante sí debe ser objeto de eliminación, puesto que se incorpora en la base imponible individual de la dominada.

Sin embargo, la recuperación o desdotación del Fondo no debe ser eliminada, puesto que no se corresponde a resultados positivos integrados en el Grupo, no generando en ningún caso doble cómputo de los mismos, lo que sí sucede en el caso de la dotación. Téngase en cuenta que la recuperación del fondo trae causa de un exceso de dotación computado en el periodo inmediatamente anterior.

Dos últimas precisiones al respecto: la primera es que el TEAC no se pronunció expresamente sobre esta cuestión, aunque la parte sí la planteó en su escrito de alegaciones (pág. 30 a 35) presentado ante dicho órgano. Con ello es claro que el referido Tribunal incumplió la obligación que le imponía el artículo 101, 4, del RD 391/1996, de 1 de marzo , de resolver todos los aspectos que se deduzcan del expediente administrativo, hayan sido o no planteados por los interesados.

Ahora bien, ese incumplimiento no debe llevar aparejado la nulidad de la resolución recurrida, al no haber causado indefensión alguna a la parte (en los mismos términos, sentencia del T.S. 10-1-2008, recurso de casación 4583/2002 ), quien ha podido alegar ante esta Sala sobre dicho motivo de regularización, cuanto ha considerado conveniente a su derecho.

La segunda precisión tiene que ver con lo aducido por la Abogacía del Estado en su contestación a la demanda, en el que manifiesta no haber podido examinar ni el escrito de alegaciones de la parte ante el TEAC ni el acuerdo de liquidación, acta e informe ampliatorio.

Dichas afirmaciones sorprenden a este Tribunal, que sí ha podido examinar esa documentación, comprobando que la misma obra en el expediente remitido a esta Sala.

En todo caso, si la Abogacía del Estado estimaba incompleto el expediente administrativo, lo que procedía era que, al amparo del artículo 55 de la Ley Jurisdiccional , hubiere reclamado los correspondientes antecedentes para completar el expediente.

Procede, según lo expuesto, desestimar el motivo del recurso".

Como se dijo en la sentencia de 29 de diciembre de 2011 :

"El motivo debe de ser desestimado, a la vista de la doctrina que hemos expuesto en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2011

(...) Debe indicarse, ante todo, que el régimen fiscal de la declaración consolidada nació con el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, y fue desarrollado por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, y por la Orden de 13 de Marzo de 1979, por la que se dictan normas para la determinación de la base imponible consolidada de los Grupos de Sociedades. A partir del 1 de Enero de 1996 debe estarse a lo que dispone la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, que, como hemos dicho, no resulta aplicable al caso, al haber entrado en vigor el 1 de Enero de 1996.

Por otra parte, debemos tener en cuenta la normativa contable. Así el Código de Comercio regula la presentación de las cuentas de los grupos de sociedades en los artículos 42 y 49, constituyendo el Real Decreto 1815/1991 , sobre normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, un desarrollo de la legislación mercantil, que además complementa al Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con esta normativa, se desprende que la base imponible del grupo ( art. 12 del Real Decreto 1414/1977 ) se determinaba sumando la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las sociedades integrantes del grupo, refiriéndose el art. 13 a la eliminación a practicar en el proceso de determinación de la base imponible del grupo, por operaciones intergrupo entre las que no se incluían las provisiones de cartera de sociedades pertenecientes al mismo grupo, aunque éstas debían ser también eliminadas, ante lo que disponía el art. 27.3 del Real Decreto 1815/91 , sobre correcciones valorativas en capital en consolidaciones posteriores, por ser la eliminación de las dotaciones a nivel de grupo un ajuste técnico para evitar el cómputo duplicado de unas pérdidas, las estimadas, en la base imponible de la dominante, pues las reales ya han sido computadas al sumar al grupo la pérdida real de la sociedad dominada.

Sin embargo, la posterior incorporación de esta dotación, como consecuencia de la posterior separación de las sociedades no estaba específicamente prevista en el Real Decreto 1414/1997, ni en las normas que lo desarrollaban, al referirse exclusivamente el Real Decreto 1815/91 a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas

.

A continuación la sentencia, después de un examen de las opciones posibles y de las circunstancias del caso en élla enjuiciado, estableció que

(...), en la actualidad el tema aparece clarificado como consecuencia de la introducción por la Ley 24/2001 de un tercer apartado al art. 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , que es citado por la parte recurrente. El precepto fue incorporado a la Ley del Impuesto en calidad de norma aclaratoria, sin que suponga una modificación sustancial del régimen de consolidación fiscal, sino una mera interpretación del mismo, como se deduce de la enmienda presentada en el Senado, que justifica el precepto como mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación.

Nada impide aplicar al año 1995 la misma solución, pues la Ley del Impuesto aplicable a partir de 1996 sigue el régimen anterior.

El nuevo apartado 3 del art. 87 de la Ley del Impuesto (hoy 73 del Texto Refundido de 2004) tiene en cuenta para admitir o no la incorporación si la pérdida fiscal que motivó la provisión ha sido o no compensada por el grupo al tiempo del abandono de la sociedad participada, pues sólo si la pérdida no ha sido compensada por el grupo y la sociedad que abandona el grupo hace uso del derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección del valor, puede incorporarse la eliminación de la corrección de valor inicialmente practicada, minorando la base imponible consolidada, pues en esta situación el grupo ha dejado de tener derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores"

.

En el motivo decimocuarto la recurrente sostiene que es procedente la deducción por doble imposición societaria practicada por dividendos percibidos, al haber sido contabilizados como menor coste de adquisición de las acciones que los originaron, al entender que no existe un ingreso proviniente de dichos dividendos, por cuanto, a su juicio, vulnera el principio de capacidad contributiva del artículo 31 de la Constitución Española y los artículos 73 y 173 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

En la sentencia de esta Sala de 29 de diciembre de 2011 se desestimó similar motivo con base en los siguientes fundamentos:

"La cuestión planteada en este motivo es el de la posibilidad (negada en la instancia) de la deducción por doble imposición aplicada por el Grupo en el ejercicio 1995 comprobado, en relación con unos dividendos percibidos de TELEFÓNICA, S.A. por la entidad denominada CAIXA DE BARCELONA SEGUROS DE VIDA, S.A., que ésta había contabilizado como menor coste de adquisición de las acciones de aquella compañía, por haber sido acordada la distribución de los dividendos con anterioridad a la adquisición de las acciones.

El motivo debe desestimarse, porque como reconoce la parte, éste es el sentido al que aboca la jurisprudencia del Tribunal Supremo, confirmada en sentencia de fecha tan reciente como la repetidamente invocada de 14 de diciembre de 2011 , en la que ante un caso fiscalmente idéntico al aquí enjuiciado ha dejado dicho que

(...) la pérdida que le originó la venta a Caixadeleasing S.A. de sus participaciones en Euroleasing viene a compensar la parte de los ingresos que ha tenido por los dividendos obtenidos, y, en consecuencia, al no haberse incluido en la base imponible, no ha habido una tributación sobre el dividendo, lo que excluye la aplicabilidad de la deducción por doble imposición de los mismos, ya que esa dualidad no se ha producido, al no dotarse, por otra parte, el Fondo de Fluctuación de Valores. Es decir, la finalidad misma de la institución de "doble imposición", cual es evitar que los dividendos se graven dos veces, aquí no puede producirse, por convertirse posteriormente en pérdida al vender las acciones, y no encontrarse dotado el FFV.

Debe desestimarse, por tanto, el motivo, pues la dicción del artículo 28.4 en su nueva redacción es claro al no permitir la deducción por doble imposición "...d) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación a efectos fiscales. En este caso la recuperación del valor de la participación no se integrará en la base imponible"

.

Por último, la recurrente mantiene que el fundamento jurídico decimosexto de la sentencia impugnada, con respecto a la fecha límite del cómputo de los intereses de demora, vulnera los artículos 58.2.c ) y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , el artículo 1198 del Código Civil , el artículo 64 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , que aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, el artículo 24 de la Constitución Española y la jurisprudencia aplicable al objeto litigioso. En síntesis, considera improcedente el devengo de intereses de demora por el retraso en la resolución de la reclamación económico-administrativa por el TEAC más allá del plazo de un año que tenía para resolver, en aplicación del artículo 64 del citado Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas , fundando su tesis en la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora. Para la sentencia impugnada esta tesis no puede admitirse en el supuesto enjuiciado, entre otras razones, porque no resulta de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de intereses de demora, por ser una materia en la que no se produce la aplicación retroactiva.

El motivo debe desestimarse por los fundamentos expresados en la sentencia de 29 de diciembre de 2011 , en la que se dijo:

«"Finalmente, en el decimonoveno y último motivo, acogido a la letra d), se trata de un tema idéntico al que acabamos de resolver en nuestra sentencia de 14 de diciembre de 2011 : el referente al devengo del interés correspondiente al tiempo que medió entre la reclamación económico-administrativa y su resolución, que entiende la recurrente que no podía ser superior al año. Es por eso que el motivo -igual que hicimos en aquella sentencia- debe ser desestimado, en aplicación de la doctrina que expusimos en sentencia de 16 de marzo de 2011 , en la que decíamos que

Es verdad que se trata de un problema resuelto por la Ley General Tributaria del año 2003: con carácter general en el artículo 26 y, más concretamente, en el artículo 240.2 , donde se prevé que, «transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley ».

Pero, con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley y ante la ausencia de una previsión específica, esta Sala ha mantenido de forma reiterada que resulta procedente exigir intereses de demora por todo el tiempo que dure la suspensión y hasta que se dicte, en su caso, la nueva liquidación. Así, en la sentencia de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05 , FJ 3º) hemos razonado en los siguientes términos.

Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera . Dos de la Ley 58/2003 , viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley" (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004.

Por ello, ha de mantenerse la doctrina ya expuesta en la Sentencia de 18 de julio de 1990 , en la que se dijo:

"PRIMERO.- La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación, gira en torno a la interpretación del n.º 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico-Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto- respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspensión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclusión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago, puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estimación parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa, vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto.

SEGUNDO.- Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el DIA siguiente al de su vencimiento, pero es que además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación, sino a la infracción de las determinaciones accesorias, al calificar aquéllas de infracción de omisión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia únicamente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria "

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También hemos concluido, en cuanto a la invocación del repetido artículo 26 de la Ley General Tributaria del 2003 como criterio interpretativo, que nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al artículo 26.4, por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2009 (casación 1637/06 , FJ 6º); 30 de junio de 2009 (casaciones 1270/06, FJ 6 º, y 6144/06 , FJ 8º); 10 de julio de 2009 (casación 2570/06 , FJ 4º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 5577/05, FJ 4 º, y 5590/06, FJ 4 º); y 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 , FJ 4º), entre otras"».

Conforme a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA, y estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la misma ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sin que haya lugar a la imposición de costas ni de la instancia ni de la casación.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,