SAN, 15 de Junio de 2022
| Ponente | MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2022:3227 |
| Número de Recurso | 18/2019 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000018 /2019
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 00733/2019
Demandante: AIR MILES ESPAÑA SA
Procurador: D. EVENCIO CONDE DE GREGORIO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a quince de junio de dos mil veintidós.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 18/2019, seguido a instancia de AIR MILES ESPAÑA SA, que comparece representada por el Procurador D. Evencio Conde de Gregorio y asistido por Letrado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 2018 (RG 1037/2015); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 3.166.986,25 €.
PRIMERO.- Con fecha 14 de enero de 2019, se interpuso recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 25 de junio de 2019. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 8 de octubre de 2019.
TERCERO.- Se admitió la prueba instada. Se presentaron escritos de conclusiones los días 19 de diciembre de 2019 y 10 de enero de 2020. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 1 de junio de 2022.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.
Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2018 (RG 1037/15), que desestimó el recurso interpuesto contra el Acuerdo de liquidación IS ejercicios 2010 y 2011.
Los motivos de impugnación son:
1.- Sobre el tratamiento contable de la cuenta pasivo 4180 "Acreedores puntos pendientes de redención" -pp. 7 a 14-.
2.- Sobre la inclusión de las aportaciones en metálico de los socios del programa "Travel Club" en el Importe Neto de la Cifra de Negocios de la Compañía -pp. 14 a 16-.
3.- Sobre el incremento de la BI por el cambio de criterio de la deducibilidad del IVA -pp. 16 a 17-.
4.- Sobre la modificación de la base de la deducción del art 27 de la Ley 49/2992, por "Barcelona World Race".
SEGUNDO.- Sobre el tratamiento contable de la cuenta pasivo 4180 "Acreedores puntos pendientes de redención".
A.- La recurrente articula varios argumentos y la Sala considera, por razones de claridad expositiva, que procede su tratamiento como un único motivo.
Conviene comenzar por describir el alcance de la regularización efectuada:
1.- El obligado tributario tiene como actividad la gestión de un programa de fidelización de clientes denominado "TRAVEL CLUB".
El programa se instrumenta mediante una tarjeta de puntos en la que intervienen:
a.- Patrocinadores: Son las entidades que emiten los puntos a favor de los titulares de las tarjetas, con ocasión de los consumos que éstos realizan en los establecimientos de los patrocinadores. Venden bienes y servicios cuya adquisición genera puntos a favor de los titulares de las tarjetas.
b.- Titulares de las tarjetas: Son clientes de los patrocinadores que, con ocasión de sus consumos, reciben "puntos" a canjear por "premios", que consisten en bienes y servicios. El canje de estos premios se hace en algunos casos sólo contra puntos y en otras ocasiones contra entrega de puntos y dinero.
c.- Gestor: El gestor del programa: es AME (AIR MILES ESPAÑA) ; realiza las actuaciones de marketing, se relaciona con los titulares de tarjetas facilitando información, adquiere los "premios", tanto bienes como servicios, y los facilita a los titulares, ya sea exclusivamente mediante la redención de puntos o recibiendo, además de puntos, las cantidades de dinero establecidas para determinados premios.
2.- AME formaliza acuerdos con los "patrocinadores". De conformidad con dichos acuerdos, AME, por un lado, presta servicios de marketing a los patrocinadores y, por otra parte, asume la obligación de hacer frente a las obligaciones de entregas de "premios" por redención de puntos ante los titulares de las tarjetas.
Los puntos emitidos tienen un valor económico, fijado en los acuerdos, y sirven a los titulares de las tarjetas para hacer adquisiciones de bienes y servicios sin pago en dinero en el momento de la adquisición, sólo contra entrega de puntos, o contra entrega de puntos y dinero, siendo el valor medio de lo facturado por punto, en céntimos de euro, 0,8575 en 2010 y 0,8484 en 2011.
3.- La cifra de negocios declarada en el IS por AME en los ejercicios comprobados corresponde, en su mayor parte, a la venta de puntos (el 96,5%) y el resto a otros servicios de marketing.
AME no incluye en su cifra de negocios los importes percibidos de los titulares de las tarjetas, cuando éstos, además de puntos, entregan dinero, abonados en la cuenta 753 "ingreso titulares".
4.- De acuerdo con el estudio de un experto independiente se calcula que el porcentaje de redención será del 70%, es decir, el 30% de los puntos no se redimirá. De esta forma, la entidad calcula, en cada periodo mensual, la diferencia, positiva o negativa, entre los puntos emitidos y los redimidos, y al 70% de esa diferencia le aplica el coste estándar de redención, que estima en 0,6 céntimos de euro por punto. Cuando la diferencia es positiva, implica un gasto y un incremento del pasivo, y cuando la diferencia es negativa, implica un abono a la cuenta de gasto y una disminución del pasivo.
Para la contabilización utiliza las cuentas siguientes:
4180. Acreedores Puntos Pendientes de redención
6021. Coste redención provisión.
El movimiento de la cuenta 6021 refleja únicamente la evolución del pasivo por la evolución del saldo de puntos vivos, de forma que si dicho saldo se incrementa es un mayor gasto y si disminuye es un menor gasto o ajuste de un gasto anterior.
Al final de ejercicio, la empresa da de baja el pasivo correspondiente a los puntos de aquellos titulares que no utilizan la tarjeta durante dos años, con abono a gasto, a lo que está habilitada de acuerdo con el contrato de adhesión.
En cuanto al plazo de los acreedores por puntos pendientes de redención, en la contabilidad la cuenta de pasivo no distingue entre corto y largo plazo ("corriente"/ "no corriente", a plazo mayor o menor a un año), aunque en las Memorias sí distingue entre el correspondiente a plazo inferior a un año y superiora un año.
El saldo inicial a 01-01-2010 de la cuenta 4180, Acreedores Puntos Pendientes de redención, era de 82.413.558,30 euros, de acuerdo con la información facilitada por el obligado tributario (diligencia n° 14 de 21/11/2014).
5.- La Inspección solicitó a la recurrente información sobre los plazos previstos para la redención de puntos y la recurrente informó que " en cuanto a la clasificación a corto/largo plazo, clasifica a corto plazo aquellas cuantías que estima se redimirán el ejercicio siguiente, en base a su presupuesto anual, aun cuando, desde el punto de vista legal, la totalidad de los puntos podrían ser exigidos a corto plazo por lo socios titulares de tarjetas. Manifiesta igualmente que el importe a largo plazo es la diferencia entre el total del saldo de la cuenta 4180 y la cantidad que se clasifica a corto plazo y que no dispone de una estimación del importe a redimir a partir del segundo año" - Diligencia nº 10-.
6.- El abono neto a la cuenta 4180 "Acreedores Puntos Pendientes de redención", con cargo a la cuenta de gasto 6021 "Coste redención provisión" fue de 2.141.442,70 euros en 2010 y 909.259,18 euros en 2011.
7.- Para la Inspección -pp. 6 y ss. del acta- " el pasivo correspondiente a las obligaciones futuras por redención deben considerarse una provisión y en lo que se considere no corriente (plazo superior a un año) debe ser objeto de actualización financiera y actualizar su valor". En concreto diferencia entre activo corriente y no corriente y razona que " al superar el pasivo (provisión) en mucho a la redención anual el pasivo no corriente debería actualizarse" -p 6-, lo que el obligado tributario no hace. En la p. 7 del acta se expone un cuadro en el que puede verse que, en efecto, el pasivo supera la redención anual.
Es importante destacar -p. 6- que la entidad no dispone de un sistema que permite identificar el origen temporal y por proveedores de los puntos redimidos; es decir, pese a ser requerida la empresa al efecto, " no ha sido posible obtener información de que parte de los puntos redimidos en cada año no formaban parte del pasivo a principio de cada ejercicio, ya sea porque los titulares tenían un saldo escaso a principio de año o porque una vez consumido el saldo, se generaron nuevos puntos (no existentes) por tanto a principio de año que fueron también redimidos en el ejercicio".
Como el valor de los puntos redimidos -p. 7- no alcanza el 30%, la provisión debe actualizarse -p. 8-.
Como explica la Inspección, al tratarse de una provisión -un gasto- corresponde a la entidad recurrente " acreditar que el incremento de la provisión a 31.12.2010 y 31.12.2011 respecto a la inicial que era de 82.413.558 €, después de la actualización financiera se ha producido y que por lo tanto procede dotar el gasto" - p.8-.
Repárese que el importe total del pasivo a 1.1.2010 era de 82.413.588 € y a 31.12.2010 de 84.555.001 y siendo este el importe a 1.1.2011 paso a ser de 85.464.260 € a 31.12.2011 -p. 8-.
Y este incremento, a juicio de la Inspección, no se ha acreditado, pues debería haberse actualizado con arreglo a la norma 15 del PGC.
8.- Para actualizar la provisión, a...
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