STS, 2 de Junio de 2011

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia, de fecha 2 de noviembre de 2004, en el recurso contencioso-administrativo número 3696/96 , seguido a instancia de la Comunidad Autónoma de la Rioja en impugnación de la Norma Foral de Guipúzcoa 7/96 de 4 de julio -BOG 133 de 10-7-96-, Norma Foral de Alava 24/96 de 5 de julio -BOTHA. 90 de 9 de agosto- y Norma Foral de Bizkaia 3/96 de 26 de junio -BOB 135 de 11 de julio- por las que se regula el Impuesto sobre Sociedades.

La referida sentencia contiene la siguiente parte dispositiva:

" Fallamos

1. - Rechazando el motivo de inadmisibilidad de falta de legitimación opuesto, estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Jaime Goyenechea Prado en representación de la Comunidad Autónoma de La Rioja frente a Normas Forales de las Juntas Generales de Gipuzkoa, -7/1996, de 4 de julio-, Bizkaia, -3/1996, de 26 de junio-, y Alava, -24/1996, de 5 de julio-, reguladoras del impuesto sobre sociedades , y declaramos:

   1.1.- que los artículos 5, 11, 12, 13, 14, 15, 19, 24, 26, 29, 34, 37, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 49, 51, 52, 53, 54, 59, 60 y 177 (sic) - debe entenderse 117- de las mismas no son contrarios a derecho, y

   1.2.- reiteramos la ilegalidad del artículo 26 de las tres disposiciones recurridas, que ya habíamos declarado con anterioridad,

   1.3.- desestimando el recurso en lo demás.

2. - No haciendo imposición de costas."

La representación procesal la Comunidad Autónoma de la Rioja preparó recurso de casación contra la reseñada sentencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en este Tribunal en 25 de abril de 2005, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida y estime el recurso contencioso-administrativo, declarando la nulidad de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Territorio Histórico de Guipúzcoa, Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Territorio Histórico de Alava y Norma Foral 3/1996, de 26 de junio del Territorio Histórico de Vizcaya, reguladoras todas ellas del Impuesto de Sociedades; o; subsidiariamente, de los artículos 5, 11, 12, 13, 14 , 15, 19, 24, 29, 34, 37, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 49, 50 52, 53, 54, 59, 60 y 117 de las citadas Normas Forales.

Previo emplazamiento por la Sala de instancia, comparecieron en los autos del presente recurso de casación, mediante la representación debida, las Juntas Generales de Alava, Biizkaia y Gipuzkoa, Excmas. Diputaciones Forales de Alava, Bizkaia y Guipuzkoa, Gobierno Vasco, Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Bilbao y Confederación Empresarial Vasca ("Confebask").

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 22 de marzo de 2006, se acordó conceder a la parte recurrente un plazo de diez días para que formulara alegaciones sobre la oposición a la admisión del presente recurso aducida por la representación procesal de la Diputación Foral de Vizcaya, al personarse ante este Tribunal, por considerar que la resolución recurrida no era susceptible de recurso de casación, por haber sido éste preparado extemporáneamente, trámite que fue evacuado por la Comunidad Autónoma de la Rioja, tras lo cual, en Auto de 8 de junio de 2006, se acordó: "Admitir el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Comunidad Autónoma de la Rioja, se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 2 de noviembre de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, dictada en el recurso número 3696/96 . Remítanse las presentes actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala con arreglo a las normas sobre reparto de asuntos."

La fundamentación del Auto era la siguiente:

"PRIMERO- La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Comunidad Autónoma de la Rioja, contra la Norma Foral de Guipúzcoa 7/96, de 4 de julio (BOG nº 133 de 10 de julio de 1996); Norma Foral de Álava 24/96, de 5 de julio (BOA nº 90 de 9 de agosto), y Norma Foral de Vizcaya 3/96, de 26 de junio (BOB 135 de 11 de julio) por las que se regula el Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO.- Alega la recurrida en su escrito de personación que la parte recurrente preparó extemporáneamente el recurso de casación, puesto que el escrito de aclaración presentado por la recurrente no resultaba procedente y el posterior de rectificación de errores fue presentado fuera de plazo, por lo que entiende no aplicable la previsión legal de interrupción de plazo contemplada por el artículo 267.8 de la LOPJ .

El artículo 89.1 de la Ley de esta Jurisdicción dispone que el recurso de casación se preparará ante el mismo órgano jurisdiccional que hubiere dictado la resolución recurrida en el plazo de diez días, mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos de forma exigidos.

En este caso, la preparación del recurso de casación por la representación procesal de la Comunidad Autónoma de La Rioja, ha tenido lugar dentro del expresado plazo, pues si bien la sentencia recurrida le fue notificada a la parte el 22 de diciembre de 2004 y el escrito de preparación del recurso de casación se presentó el 10 de febrero de 2005, no es menos cierto que la recurrente solicitó aclaración de la sentencia el mismo 22 de diciembre, ante la confusión generada por dicha sentencia acerca de la recurribilidad de la misma en casación, resolviendo la Sala sentenciadora mediante Auto de 12 de enero de 2005, notificado a la recurrente en casación el 1 de febrero siguiente, por el que se declaraba haber lugar a la aclaración interesada, con la consiguiente reanudación del plazo para presentar el escrito de preparación del recurso, de conformidad con lo previsto en el artículo 267.8 de la LOPJ ."

Mediante escrito presentado en este Tribunal en 16 de octubre de 2006, la representación procesal de las Juntas Generales de Alava se opuso al recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente.

La misma petición formularon las representaciones procesales de las Juntas Generales y Excma. Diputación Foral de Gipuzkoa (escrito presentado en 19 de octubre de 2006), Juntas Generales y Excma, Diputación Foral de Bizkaia (cuyo escrito tuvo entrada en este Tribunal en 2 de noviembre de 2006), Excma Diputación Foral de Alava (escrito presentado en 16 de octubre de 2006), Cámara de Comercio, Industria y Navegación (escrito presentado en 2 de noviembre de 2006) y Confesbank (escrito registrado en 31 de octubre de 2006). Por su parte, la representación procesal del Gobierno Vasco, en escrito presentados en 27 de octubre de 2006, se limitó a solicitar la desestimación del recurso de casación.

El Auto de esta Sala y Sección de 24 de junio de 2010 , invocando los artículos 1 y 2 de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero , acordó excluir del conocimiento de la misma el presente recurso de casación y remitir las actuaciones practicadas al Tribunal Constitucional, con emplazamiento de las partes.

Sin embargo, interpuesto recurso de reposición por la representación procesal de la Comunidad Autónoma de la Rioja, fue estimado por Auto de 15 de marzo de 2011, a la vista del que había dictado el Tribunal Constitucional en 1 de diciembre de 2010, referido al recurso de casación número 2481/2004.

Por último, la representación procesal de la Excma. Diputación Foral de Bizkaia, por medio de escrito presentado en 19 de abril de 2011, instó incidente de nulidad de actuaciones que fue inadmitido a trámite por Providencia de 12 de mayo de 2011.

La representación procesal de la Excma. Diputación Foral de Bizkaia interpuso contra dicha Providencia recurso de súplica, que fue desestimado por Auto de 31 de mayo de 2011.

Por Providencia de 25 de marzo de 2011 fue señalada la audiencia del 1 de junio de 2011 para deliberación y fallo, lo que ha tenido lugar con el resultado que se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Tras indicar que una pretensión idéntica, fundada en los mismos motivos impugnatorios, fue objeto de un recurso interpuesto por la Federación de Empresarios de La Rioja, resuelto por la Sala en la Sentencia 718/1999, de 30 de septiembre de 1999 , que lo estimó parcialmente, al declarar contrario a Derecho y anular el artículo 26 de cada una de las disposiciones impugnadas y confirmando, en cambio, la legalidad del resto de los preceptos impugnados, la sentencia aquí impugnada, de fecha 2 de noviembre de 2004 , basa su idéntico fallo en la siguiente argumentación:

" TERCERO.- Preceptos que no contravienen la legalidad

Como queda dicho, procede reiterar en este punto los Fundamentos Jurídicos de nuestra Sentencia 718/1999 , en todo aplicables a la resolución de la actual controversia.

SEGUNDO.- El recurso se inaugura con una cuestión de Derecho Comunitario Europeo de la que se hacen derivar consecuencias de Derecho interno, consistentes en la declaración de nulidad de pleno derecho de las Normas Forales combatidas al amparo del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre , por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido, por cuanto se habrían aprobado las mismas omitiendo el trámite previsto por el articulo 93.3 del Tratado C.E.E ., de comunicación previa a la Comisión de todo proyecto de concesión de beneficios para las empresas susceptible de ser calificada como "ayuda de Estado", argumentando ampliamente en términos de Derecho comunitario acerca de que los incentivos fiscales que las Normas Forales del IS reconocen incurren plenamente en dicha calificación. Igualmente se argumenta sobre el hecho de que las citadas Normas Forales de 1996 reproducen otras de 1988 que fueron declaradas incompatibles con el Tratado por decisión de la Comisión Europea de 10 de Mayo de 1993, cuyo cumplimiento exigiría que se declarase la nulidad de las Normas, que aún distintas a las impugnadas, no se aplican tampoco a empresas extranjeras, y ya que, en todo caso, dicha decisión imponía una eliminación de distorsiones con respecto al artículo 52 del Tratado antes de 31 de Diciembre de 1993 , que, siempre según la parte actora, no se ha producido y obligaría a esta Sala a anular las disposiciones ahora impugnadas.

El examen de la cuestión alusiva a las "ayudas de Estado" del artículo 92.1 TCE comporta dos diferentes facetas que se desprenden de una conocida doctrina del TJCE, (Sentencias "Steiner" de 22 de Marzo de 1977 , ó " Kirsammer-Hackll, de 30 de Noviembre de 1993 ), según la cual, si bien el artículo 92 , -actual 87 -, del Tratado no puede ser invocado aisladamente ante los Tribunales nacionales con objeto de cuestionar la compatibilidad de una ayuda de Derecho comunitario, los particulares pueden pedir de aquellos que interpreten, -en su caso, después de recurrir al procedimiento del artículo 177 (234 )-, y apliquen el concepto de "ayuda", a fin de extraer consecuencias eventuales de la falta de notificación del artículo 93.3, (hoy 88 ). En consecuencia, se trataría de esclarecer si se está en presencia de actuaciones que han debido ser comunicadas a la Comisión, lo que hace entrar en juego tanto la incidencia del efecto directo del artículo 93.3 sobre actos o disposiciones como las que en este proceso se combaten, como también, y de ser necesario, el examen de su calificación como ayudas a la luz del artículo 92.1 TCE , con apoyo, normalmente preciso, del Tribunal de Justicia comunitario.

Respecto de la primera faceta, -extensión del "efecto directo" del artículo 93.3 , al supuesto aquí enjuiciado-, la parte recurrente da por sentado que las disposiciones generales en que se establecen beneficios de carácter tributario se ven afectadas en su validez misma en la medida en que no hayan sido notificadas a la Comisión, y en fundamento de ello extracta parte de la Sentencia Lorenz de 11 de Diciembre de 1973 , o las conclusiones del Abogado General Jacobs para la sentencia de 21 de Noviembre de 1991 , relativas al efecto directo del último inciso de tal apartado 3, o también las conclusiones del asunto C-142- 87, Sentencia de 21 de Marzo de 1990 , donde podría tener más acomodo la tesis de que incluso las normas generales mismas, y no solo las medidas concretas de reconocimiento o concesión formal de una ayuda, -que es a lo que avoca una interpretación literal del precepto-, pueden ser tenidas como actos sometidos a notificación bajo consecuencias directamente aplicables por los Tribunales nacionales. Tal parece ser la línea doctrinal imperante en las instituciones comunitarias, y en la práctica se debe asumir el criterio de la parte recurrente en función de los propios precedentes de esta Sala que, previa audiencia concedida a las partes y al Ministerio Fiscal, tiene planteadas y pendientes de decisión tres "cuestiones prejudiciales" mediante Autos de 30 de Julio de 1997, en proceso ordinario 2679/93 y otros, promovidos por la Administración del Estado frente a Normas Forales de los tres Territorios Históricos dictadas en 1993, sobre Medidas Urgentes de Apoyo a inversión a Impulso a la Actividad Económica, (TJCE, C-400-97, C-401-97 y C-402-97), y en las que, siquiera secundariamente, se somete al Tribunal comunitario, junto con otro aspecto principal, la posible oposición de aquellas al artículo 92.1 del Tratado Constitutivo de la CEE . (Al que nos referiremos en lo sucesivo con las numeraciones y equivalencias derivadas de la modificación introducida por el Tratado de Amsterdam, firmado el 2 de Octubre de 1997 ).

La superación de este tema, conduce al subsiguiente examen de si las Normas Forales reguladoras de los Impuestos de Sociedades de los tres Territorios Históricos vascos han de quedar sujetas a la obligación de previa comunicación del indicado artículo en razón de ser calificables como consagradoras de un régimen de "ayudas de Estado" en favor de Empresas determinadas que falseen la competencia o amenacen falsearla. Este tema, de suyo, no consta que hasta la fecha haya sido tampoco objeto de decisión prejudicial materialmente idéntica por parte de la Corte de Luxemburgo por lo que la mínima duda de interpretación que surgiese y que obstase a la mayor evidencia y claridad en orden a la aplicación del Derecho Comunitario, - Sentencia de 6 de octubre de 1982 en asunto 283/81 -, podría orientar este aspecto igualmente hacia la necesidad de suscitar una decisión prejudicial al amparo del artículo 234 TCE , pues es conocido que la jurisprudencia comunitaria, para eludir su planteamiento, impone que quede despejada toda duda razonable y obliga a los Tribunales internos a plantearse la presunta claridad de las normas con la mayor de las precauciones, con rechazo de la doctrina anticomunitaria del "acto claro", y con la conciencia necesaria de pertenecer al Poder Judicial Comunitario consecuente a la transferencia de una parte de la soberanía estatal.

Pero hay que atenerse a otro de los principios o postulados fundamentales que, por el contrario, desvirtúa la promoción de tales decisiones prejudiciales en función de su falta de utilidad cierta, pues como pone de relieve la doctrina, el objeto por antonomasia del ordenamiento comunitario es el flujo transfronterizo de personas, mercancías, servicios y capitales, y el mantenimiento de una situación de libre competencia que no altere el comercio entre Estados miembros, que imponen, en palabras de algún autor, la concurrencia de "un elemento de extranjería comunitaria" cuya falta comportará un indicio de que lo discutido en el proceso es una cuestión interna a resolver, mediante el canon del derecho nacional. La jurisprudencia comunitaria ha emitido numerosas resoluciones en que rechaza la remisión prejudicial de cuestiones en contextos procesales ficticios, o donde en general no medie un conflicto real entre pretensiones enfrentadas, estableciendo el Tribunal que su misión no es "formular opiniones consultivas sobre cuestiones generales o hipotéticas, sino contribuir a la Administración de Justicia en los Estados miembros". - Sentencia recaída en asunto 244/80 -. Pues bien, en el presente caso, de los hechos y situaciones que dan cobertura al interés procesal de la asociación de empresarios riojanos, y de las fundamentaciones que en derecho constitucional se formulan en otros capítulos del recurso, se llega a la conclusión rotunda de que se está en presencia de un conflicto de Derecho netamente interno y resoluble por el juego de las propias normas y principios constitucionales y de legalidad ordinaria, excediendo de los intereses legitimantes y de las facultades concretas de dicha asociación suscitar una cuestión como la de la definición de las "ayudas de Estado", que lo que pone en conflicto hipotético es a la normativa tributaria vasca con la igualdad de trato, la libre competencia y el derecho al libre establecimiento por parte de las empresas comunitarias, y no con los principios y derechos fundamentales que los ciudadanos españoles pueden oponer al contenido de tales regulaciones fiscales, (aunque sean de contenido similar), de suerte tal que la noción misma de "ayuda de Estado" toma una primordial perspectiva de apreciación externa de lo que un determinado Estado miembro realiza en favor de sus propias empresas nacionales, que no se compadece con que la pretensión de anulación, cuando está vinculada como aquí a los meros requisitos formales de comunicación de la disposición y sin ninguna implicación causal en la posición jurídica de la parte demandante, la promuevan precisamente otros nacionales del mismo país invocando el Derecho comunitario.

Si, como ha ocurrido en los asuntos citados como precedente, esa invocación la efectúa la propia Administración del Estado, garante ante la Unión Europea del cumplimiento de las obligaciones impuestas por el Tratado por parte de cuantas otras Administraciones y poderes públicos interiores puedan incurrir en materia de incumplimiento, y a la que, en función del reparto constitucional de competencias, no le resta "in extremis" otro recurso que acudir a los Tribunales nacionales con la pretensión de que tales actos sean despojados de validez, parece insalvable que la cuestión haya de ser examinada por estos y sometida, - salvo que medie absoluta claridad interpretativa-, a decisión prejudicial del Tribunal de Luxemburgo, pues incide en un claro interés de fiscalización y control interno ante la Comunidad Europea y, de otro modo, se despojaría al Estado de todo mecanismo efectivo para poder cumplir sus compromisos. (En tal sentido, es de apreciar que aunque sin un sentido inequívoco el artículo 6 del Concierto Económico atribuye al Estado la "alta inspección" de la aplicación del mismo, y que la legitimación para recurrir que le asiste en el derecho interno está fuera de toda duda). Sin embargo, y dado que el mismo TJCE, -Asuntos 126/80 ó 283/81 -, mantiene la amplia discrecionalidad del órgano jurisdiccional para considerar la concurrencia de una cuestión de las que el artículo 234 contempla, sin que constituya este un medio de impugnación ofrecido y a disposición de las partes, y teniendo en cuenta también los precedentes de aquel que rechazan, por ejemplo, la posibilidad de invocación del Derecho comunitario para oponerse a medidas presupuestarias internas sobre pensiones por parte de un trabajador nacional, -Asunto 126/86-, o sobre la utilización de una determinada lengua en un procedimiento. - S. de 22 de Setiembre de 1992, en Asunto 153/91 -, no procede hacer en este caso pronunciamiento ni remisión prejudicial acerca del extremo suscitado.

Del mismo modo debe rechazarse cuanto se argumenta en torno al cumplimiento de la Decisión de la Comisión 93/337, de 10 de Mayo, referida a disposiciones que no son materia de enjuiciamiento en este proceso, (anuladas de otra parte por la jurisdicción interna), y respecto de la que resulta en cualquier caso puramente voluntarista e insostenible que pueda incumbir a este órgano jurisdiccional su ejecución en cuanto a las genéricas adaptaciones del ordenamiento interno que impone al Estado miembro y que, por demás, habrían sido constatadas por la misma institución comunitaria en fecha de 3 de Mayo de 1995, como pone de relieve alguna de las Administraciones demandadas, a raíz de entrar en vigor la Disposición Adicional Octava de la Ley 42/1994, de 30 de Diciembre , y ya ha tenido en cuenta esta misma Sala en anteriores ocasiones, como en las sentencias de 30 de Diciembre de 1997 que se citan.

TERCERO.- Las infracciones de Derecho interno que la federación empresarial riojana plantea se refieren siempre a distintos principios fundamentales y preceptos de la "Constitución Económica", - solidaridad, igualdad, proscripción de privilegios regionales, y unidad de mercado-, y sin hacer mención explícita de la posible inconstitucionalidad de dicha disposición con rango de ley las sitúa originariamente en la regulación de los "puntos de conexión", del Impuesto de Sociedades en el Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco en redacción aprobada por Ley 27/1990, de 26 de Diciembre , de la que las Normas Forales impugnadas traen causa, si bien resultarían agravadas por estas últimas. Se podrían sintetizar su extensas alegaciones en estos resumidos términos. En la medida en que se han sustituido los "puntos de conexión" de carácter territorial del Concierto Económico aprobado en 1981, por otros que dan acusada preferencia del principio de personalidad a la hora de hacer aplicable el régimen autónomo foral del IS y con él, unos incentivos fiscales comportadores de un trato más favorable para las entidades y sociedades sometidas a su ámbito, se originan perjuicios a otras Comunidades Autónomas, se gravan y sustraen rentas generadas en otros territorios de Derecho común, se desplaza hacia la Hacienda General el coste de la política incentivadora, se hace quebrar el principio de igualdad mediante la distinción de trato entre empresas que operan en el País Vasco por razón de su domicilio fiscal, o se consagran privilegios contrarios al artículo 138.2 CE en la medida en que se posibilita que una categoría determinada de personas jurídicas, -las empresas vascas-, puedan hacer inversiones en cualquier punto del territorio español obteniendo un tratamiento fiscal favorable respecto a las demás. De esta suerte, los beneficios fiscales que las Normas Forales crean inciden negativamente sobre la unidad de mercado, pues siendo inicialmente legítimos en cuanto a sus fines, -de acuerdo con la doctrina constitucional-, no se vertebran con medidas adecuadas y al alcance de los Territorios Históricos, ya que tales medidas no incidirán forzosamente en inversión o en la mejora económica del País Vasco, y, por contra, invertir en él o crear puestos de trabajo no conlleva necesariamente el derecho a la obtención de las ayudas, convirtiéndose en simples medidas de favorecimiento de las empresas vascas, que no es que reciban una compensación por implantarse en tal territorio, pues tal requisito no les resulta imprescindible y puedan operar en cualquier parte del territorio nacional y recibir en cambio el tratamiento beneficioso.

Lo primero que tiene que plantearse el órgano jurisdiccional es su propia capacidad para conocer de tales cuestiones, afectantes de modo impreciso pero indudable a una disposición legal, o, mejor dicho, a un convenio entre sujetos territoriales de Derecho público constitucional, sancionado por Ley, - artículo 41.2 .

1. EAPV -, que hasta la ,fecha y en lo que concierne a la modificación parcial del Concierto aprobada por Ley 27/1990 , lo es "de artículo único " votada en Cortes Generales. En principio, por tanto, queda excluida dicha disposición de toda fiscalización por parte del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo, y sujeta al control de constitucionalidad, - artículo 161.1 .a), en relación con artículo 106.1 CE -, sin perjuicio de lo que dispone el artículo 163 sobre "cuestiones de inconstitucionalidad", y para cuya no formulación no está obligado el órgano jurisdiccional a formular extensas motivaciones, si es que ha de hacer alguna.

   Si convendrá no obstante, examinar los preceptos aludidos y hacer una mínima mención de lo que ha declarado el propio Tribunal Constitucional con motivo de plantearse la constitucionalidad de leyes autonómicas al respecto.

   El artículo 17 del C. Econ. en redacción aprobada por dicha ley de 26 de Diciembre de 1990 establecía:

   "Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para las Entidades que tributen exclusivamente a las Diputaciones del País Vasco, con arreglo a los criterios que se señalan en el artículo siguiente, y un tributo concertado de normativa común en los demás casos".

   "Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las Entidades que tributen conjuntamente a ambas Administraciones aplicarán la normativa correspondiente a la Administración de su domicilio fiscal. Sin embargo, las Entidades que teniendo su domicilio fiscal en el País Vasco realicen en territorio de régimen común el 75% o más de sus operaciones totales, de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en los arts. 18, 19 y 20 siguientes, quedarán sometidas a la normativa del Estado".

   Y de acuerdo con el artículo 18.1 les corresponde la exacción del impuesto a las Diputaciones Forales para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior no hubiere excedido de 300 millones de pesetas, (500 con efectos de 1 de Enero de 1997, según Ley 38/1997, de 4 de Agosto ), y de los que operen exclusivamente en territorio vasco, con volumen de operaciones superior, "cualquiera que sea el lugar en que tengan su domicilio fiscal".

   Por otra parte, en la redacción vigente al tiempo de promulgarse las Normas Forales recurridas, la norma armonizadora la del artículo 4 establecía que, "no se adoptarán medidas fiscales de fomento de las inversiones que discriminen por razón del lugar de procedencia de los bienes o equipos en que se materialice la inversión" por lo que, "a sensu contrario", las demás medidas fiscales de fomento de las inversiones estaban inicialmente autorizadas al Sistema Tributario de los Territorios Históricos vascos, sin perjuicio del juego de otras reglas de armonización que modulasen su ejercicio. - Artículo 41.2.

1. EAPV , que alude a "estructura general impositiva del Estado", y otras reglas de armonización establecidas en el propio Concierto-.

   Los criterios o pautas de delimitación funcional del IS común y de los IS Forales que de dichos preceptos se desprenden, a veces llamados "puntos de conexión", (y en otras ocasiones, caso del Convenio de la Comunidad Foral de Navarra, reglas de armonización), se asientan por tanto, -en lo referido al derecho sustantivo aplicable y no a la Administración gestora y exactora-, en los principios combinados de "ius personae" y "ius loci", atinentes a los elementos personal y real, (entrega de bienes, prestación de servicios), del hecho imponible.

   Desde esta perspectiva la validez constitucional de unos criterios de delimitación de los ámbitos de aplicación de tributos que se relacionan mediante fórmulas de desplazamiento, no queda enervada por el hecho de que se atenga al domicilio del sujeto pasivo o al lugar de realización del hecho imponible coincidente con el territorio foral. De una parte, el primer criterio es el dominante en la legislación orgánica armonizadora de las competencias financieras de las CC.AA, - artículo 12.1. LOFCA 8/1989, de 22 de Setiembre , modificada por Ley Orgánica 3/1996, de 27 de Diciembre -, y, de otra, lo que prohíbe el artículo 157.2 CE , es que las CC.AA. adopten medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías, A este particular, la STC. 150/1990, de 4 de Octubre , señala que el citado precepto "prohíbe a las Comunidades Autónomas adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio, pero no sobre la renta de las personas con domicilio fiscal en su territorio, aunque esta renta provenga, en parte, de bienes localizados fuera de la Comunidad Autónoma", añadiendo que, "las rentas no son bienes, sino que son los bienes los que producen la renta" y que, "el límite territorial de las normas y actos de las Comunidades Autónomas no puede significar, en modo alguno, que les está vedado a sus órganos, en el ejercicio de sus propias competencias, adoptar decisiones que puedan producir consecuencias de hecho en otros lugares del territorio nacional".

   De esta doctrina se extrae a nuestro juicio la consecuencia de que, no pudiendo ser en ningún caso de peor condición constitucional el régimen tributario foral de los T.H. vascos que el de las CC.AA. comunes, por cuanto incluso ofrece unas características singular es de concertación que lleva a hacer aplicables en su ámbito similares figuras impositivas que las establecidas por el Estado en su propio ámbito, con desplazamiento de estos últimos tributos, aunque sea siempre bajo la iniciativa innovadora de este en cuanto a la estructura general del sistema, no puede hacerse reproche de inconstitucionalidad a los mencionados preceptos por el hecho mismo de establecer el ámbito de concurrencia que consagran entre normativa común y foral. Ni la circunstancia de que puedan sujetarse a la normativa autónoma rendimientos obtenidos fuera del ámbito del País Vasco por parte de sociedades con operaciones no superiores a 300 millones, (lo que, dada su dimensión de "pequeñas empresas" hace presumir además la incidencia escasa del fenómeno), ni esa misma circunstancia cuando se trata de entidades de superior magnitud, - artículo 17.2 -, porque en tal caso además la recaudación es compartida por ambas Administraciones o Haciendas, - artículo 18.2 -, apuntan a la vulneración del citado precepto constitucional, por lo que, las eventuales infracciones que se van a examinar seguidamente habrán, en su caso, de residenciarse en la normativa misma del Impuesto de Sociedades emanada de las Juntas Generales respectivas de cada territorio foral.

   CUARTO.- Seguidamente se extraen en el recurso otras consecuencias, asociadas a la violación del principio constitucional de solidaridad, que se tiene por violentado por consecuencia de la ordenación de un régimen de "incentivos fiscales" como el reglamentado por las N.F. del IS de 1996, que por su capacidad de deslocalizar el domicilio social de las Entidades acentúa el efecto de gravamen de rendimientos propios de otros territorios por parte de las Haciendas vascas, y que se traduciría en medidas inmediatamente dirigidas a asegurar a una parte del territorio beneficios o ventajas a expensas de otro, - STC, 69/1990, de 5 de Abril -, reduciendo la recaudación de la Hacienda General mediante el desplazamiento del coste de su política incentivadora cuando las empresas están sometidas a la normativa autónoma y tributan a la Hacienda del Estado.

   Ahora bien, presupuesto lo ya dicho sobre los "puntos de conexión" el principio de solidaridad no parece estar directamente concernido en las hipotéticas distorsiones y fenómenos que la parte actora menciona, pues desde su proyección explícita desde el artículo 138 CE , y al margen de ,las cautelas generales que el sistema de Concierto establece para evitar la institucionalización de privilegios de carácter territorial,-principalmente imponiendo una presión fiscal efectiva global equivalente o similar, "ex" artículo 4.12 originario, y actualmente, artículo 4 .b )-, los efectos cuantitativos de desplazamiento de costes son presentados como poco significativos por la misma Abogacía del Estado en recurso paralelo al presente, -3749/96 y acumulados-, sin perjuicio de que la sola repercusión que sobre otras Comunidades o regiones pueda tener esa política incentivadora, -a través de inversiones productivas o creación de empleo en su propio ámbito-, lejos de poner en solfa el principio de solidaridad, pueden también relacionarse con una difusión beneficiosa de los fines instrumentales, y no solo fiscales o recaudatorios, de la política fiscal emprendida legítimamente por otra de ellas, - STC. 37/1987 -, sin daño alguno para el conjunto o para las otras partes políticamente vertebradas del territorio. Por último, ya hemos destacado que los rendimientos de un tributo directo y personal no son bienes raíces que pueden ser contemplados con la visión patrimonialista de atribuirlos a uno u otro territorio o Comunidad Autónoma a efectos de su imposición.

   QUINTO.- Se somete seguidamente a revisión por la parte demandante el impacto que sobre el principio de igualdad consagrado por los artículo 14 y 139.1 CE presenta la nueva normativa foral del Impuesto de Sociedades, que, según su relato, no derivará de la simple existencia del régimen de Concierto, -haciendo cita de diversas sentencias constitucionales-, en un sistema político constitucional que permite la diversidad de ordenamientos y regulaciones, sino de la injustificada distinción entre empresas en razón de su domicilio a afectos de participar de los beneficios fiscales establecidos, a salvo de que realicen toda su actividad en el País Vasco.

   Pero, en primer lugar, como ha dicho el Tribunal Constitucional en su Sentencia 319/1993, de 30 de Noviembre , preceptos como el del artículo 139.1 CE , "aseguran una determinada uniformidad normativa en todo el territorio nacional y preservan también, de este modo, una posición igual o común de todos los españoles, más allá de las diferencias de régimen jurídico que resultan, inexcusablemente, del legítimo ejercicio de la autonomía", (...) "Pero ni la igualdad así procurada por la constitución, - igualdad integradora de la autonomía-, puede identificarse con la afirmada por el artículo 14 , (precepto que no es medida de validez, por razón de competencia, de las normas autonómicas), ni cabe tampoco sostener que esta última resulte menoscabada a resultas de cualquier conculcación autonómica del orden, constitucional y estatutario, de articulación y distribución de competencias. Como ya dijimos en la STC. 76/1986 , la divergencia entre normas que emanan de poderes legislativos distintos no puede dar lugar a aun pretensión de igualdad, (aunque sí, claro está, a otro tipo de controversia constitucional)".

   También la citada STC. 37/1987, de 26 de Marzo , como más tarde las SSTC. 186/1993 , de 7 de Junio , 225/1993, de 8 de Julio , ó 337/1994, de 23 de Diciembre , se ha centrado en este problema, recalcando que, "el principio constitucional de igualdad no impone que todas las Comunidades Autónomas ostenten las mismas competencias, ni menos aún, que tengan que ejercerlas de una manera o con un contenido y unos resultados idénticos o semejantes". ( ... ) Y si como es lógico, de ese ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades Autónomas, no por ello resultan necesariamente infringidos los artículos 1,9.2, 14, 139.1 y 149.1.1 de la CE , ya que estos preceptos no exigen tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias, (...) sino, a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y al cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere, una igualdad de las posiciones jurídicas fundamentales, (...).".

   Además, tampoco la diferencia de régimen jurídico por razón del domicilio puede tenerse por derivada de una circunstancia de las específicamente discriminatorias previstas por el artículo 14 CE , cualesquiera que sean las preferencias y opciones legislativas por el modelo de articulación entre los poderes tributarios del ámbito común y foral. Por ello, a nuestro juicio, el problema que el recurso enuncia se sitúa más claramente en la órbita de la observancia o no de esas "posiciones jurídicas fundamentales" a situar, en este caso, en el terreno del "cumplimiento de los deberes que impone el artículo 31 CE ", STC 150/1990 , ya citada, en su F.J.7 -, que es desde la que cabrá sostener o no en definitiva la incidencia negativa sobre el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, capacidad contributiva y justicia tributaria, según pautas de proporcionalidad o sustancialidad de las diferencias introducidas. A ello nos referiremos más adelante, pues es de interés relacionar este extremo con otras de las infracciones constitucionales que el recurso achaca al régimen consagrado por las Normas Forales de impuesto societario, alusivas a la originación de privilegios o la quiebra del principio de unidad económica o de mercado mediante el favorecimiento de determinadas empresas y la mejora de su posición competitiva frente a las no residenciadas en el País Vasco, que traerían causa próxima del artículo 4 regla 11 del Concierto, en la redacción originaria, (hoy artículo 4 .c ).-libertad de circulación y establecimiento de las personas, libre circulación de bienes y capitales y servicios, sin efectos discriminatorios, no menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos-, pues es conocido que uno de los límites que la jurisprudencia constitucional pone a las regulaciones que se singularicen en este marco es el de no afectar precisamente a la igualdad básica de los españoles". - SS.TC 88/86 , o 64/90 -.

   SEXTO.- La perspectiva de que el tratamiento discriminatorio deviene no tanto de diferencias nacidas de la territorialidad del tributo, sino de su aplicación segmentada según criterios predominantes de la residencia de los sujetos pasivos, lleva a afirmar que todo "punto de conexión" que no sea el de localización de la actividad provoca "discriminaciones", entendidas estas no desde el prisma del principio genérico de igualdad, -que ya hemos visto que no opera entre personas sometidas a distintos ordenamientos-, sino en un sentido más lato, economicista, y material, derivado de los postulados de orden económico justo y de la prohibición de privilegios económicos derivados de los Estatutos de Autonomía. - Artículo 1.1 y 138.2 CE . Ahora bien, si en el marco comunitario europeo, el contenido del artículo 52 TCE, -hoy 43 -, ha podido determinar que las entidades no residentes vean vulnerado su derecho de establecimiento luego a la postre salvaguardado mediante compensaciones presupuestarias o la reforma aprobada por Ley 38/1997, de 4 de Agosto , puede hacerse la afirmación de que en la legislación interna no toda diferencia de tratamiento tributario de establecimientos situados en el mismo territorio y motivado por la diferente residencia de su titular pone en cuestión el ejercicio de las competencias establecidas por el Concierto Económico, si no es a riesgo de desdecir la interpretación hecha por la jurisprudencia constitucional antes desarrollada, -vinculante para este Orden Jurisdiccional por virtud del artículo 5.1 de la L.O. del Poder Judicial -, y la propia legitimidad de tal instrumento.

   Partiendo de la premisa de esa unidad económica y territorial esencial del Estado como espacio único sin fronteras interiores, no determinará consecuencia relevante alguna que los establecimientos económicos que reciben un trato diferenciado desde la norma fiscal se sitúen físicamente en el mismo ámbito autonómico o en localizaciones diferentes, y del propio modo, tampoco es decisivo que el rendimiento sujeto a gravamen que es objeto de tratamiento favorable provenga de operaciones realizadas en uno u otro marco territorial unitario, siempre que, como hemos razonado más arriba con la doctrina constitucional producida hasta la fecha, el -principio del domicilio o de la residencia sea, como lo es, legitimador de la instauración del tratamiento diferente de las personas jurídicas a efectos tributarios. Se trata de un factor, eso sí, que puede magnificar o enfatizar las diferencias de trato y ponerlas en mayor dificultad de justificación desde el punto de vista intuitivo o de su mayor grafismo argumental. Pero, insistimos, en nada trastoca el fundamento de esa diversidad legitima de competencias autonómicas y de ejercicio de las mismas el hecho de que la actividad sujeta al IS común se desarrolle en Alava o en la Comunidad de la Rioja, o a la inversa, pues tanto en un caso como en otro la regulación que la hace posible puede resultar constitucional y legalmente legitima o no serlo.

   Llega así el momento de verificar si las medidas incentivadoras consagradas por las Normas Forales del Impuesto de Sociedades de regulación autónoma, son conformes a las referencias legales y constitucionales a que se han de supeditar.

   En principio, como también hemos dejado indicado "ut supra", la noción de privilegio no puede desligarse de la totalidad reguladora, y no simple conjunto de preceptos yuxtapuestos, que constituye el Sistema Tributario de los Territorios Históricos Forales, - artículo 2 C . Econ -, pues es concebible, por ejemplo, que un determinado tributo cuente entre los elementos que determinan la deuda recaudable con un tipo impositivo más reducido que en el homónimo del derecho tributario común, -así ocurre precisamente con el tipo general del IS que establecen los artículos 29.1 de cada N.F . impugnada y sobre el que esta Sala se ha pronunciado ya en precedentes ocasiones, -SS. de 6 de Abril y 19 de Mayo de este año-, y lo hace ahora nuevamente en recurso 3749/96 y sus acumulados-, y otra figura tributaria de regulación autónoma agrave la situación general respecto de los mismos potenciales sujetos pasivos con motivo de acometer una inversión en capital bruto, -caso del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y obras en los municipios del País Vasco, al tipo habitual del 5%, según las N.F. aplicables en cada caso-, por lo que los criterios que en el Concierto Económico globalizan el contraste en función de medición de las presiones fiscales efectivas, -sobre los que las partes demandadas hacen especial hincapié-, son los más idóneos para valorar la situación de observancia de aquel principio, - STS. de 19 de Julio de 1991 -, descartando, por ello, que las facetas más generales de la ordenación de cada tributo en tanto cubran los estandares de atención a la estructura general impositiva del Estado, (comprensiva ya según la doctrina más solvente de la plasmación necesaria de los principios rectores del deber fundamental de contribuir, - artículo 31.1 CE -), puedan asimilarse a esporádicas o atípicas "ayudas regionales", aun legítimas, dentro del contexto de la economía general unitaria.

   No obstante, tanto desde el artículo 41.2.a) del Estatuto de Autonomía como, por remisión, del propio artículo 42 del C.Eco , en sus progresivas adaptaciones, se desprende la rotunda consecuencia de que esos Sistemas Tributarios están afectados también por reglas armonizadoras que, aunque siempre con cautela, - STS. de 12 de Setiembre de 1996 , (Art. 9576 )-, hacen objeto posible de contemplación aislada a las figuras, instituciones jurídico-tributarias o elementos más o menos excepcionales de la determinación concreta de las cuotas impositivas propias de aquellos tributos.

   SEPTIMO.- Analiza la parte recurrente en esta línea diversos aspectos diferenciales articulados en las Normas Forales que hace objeto de subsidiaria impugnación de conjunto y que combate desde la contemplación principal de no satisfacer las exigencias constitucionales dispuestas por SST, como la 64/1990, de 5 de Abril , que esta misma Sala ha tenido ocasión reiterada de ponderar en distintas resoluciones sobre procesos afines. Pues bien, se lee en alguna de ellas, y de ello partiremos, que quedan justificadas las medidas diferenciales adoptadas, (cuando)," no se procede a drásticas reducciones de la carga impositiva ni a procurar otras medidas de incentivo que por su llamativo contraste con el entorno fiscal general constituyan indirectos pero efectivos instrumentos de quiebra de la unidad de mercado, ni desmienten la igualdad básica a que el artículo 139.1 CE se refiere, y tampoco las repercusiones perturbadoras para el mercado unitario pueden quedar delimitadas de manera concreta y precisa más allá de aquella interacción económica que las hace inevitable en alguna medida".

   En el presente caso, la parte recurrente entiende que el objetivo que las medidas tributarias instrumentales conllevan y definen sus Preámbulos es legítimo y al alcance de los Poderes públicos vascos, pero les reprocha, además de la quiebra de la igualdad, una plena inadecuación y desajuste causal entre las finalidades propuestas y los medios empleados por causa de actuar exclusivamente en favorecimiento de las empresas vascas y su posición competitiva sin repercutir en la mejora de la situación económica del País Vasco, ya que pueden estas decidir el lugar más favorable para sus actividades por razón de los puntos de conexión.

   Sin embargo debe matizarse que cuando el Tribunal Constitucional maneja el triple criterio de competencia, proporcionalidad y no desigualdad básica, en sentencias como la tantas veces citada 64/1990, de 5 de Abril , y en base a otras precedentes como la 96/84 , 87/85 ó 88/1986 , no se plantea la adecuación causal de medios a fines en el sentido de idoneidad técnica con que la parte recurrente lo emplea, sino que partiendo de la base de que la persecución intencionada del objetivo de introducir distorsiones en la libre circulación o la unidad del mercado es legítima, no serán adecuadas las medidas que promuevan un resultado objetivamente equivalente, y, por ejemplo, en el caso enjuiciado en dicho asunto sobre medidas de fomento y promoción de empresas en Galicia, "el hecho de que una Comunidad Autónoma subvencione los gastos en bienes de equipo que el traslado implique podrá favorecer, -ese parece, al menos, su propósito-, que esa Comunidad sea preferida a las que no conceden ayuda alguna como lugar de nueva implantación, -aunque no necesariamente, si la subvención no compensa, a criterio de la empresa, las diferencias que "in peius" separen, en su caso, a la Comunidad subvencionante de otras que, sin embargo, no sufraguen gastos de traslado-, pero en modo alguno podrá decirse que sea ello la causa del desplazamiento mismo y del desmantelamiento de instalaciones industriales en otras Comunidades", -F.J. 8º-, de modo que la legitimidad de la medida deriva de que, sin ser susceptible de motivar por si sola el traslado empresarial, el reintegro de los gastos del traslado de las instalaciones favorece la promoción económica y el empleo en Galicia. En el presente caso, no se tratará, por tanto, de comprobar si la incidencia económica instrumental de las medidas fiscales de incentivo es exclusiva sobre la Comunidad Autónoma vasca o repercute también en otras, sino sí "disocia territorialmente reglas, económicas sustanciales" o propende objetivamente a determinar traslados, desplazamientos o deslocalizaciones, o provoca otros efectos sobre la asignación de recursos o la competencia.

   Y así es en efecto, puesto que alguna de las medidas concretas reductoras de la carga impositiva que la nueva, normativa foral del IS establece, consiste en una acusada exoneración de gravamen que afecta al deber básico de contribuir del artículo 31.1 CE en conexión con el de capacidad económica, y puede predicarse de ella el carácter de medida desproporcionada e inidónea para obtener fines legítimos de promoción económica, por ser susceptible de afectar indirectamente a la libre circulación de personas y bienes y a la originación de unas condiciones de ventaja competitiva inasumibles. Así ocurre particularmente, dentro de las que el recurso destaca, con las reducciones de base imponible positiva para Empresas de nueva creación, del artículo 26 , que conceden reducciones de hasta el 99% en la base por la sola circunstancia del inicio de la actividad empresarial en los cuatro ejercicios consecutivos a partir del primero, dentro de cuatro, en que obtengan bases imponibles positivas, cuando se cumplan los requisitos inversores, de creación de empleo y de garantía de novedad que se detallan. No es que la medida en toda su proyección posible, ni que todas las hipotéticas formulaciones de una medida incentivadora semejante en la finalidad y presupuestos resulte forzosamente deprimente de aquel postulado de la "posición jurídica fundamental" ante el sistema tributario que hemos extraído de la doctrina del Tribunal Constitucional, sino que para la sola y legitima invitación a que se creen nuevas empresas en los territorios forales, se instrumentan mecanismos tan intensamente desgravadores de su renta imponible, que la desproporción y desajuste no deriva tanto del lugar concreto en que la inversión vaya a producirse, como ya hemos tenido ocasión de analizar, sino del empleo de un instrumento fiscal, la excepción o la quiebra del principio de generalidad, que no puede ser aplicado a fines no especialmente cualificados constitucionalmente por razones de justicia redistributiva o similares, y que propicia, si no un efecto deslocalizador o de desplazamiento de establecimientos, -que por definición queda impedido por los requisitos que impone el artículo 26.2 , especialmente en sus apartados c), d) y e )-, si consecuencias notorias en la posición competencial y, en el sistema de asignación de recursos.

   Otra de las medidas controvertidas que por formar solo parte de la estructura particular del tributo societario foral y no tener parangón en la regulación común representada por el bloque de la Ley estatal 43/1995, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades , ofrece matices muy diferenciales, es la prevista por el artículo 45 de las respectivas Normas Forales impugnadas sobre "deducción por creación de empleo", dentro del Capítulo VI del Titulo VII , dedicado a las "deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", pues se trata, en la formulación básica, de otorgar deducción de 600.000 pesetas en la cuota líquida por cada persona/año de incremento de promedio de la plantilla con contrato laboral de carácter indefinido respecto del ejercicio inmediato anterior, siempre que se mantenga durante los dos años siguientes. Sin embargo, en este caso la mayor proporcionalidad de la medida deriva de la carga que para el pasivo de la sociedad comporta la contratación indefinida y los normales costes laborales por persona y año, que no permiten afirmar que por el solo hecho de darse el supuesto de la medida y obtenerse la deducción en cuota, una empresa haya mejorado la posición competitiva que presentaba con anterioridad a la nueva contratación, a la par que conecta nítidamente con una política de empleo, entroncada con los artículos 35.1 y 40.1 CE .

   De las demás medidas y ventajas relativas en las que se centra el recurso, no resulta necesario hacer un estudio detallado y caso por caso, pues el modo en que la parte formula sus alegaciones no lo exigiría a afectos de congruencia en la medida en que todas las cuestiones se exponen de modo globalizado frente a todos los preceptos impugnados, y ha de tenerse en cuenta lo ya razonado de modo general en esta resolución sobre la mera diferenciación entre los sistemas o subsistemas tributarios convivientes en un mismo espacio unitario, sin perjuicio de que en otro recurso que se resuelve con simultaneidad frente a las mismas disposiciones forales, -autos 3749/96 y acumulados-, se dé respuesta en sentido desestimatorio a alegaciones semejantes frente a muchos de los preceptos que aquí también se combaten. (así, artículos 19, 29, 37, 39, 40, 41, 42, 44, 45, 46, 49.1, 50.1, 52, 60 , y otros), y procede, en definitiva la confirmación de las mismas

   CUARTO.- Precepto que contraviene la legalidad

   Por lo que se refiere a los tres arts. 26 de las Normas Forales impugnadas , decíamos en nuestra Sentencia 718/1999 que procede la estimación parcial del recurso con anulación del indicado artículo 26 de las Normas Forales respectivas , en la medida en que no puede ser objeto de una interpretación condicionante de su validez ni le cabe al órgano jurisdiccional formular sentencias "manipulativas" del contenido de las disposiciones aprobadas por los poderes públicos competentes para hacerlo, - artículo 71.2 LJCA 29/1998, de 13 de Julio .

   En el momento presente, las partes codemandadas y sus coadyuvantes informan en trámite de conclusiones que estos preceptos han sido en los tres casos derogados formalmente por la NF de Álava 7/2000 , la NF de Bizkaia 7/2000 y la NF de Gipuzkoa 7/2000 .

   Dos son las cuestiones que deben, en consecuencia ser abordadas.

   En primer lugar, la situación en que queda en un recurso directo contra una disposición general el objeto de la pretensión cuando la norma impugnada ha sido derogada durante la tramitación del proceso.

   Nada dice la ley al respecto. Con todo, una primera aproximación, por analogía, puede encontrarse en la jurisprudencia constitucional relativa a este problema cuando se plantea en el seno del recurso de inconstitucionalidad. Así, en la STC 60/86, de 20.05 , puede leerse: Antes de entrar en el examen de los preceptos impugnados conviene destacar el hecho de que tales preceptos perdieron su vigencia con la promulgación y entrada en vigor de la L 10/1983 de 16 agosto , de Organización de la Administración Central del Estado , que derogó "in toto" el RD 22/1982 de 7 diciembre, del que aquéllos formaban parte. Con ello no se priva, sin embargo, de objeto o de sentido al presente recurso, ni padece tampoco la competencia de este Tribunal para pronunciarse acerca de la pretendida inconstitucionalidad de tales normas, ahora derogadas, puesto que es función esencial de esta jurisdicción garantizar "la primacía de la Constitución" ( art. 27.1 LOTC ) y asegurar en todo momento, sin solución de continuidad, el correcto funcionamiento del sistema de producción normativa preconizado por la Norma fundamental, depurando y expulsando del ordenamiento las normas impugnadas que se aparten de dicho sistema, con independencia de que se encuentren o no en vigor cuando se declara su inconstitucionalidad. Es la pureza misma del ordenamiento jurídico la que se ventila en esta sede jurisdiccional, y ello ha de decidirse en términos de validez o invalidez "ex origine" de las normas impugnadas, sin atender a su vigencia o derogación en el momento en que se pronuncia el fallo constitucional.

   Esta primera posición, en todo favorable al mantenimiento de la competencia jurisdiccional, ha sido posteriormente revisada y matizada, en una doctrina que distingue los supuestos de cuestión y de recurso de inconstitucionalidad, y dentro de éste, aquellos en que hay ultraactividad de la norma derogada del resto de supuestos. Un resumen de esta doctrina pueda hallarse en la STC 233/99, de 16.12 , que dice:

   (...) debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina constitucional, no cabe dar una respuesta unívoca y general a la cuestión relativa a los efectos de la modificación, derogación o pérdida de vigencia de una disposición legal, ulterior a su impugnación, sobre la eventual desaparición del objeto de los diversos procesos constitucionales, la cual ha de venir determinada "en función de la incidencia real de la modificación o derogación, no de criterios abstractos" ( STC 111/1983 , fundamento jurídico 2º ; STC 199/1987 , fundamento jurídico 3º ; STC 385/1993 , fundamento jurídico 2º ; STC 196/1997 , fundamento jurídico 2º ). A este respecto, este Tribunal ha cuidado de distinguir entre el recurso y la cuestión de inconstitucionalidad, "como manifestaciones procesales distintas, aun cuando con un sustrato común, ya que ambas tienen por objeto el enjuiciamiento de normas, en un caso mediante su impugnación directa e indirecta en el otro" ( STC 385/1993 , fundamento jurídico 2º ). En las cuestiones de inconstitucionalidad los efectos extintivos sobre el objeto del proceso como consecuencia de la derogación o modificación de la norma cuestionada vienen determinados por el hecho de que, tras esa derogación o modificación, resulte o no aplicable en el proceso "a quo" y de su validez dependa la decisión a adoptar en el mismo ( STC 111/1983 , fundamento jurídico 2º ; STC 199/1987 , fundamento jurídico 3º ; STC 168/1993 , fundamento jurídico 7º ; STC 385/1993 , fundamento jurídico 2º ). En el ámbito del recurso de inconstitucionalidad, recurso abstracto y orientado a la depuración objetiva del ordenamiento, como señala la STC 196/1997 , "la pérdida sobrevenida de la vigencia del precepto legal impugnado habrá de ser tenida en cuenta por este Tribunal para apreciar si la misma conlleva ... la exclusión de toda la aplicabilidad de la Ley (pues), si así fuera, no habría sino que reconocer que desapareció, al acabar su vigencia, el objeto de este proceso constitucional que, por sus notas de abstracción y objetividad, no puede hallar su exclusivo sentido en la eventual remoción de las situaciones jurídicas creadas en aplicación de la Ley, acaso inconstitucional ( art. 40.1 LOTC ) ( STC 199/1987 , fundamento jurídico 3º ). Por ello, carece de sentido, tratándose de un recurso de inconstitucionalidad, Pronunciarse sobre normas que el mismo legislador ha expulsado ya de dicho ordenamiento ... de modo total, sin ultraactividad ( STC 160/1987 , fundamento jurídico 6º; 150/1990 , fundamento jurídico 8º; 385/1993 , fundamento jurídico 2º ). Por idéntica razón, para excluir toda aplicación posterior de la disposición legal controvertida, privándola así del vestigio de vigencia que pudiera conservar, puede resultar útil -conveniente- su enjuiciamiento, aun cuando haya sido derogada" ( STC 196/1997 , fundamento jurídico 2º , y, en el mismo sentido, STC 199/1987 , fundamento jurídico 3º ).

   De otra parte, cuando de impugnaciones de naturaleza competencial se trata, es conveniente traer a colación aquí lo reseñado en la STC 40/1998 (fundamento jurídico 2º ), que recuerda nuestra jurisprudencia más reciente en el sentido de que "la mera derogación o modificación de un precepto legal no supone de manera automática la pérdida sobrevenida del objeto de un recurso de inconstitucionalidad en el que la impugnación se basa en motivos competenciales ( SSTC 43/1996 y 96/1996 y 61/1997 )". "En tales supuestos, en efecto, con el recurso -sigue diciendo dicha Sentencia- se persigue tanto la declaración de inconstitucionalidad de la norma como el pronunciamiento sobre la titularidad de la competencia controvertida y, al igual que ocurre en los conflictos positivos de competencia, es posible que la controversia competencial se mantenga viva después de la derogación o modificación de la norma objeto del proceso. Por otra parte, no es lo mismo que el precepto controvertido haya sido suprimido que el que haya sido modificado, pues en este último supuesto debe tenerse en cuenta si la nueva norma ha sido a su vez impugnada o no. No cabe, por ello, una respuesta genérica a esta cuestión, siendo necesario examinar caso por caso la incidencia de la reforma legal en el debate competencial, como así se hará al analizar cada una de las impugnaciones".

   El Tribunal Supremo ha acogido esta doctrina, aplicándola al proceso contencioso-administrativo en que se dilucida la legalidad de las disposiciones generales. Así, en la sentencia de 15.11.98, dictada en el recurso nº 509/98 , según la cual:

   Ahora bien, sobre la cuestión relativa a los efectos de la derogación o pérdida de vigencia de la norma reglamentaria recurrida que se produce como consecuencia de una norma posterior a su impugnación en vía contencioso-administrativa; esto es, sobre si, como consecuencia de ello, se produce o no la desaparición sobrevenida del objeto del recurso, esta Sala ha tenido ocasión de señalar que no cabe dar una respuesta unívoca y general, puesto que ha de estarse a la incidencia real de la derogación y no a criterios abstractos (Cfr. SSTC 111/1983 , 199/1987 , 385/1993 , 196/1997 y 233/1999 ). La pérdida sobrevenida de vigencia de los preceptos reglamentarios impugnados ha de ser tenida en cuenta, en cada caso, para apreciar si la misma conlleva la exclusión de toda aplicabilidad de aquéllos, pues si así fuera, habría que reconocer que desapareció, al acabar su vigencia, el objeto del proceso en el que se impugna directamente un reglamento que, por sus notas de abstracción y objetividad, no puede hallar su sentido en la eventual remoción de las situaciones jurídicas creadas en aplicación de la disposición reglamentaria, acaso ilegal o inconstitucional (Cfr. art. 73 LJCA y 40 LOTC , STC 199/1987 ). Por ello carece de sentido pronunciarse cuando el propio Ejecutivo expulsa la norma reglamentaria del ordenamiento jurídico de modo total, sin ultraactividad (Cfr. SSTC 160/1987 , 150/1990 y 385/1993 ). Pero por idéntica razón, para excluir toda aplicación posterior de la disposición reglamentaria controvertida, privándola del vestigio de vigencia que pudiera conservar, puede resultar necesario (útil o conveniente, dice la STC 233/1999 en relación con normas legales impugnadas por inconstitucionalidad) su enjuiciamiento, aun cuando haya sido derogada (Cfr. SSTC 196/1997 , 199/1987 , 233/1999 ), si no puede descartarse una eventual aplicación del reglamento impugnado, en función del tiempo en que estuvo vigente hasta su definitiva derogación (Cfr. 28 de abril de 2000 ), o si la norma derogatoria, al reproducir el contenido de la norma derogada, prolonga la aplicación de unos preceptos reglamentarios que pudieran estar aquejados de los mismos vicios que se atribuyen a la norma sustituida. Criterios estos que, aplicados al devenir normativo que se contempla en el presente proceso, no permiten concluir con seguridad que se haya producido una pérdida sobrevenida del objeto de la pretensión impugnatoria.

   En el caso presente, antes de proceder a efectuar el contraste resultante de la aplicación de los expresados criterios, es menester atender a la segunda de las cuestiones apuntadas, a saber, que el art. 26 de las tres normas forales ya fue declarado nulo por esta Sala en resolución, que estaba fundada en los mismos motivos que ahora se examinan, y que devino firme.

   La declaración de nulidad tuvo un erga omnes que agotó la cuestión de la vigencia de la norma impugnada, y por ello, como dice la citada STS de 15.11.00 , La pretensión principal del recurso debe, en consecuencia, acogerse, aunque no proceda reiterar una declaración de nulidad, ya efectuada, del Real Decreto que se impugna, puesto que de conformidad con el art. 72.2 LJCA , la anulación de una disposición general produce efectos para todas las personas afectadas, y la sentencia firme anulatoria tiene efectos generales desde el día de la publicación de su fallo y preceptos anulados en el correspondiente periódico oficial.

   En consecuencia, no procede sino reiterar que los motivos de nulidad deben ser reiterados, aunque el objeto material de la pretensión ha desaparecido del ordenamiento jurídico en virtud de una resolución judicial firme.."

El recurso de casación se articula con base en cuatro motivos, formulados por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, en los que se alega:

1. ) Inaplicación del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas , en relación con los artículos 92 y 93 (actualmente, 87 y 88 ) del Tratado CEE.

2. ) Inaplicación de los artículos 2,138.1 y 158 de la Constitución y de la prohibición de establecer privilegios económicos o sociales entre Comunidades Autónomas, plasmado en el artículo 138.2 , en relación con el artículo 3.1 del Concierto Económico del País Vasco, aprobado por Ley 12/1981, de 13 de mayo .

3. ) Inaplicación del principio de igualdad consagrado en los artículos 13,31.1,139.1 y 149.1.1ª de la Constitución.

4. ) Inaplicación del artículo 4. apartados 11 y 12 del Concierto Económico, aprobado por Ley 12/1981, de 13 de mayo (vigente al tiempo de aprobarse las Normas): en relación con el artículo 41 del Estatuto de Autonomía .

Sin embargo, antes de entrar a resolver los diferentes motivos de casación formulados, conviene adelantar y precisar que la sentencia a la que hace referencia la recurrida, y en cuya fundamentación se fija, dictada por la misma Sala de instancia en 30 de septiembre de 1999 , fue igualmente objeto del recurso de casación seguido a instancia de la representación procesal de la Diputación Foral de Guipúzcoa y de las Juntas Generales de Guipúzcoa, de la Diputación de Vizcaya y de las Juntas Generales del Territorio Histórico de Vizcaya y Federación de Empresarios de la Rioja. Dicho recurso, tramitado con el número 7893/99, finalizó con Sentencia de esta Sala, de fecha 9 de diciembre de 2004 , cuya parte dispositiva es la siguiente:

" Que debemos desestimar y desestimamos los recursos de casación interpuestos por las representaciones procesales de la Diputación Foral de Gipuzkoa y de las Juntas Generales de Gipuzkoa, de la Diputación Foral de Bizkaia y de las Juntas Generales del Territorio Histórico de Bizkaia interpuestos contra la sentencia, de fecha 30 de septiembre de 1999, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 3753/96, en el que se impugnaban Normas Forales de las Juntas Generales de Gipuzkoa núm. 7/1996, de 4 de julio, de Bizkaia núm. 3/1996, de 26 de junio, y Álava núm. 24/1996, de 5 de julio, reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, confirmando la nulidad del artículo 26 de dichas Normas e imponiendo las costas de sus recursos a las Administraciones recurrentes.

Que, asimismo, debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Federación de Empresarios de la Rioja, contra la referida sentencia que anulamos, y, en su lugar, declaramos, además de la nulidad del artículo 26 de las Normas Forales mencionadas, la nulidad de los siguientes preceptos de las mismas Normas: artículo 11, apartado 2.a) del artículo 14 en cuanto se refiere a «sociedades de promoción de empresas», apartado 11 del artículo 15 , artículo 26 (ya anulado), apartado 1 .a) del artículo 29 , artículos 37, 39 y 40, apartado 2.1º del artículo 45 , y artículos 49, 53, 54 y 60, desestimando en el resto la pretensión principal y subsidiaria formulada en la demanda; sin que haya lugar a imponer las costas de este recurso a ninguna de las partes.".

Ahora bien, desde el año 2004, en que se dictó la Sentencia han ocurrido algunos acontecimientos, que incluso hicieron necesario un nuevo pronunciamiento de esta Sala.

En efecto, ante todo, y como consecuencia de la referida Sentencia de 9 de diciembre de 2004 , las Instituciones Forales procedieron a publicar las disposiciones necesarias para salvar el vacío normativo que la declaración de nulidad contenida en ella, podía provocar. Y así surgieron :

1. - El Decreto Foral 32/2.005, de 24 de Mayo , de la Diputación Foral de Gipuzkoa, publicada en el B.O.G de 27 de Mayo, por el que se modifican determinados preceptos de la Norma Foral 7/1.996, de 4 de Julio .

2. - El Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2.005 , de la Diputación Foral de Alava, publicado en el B.O. de Alava de 3-06-05, que modifica la Norma Foral 24/1.996, de 5 de Julio, del Impuesto sobre Sociedades, y que fue convalidado por Acuerdo de las Juntas Generales de 13 de Junio de 2.003, publicado el 27-06-05.

3. .- La Norma Foral 7/2.005, de 23 de Junio, sobre Medidas Tributarias en el año 2.005, de las Juntas Generales de Bizkaia, que en los apartados 1, 2, 4, 6 y 7 de su articulo 2 , modifica los artículos 11,15.11, 29.1 a), 37 y 39 , Disposición Adicional Segunda y Disposición Final Primera de la Norma Foral 3/1.996 , del Impuesto de Sociedades, y que fue publicada en el B.O.B de 1 de Agosto de 2.005.

   Sin embargo, la Federación de Empresarios de la Rioja presentó escrito ante la Sala de instancia, promoviendo incidente de ejecución de sentencia y planteando cuestión relativa a la nulidad de pleno derecho de determinados preceptos de las referidas Disposiciones y seguida la tramitación reglamentaria, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del País Vasco, dictó Auto, de fecha 14 de noviembre de 2005 , con la siguiente parte dispositiva:

   " P rimero .- estimar parcialmente el incidente de ejecución de sentencia interpuesto por el procurador de los tribunales don Jaime Goyenechea Prado en nombre y representación de la "Federación de empresarios de la Rioja" con la pretensión de que se declare la nulidad de pleno derecho de las disposiciones siguientes:

   -disposición adicional décima de la norma foral 2/2.995 de 10 de marzo , general tributaria del territorio histórcio de Bizkaia, y disposición final segunda .

   -decreto foral 32/2.005, de 24 de mayo de la diputación foral de Gipuzkoa, convalidado por norma foral de JJ.GG. de Gipuzkoa 4/2.005, de 5 de julio.

   -decreto normativo de urgencia fiscal 2/2.005 , de la Diputación Foral de Alava, convalidado por acuerdo de juntas generales de 13 de junio de 2.005.

   -norma foral de Bizkaia, 7/2.005, de 23 de junio, en su articulo 2, apartados 1, 2, 4, 6 y 7 , disposición adicional 2ª y final 1ª .

   S egundo .- en consecuencia declarar nulos de pleno derecho el articulo único, apartado tres del Decreto Foral 32/2.005 ,de Diputación Foral de Gipuzkoa; el articulo único, apartado cuatro del decreto normativo de urgencia fiscal 2/2005 , de diputación foral de lava; y el articulo 2°.cuatro de la norma foral 7/2.005 , de Juntas Generales de Bizkaia, que dan nueva redacción al articulo 29.1.a) de las Normas Forales respectivas del Impuesto de Sociedades, 5/1.996, de Guipuzkoa, 24/1.996 , de Alava, y 3/1.996, de Bizkaia, en términos de, "con caracter general el 32,5 por 100", pronunciamiento que se extiende en lo necesario a las aludidas normas y acuerdos de convalidación.

   T ercero .- declarar la nulidad de pleno derecho del articulo 2°.siete de la norma foral de Bizkaia 7/2.005 , que da nueva redacción al articulo 39 de la norma foral 3/1.996, de 26 de junio , del impuesto sobre sociedades.

   C uarto desestimar el incidente en todo lo demas

   Q uinto no hacer pronunciamiento en costas"

   Contra el Auto antes referido, de 14 de noviembre de 2005 , se interpuso el recurso de súplica, que fue resuelto por el de 17 de marzo de 2006, resolvió el recurso de súplica, con la siguiente parte dispositiva:

   "Desestimar los recursos de suplica interpuestos por las representaciones procesales de las Juntas Generales de Alava, Juntas Generales de Gipuzkoa, Diputación Foral de Gipuzkoa, Diputación Foral de Alava, Cámara de Comercio e Industria de Alava, Federación de Empresarios de la Rioja, Confebask, Administración de la C.A.P.V , Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Bilbao, Juntas Generales de Bizkaia, y Diputación Foral de Bizkaia, en contra de diversos pronunciamientos del Auto de esta sala y sección de 14 de noviembre de 2.005 que, en relación con incidente de ejecución de sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2.004 , promovido en autos de r..c.a. nº 3.753/1.996, adoptó los dispositivos que han quedo detallados en el antecedente tercero de la presente, y confirmamos en su integridad dicho auto, sin especial imposición de costas."

   El Auto de 14 de noviembre de 2005 fue objeto de recurso de casación, que fue resuelto por el de esta Sala, de fecha, 27 de mayo de 2008, con la siguiente parte dispositiva: " PRIMERO .- Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por las representaciones procesales de JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA, DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, JUNTAS GENERALES DE GUIPUZKOA, DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPUZKOA, CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO Y CONFEDERACIÓN EMPRESARIAL VASCA, "CONFEBASK", contra el Auto de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 14 de noviembre de 2005 , confirmado en súplica, por el de 17 de marzo de 2006 , sobre incidente de ejecución de sentencia, en el recurso contencioso-administrativo 3753/96 , Autos que se casan y anulan en cuanto a los artículos objeto del recurso que se estima. Sin costas.

   SEGUNDO. - Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA contra el Auto de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 14 de noviembre de 2005 , confirmado en súplica, por el de 17 de marzo de 2006 , sobre incidente de ejecución de sentencia, en el recurso contencioso-administrativo 3753/96 , con condena en costas de la parte recurrente, si bien que con la limitación señalada en el Ultimo de los Fundamentos de Derecho.

   TERCERO .- Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al incidente de ejecución de sentencia promovido en el recurso contencioso-administrativo número 3753/96 promovido por la representación procesal de la FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA . Sin costas."

   En el Fundamento de Derecho Quinto de dicho Auto se indicaba:

   "Para dar respuesta a los motivos anteriormente expuestos, debemos partir de que la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004 , no anuló los preceptos de las Normas Forales impugnadas por razones de fondo, esto es, por considerar que eran contrarios a Derecho su contenido concreto, sino por razones formales o de procedimiento, al entender, en base al concepto de selectividad regional aplicado, que en cuanto incorporaban una ventaja relevante en relación con la normativa general vigente en el Estado, se podían incluir indiciariamente en el concepto de ayuda de Estado y, por tanto, resultaba de aplicación el procedimiento de comunicación previa a la Comisión Europea que se prevé en el artículo 88 del Tratado de la Unión Europea, apartado 3 .

   Sin embargo, entre el año 1996 en que se publicaron las disposiciones juzgadas en cuanto a su legalidad por la Sentencia de esta Sala 9 de diciembre de 2004 y las disposiciones de sustitución, dictadas en 2005 , ocurren una serie de acontecimientos que deben tenerse en cuenta.

   En primer lugar, ya en 2 de febrero de 1999, la Comisión solicitó por escrito a las autoridades españolas información sobre varias medidas, entre las que figuraban los regímenes fiscales aplicables en el País Vasco y Navarra a los «centros de coordinación», ninguna de las cuales se había notificado a la Comisión. En concreto, y por lo que ahora respecta, la solicitud afectaba a los artículos 53 y 54 de las Normas Forales 3/1996, 7/1996 y 24/1996 . Las autoridades españolas facilitaron la información solicitada por carta de 21 de abril de 1999 y más tarde, también por carta de 22 de junio de 2000, dieron cuenta de que los regímenes fiscales instaurados para los centros de coordinación en Álava y Guipúzcoa habían sido derogados y por carta de 8 de mayo de 2001 igualmente informaron de que el régimen de Vizcaya, que todavía estaba vigente, no había sido aplicado. Por último, la Comisión, que mediante carta de 11 de julio de 2001, comunicó a España su decisión de incoar el procedimiento previsto en el apartado 2 del artículo 88 del Tratado con respecto a los centros de coordinación de Vizcaya, adoptó la Decisión 2083/81/CE, de 22 de agosto , que en su artículo 1 decía: "La ayuda estatal ejecutada ilegalmente por España en la forma del régimen de ayudas creado en aplicación de los artículos 53 y 54 de la Norma Foral de Vizcaya nº 3/1996, de 26 de junio de 1996 , del impuesto sobre sociedades, y desarrollado por el Decreto Foral de Vizcaya nº 81/1997, de 10 de junio de 1997 , es incompatible con el mercado común."

   En segundo lugar, la Decisión 2001/168/CECA, de 31 de octubre, declaró incompatibles con el mercado común del carbón y del acero, las medidas relativas a exportación a favor de empresas siderúrgicas contenidas en: a) el artículo 34 de la Ley n° 43/1995, de 27 de diciembre de 1995 , del impuesto sobre sociedades; b) el artículo 43 de la Norma Foral n° 3/1996, de 26 de junio de 1996 , del impuesto de sociedades, de la Diputación Foral de Vizcaya; c) el artículo 43 de la Norma Foral n° 7/1996, de 4 de julio de 1996 , del impuesto sobre sociedades, de la Diputación Foral de Guipúzcoa; y d) el artículo 43 de la Norma Foral n° 24/1996, de 5 de julio de 1996 , del impuesto sobre sociedades, de la Diputación Foral de Álava.

   Los Territorios Históricos impugnaron la Decisión, que fue confirmada por Sentencia del TJCE de 15 de julio de 2004 .

   En tercer lugar, también la Comisión, mediante las Decisiones 2002/892/ CE, 2002/806 / CE y 2002/540 / CE, de 11 de julio de 2001 , declaró incompatibles con el mercado común las reducciones en la base imponible que se recogían en los artículos 26 de las Normas Forales antes indicadas, con concesión de créditos fiscales del 45% de la inversión, bajo determinados supuestos y requisitos, si bien en este caso los artículos fueron derogados por las Instituciones Forales a fin de dar cumplimiento al Acuerdo de la Comisión Mixta del Cupo, de 18 de enero de 2000 . No obstante los Territorios Históricos habían interpuesto con anterioridad recurso de anulación contra la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento previsto en el apartado 2 del artículo 88 del Tratado de la Unión Europea respecto de las referidas deducciones, si bien el Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea, en Sentencia de 23 de octubre de 2002 , desestimó dichos recursos.

   Por último, en cuarto lugar, la Sentencia del TJCE de 14 de diciembre de 2006 , tras un largo procedimiento, iniciado por las Decisiones de la Comisión de 11 de julio de 2001, condenó al Reino de España por el incumplimiento de sus obligaciones que le correspondían en virtud de la declaración de incompatibilidad de los incentivos concedidos con el mercado común. En concreto, la Sentencia afectaba a:

1. ) Decisión 2002/820, respecto de Alava y relacionada con ayuda estatal en forma de crédito fiscal del 45% de las inversiones, mediante la Norma Foral núm. 22/1994, de 20 de diciembre de 1994, la Disposición Adicional Quinta de la Norma Foral núm. 33/1995, de 20 de diciembre de 1995 , la Disposición Adicional Sexta de la Norma Foral núm. 31/1996, de 18 de diciembre de 1996 , modificadas en virtud del apartado 2.11 de la disposición derogatoria de la Norma Foral núm. 24/1996, de 5 de julio de 1996 , sobre el impuesto de sociedades, la Disposición Adicional Undécima de la Norma Foral núm. 33/1997, de 19 de diciembre de 1997 y la Disposición Adicional Séptima de la Norma Foral núm. 36/1998, de 17 de diciembre de 1998 .

2. ) Decisión 2002/892, referida a Alava, relacionada con ayuda estatal en forma de reducción de la base imponible, por medio del artículo 26 de la Norma Foral 24/1996 de 5 de julio .

3. ) Decisión 2003/27, referida a Vizcaya y al crédito fiscal del 45% de las inversiones, por medio de la Disposición Adicional Cuarta de la Norma Foral núm. 7/1996 de 26 de diciembre de 1996 , prorrogada sin limitación en el tiempo por la Disposición Segunda de la Norma Foral núm. 4/1998 de 2 de abril de 1998 .

4. ) Decisión 2002/806, referida también al Territorio Histórico de Vizcaya y a reducción en la base imponible, mediante el artículo 26 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio .

5. ) Decisión 2002/894, referida a Gipuzkoa y al crédito fiscal del 45% de las inversiones, por medio de la Disposición Adicional Décima de la Norma Foral núm. 7/1997, de 22 de diciembre de 1997 .

6. ) Decisión 2002/540, referida también al Territorio Histórico de Gipuzkoa, por medio del artículo 26 de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio .

   (Está pendiente de resolver el recurso de anulación promovido conjuntamente por las Diputaciones y el Gobierno Vasco, de un lado, y la entidad Confebask, de otro, contra las Decisiones de la Comisión).

   En todo caso, y como puede observarse, la Comisión Europea, que en diversos momentos ha manejado los distintos textos de 1996, dirigió sus Decisiones contra los preceptos que se han acabado de indicar, pero no contra los que fueron objeto de anulación por la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004 .

   La circunstancia expresada resulta trascendente, por cuanto si bien es cierto que existe obligación de dar cuenta a la Comisión de nuevas ayudas (artículo 88.3 del Tratado), también se otorga competencia a la misma para proceder a su examen permanente junto con los Estados miembros (artículo 88.1 ), pudiendo proponer las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el funcionamiento del mercado común y si después de haber emplazado a los interesados para que presenten sus observaciones (artículo 88.2 ), la Comisión comprobare que una ayuda no es compatible con el mercado común en virtud del artículo 87 , o que dicha ayuda se aplica de manera abusiva, decidirá que el Estado interesado la suprima o modifique en el plazo que ella misma determine. En el ejercicio de esta competencia de control, la Comisión ha de actuar con la debida diligencia y en este sentido, la STCE de 22 de abril de 2008, dictada en el asunto C-408/04 P y en recurso de casación interpuesto con arreglo al artículo 56 del Estatuto del Tribunal de Justicia , ha recordado por lo que respecta a las ayudas de Estado comprendidas en el ámbito de aplicación del Tratado CE, que "el artículo 10, apartado 1, del Reglamento (CE) núm. 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999 , por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (DO L 83, p. 1 ), establece que, cuando obre en poder de la Comisión cualquier información, sea cual sea su origen, referente a una presunta ayuda ilegal, deberá proceder a su examen sin demora."

   Por todo ello, puede afirmarse que si bien la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004 , juzgó de la validez de las disposiciones impugnadas con arreglo al momento en que fueron publicadas (año 1996), a la hora de dar cumplimiento a aquella, dictando las disposiciones de sustitución, y transcurridos 10 años (por tanto, ya en 2005), puede considerarse razonable entender que las Decisiones de la Comisión no se habían enfrentado a los preceptos que han suscitado la presente controversia y que, en consecuencia, los mismos no planteaban problema desde el punto de vista del Derecho Comunitario, por lo que no era necesario tampoco someterlas al procedimiento de comunicación previa a la Comisión Europea que se establece en el artículo 88, apartado 3 del Tratado de la Unión Europea.

   Desde luego, la Sala entiende que el riguroso cumplimiento del deber impuesto por el artículo 118 de la Constitución y 103.2 y 3 de la Ley de esta Jurisdicción, proyectado sobre la Sentencia de 9 de diciembre de 2004 , debía haber conducido, de forma prudente, a dar cuenta a la Comisión Europea del contenido de las disposiciones a dictar en sustitución de las anuladas.

   Ahora bien, preciso es reconocer también que las circunstancias concurrentes traducidas en acontecimientos ocurridos desde el año 1996, en que se publicaron las disposiciones anuladas por la Sentencia de esta Sala 9 de diciembre de 2004 y las de sustitución, dictadas en 2005, a que antes se ha hecho referencia, hacen que no se pueda afirmar con absoluta certeza que concurra el elemento subjetivo de intención elusiva que exige el apartado 4 del artículo 103 de la Ley Jurisdiccional para la declaración de nulidad de disposiciones de sustitución de las anuladas en virtud de una resolución judicial.

   A esta conclusión coadyuva la manifestación realizada en el Auto impugnado de 14 de noviembre de 2005 en el sentido de que "que no concurre en los productos normativos de los tres territorios históricos una global finalidad de eludir el cumplimiento del a STS de 9 de diciembre de 2004 , como lo acreditan suficientemente las exposiciones de motivos de cuantas disposiciones están examinándose...", que resulta compatible, ciertamente, con la posibilidad de que la voluntad elusiva se ponga de relieve de forma selectiva en la aprobación en vigor de alguna o algunas normas idénticas a las anuladas, pero que por la afirmación transcrita obliga a ser todavía más cuidadoso a la hora de enjuiciar si se ha producido o no la conducta elusiva. Y esto es lo que se hace al calificar el hecho reconocido de la repetición de una disposición sin dar cuenta a la Comisión a la luz de hechos y circunstancias posteriores acaecidos entre la fecha de la publicación de las disposiciones inicialmente impugnadas y la de las disposiciones de sustitución.

   Las razones expuestas nos llevan a estimar el recurso de casación, a través del motivo alegado por las partes recurrentes de infracción del artículo 103.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , lo que se traduce en la consecuencia de no extender la declaración de nulidad decretada en la Sentencia de 9 de diciembre de 2004 a las disposiciones de sustitución, por no concurrir el elemento subjetivo de intención elusiva requerido en el ante citado precepto.

   Y precisamente por ello, la estimación de dicho motivo, referido a la no concurrencia de un requisito previsto específicamente para el incidente de ejecución de sentencia, no puede afectar a la otra posibilidad de impugnación de las correspondientes disposiciones, hecha efectiva en el presente caso a través de los recursos contencioso-administrativos interpuestos ante el Tribunal Superior de Justicia por las Comunidades Autónomas de la Rioja y Castilla y León y por la Unión General de Trabajadores de la Rioja y sin que por ello tampoco, la conclusión que alcanzamos suponga prejuzgar el resultado de los mismos, una vez que quede resuelta la cuestión prejudicial de interpretación planteada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de Bilbao.

   En definitiva, resulta preciso advertir que la estimación de este recurso de casación supone tan solo, en forma inversa a si el sentido del fallo hubiera sido desestimatorio, que la cuestión de fondo planteada sigue viva y pendiente de la resolución de la cuestión prejudicial de interpretación planteada ante el TJCE y de la sentencia que se dicte a continuación, permitiendo incluso que esta Sala se pronuncie de forma definitiva si cualquiera de las partes hace uso del recurso de casación."

   Por otro lado, con posterioridad el TJUE dictó Sentencia, de 11 de septiembre de 2008, en los asuntos acumulados C-428/06 a C-434/06, que tenían por objeto sendas peticiones de decisión prejudicial planteadas, con arreglo al artículo 234 CE , por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma del País Vasco, mediante Autos de 20 de septiembre de 2006 (C-428/06 , C-429/06 y C-431/06 a C-434/06 ) y de 29 de septiembre de 2006 (C-430/06 ).

   Pretendía el Tribunal Superior de Justicia remitente de la cuestión, que se dilucidara y si el artículo 87 CE, apartado 1 , debe interpretarse en el sentido de que medidas tributarias como las controvertidas en el proceso seguido ante el mismo, adoptadas por entidades infraestatales, han de considerarse medidas selectivas y, por consiguiente, "ayudas de Estado" en el sentido de dicha disposición, por el mero hecho de que no se apliquen en todo el territorio del Estado miembro de que se trata.

   En la Sentencia de referencia, ratificando lo que ya había declarado, fundamentalmente, en la de 6 de Septiembre de 2.006, en el asunto C-88/03 , se declara lo siguiente:

   " El artículo 87 CE, apartado 1 , debe interpretarse en el sentido de que, para apreciar el carácter selectivo de una medida, se tiene en cuenta la autonomía institucional, de procedimiento y económica de la que goce la autoridad que adopte esa medida. Incumbe al órgano jurisdiccional remitente, único competente para identificar el Derecho nacional aplicable e interpretarlo, así como para aplicar el Derecho comunitario a los litigios de los que conoce, verificar si los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco gozan de tal autonomía, lo que tendría como consecuencia que las normas adoptadas dentro de los límites de las competencias otorgadas a dichas entidades infraestatales por la Constitución española de 1978 y las demás disposiciones del Derecho español no tienen carácter selectivo, en el sentido del concepto de ayuda de Estado tal como aparece recogido en el artículo 87 CE, apartado 1 ".

   La doctrina de la Sentencia, a la que nos venimos refiriendo, expuesta de modo sucinto, es la siguiente:

1. ) "(...)no incumbe al Tribunal de Justicia declarar si las normas forales controvertidas en los asuntos principales constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 87 CE apartado 1 . En efecto, tal operación de calificación implicaría que el Tribunal de Justicia procediera a la determinación, la interpretación y la aplicación del Derecho nacional aplicable, así como a un examen de los hechos, funciones que competen al órgano jurisdiccional remitente, mientras que el Tribunal de Justicia solamente es competente para interpretar el concepto de ayuda de Estado en el sentido de dicha disposición, con objeto de proporcionar al citado órgano jurisdiccional criterios que le permitan resolver los litigios de los que conoce." (apartado 139 )

2. ) Para que medidas tributarias como las que habían suscitado el conflicto, adoptadas por autoridades infraestatales, pueda evitar la calificación de "ayudas de Estado", es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

   1. Que la entidad tenga autonomía institucional, extremo éste que queda resuelto por la propia Sentencia al señalar (apartado 87) que "... del examen de la Constitución, del Estatuto de Autonomía y del Concierto Económico se desprende que entidades infraestatales como los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco, al poseer un estatuto político y administrativo distinto al del Gobierno central, cumplen el criterio de la autonomía institucional."

   2. Que exista "autonomía de procedimiento", lo que supone, como ya se indicó en el Asunto de "Las Azores" (Sentencia Portugal/Comisión 2006/220), que la decisión de la autoridad infraestatal sea adoptada en el ejercicio de atribuciones suficientemente autónomas, sin que el Gobierno central haya podido intervenir directamente en su contenido (apartado 95).

      Es de hacer notar que la Sentencia se refiere a la influencia que pudieran tener determinados principios constitucionales en la autonomía de procedimiento, señalándose:

      " 101 Por lo que atañe a los diferentes principios invocados por la Comunidad Autónoma de la Rioja, la Comunidad Autónoma de Castilla y León así como la Comisión, no puede concluirse que aquéllos menoscaben la autonomía de decisión de los Territorios Históricos, sino más bien que definen los límites de ésta.

      102 Así, el principio de solidaridad, definido en el artículo 138 de la Constitución y según el cual «el Estado garantiza la realización efectiva del principio de solidaridad consagrado en el artículo 2 de la Constitución, velando por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español ]», no parece que menoscabe la autonomía en materia de procedimiento de los Territorios Históricos.

      103 En efecto, exigir a una entidad infraestatal que tome en consideración el equilibrio económico de las diversas partes del territorio nacional a la hora de adoptar una norma tributaria define el límite de las competencias de dicha entidad, aun cuando los conceptos utilizados para definir esos límites, como el concepto de equilibrio económico, sean desarrollados eventualmente en el marco de la interpretación correspondiente al control jurisdiccional.

      104 No obstante, como se ha señalado en el apartado 81 de la presente sentencia, el hecho de que deban respetarse determinados límites preestablecidos a la hora de adoptar una decisión no implica, en principio, que se menoscabe la autonomía de decisión de la entidad que adopte aquélla.

      105 En cuanto al principio de armonización fiscal, enunciado en el artículo 3 del Concierto Económico, exige en particular que se mantenga «una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado» y se respeten y garanticen «la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos».

      106 Si bien parece desprenderse de dicho principio que los Territorios Históricos no están dotados de una competencia de gran amplitud por lo que se refiere a la presión fiscal global que puede establecerse mediante las normas forales, ya que ésta debe ser equivalente a la que existe en el resto del Estado español, las partes están de acuerdo, sin embargo, en que la presión fiscal global es tan sólo uno de los elementos que han de tomarse en consideración a la hora de adoptar una norma tributaria. Así pues, siempre y cuando respeten ese principio, los Territorios Históricos están facultados para adoptar disposiciones tributarias que difieran en diversos aspectos de las disposiciones aplicables en el resto del referido Estado.

      107 En cualquier caso, como se deduce del apartado 67 de la sentencia Portugal/Comisión, antes citada, el criterio esencial para determinar la existencia de autonomía en materia de procedimiento no es la amplitud de la competencia reconocida a la entidad infraestatal, sino la posibilidad de que esta entidad adopte, en virtud de esa competencia, una decisión de manera independiente, es decir, sin que el Gobierno central pueda intervenir directamente en su contenido.

      108 De ello se desprende que la obligación de que una entidad infraestatal tome en consideración el interés del Estado al objeto de respetar los límites de las competencias atribuidas a dicha entidad no constituye, en principio, un elemento que menoscabe la autonomía en materia de procedimiento de ésta cuando adopte una decisión dentro de los límites de esas competencias.

      109 En los asuntos principales, procede señalar que, como se deduce de las disposiciones nacionales aplicables y, en particular, de los artículos 63 y 64 del Concierto Económico, no cabe concluir que el Gobierno central pueda intervenir directamente en el proceso de adopción de una norma foral para imponer la observancia de principios como el de solidaridad, el de armonización fiscal, u otros principios como los invocados por las demandantes en el procedimiento principal.

      En cualquier caso, la Sentencia finaliza su argumentación sobre este presupuesto señalando (apartado 110): " No obstante, si bien el Tribunal de Justicia es competente para interpretar el Derecho comunitario, el órgano jurisdiccional nacional es el competente, sin embargo, para identificar el Derecho nacional aplicable e interpretarlo, así como para aplicar el Derecho comunitario a los litigios de que conoce. Así pues, es al órgano jurisdiccional nacional remitente a quien incumbe, basándose en los elementos examinados y en cualesquiera otros elementos que considere pertinentes, verificar si se cumple en los asuntos principales el segundo criterio enunciado en el apartado 67 de la sentencia Portugal/Comisión, antes citada, a saber, el de la autonomía en materia de procedimiento ."

   3. Que la entidad infraestatal goce de autonomía económica y financiera, lo que requiere " que las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo aplicable a las empresas localizadas en la región no se vean compensadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central." (párrafo 123).

Expuesto todo lo anterior, es hora de que demos respuesta a los motivos de casación antes enumerados:

Como se ha señalado anteriormente, el primer motivo, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, sirve a la parte recurrente para alegar "la inaplicación del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en relación con los artículos 92 y 93( actualmente 87 y 88 ) del Tratado CEE".

Se parte en el desarrollo del motivo de la aseveración de que la sentencia de instancia llega a la conclusión de estarse en presencia de un conflicto de Derecho meramente interno y resoluble por el juego de las propias normas y principios constitucionales y de legalidad ordinaria, excediendo de los intereses legitimantes y de las facultades de la parte recurrente, suscitar una cuestión como es la de la definición de "ayudas de Estado", consideración que conduce a la Sala a no hacer pronunciamiento sobre este extremo.

Frente a ello, la parte recurrente, que presenta su escrito de interposición del recurso de casación en 25 de abril de 2005, teniendo por ello conocimiento de la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004 , señala que en esta última se indica que la tesis de la impugnada " representa una concepción del Derecho comunitario europeo que no puede ser compartida, en cuanto supone que los ciudadanos españoles no pueden alegar como fundamento de su pretensión las normas y principios del acervo europeo frente a normativas tributarias que puedan vulnerar exigencias derivadas de tal Derecho. O, dicho en otros términos, la regulación europea de las "ayudas de Estado" puede hacerse valer ante los Tribunales nacionales por cualquier ciudadano europeo, sin que resulte justificada una exclusión discriminatoria de los españoles que, según el criterio que resulta de la sentencia que se revisa, habrían de limitar la fundamentación de su pretensión a los postulados del Derecho interno."

" En consecuencia, no cabe negar a esta parte interés ni legitimación para alegar la normativa europea que ampara a la Comunidad Autónoma de la Rioja, y el Tribunal nacional, por ello, puede y debe entrar en el análisis de dicha normativa".

La parte recurrente considera que los incentivos fiscales reconocidos en las Normas Forales de cada uno de los Territorios Históricos del País Vasco constituyen inicialmente "ayudas de Estado", en el sentido del artículo 92 del TCE (actual artículo 88 ).

Se expone el concepto de "ayudas de Estado" como "cualquier ventaja económico-financiera otorgada por el Estado mediante fondos estatales a determinadas empresas que falseen o amenacen falsear la competencia y que afecten a los intercambios comerciales entre los Estados" y se afirma compartir el criterio expresado en la Sentencia de esta Sala antes citada, de 9 de diciembre de 2004 calificar los preceptos que indicaban en la misma como "ayudas de Estado", pero también de los que se indican, y por las razones que se explicitan:

"Artículo 5 : Estimación de rentas.

La presunción recogida en las Normas Forales es a la inversa de la establecida en la legislación estatal. En los Territorios Históricos "las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por el importe que resulta de la contabilidad del sujeto pasivo; en el territorio común se presumen "retribuidos por el valor normal del mercado, salvo prueba en contrario".

La presunción de las Normas Forales es más favorable para el sujeto pasivo que la recogida para el resto del Estado Español en la Ley del Impuesto de Sociedades (en adelante I,.I .S.). No se trata, por eso, de una mera singularidad carente de relevancia sino ele una medida fiscal constitutiva de "ayuda de Estado".

Artículo 11 : Correcciones de valor: amortizaciones.

Damos por reproducido lo declarado en el fundamento jurídico decimosexto de la sentencia de 9 de diciembre de 2009 , en cuanto a las razones que motivan su calificación de ayuda a los efectos del TCE.

Artículo 12 : Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales.

Las circunstancias que permiten las dotaciones por pérdidas de valor en el Estado se contemplan en el momento del devengo del Impuesto (31 de diciembre). En los Territorios Históricos se amplía dicho momento hasta el plazo que media entre el cierre del ejercicio y la fecha máxima de formulación de cuentas anuales, de esta forma que se amplían notablemente las posibilidades de dotar provisiones.

Las Normas Forales permiten además amortizar el llamado fondo de comercio financiero, posibilidad muy atractiva para empresas que adquieren participaciones en otras por un valor superior al teórico, ya que les permite amortizar tal-diferencia con determinados requisitos.

Se trata, a nuestro juicio, de un beneficio de entidad suficiente para integrar una "ayuda de Estado" en el sentido del TCE.

" Artículo 13 : Provisión para riesgos y gastos.

La dotación para garantías se establece en las Normas Forales de un modo más amplio que en la L.I.S., ya que aquellas contemplan de forma expresa la posibilidad de dotar tal provisión en los supuestos de entidades de nueva creación, nueva actividad o reúnelo de actividades.

Artículo 14 : Gastos no deducibles.

Damos por reproducido lo declarado en el Fundamento Jurídico Decimosexto de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 , en cuanto a las razones que motivan su calificación de ayuda a los efectos del TCE.

Artículo 15 : Reglas de valoración: Regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y operaciones societarias.

Darnos por reproducido lo declarado en el fundamento jurídico decimosexto de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 , en cuanto a las razones que motivan su calificación de ayuda a los efectos del TCE.

Artículo 19 : Tratamiento de la doble imposición internacional en dividendos y participaciones en beneficios.

Las Normas Forales no exigen los requisitos establecidos en el artículo 30 de la L.I.S ., lo que, a nuestro juicio, supone el establecimiento de un régimen menos rígido y constituye un beneficio susceptible de ser calificado "ayuda de Estado".

Artículo 24 : Compensación de bases imponibles negativas.

Las Normas Forales permiten compensar las bases imponibles negativas durante los quince años sucesivos e inmediatos. La L.I.S. en su redacción originaria establece un plazo de siete años.

Esta ampliación del plazo para compensar pérdidas hacen atractivos los Territorios Históricos para aquellas empresas cuya entrada en beneficios pueda demorarse más de siete años, y, por otro lado, dota a las empresas, en general, de la seguridad de que prácticamente siempre podrán compensar fiscalmente sus pérdidas. Se trata, a nuestro juicio, de una verdadera "ayuda de Estado".

El hecho de que en modificaciones posteriores de la L.I.S. se ampliara el plazo a diez años primero (Ley 40/1998, de 9 de diciembre ) y a quince años después (Ley 24/2001. de 27 de diciembre ), no elimina el inicial carácter de "ayuda de Estado" de esta disposición. Si el enjuiciamiento de las normas cuestionadas ha de hacerse sobre la base de su redacción inicial, también la comparación con el régimen establecido en el territorio común ha de hacerse sobre la base de las disposiciones de la L.I.S. vigentes al tiempo de dictarse las Normas Forales. Y en este caso el plazo para la compensación de las bases imponibles negativas no se equiparó hasta el 1 de enero de 2002, siendo entre tanto superior en los Territorios Históricos al establecido en el territorio de régimen común. Esta divergencia entraña una verdadera "ayuda de Estado" que debe someterse a lo establecido en el TCE.

Artículo 26 : Reducciones en la base imponible. Empresas de nueva creación.

Damos por reproducido lo declarado en el fundamento jurídico decimosexto de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 , en cuanto a las razones que motivan su calificación de ayuda a los efectos del TCE.

Artículo 29 : Tipo de gravamen.

El tipo de gravamen general de las Normas Forales es el 32.5%, mientras que en la L.I.S. es del 35%.

Las Normas Forales establecen, además, un tipo del 30% para las pequeñas empresas (ampliando ciertos requisitos), y otro del 25% para las sociedades cuyos valores sean admitidos por primera vez a negociación en la Bolsa de Valores de Bilbao (25% durante 3 periodos impositivos).

A juicio de esta parte, no sólo el tipo de gravamen general entraña una ventaja susceptible de ser calificada "ayuda de Estado", sino también el tipo reducido señalado, en la medida en que con el mismo se otorga sólo a ciertas empresas una ventaja económica, que no se otorga a otras, y que contribuyen a reforzar su posición y posibilidades de acción frente al resto de empresas que no gozan de ese beneficio.

Artículo 34 : Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.

En las Normas Forales las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos, en el régimen común este plazo es de siete años, ampliado a diez por el artículo 16 del Real Decreto Ley 3/2000, de 23 de junio . (artículo 29.4. LIS .).

En este caso la aproximación del plazo (que no equiparación) entre el régimen del territorio común y el de los Territorios Históricos no excluye su calificación como "ayuda de Estado", pues esa diferencia entraña una ventaja para las sociedades acogidas al régimen de las Normas Forales.

Artículo 37 : Deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos.

Damos por reproducido lo declarado en el fundamento jurídico decimosexto de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 , en cuanto a las razones que motivan su calificación de ayuda a los efectos del TCE.

Artículo 39 : Reserva para inversiones productivas.

Damos por reproducido lo declarado en el fundamento jurídico decimosexto de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 , en cuanto a las razones que motivan su calificación de ayuda a los efectos del TCE.

Artículo 40 : Adquisición de valores de renta variable.

Damos por reproducido lo declarado en el fundamento jurídico decimosexto de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 , en cuanto a las razones que motivan su calificación de ayuda a los efectos del TCE.

Artículo 41 : Deducción por realización de actividades de investigación y desarrollo.

Las Normas Forales establecen una deducción del 30% y del 50%, según los casos, mientras que la L.I.S. recoge, respectivamente, del 20% y del 40%.

Igualmente aquí ha de estarse a lo establecido en la L.I.S. al tiempo de dictarse las Normas impugnadas para determinar si estarnos ante una posible "ayuda de Estado". El hecho de que a partir de la Ley 55/1999, de 20 de diciembre se produjese una aproximación entre ambos regímenes es, a juicio de esta parte, irrelevante a estos efectos.

Artículo 42 : Deducción por actividades de conservación y mejora del medio ambiente.

Deducción que no se establece en la LIS, y que resulta muy atractiva para aquellas empresas que tengan que invertir en activos fijos materiales afectos a la reducción y corrección del impacto contaminante.

Permite la deducción de 15 por 100 de la cuota líquida de aquellas inversiones en elementos del activo fijo material nuevo afectos directamente a la reducción y corrección del impacto contaminante de la actividad de la empresa correspondiente, de las inversiones en activos fijos realizados y gastos incurridos en la limpieza de suelos contaminantes en el ejercicio para la realización de aquellos proyectos que hayan sido aprobados por organismos oficiales del País Vasco.

Artículo 43 : Deducción por actividades de exportación.

La L. I.S. establece dos límites para esta deducción: el 15% de la renta y el 4% de los ingresos que correspondan a la totalidad de las actividades exportadoras. Lis Normas Forales suprimen el límite del 15% de la renta, mejorando claramente la Ley.

En opinión de esta parte la diferencia señalada tiene entidad suficiente para calificar esta medida "como ayuda de Estado"

Artículo 44 : Deducción por gastos de formación profesional.

La diferencia existente es de entidad suficiente como para entender que estarnos ante una "ayuda de Estado", al menos con el señalado carácter indiciario. Artículo 45 : Deducción por creación de empleo.

Entendernos, que en su conjunto, los beneficios que se contienen en este artículo constituyen ayudas a los efectos del TCE.

Esta medida no tiene correspondencia en el Impuesto de Sociedades, y permite a las empresas del País Vasco reducir de la cuota líquida el importe de 600.000 pesetas por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla, respecto del ejercicio inmediato anterior, siempre que dicho incremento se mantenga durante los dos años siguientes a la fecha del cierre del ejercicio en que se genere el derecho a la deducción.

Igualmente, establecen las Normas Forales que las empresas que acuerde en convenio colectivo, junto a una reducción de al menos un 10 por 100 del tiempo de trabajo, un incremento riel 10 por 100 de la plantilla con el compromiso de mantenerlo durante los 3 años siguientes, tendrán derecho a aplicar los siguientes beneficios fiscales:

- Libertad de amortización para el inmovilizado material existente y el de nueva adquisición.

- Elevación al 35 por 100 del porcentaje de deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos.

- Elevación a 750.000 pesetas de la deducción por incremento de plantilla.

Artículo 49 : Concepto de pequeña y mediana empresa.

Damos por reproducido lo declarado en el fundamento jurídico decimosexto de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 , en cuanto a las razones que motivan su calificación de ayuda a los efectos del TCE.

Artículos 50 y 52 : Pequeñas y medianas empresas. Amortización del inmovilizado material nuevo. Exención por reinversión.

Las Normas Forales reducen la libertad de amortización a las pequeñas empresas, pero no la vincula, a diferencia del régimen común, a la creación de empleo. Por lo que respecta a la amortización acelerada, aplicable sólo a las medianas empresas, en la normativa foral adquiere un mayor relieve al ser superiores al estatal los coeficientes máximos de amortización previstos en las tablas forales.

Por lo que respecta a la exención por reinserción, a diferencia de la normativa de territorio común, los términos utilizados por la Norma Foral determinan que la aplicación de este beneficio fiscal tenga carácter optativo.

Artículos 53 y 54 : Definición de centros de dirección, de coordinación y financieros. Determinación de la imposición.

Damos por reproducido lo declarado en el fundamento jurídico decimosexto de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 , en cuanto a las razones que motivan su calificación de ayuda a los efectos del TCE.

Artículo 59 : Sociedades y Fondos de capital-riesgo.

En la normativa foral disfrutan de una exención por las rentas que obtengan en la transmisión de acciones y participaciones en el capital de las empresas en que participen generadas entre los dos y once años desde su adquisición. En el régimen común de la L.I.S. se establece, no una exención, sino una reducción parcial en función de los años transcurridos desde la adquisición hasta la transmisión.

Las Normas Forales contienen, igualmente, una deducción del 20% del importe de las aportaciones dinerarias a los Fondos y Sociedades referidos. Nuevamente, la aproximación a este respecto del régimen común y el de las Normas forales no excluye la calificación de "ayuda de Estado".

Artículo 60 : Sociedades de promoción de empresas.

Damos por reproducido lo declarado en el fundamento jurídico decimosexto de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 , en cuanto a las razones que motivan su calificación de ayuda a los efectos del TCE.

Artículo 117 : Entidades de tenencia de valores extranjeros.

Las Normas Forales establecen que el objeto social de estas entidades comprende a la dirección y gestión de valores representativas de fondos propios de entidades no residentes. La legislación estatal, por el contrario, exige que éste sea su objetivo primordial, por lo que el ámbito de aplicación de este régimen de tributación es mucho más amplio en los territorios del País Vasco, sin perjuicio de ser, además más favorable.

Esa diferencia constituye, a nuestro juicio una "ayuda de Estado".

Pagos fraccionados

La normativa foral no prevé la obligación de los sujetos pasivos de realizar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto de Sociedades, al contrario de las sociedades sujetas a la normativa común obligadas a anticipar en los meses de abril, octubre y diciembre parte de la cuota del Impuesto.

Tal omisión constituye una venta constitutiva de ayuda a los efectos del TCE."

Las razones expuestas, junto a las contenidas en la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004 para los artículos que en ella se anulan, llevan a concluir que las medidas contenidas en los artículos 5, 11, 12, 13, 14, 15, 19, 24, 29, 34, 37, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 49, 50, 52, 53, 54, 59, 60 y 117 de las tres Normas Forales impugnadas, son susceptibles de ser calificadas indiciariamente de "ayudas de Estado".

Y a partir de ello se denuncia la falta de notificación a la Comisión, prevista en el artículo 93.3 del TCE (actual 88.3 ), lo cual comporta la nulidad de pleno derecho de las disposiciones antes indicadas conforme al artículo 62.1.e) y 62. 2 de la LRJAPyPAC.

En el segundo de los motivos se alega inaplicación del principio de solidaridad recogido en los artículos 2,138.1 y 158 de la Constitución Española y de la prohibición de establecer privilegios económicos o sociales entre Comunidades Autónomas, plasmado en el artículo 138.2 , en relación con el artículo 41 del Estatuto de Autonomía del País Vasco , aprobado por Ley Orgánica 3/1979, de 18 de septiembre, y artículo 3.1 del Concierto Económico, aprobado por Ley 12/1981 (vigente al tiempo de dictarse las normas).

Entiende la parte recurrente que la sentencia recurrida en casación rechaza la violación por las Normas impugnadas del indicado principio de solidaridad, por entender que la sola repercusión que en otras Comunidades pueda tener una determinada política incentivadora, lejos de poner en solfa el principio de solidaridad, puede también relacionarse con una difusión beneficiosa de los fines instrumentales, y no solo fiscales o recaudatorios, de la política fiscal emprendida legítimamente por otra de ellas, sin daño alguno para el conjunto o para las otras partes políticamente vertebradas del territorio.

Se manifiesta no poder compartir dicho razonamiento, en la medida en que los beneficios o incentivos fiscales que contemplan las Normas Forales establecen un trato más favorable para las entidades y sociedades sometidas a su ámbito de aplicación, susceptible de producir objetiva y potencialmente un efecto deslocalizador del domicilio social de las sociedades e incluso de las propias empresas o centros productivos, deseosos de someterse a un régimen fiscal en el que son menores las cargas fiscales que recaen sobre el presupuesto de las mismas. Y este efecto entraña realmente un perjuicio para otras Comunidades Autónomas, y supone la vulneración del principio constitucional de solidaridad.

Tras ello se sostiene que el principio de solidaridad limita la actuación de las Comunidades Autónomas impidiéndoles adoptar medidas que perjudiquen al resto de las Comunidades. Es conocido, por notorio, el denominado "efecto frontera" que el régimen tributario de los Territorios Forales está originando con las Comunidades Autónomas limítrofes. Así, en la Comunidad Autónoma de La Rioja, las ventajas o incentivos fiscales otorgadas por la Administración Foral de Alava a aquellas empresas que, ubicándose en su territorio, respondan a los requisitos indicados en las Normas reguladoras de los citados beneficios, ha originado el traslado real de empresas que estaban radicadas en territorio riojano. Sirva de ejemplo el denominado caso "Ramondín" que ha dado lugar a que la Comisión Europea abriera expediente sobre ayuda estatal en el cual se constató que la decisión de trasladar la empresa al municipio de Laguardia (Alava) obedeció exclusivamente a la intención de aliviar las cargas fiscales de la misma. La Comisión Europea estimó que las ventajas concedidas a Ramondín S.A. y a Ramondin Capsulas S.A. era constitutivas de ayudas de Estado y tanto el TPI, en sus sentencias de 6 de marzo de 2002 , como el TJUE, en su sentencia de 11 de noviembre de 2004 , han ratificado esa calificación.

Se invoca la Sentencia del Tribunal Constitucional 64/1990, de 5 de abril , en cuanto declara que "igualmente está vigente y ha de ser atendido entre los poderes de las diversas Comunidades Autónomas. (...) el principio de solidaridad. que en el art. 2 de la Constitución encuentra general formulación y en el art. 138 de la misma se refleja como «equilibrio económico, adecuado y justo entre las diversas partes del territorio española y prohibición entre éstas de privilegios económicos o sociales, requiere que, en el ejercicio de sus competencias, se abstengan de adoptar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el interés general y tengan, por el contrario, en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre sí y que no puede resultar disgregada o menoscabada a consecuencia de una gestión insolidaria de los propios intereses. La autonomía - ha dicho la STC 4/ 1981 - no se garantiza por la Constitución - como es obvio - para incidir de forma negativa sobre los intereses generales de la Nación o sobre intereses generales distintos de los de la propia entidad. El principio de solidaridad es su corolario, STC 25/1981 )."

Igualmente se pone de relieve que la STC 96/2002. de 25 de abril , señala que no le es dado al legislador -desde el punto de vista de la igualdad como garantía básica del sistema tributario - localizar en una parte del territorio nacional, y para un sector o grupo de sujetos, un beneficio tributario sin una justificación plausible que haga prevalecer la quiebra del genérico deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos sobre los objetivos de redistribución de la renta (artículo 131.1 de la Constitución) y de solidaridad (artículo 138.1 ) que la Constitución Española propugna y que dotan de contenido al Estado Social y Democrático de Derecho (artículo 1.1 ); ( STC 19/1987 , 182/1997 : y 46/2000 ).

Finalmente, se indica que los puntos de conexión que determinan la aplicación del Impuesto de Sociedades Foral no tienen, como antaño, carácter territorial. Son, por el contrario, eminentemente personales. La aplicación del Derecho Foral, en efecto, deriva del lugar del domicilio fiscal del sujeto pasivo con independencia del lugar donde se realicen las operaciones que generan la renta gravada. De esta manera es perfectamente posible que una empresa domiciliada en el País Vasco pueda obtener bonificaciones cuando su actividad no se localiza en dicho territorio y, por tanto, sin que se influya en el desarrollo de la actividad económica del País Vasco y en su nivel de empleo. Exenciones y bonificaciones que, en cambio, no disfrutarán empresas domiciliadas en territorio distinto del País Vasco, aun cuando realicen idénticas actividades.

A la vista de lo anterior, concluye la parte recurrente "es claro que la concesión de un régimen tributario más beneficioso a las empresas domiciliadas en el País Vasco en la forma en la que lo hacen las normas impugnadas, nada tiene que ver con los legítimos intereses a los que debe servir la Autonomía reconocida a los Territorios Históricos. Estos son, en efecto. Entes Territoriales que proyectan su ámbito de competencia y poder sobre su propio territorio y que por tanto sólo pueden legítimamente fomentar aquellas actuaciones económicas con incidencia inmediata sobre el desarrollo económico de su territorio. Es obvio, por ejemplo, que las inversiones realizadas fuera de los Territorios Históricos y el empleo creado fuera de los mismos en nada afectan a las circunstancias en que se desarrolla la economía de dichos territorios: no mejoran la tasa de inversión bruta ni tampoco su nivel de empleo, pues una y otro se imputan a las economías de los territorios donde se sitúa la inversión o se crea el empleo.

Las medidas incentivadoras benefician, eso sí, a una categoría determinada de personas: las empresas domiciliadas en el País Vasco, cuya situación fiscal es notablemente mejor que la de sus empresas competidoras. Las primeras pueden realizar inversiones en cualquier parte del territorio nacional y obtener, por ello, importantes bonificaciones, posibilidad que no está, en cambio, al alcance de las restantes empresas que no tienen dicho domicilio. Empresas que, incluso, no pueden obtener bonificación o exención alguna por la realización de inversiones o la creación de empleo en el territorio de la propia Comunidad Autónoma Vasca. Su estatuto personal es, por ello, más gravoso que el de las empresas vascas pues a igualdad de inversiones y. por ello, de contribución al desarrollo de la actividad económica vasca obtienen diferente tratamiento fiscal.

De esta forma, las Normas Forales impugnadas, en relación con los puntos de conexión de la Ley 27/1990, de 26 de diciembre , crean un verdadero estatuto personal privilegiado: el de las empresas domiciliadas en el País Vasco. Empresas que. por virtud de dichas Normas y por el simple dato de su domicilio fiscal en el territorio foral, pueden obtener importantes beneficios fiscales, incluso exenciones, abstracción hecha del lugar donde operen y realicen las actuaciones o inversiones protegidas, que bien puede ser distinto del territorio cubierto por las potestades de los Territorios Históricos. La concesión de estos beneficios no puede entenderse, por ello, justificada en la realización de fines legítimos al alcance de los Territorios Históricos, pues éstos se proyectan exclusivamente sobre su territorio y los incentivos operan abstracción hecha del lugar donde se realicen las operaciones protegidas e. incluso, abstracción hecha de que efectivamente se realicen inversiones en dicho territorio (caso de las empresas no domiciliadas en el País Vasco). Por tanto, estamos en presencia de normas favorables, de índole puramente subjetiva, esto es, de privilegios vetados por el artículo 138.2 de la Constitución."

En el tercer motivo, también por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, se denuncia la inaplicación del principio constitucional de igualdad consagrado en los artículos 14,31,1, 139.1 y 149.1.1ª de la Constitución Española así como la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el triple criterio de competencia, proporcionalidad y no desigualdad básica.

En el desarrollo del motivo se argumenta:

"Las Normas Forales recurridas no se atienen a los presupuestos a que la doctrina del Tribunal Constitucional sujeta la legitimidad de un régimen peculiar y diverso del de los existentes en el resto de la nación en materia tributaria, esto es, que la medida resulte proporcionada al objeto legítimo que se persigue, de manera que las diferencias y peculiaridades en ellas previstas resulten adecuadas y justificadas por su fin y, que quede en todo caso a salvo la igualdad básica de todos los españoles ( sentencia del Tribunal Constitucional 88/1986 . Fundamento Jurídico 6°).

La magnitud de los incentivos (reducciones en la base imponible para empresas de nueva creación; régimen de amortizaciones: deducciones: tributación de centros de dirección, de coordinación y financieros ...) que los sitúan muy por encima de los previstos para las empresas que tributan respecto del impuesto de sociedades en territorio común, afecta directamente a la igualdad básica de todos los españoles, introduciendo diferencias y produciendo efectos discriminatorios que carecen de una justificación objetiva y razonable. Ni existe una igualdad en las posiciones jurídicas fundamentales, ni la presión fiscal efectiva derivada de la aplicación del impuesto de sociedades aplicados por los Territorios Históricos del País Vasco es similar a la existente en el resto de las Comunidades Autónomas sujetas a régimen común, sino que, por el contrario, es mucho más favorable para las empresas que tributan conforme al Régimen Foral, soportando éstas una menor carga fiscal en sus presupuestos.

En definitiva, ni las medidas son proporcionadas para los objetivos pretendidos -dinamizar la actividad económica y potenciar la creación de empleo-, ni aseguran la igualdad básica de todos los españoles.

La STC 96/2002 declara que "la efectiva unicidad del orden económico nacional requiere la unidad de mercado en la medida en que están presentes dos supuestos irreductibles: la libre circulación de bienes y personas por todo el territorio nacional que ninguna autoridad puede obstaculizar directa o indirectamente (art. 139.2 CE ) y la igualdad de las condiciones básicas de ejercicio de la actividad económica (arts. 139.1 y 149.1.1° CE ), sin los cuales no es posible alcanzar en el mercado nacional el grado de integración que su carácter unitario impone ( STC 64/1990. de 5 de abril ".

Por ello, parafraseando la STC 96/2002 , puede decirse que la incorporación de los beneficios contenidos en las Normas Forales impugnadas, en cuanto limitan sus efectos sin una justificación suficiente que lo legitime, produce la fragmentación del mercado con quiebra de la necesaria unidad del orden económico, pues, sus consecuencias objetivas provocan el surgimiento de unos obstáculos para un colectivo de sujetos, (los sometidos al régimen común), que no guardan la debida proporción con el fin perseguido, al colocarles en el mercado en una clara situación de desventaja por tener que competir ofreciendo sus productos o servicios a un coste superior al de aquellos otros que son objeto de las ayudas cuestionada. De esta manera. su actividad no queda sometida a las reglas ele mercado, falseándose la competencia y. en su efecto, quebrando la libertad de empresa del artículo 38 de la Constitución y, además, resulta lesionada tanto la libertad de circulación del artículo 139.2 (por tratarse de unas medidas que imponen trabas injustificadas al desarrollo de las empresas en condiciones básicas de igualdad) como la garantía constitucional del artículo 139.1 , en cuanto manifestación concreta del principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución que, como dice la STC 96/2002 , aunque no exige que las consecuencias jurídicas de la fijación de la residencia deban ser, a todos los efectos, las mismas en todo el territorio nacional, (pudiendo ser las cargas fiscales distintas sobre la base misma ele la diferencia territorial), sí garantiza el derecho a la igualdad jurídica, "es decir, a no soportar un perjuicio -o una falta de beneficio- desigual e injustificado en razón de los criterios jurídicos por los que se guía la actuación de los poderes públicos". ( STC 8/1986 ).

No puede desconocerse, según la STC 96/2002 , que, en un marco de libre competencia, las medidas tributarias afectan a su ejercicio y, consecuentemente, al acceso al mercado en posiciones de libre concurrencia, de modo que, en tanto favorezcan el ejercicio de actividades económicas para determinados operadores o concretas inversiones o actuaciones de los sujetos (bien mediante exenciones o bonificaciones, bien mediante amortizaciones aceleradas de inversiones, bien mediante subvenciones, ayudas, etc.), si carecen de una justificación que las legitime, harán de peor condición a quienes, encontrándose en la misma situación, no pueden acceder a ninguna de ellas."

Por último, en el cuarto motivo se alega la inaplicación de los apartados 11 y 12 del artículo 4, del Concierto Económico, aprobado por Ley 12/1981, de 13 de mayo (vigente al aprobarse las normas impugnadas ) en relación con el artículo 41 del Estatuto de Autonomía del Pais Vasco , aprobado por Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre , así como de la jurisprudencia que se cita.

Se indica que el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 7 de febrero de 1998, con ocasión de la impugnación de los incentivos fiscales a la inversión regulados en la Norma Foral 8/1998 , de 1 de julio, señaló que las empresas españolas que no tributen conforme al régimen fiscal vasco están en desventaja competitiva respecto de las empresas que están sometidas al mismo.

Se señala que la Norma contemplada en dicha sentencia recogía una deducción del Impuesto de Sociedades del 20% del importe de las inversiones, aplicable sobre la cuota a pagar, pudiendo deducirse el exceso no aplicado en los cuatro ejercicios siguientes, y ser incrementado en 5 puntos porcentuales en función del empleo generado por la inversión, y otros 20 puntos porcentuales por la realización de inversiones de especial interés tecnológico, dándose libertad de amortización de los bienes en que consistan las nuevas inversiones. A ello se añade que en las Normas Forales del Impuesto de Sociedades, objeto de impugnación, se recogen medidas que, objetiva y potencialmente, vulneran en mayor medida los apartados 11 y 12 del artículo 4 de la Ley del Concierto , que las que fueron contempladas en la referida sentencia de 7 de febrero de 1998 .

Dando respuesta conjunta a los cuatro motivos formulados, ante todo, debemos ratificar la desestimación de la pretensión principal de la demanda, que solicita la anulación global e íntegra de las Normas Forales impugnadas, pues como se dijo en la Sentencia de 9 de diciembre de 2004 (Fundamento de Derecho Décimoquinto): " de una parte, su legitimidad, como singularidad histórica peculiar de los Territorios Históricos del País Vasco, tiene una base constitucional y estatutaria, con independencia de que, además, algunas de sus previsiones sean análogas a las de las normas tributarias comunes. Y, de otra, sólo en la medida en que puedan identificarse en las concretas medidas que incorporan los expuestos elementos configuradores de las "ayudas de Estado" podrá entenderse que son contrarios al Derecho europeo.

Así, debe entenderse, incluso, por la propia argumentación de la parte recurrente cuyas objeciones se proyectan no tanto a las Normas Forales en su conjunto cuanto a determinados preceptos de las mismas en los que aquélla identifica medidas incompatibles con el Derecho europeo.

En definitiva, el hecho de que algunos aspectos del régimen fiscal que establecen las Normas Forales puedan plantear dudas de compatibilidad con el Derecho europeo, no supone cuestionar las competencias normativas que ostentan las entidades representativas de los Territorios Históricos, sino que la esencia del problema es determinar si el ejercicio de dichas competencias ha podido producir un resultado discriminatorio que sea relevante desde la perspectiva del Derecho comunitario europeo. Y es que el ejercicio de la capacidad normativa de los entes territoriales de los Estados, cualquiera que sea la forma de distribución territorial del poder político (unitario, autonómico o complejo, incluido los Estados federales), no puede sustraerse, como consecuencia del principio de eficacia directa y de primacía del Derecho europeo, al régimen comunitario europeo de las "Ayudas de Estado".

Dicho lo anterior, y en cuanto a la impugnación de preceptos concretos, debemos anticipar que la controversia ha quedado sin objeto, al menos parcialmente como consecuencia de la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004 , posterior a la aquí recurrida, que declaró la nulidad de los artículos 11, apartado 2 .a) del artículo 14 en cuanto se refiere a "sociedades de promoción de empresas", apartado 11 del artículo 15 , artículo 26 (ya anulado), apartado 1 .a) del artículo 29 , artículos 37, 39 y 40, apartado 2.1º del artículo 45 , y artículos 49, 53, 54 y 60 , todos ellos de cada una de las Normas Forales.

A este fenómeno de declaración de nulidad de una disposición general y a los efectos de pérdida sobrevenida de objeto que se produce en los procedimientos judiciales, en los que se impugna igualmente aquella, pero que no han sido resueltos, se ha referido la jurisprudencia de esta Sala en diversas ocasiones.

En la Sentencia de 28 de febrero de 1995 , correspondiente al recurso contencioso-administrativo 324/1993, se dijo:

" Resumiendo, pues, la exposición anterior, llegamos a constatar que de los dos artículos de que consta el Decreto impugnado (RD.644/1988), el primero de ellos (art.1º ) está afectado por la derogación derivada de la promulgación del RD.1652/1991 y por la nulidad declarada en la sentencia de 27 de octubre de 1992 . Obviamente, su respectiva incidencia tiene diferente potencialidad, ya que tratándose de la derogación, ello no obstaría al enjuiciamiento de los temas de debate, pues cabría argüir que "es la pureza misma del ordenamiento jurídico lo que se ventila en sede jurisdiccional y ello ha de decidirse en términos de validez o invalidez ex origine de las normas impugnadas, sin atender a su vigencia o derogación en el momento en que se pronuncia el fallo constitucional". ( STC. 60/1986 , FJ.1 ). Distinto es el caso de la declaración judicial de nulidad, en que la propia naturaleza de la causa determinante la retrotrae al momento de aparición de la norma, invalidando su eficacia ex tunc. Admitida esta consecuencia, carecería de sentido plantearse en este momento, especulativamente y con abstracción del motivo de nulidad del artículo 1º del RD 644/1988 apreciado en la sentencia de 27 de octubre de 1992 , si concurrían, además, los motivos de nulidad alegados en este proceso."

En el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 1997 , correspondiente al recurso contencioso- administrativo nº 425/1990 interpuesto contra Real Decreto 1353/1987,de 6 de noviembre , desestimó el mismo, por cuanto (Fundamento de Derecho Segundo):

" Durante la tramitación de este proceso, que duró largo tiempo, se dictó por la Sala la sentencia de 18 de marzo de 1.993 por la que se estimó recurso interpuesto por una Profesora de la Escuela Social de Zaragoza contra el mismo Real Decreto y por los mismos motivos, declarando la nulidad del precitado artículo 2.1 de aquél, por lo que, al tratarse el presente de un recurso directo contra aquella disposición general y no contra actos de aplicación, la expulsión del ordenamiento jurídico de normas que a juicio de los ahora recurrentes son ilegales priva al proceso de cualquier interés o utilidad real al haber desaparecido su objeto. A este respecto puede traerse a colación la doctrina del Tribunal Constitucional en relación a los recursos de inconstitucionalidad, perfectamente aplicable a los recursos directos contra Reglamentos, como es el presente, conforme a la cual -sentencias 111/1.983 , 199/1.987 y 385/1.993 -, "cuando a lo largo de la tramitación de un recurso de inconstitucionalidad - recurso abstracto y orientado a la depuración objetiva del ordenamiento- pierda su vigencia el precepto legal controvertido, tal circunstancia sobrevenida habrá de ser tenida en cuenta por este Tribunal para apreciar si la misma conlleva la exclusión de la aplicabilidad de la Ley", y añade: "si así fuere, no habrá sino reconocer que desapareció, al acabar su vigencia, el objeto de este proceso constitucional que, por sus notas de abstracción y objetividad, no puede hallar su exclusivo sentido en la eventual remoción de las situaciones jurídicas creadas en aplicación de la Ley, acaso inconstitucional".

Por lo expuesto, debemos declarar la pérdida de objeto del presente recurso en cuanto a los preceptos antes reseñados.

Cuestión diferente es el resto de los preceptos impugnados que no fueron declarados nulos en la Sentencia de 9 de diciembre de 2004 .

En este caso, y ante todo, ha de rectificarse lo expuesto en la referida Sentencia, cuando se argumentaba:

" SEPTIMO.- El contraste de las NN.FF con las previsiones constitucionales y estatutarias ha de partir necesariamente del referido reconocimiento expreso de los derechos históricos y de su actualización que se realiza en la Disposición Adicional Primera de la Norma Fundamental, y que ha servido, de una parte al Tribunal Constitucional para que, en sentencia 76/1988, de 26 de abril , al pronunciarse sobre la Ley de Territorios Históricos, acogiera la tesis de la foralidad como institución garantizada por la Norma Fundamental; y, de otra, a esta Sala para que reconociera las potestades normativas de las Instituciones de los Territorios Históricos en el ámbito tributario ( SSTS de 20 y 27 de noviembre de 1999 , 24 de enero de 2000 ).

El marco normativo básico derivado de la norma constitucional está constituido, en primer lugar, por el Estatuto de Autonomía del País Vasco (EAPV), aprobado por LO 3/1979, de 18 de diciembre , cuyo artículo 41 dispone, por un lado, que la relaciones de orden tributario entre el Estado y el País vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional del Concierto Económico o Convenios. Y añade, en el apartado 2, que el contenido del régimen de Concierto respetará y se acomodará a una serie de principios señalando que las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para su coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se convengan en el propio Concierto, y a las que dicte el Parlamente Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma.

Por tanto, tras un principio general -la reafirmación del sistema foral tradicional-, la norma estatutaria define el contenido del Concierto y precisa sus condicionamientos y límites, tendentes a lograr que no obstante la autonomía tributaria del País Vasco su sistema impositivo se acomode a los principios generales establecidos con carácter general en la legislación estatal.

En segundo término, ha de tenerse en cuenta el Concierto Económico, aprobado por la Ley 12/1981, de 13 de mayo (luego sustituido por el Concierto aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo ) que, en su artículo 2 , atribuía a las autoridades de los Territorios Históricos Vascos competencia para regular dentro de su territorio el régimen tributario, salvo los tributos que integraban la Renta de Aduanas, los que se recaudaban a través de los monopolios fiscales y la imposición sobre alcoholes, cuya regulación se declaraba de competencia exclusiva del Estado (luego, según el nuevo Concierto de 2002, la regulación, gestión, inspección, revisión y recaudación de los derechos de importación y de los gravámenes de importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la alta inspección y aplicación del Concierto Económico).

De esta forma la jurisprudencia de esta Sala ha señalado las siguientes reglas correspondientes al sistema tributaria foral del País Vasco:

1. Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos tienen reconocidas competencias para mantener, establecer y regular el régimen tributario, salvo los tributos que al promulgarse la Ley del Concierto se recaudaban mediante monopolios fiscales, los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 2.1 de la Ley del Concierto , que contiene el denominado fuero tributario del País Vasco).

2. Las Diputaciones Forales tendrán a su cargo la exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos que integran el sistema tributario de los Territorios Históricos (art. 2.2 ).

3. Las Juntas Generales tienen las competencias para adoptar los acuerdos pertinentes con objeto de aplicar en sus respectivos Territorios las normas fiscales que el Estado decida aplicar al territorio común.

4. En todo caso, las normas vigentes en el territorio de régimen común, tienen el carácter de Derecho supletorio (Disposición Adicional Primera de la Ley del Concierto ).

   Estos principios son los que inspiran la Ley de referencia con vigencia prevista hasta el 31 de diciembre de 2001 .

   Las instituciones autonómicas vascas se diferencian, así, de las análogas instituciones de la Administración Local del Derecho común del Estado, que sólo tienen autonomía en orden a los gastos.

   Mas ello no quiere decir que la autonomía financiera reconocida a los Territorios sea incondicionada o que carezca de límites. Por el contrario, tales condicionamientos están fijados en la misma Ley, de naturaleza paccionada, del Concierto, en la que se fijan las bases para el ejercicio de las potestades tributarias autonómicas vascas y sus límites.

   Sustancialmente se reconoce al País Vasco el derecho a la recaudación tributaria nacida en su propio territorio (en consonancia con el art. 156.2 CE ), sin perjuicio de su obligación de contribuir a las cargas generales del Estado, mediante un "cupo", en virtud del principio de solidaridad interterritorial que consagra nuestra Constitución (vid. art. 158 ). Y se reconocen asimismo facultades normativas propias, conforme hemos visto.

   Por lo demás, el art. 4 de la Ley del Concierto desarrolla las previsiones para lograr una efectiva armonización fiscal entre los tributos que se recaudan en el País Vasco y en el territorio común del Estado. Dicha armonización está reconocida unánimemente como una de las finalidades esenciales de la citada Ley.

   OCTAVO.- El régimen de la Ley del Concierto permite distinguir dos grupos diferentes de tributos:

1. Tributos concertados de normativa autonómica.

   Entre ellos, la Ley del Concierto incluye expresamente el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre el patrimonio.

   Y el artículo 7.6 del Concierto establece que "No obstante..., las Diputaciones Forales exigirán el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante la vigencia del presente Concierto, aplicando las normas reguladoras del mismo en territorio común, salvo lo señalado en el número anterior".

   El impuesto sobre sociedades, a tenor del art. 17 de la Ley del Concierto , ofrece un carácter mixto, pues es definido como tributo concertado de normativa autonómica para las entidades que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales del País Vasco, y concertado de normativa común en los demás casos.

2. Tributos concertados de normativa común.

   En los impuestos indirectos la regla general, según el art. 27. Uno , es que se regirán por los mismos principios básicos, normas sustantivas, hechos imponibles, exenciones, devengos, bases, tipos, tarifas y deducciones que los establecidos en cada momento por el Estado, sin perjuicio de lo dispuesto expresamente en los números siguientes de dicho artículo en cuanto a los Impuestos sobre el Valor Añadido, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre las Primas de Seguros y los Impuestos Especiales.

   En este contexto, la Jurisprudencia de esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre diferentes problemas suscitados por la obligada compatibilidad entre la potestad normativa de las instituciones de los Territorios históricos en el ámbito tributario y la Ley del Concierto, pronunciamientos estos que conviene recordar como demostrativos de una línea de doctrina jurisprudencial consolidada. Así:

   --La sentencia de 28 de Octubre de 1995 resalta que la competencia tributaria, ejercida en los términos que propicia la Ley del Concierto, constituye un núcleo intangible, por prescripción estatutaria, del contenido del régimen foral y resulta ser el mínimo sin el que desaparecería la imagen misma de la foralidad, tal y como señala el fundamento 6º de la STC 76/1988, de 26 de Abril , recaída en el recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 27/1983, de 25 de Noviembre, del Parlamento Vasco , conocida como ley de Territorios Históricos.

   --La sentencia de 12 de Septiembre de 1996 (impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas) destaca que este tributo se rige por la normativa común, excepto en lo relativo a los modelos y plazos de presentación de las declaraciones- autoliquidaciones y las modalidades de ingreso dentro del ejercicio, por disposición del art. 16, párrafo segundo de la Ley del Concierto .

   En esta sentencia se declara que las Normas forales no son meras disposiciones de naturaleza meramente instrumental o gestora, pues sus reglas constituyen normas sustantivas con rango y trascendencia igual a las del Estado que no correspondan a su Parlamento.

   --La sentencia de 23 de Diciembre de 1996 (dictada a propósito del impuesto sobre sociedades) destaca la importancia de la Ley del Concierto en orden a los límites que introduce al poder tributario de las Haciendas Forales y subraya la armonización fiscal como un claro objetivo de la Ley.

   --La sentencia de 8 de Marzo de 1997 declaró la nulidad de la Norma Foral 68/1987 , de 22 de Diciembre, por el que se creó la tarifa aplicable a las Sociedades de Información, a los efectos de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, por falta de audiencia de las entidades representativas de los intereses afectados por la Norma.

   --La sentencia de 26 de Marzo de 1997 (impuesto general sobre el tráfico de las empresas) analizó el impuesto general sobre el tráfico de las empresas como impuesto indirecto de normativa común y recordó que, hasta tanto se dictaran las disposiciones forales precisas para la aplicación de la Ley del Concierto, se aplicarán las normas vigentes en territorio común, las cuales en todo caso tendrán carácter de Derecho supletorio, todo ello en virtud de la Disposición Adicional Primera de la ley del Concierto 12/1981, de 13 de Mayo .

   --La sentencia de 13 de Octubre de 1998 , en un recurso directo interpuesto también por la Abogacía del Estado contra la Norma Foral 14/1987 de las Juntas Generales de Guipúzcoa, proclamó que el régimen fiscal del País Vasco es diferente al del resto del Estado, al igual que ocurre con otras Comunidades Autónomas, tales como Canarias y Navarra, y que en el caso del País Vasco y Navarra, tales peculiaridades tienen reflejo en el sistema de conciertos o convenios. Sin perjuicio de lo cual estimó que se habían producido en dicha Norma violaciones del principio de legalidad que afectaban a los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales, Sociedades, Renta de las Personas Físicas, Actividades Comerciales e Industriales, Contribución Territorial Urbana y restantes tributos de las Corporaciones Locales, que además hubieran supuesto una infracción del art. 52 del Tratado Constitutivo de la Unión Europea, de no haber mediado una obligación de reembolso por el Estado a las empresas que se establecieran en otros Estados de la Unión Europea para compensar las diferencias existentes entre el importe pagado en aplicación del sistema fiscal del territorio común y el importe derivado de la aplicación de los regímenes fiscales existentes en los territorios forales vascos.

   --La sentencia de 28 de Mayo de 1998 recordó, en materia del impuesto sobre actos jurídicos documentados, la importancia de los llamados "puntos de conexión" --para decidir cuando correspondía a las Diputaciones Forales la exacción del tributo--, que se desarrollan en el art. 31 de la Ley del Concierto .

   --La sentencia de 14 de Mayo de 1998 destaca que las Diputaciones Forales son una Institución de régimen especial privativo, que impide considerarlas, obviamente, como una Institución de régimen local, como reconoce la propia Ley de Bases de Régimen Local 7/1985, de 2 de Abril, en su Disposición Adicional Segunda y también el Real Decreto Legislativo 781/1986, cuyos artículos 273 y 292 , al regular las Licencias fiscales, excepcionan expresamente los regímenes tributarios del País Vasco y de Navarra, sin que ello quiera decir que los órganos forales estén exceptuados de los principios comunes en la materia del procedimiento de elaboración de disposiciones generales, tales como el principio de audiencia, y en general los que se recogían en los artículos 129 y 130 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , vigentes aún a la sazón en virtud de la Disposición Derogatoria de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre .

   --La sentencia de 20 de Noviembre de 1999 , en la que se examinó la legalidad de una norma relativa a las Entidades de Previsión Social Voluntaria, declaró la nulidad del art. 4, apartado 7, de la Norma Foral 11/1991, de 17 de Diciembre , de las Juntas Generales de Vizcaya, en cuanto estableció una exención, en el impuesto extraordinario sobre el patrimonio, en favor de los derechos consolidados de los socios de número u ordinarios de las Entidades de Previsión Social Voluntaria.

   NOVENO.- En cualquier caso, según el cuadro normativo descrito y la jurisprudencia referida, las singularidades tributarias de los Territorios Históricos derivadas del propio reconocimiento constitucional suponen una serie de consecuencias que han de ser tenidas al enjuiciar las NN.FF.

   En primer lugar, la modulación del principio de reserva de Ley. La capacidad de autonormación que el reconocimiento institucional de los derechos históricos comporta no supone que los entes forales sean titulares de potestad legislativa, pues ésta se haya reservada por el propio textos constitucional al Estado (art. 62.2 ) y a la Comunidad Autónoma [art. 152.1 y 153.a]. La propia Ley del Parlamento Vasco de 25 de noviembre de 1983 , de relaciones entre las Instituciones Comunes, la Comunidad Autónoma y Órganos Forales de sus Territorios Históricos (LTH, en adelante), sin perjuicio de referirse a la potestad normativa para dictar NN.FF (art. 8 ), señala expresamente que la facultad de dictar normas con rango de ley corresponde en exclusiva al Parlamento (art. 6.2). Y, sin embargo, en virtud de la cláusula constitucional de reconocimiento y respeto a los derechos históricos de los territorios forales, las competencias en materia tributaria representan un derecho histórico identificativo de la foralidad, cuya actualización se lleva a cabo a través del EAPV y, en concreto, mediante el reconocimiento explícito del referido artículo 41.2 .

   Por ello el principio de reserva de ley y de legalidad en materia tributaria, de por sí con alcance relativo, tiene una relatividad más específica y acusada con respecto a los Territorios Históricos. Esto es, la exigencia de subordinación y de complementariedad del Reglamento con respecto a la Ley, no se exige en relación con las normas reglamentarias que dictan las Juntas Generales en los mismos términos que se establecen con carácter general para dicha clase de normas en el ámbito tributario. En definitiva, el principio de reserva de Ley establecido el artículo 31.3 CE resulta matizado para los Territorios Forales a los que el artículo 8.1 LTH reconoce, en las materias que son de su competencia exclusiva una potestad normativa sui generis ejercida mediante las NN.FF de que se trata.

   En segundo lugar, los principios constitucionales de autonomía, igualdad, unidad y solidaridad han de ser entendidos desde las exigencias que impone la propia pervivencia de los sistemas forales reconocida por la propia Norma Fundamental y que obliga, desde luego, a establecer un cuidadoso equilibrio entre dichos principios y el ejercicio de las competencias tributarias de los territorios forales partiendo de la doctrina del Tribunal Constitucional.

   DÉCIMO.- La compatibilidad con la igualdad encuentra una primera referencia en la autonomía financiera (art. 156 CE ), en relación con la que la jurisprudencia constitucional ha entendido que la igualdad de los ciudadanos españoles no significa que sea imprescindible una total uniformidad fiscal en todo el territorio nacional, lo que sería incompatible con la autonomía financiera, y aún más con el específico sistema foral. Lo que impone el principio de que se trata es que se asegure la igualdad de posiciones jurídicas fundamentales de los ciudadanos en relación con los deberes tributarios, que evite ciertamente la configuración de sistemas tributarios verdaderamente privilegiados en el territorio nacional. En este sentido la STC 150/1990 , señala: "la autonomía significa precisamente la capacidad de cada nacionalidad o región de decidir cuándo y cómo ejercer sus propias competencias, en el marco de la Constitución y del Estatuto. Y si, como es lógico, de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades Autónomas no por ello resultan necesariamente infringidos los artículos 1, 9.2, 14, 139, 149.1.1 de la Constitución [ni los artículos 31.1, 38 y 149.1.13 , cabe añadir] ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y el cumplimiento de los deberes constitucionales se reviere, una igualdad de posiciones jurídicas fundamentales".

   Por tanto, salvaguardada la identidad básica de derechos y deberes de los españoles, las cargas fiscales que deban soportar, pueden ser en alguna medida diferentes (Cfr. ATC 182/1986, de 26 de febrero ).

   Por consiguiente, el deber básico de contribuir a los gastos públicos establecido en el artículo 31.1 CE puede tener un tratamiento diferenciado en los Territorios Históricos, siempre que quede a salvo la igualdad básica de todos los españoles y ello no suponga un trato fiscal realmente privilegiado.

   El análisis particularizado que se hará de los preceptos de las NN.FF pondrá de relieve que en algunos, los que coinciden con el concepto de "Ayudas de Estado", puede apreciarse un tratamiento favorable para determinadas sociedades en función de su punto de conexión territorial, y en este sentido resultan contrarios al postulado constitucional de que se trata. Pero no ocurre así en relación con aquellos otros en los que la diferencia de tratamiento puede encontrar su justificación en un fundamento o elemento de distinción jurídicamente relevante como es el propio reconocimiento constitucional y estatutario de los sistemas forales tributarios.

   UNDÉCIMO.- La unidad del sistema tributario tiene un carácter instrumental respecto del principio de igualdad de los españoles, y según la doctrina del Tribunal Constitucional, tampoco es incompatible con las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas y con la autonomía presupuestaria y financiera de las mismas ( STC 19/1987 ). Y es precisamente la desigualdad tributaria derivada de los distintos sistemas en su conjunto -y no de un impuesto concreto- lo que las Leyes de Concierto y Convenio Económico tratan de controlar, previendo normas de armonización, entre las que destaca la exigencia de una presión efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado.

   Es forzoso reconocer la dificultad de acreditar procesalmente la magnitud de las respectivas presiones fiscales efectivas. Pero, de una parte, no es posible prescindir del dato de la globalidad en términos de una situación de "equivalencia financiera" (según la fórmula que introdujo la Ley 19/1998, de 15 de junio ) entre ambos modelos, el común y los forales, entendiendo que para que tal exigencia se cumpla es preciso que resulte equivalente la aportación al Estado de las comunidades forales, con el saldo neto que se hubiera producido con la Hacienda central de aplicarse en estas Comunidades las reglas tributarias comunes; esto es, las Comunidades forales deben de contribuir en igual proporción que las demás Comunidades al sostenimiento de las cargas generales. De otra, precisamente el parámetro europeo que se utilizará para apreciar la nulidad de determinados preceptos de las NN.FF. que se enjuician sirve también de mecanismo válido para la verificación de la presión integral. O, dicho en otros términos, la contradicción con el Derecho europeo, a través del régimen de las "Ayudas de Estado", es también indicio suficiente para apreciar una falta de "equivalencia financiera" globalmente consideradas entre los sistemas financieros.

   En fin, la solidaridad, rectamente entendida, no es exigencia de uniformidad ni tampoco proscribe toda diferencia. Es precisamente la constancia de notables desigualdades de unas partes del territorio con respecto a otras las que entran en contradicción con dicho principio ( STC 64/1990, de 5 de abril ); de tal manera que resulta posible una cierta competitividad fiscal entre Comunidades Autónomas, con diferentes ofertas de incentivos, siempre que, por su importancia, no deban calificarse de auténticas "Ayudas de Estado", sometidas a un régimen especial por el Derechos Europeo.

   DUODÉCIMO.- La libre competencia y la libertad de establecimiento son exigencias que aparecen tanto en el Derecho europeo como en el ordenamiento interno (arts. 139.2 y 38 CE ). Y el Tribunal Constitucional ha señalado que la unidad de mercado descansa sobre dos principios: la libre circulación de bienes y personas por todo el territorio español, que ninguna autoridad podrá obstaculizar directa o indirectamente y la igualdad de las condiciones básicas de ejercicio de la actividad económica, sin los cuales no es posible alcanzar en el mercado nacional el grado de integración que su carácter unitario impone ( SSTC 96/1984 , 88/1986 y 64/1990 ). Y la defensa de la libre competencia condiciona, desde luego, el ejercicio de las potestades tributarias de los Territorios Históricos. Así el artículo 4.11 del anterior Concierto Económico señalaba que las NN.FF no podrán implicar menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra. Pero resulta, precisamente, que esos mismos principios de libre competencia y libertad de establecimiento que resultan centrales en la Unión Europea, son los que servirán, de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y el criterio de las propias instituciones europeas, para diferenciar de modo individualizado los preceptos de las NN.FF que, al ser encuadrables en el concepto de "Ayudas de Estado", son susceptibles de incidir en las libertades de competencia y establecimiento.

   DECIMOTERCERO.- Con arreglo a los poderes conferidos por la Constitución, el EAPV y el Concierto Económico se aprobaría la normativa vasca constituida por las Leyes 6/1988 de Guipúzcoa, 28/1988 de Álava y 8/1988 de Vizcaya (Normas Forales de 1988), en las que se concedían a las entidades que operasen exclusivamente en el País Vasco un beneficio en el Impuesto de Sociedades (IS, en lo sucesivo) consistente en un crédito fiscal, que fue declarado incompatible con la normativa europea, al entender la Comisión, mediante Decisión 93/337/CEE, de 10 de mayo, que las ayudas concedidas entraban en el ámbito de aplicación del artículo 92 del Tratado de la Comunidad Europea (TCE, en adelante) -art. 87 del Texto consolidado-. La reacción fue la Disposición Adicional 8ª de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , por la que se concedía a los residentes en otros Estados de la Unión Europea que, operando en el País Vasco o Navarra, no pudieran acogerse a la legislación especial, el derecho de reembolso por la Administración tributaria del Estado de las cantidades pagadas en exceso respecto de las que hubieran resultado de la aplicación de dicha legislación.

   Sin embargo, este Alto Tribunal, en sentencia de 7 de febrero de 1998 (rec. de apelación 12703/1991 ) advirtió que las empresas españolas que operasen en el País Vasco, pero establecidas fuera de él, que también son residentes en la Unión Europea, no tenían derecho a reembolso alguno de la reconocida diferencia en los tributos que abonasen y quedaban en desventaja competitiva no solo respecto de las empresas sometidas al régimen foral, sino también de las de los demás Estados miembros de dicha Unión Europea que ejerciesen en el País Vasco, por lo que anulaba la Norma Foral 8/88 de Vizcaya de 1 de julio. Y, en fin, la STC 96/2002, de 25 de abril de 2002, al resolver el recurso de inconstitucionalidad 1135/95 , terminaría por declarar la inconstitucionalidad de la reiterada Disposición Adicional 8ª de la Ley 42/1994 .

   Con posterioridad a las Normas Forales de 1988, se aprobaron las Normas Forales 18/1993, de 5 de junio, de Álava, 5/1993, de 24 de junio de Vizcaya y 11/1993, de 26 de junio, de Guipúzcoa, sobre Medidas Fiscales Urgentes de Apoyo a la Inversión e Impulso de la Actividad Económica, por las que se conceden determinadas exenciones a empresas de reciente creación. Estas Normas Forales fueron objeto de impugnación, entre otros motivos, con base en los artículos 43 y 87 TCE, y mediante tres autos del Tribunal de Justicia del País Vasco se plantearon ante el TJCE cuestiones prejudiciales que no fueron, sin embargo, resueltas, como consecuencia de los acuerdos logrados con la Administración Central.

   Por último, se aprueban las Normas Forales que son objeto del presente recurso 24/1996, de Álava, 3/1996, de Vizcaya y 7/1996, de Guipúzcoa, por las que, entre otras previsiones, se conceden ayudas fiscales consistentes en la reducción de la base imponible para algunas empresas de reciente creación, así como ayudas en forma de crédito fiscal, que son objeto de varias Decisiones de la Comisión de 11 de julio de 2001 y de Sentencias del Tribunal de Primera Instancia de la Comunidad Europea, de 6 de marzo de 2002 , y del TJCE .

   En cualquier caso, el carácter paccionado del Concierto, acentuado en el vigente de 23 de mayo de 2002, al que se da un carácter indefinido con objeto de su inserción de un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitución y el Estatuto de Autonomía, no impide que las Normas Forales deban ser examinadas desde la perspectiva del Derecho europeo."

   Pero además, en el Fundamento de Derecho Decimosexto de las tantas veces citada Sentencia de 9 de diciembre de 2004 , al estudiar cada uno de los preceptos impugnados, se dieron razones suficientes de porque los que los allí no anulados no constituían "ayudas de Estado", razones que ahora se ratifican.

   Se decía en el referido Fundamento de Derecho:

   " a) Artículo 5 de las Normas Forales (NN.FF. en adelante), sobre estimación de rentas relativa a las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades. Puede entenderse como una singularidad frente al régimen común del IS (LIS, en adelante), pero no tiene la condición de medida fiscal constitutiva de "Ayuda de Estado". Se traduce sólo en una presunción de retribución por el importe que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo, que no prescinde, sin embargo, mediante la correspondiente prueba en contrario, de la referencia al valor de mercado que constituye el criterio considerado por la LIS.

2. Artículo 11 NN.FF . corrección de valor: amortización. Resulta evidente la importancia de la amortización en el IS, en cuanto gasto deducible que ha de tomarse en consideración para una adecuada determinación de la base imponible, ya que de su correcta configuración jurídica depende, en buena medida la correcta valoración de los activos. En definitiva, la amortización, definida por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, como "la expresión contable de la distribución en el tiempo de las inversiones en inmovilizado por su utilización prevista en el proceso productivo", despliega consecuencias inmediatas en relación con el cálculo del rendimiento neto de la sociedad. Para el IS, se trata de determinar una partida de gasto que representa la depreciación efectiva sufrida por los bienes y derechos del inmovilizado que tienen una vida limitada, por su uso, disfrute u obsolescencia. En la normativa general se distinguen diversos métodos de amortización: lineal, según tablas; degresiva con porcentaje constante y degresiva de suma de dígitos. De esta manera, según el primero de dichos métodos, la depreciación es efectiva cuando es el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción un coeficiente que se encuentre entre el máximo de amortización y el mínimo (que se determina en función del período máximo de amortización) fijado para cada elemento patrimonial y sector de actividad en las tablas oficialmente aprobadas.

   Pues bien, en la redacción originaria del precepto de las NN.FF., las referidas tablas de amortización y método, por aplicación de porcentaje constante, podían dar lugar a una amortización más rápida que, por su incidencia favorable en la determinación de la base imponible del impuesto, cabe considerar como medida constitutiva de ayuda fiscal necesitada de comunicación a la Comisión Europea.

3. Artículo 12 NN.FF ., correcciones de valor: pérdida de valor de elementos patrimoniales. La diferencia señalada por el recurrente entre el momento contemplado, del devengo del impuesto y del cierre del ejercicio, no es significativa para apreciar, en el posible margen temporal de que se trata, un beneficio suficiente para integrar una "Ayuda de Estado". Como tampoco, el supuesto excepcional de participaciones en otras empresas atendiendo al establecimiento de los requisitos exigidos para permitir la amortización por diferencia de valor.d) Artículo 13 NN.FF ., provisión para riesgos y gastos. La queja queda limitada a la previsión expresa de la posibilidad de dotar de provisión en los supuestos de entidades de nueva creación, nueva actividad o reinicio de actividades; pero ni aun así puede entenderse como suficiente desviación favorable para las sociedades sujetas a la normativa especial con respecto al régimen de provisión general que resulta de la LIS para dichas entidades de nueva creación.

5. Artículo 14 NN.FF ., gastos no deducibles. El concepto de "Ayuda de Estado", en cuanto representa una exclusión significativa con respecto al régimen común, aparece referido exclusivamente al apartado 2. a) del artículo al señalar que serán deducibles las donaciones a "las sociedades de promoción de empresas".

6. Artículo 15 NN.FF ., Reglas de valoración. El mecanismo de actualización de las plusvalías previsto en el apartado 11 del artículo 15 , en su redacción originaria, contenía una significativa diferencia. Las NN.FF. no establecían restricción alguna a la corrección, mientras que el régimen común introduce un coeficiente de endeudamiento ajeno, en virtud del cual podía resultar que no se aplicase corrección alguna. De esta manera, aunque las previsiones normativas se orienten a evitar la erosión monetaria, puede entenderse que en este aspecto las NN.FF. incorporaban un beneficio fiscal susceptible de ser considerado "Ayuda de Estado".

7. Artículo 19 NN.FF ., doble imposición internacional de dividendos y participaciones en beneficios. La no coincidencia con las previsiones de la LIS en orden a los requisitos necesarios, no supone un beneficio significativo sujeto al mecanismo establecido en el artículo 88 del Tratado Europeo.

8. Artículo 24 NN.FF ., Compensación de bases imponibles negativas. La ampliación en el régimen común del plazo para ser compensadas a los quince años inmediatos y sucesivos elimina la diferencia y la consideración de beneficio fiscal específico.

9. Artículo 26 NN.FF ., reducción de la base imponible. Empresas de nueva creación. Con independencia de que ha sido derogado, la procedencia de su anulación fue adecuadamente apreciada por el Tribunal de instancia y confirmada en anterior ocasión por esta Sala.

10. Artículo 29 NN.FF., tipo de gravamen. La determinación, en el apartado 1 .a), del tipo general de gravamen en el 32,5%, frente al 35% del régimen común, constituía no sólo una diferencia relevante sino también causa de otros posteriores beneficios, establecidos como deducciones en la cuota que resultan distintas. Previsión, por tanto, que exigía someterse al régimen establecido para las "Ayudas de Estado".

    En cuanto a la previsión del tipo reducido aplicable a las pequeñas empresas, la diferencia relevante resulta de la definición contenida en el artículo 49 , analizada más adelante.

11. Artículo 34 NN.FF ., deducciones para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo. La aproximación de la norma de régimen común a las NN.FF. en orden al plazo para la deducción atenúa la significación de la diferencia entre ambos sistemas.

12. Artículo 37 NN.FF ., deducciones por inversiones en activos fijos materiales nuevos. En su redacción originaria, incorporaba una deducción específica en los territorios forales vascos, sujeta al cumplimiento de determinados requisitos, constitutiva de un beneficio fiscal que no tiene reflejo parangonable en el régimen común, y, por tanto dotada de singularidad e importancia suficiente para que le sea aplicable el régimen comunitario de las "Ayudas de Estado".

13. Artículo 39 y 40 NN.FF., reserva para inversiones productivas y adquisición de renta variable. Las NN.FF., en el capítulo que lleva el epígrafe "Deducciones para incentivar la financiación de las empresas", integrado por los artículos 39 y 40 contemplan medidas tributarias que no tienen réplica similar en el régimen común del impuesto, ya que la deducción por inversiones de éste constituye una técnica diferente.

    Una de ellas consiste en la posibilidad de constituir una reserva especial para inversiones productivas incentivada con una deducción del 10% del importe de los resultados destinados a esta reserva. Además, la compatibilidad de esta reserva para inversiones productivas con la libertad de amortización y la amortización acelerada constituyen un conjunto de medidas que representan un sistema de autofinanciación bonificada con ventajas fiscales significativas que pueden tener efectos importantes en la localización de empresas.

    La segunda medida es una deducción por adquisiciones de valores de renta variable, consistente en una deducción de un 5% del exceso de volumen medio del período respecto al volumen medio del año inmediato anterior de las inversiones realizadas en el capital de sociedades que realicen actividades empresariales. Previsión que constituye igualmente un incentivo fiscal con capacidad de incidencia en el mercado de capitales.

14. Artículo 41 NN.FF ., deducción para incentivar la realización de actividades de investigación y desarrollo. La aproximación e, incluso, la equiparación de los porcentajes deducibles por este concepto en el régimen común privan de trascendencia a la alegación de la parte recurrente en relación con este precepto.

    ñ) Artículo 42 NN.FF ., deducción por actividades de conservación y mejora del medio ambiente. La nueva regulación del régimen común, aunque establece un porcentaje diferente y la definición de los hechos determinantes es formalmente diversa, permite una interpretación que puede dar lugar a soluciones muy similares.

15. Artículo 43 NN.FF ., deducción por actividades de exportación. Las previsiones de las NN.FF. y del régimen común no son plenamente coincidentes, pero la nueva regulación de este último, en cuanto a los límites para la deducción, impide considerar a los preceptos de aquéllas como un beneficio específico en sentido técnico.

16. Artículo 44 NN.FF ., deducción por gastos de formación profesional. Existe alguna diferencia cuantitativa con respecto al régimen común, pero atendido el gasto deducible de que se trata no alcanza la importancia necesaria para ser considerado un beneficio fiscal específico a los efectos de la normativa europea.

17. Artículo 45 NN.FF ., deducción por creación de empleo. La medida se traduce en una deducción que tiene una cierta correspondencia en el régimen común del impuesto, y, como señala la sentencia de instancia, puede ser considerada, en principio, como una medida proporcional por la carga que para el sujeto pasivo comporta la contratación indefinida, de manera que no puede afirmarse que, por la mera deducción de que se trata, la empresa mejore su posición competitiva. Sin embargo, se considera injustificado que, al mismo tiempo, en el apartado 2.1º, se conceda, en determinadas condiciones, "la libertad de amortización para el inmovilizado material existente y el de nueva adquisición". Es de tener en cuenta que la "libertad de amortización", pese a su denominación, más que de un proceso de amortización técnica se trata de un préstamo sin interés del coste de la inversión mediante la reducción de la equivalente cuota del IS que se reembolsa durante el siguiente proceso de amortización técnica. Por tanto, la libertad de amortización, unida a la deducción por inversiones de activos fijos tiene efectos notables en relación a la neutralidad que debe existir en un mercado único, respecto de la libertad de establecimiento, de la libre competencia y de la financiación de las empresas.

18. Artículos 49, 50 y 52 NN.FF., pequeñas y medianas empresas. Concepto. Amortización. La diferencia de regulación entre el régimen común y el de las NN.FF. se traducía, sobre todo, en que aquél establece un régimen especial para todas las entidades subsumibles en el concepto de empresas de reducida dimensión, mientras que éstas desdoblan el régimen foral en dos: uno para las denominadas pequeñas empresas y otro para las empresas medianas. De ello resulta que la amplitud de lo que fiscalmente se entiende como pequeñas empresas según las NN.FF. resulta desmesurada, a tenor del índice de su volumen de operaciones. Distinción que sirve, también, para extender la amortización acelerada.

    Así, pues, el distinto punto de partida conceptual establecido en el artículo 49 de las empresas consideradas pequeñas y medianas se traduce en unos efectos que pueden tener incidencia en las reglas de la libre competencia.

19. Artículos 53 y 54 NN.FF., centros de dirección, de coordinación y financieros determinantes de la imposición. La redacción originaria de estos preceptos, luego derogados o modificados, se traducía en una previsión sin correlación en el régimen común de determinadas entidades cuyo objeto era la administración, dirección, supervisión y centralización, tanto de transacciones como de servicios del grupo empresarial internacional del que forman parte, con unos fondos propios superiores a las cifras que se determinaban y con un porcentaje mínimo integrado por no residentes en territorio español, así como por un volumen de operaciones anuales superiores al que se fijaba y que se traducía en una imposición específica que, en la medida en que resultaba favorable para el sujeto pasivo constituía un beneficio fiscal que debía cumplir con las exigencias establecidas por la normativa europea para las "Ayudas de Estado".

20. Artículo 59 NN.FF ., sociedades y fondos de capital-riesgo. La aproximación del régimen común a las previsiones de las NN.FF sobre el disfrute de una exención por las rentas que las sociedades obtengan en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o fondos propios priva de significación a la previsión del precepto impugnado.

21. Artículo 60 NN.FF ., sociedades de promoción de empresas. Se trata de un régimen tributario especial destinado a una categoría de sociedades, las que tenían por objeto social exclusivo (en la redacción orinaria de los preceptos) la promoción o fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital y la realización de determinadas operaciones de suscripción o adquisición de acciones, suscripción de títulos de renta fija y concesión de créditos participativos, inexistente en el régimen común del impuesto, y que, en la medida en que resultaba singularmente beneficioso, requería la observancia de los requisitos establecidos en el Derecho europeo para las "Ayudas de Estado".

22. Artículo 117 NN.FF ., sociedades de tenencia de valores extranjeros. La distinta delimitación del objeto social en el régimen común y en las NN.FF. constituye una diferencia no representativa de beneficio fiscal a los efectos del Derecho Comunitario europeo.

24. Pagos fraccionados. Las NN.FF. no contemplaban de manera genérica el pago fraccionado, pero sí hacen alusión al mismo en diversos artículos, por lo que la referida omisión no puede considerarse, desde la perspectiva del Derecho europeo, como "Ayuda de Estado."

    Todo lo expuesto nos conduce a desestimar los motivos alegados y, con ello, el recurso de casación, respecto del resto de motivos alegados.

Como consecuencia de lo hasta ahora expuesto, procede:

1. ) Desestimar el recurso de casación, en lo que respecta a la impugnación general de la Norma Foral de Guipúzcoa 7/96 de 4 de julio -BOG 133 de 10-7-96-, Norma Foral de Alava 24/96 de 5 de julio -BOTHA. 90 de 9 de agosto- y Norma Foral de Bizkaia 3/96 de 26 de junio -BOB 135 de 11 de julio- por las que se regula el Impuesto sobre Sociedades.

2. ) Declarar sin objeto el recurso de casación, en lo que respecta a los artículos 11, apartado 2.a), 14 , en cuanto se refiere a "sociedades de promoción de empresas", apartado 11 del artículo 15,, apartado 1 .a) del artículo 29, 37, 39, 40, , apartado 2.1º del artículo 45 y artículos 49,53,54 y 60 , de las Normas Forales antes indicadas.

3. ) Desestimar el recurso de casación en cuanto al resto de los preceptos impugnados.

Deben imponerse las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, teniendo en cuenta la perdida sobrevenida de objeto y el carácter repetitivo del recurso, limita los honorarios de los Abogados de las partes recurridas a la cantidad máxima de 1000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación número 2577/05, interpuesto, por D. Jorge Deleito García, Procurador de los Tribunales, en nombre de LA COMUNIDAD AUTONOMA DE LA RIOJA , contra sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 2 de noviembre de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 3696/96 , en lo que respecta a la impugnación general de la Norma Foral de Guipúzcoa 7/96 de 4 de julio -BOG 133 de 10-7-96-, Norma Foral de Alava 24/96 de 5 de julio - BOTHA. 90 de 9 de agosto- y Norma Foral de Bizkaia 3/96 de 26 de junio -BOB 135 de 11 de julio- por las que se regula el Impuesto sobre Sociedades.

Que debemos declarar y declaramos sin objeto el recurso de casación 2577/05, interpuesto, por D. Jorge Deleito García, Procurador de los Tribunales, en nombre de LA COMUNIDAD AUTONOMA DE LA RIOJA , contra sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 2 de noviembre de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 3696/96 , en lo que respecta a los artículos 11, apartado 2.a), 14 , en cuanto se refiere a "sociedades de promoción de empresas", apartado 11 del artículo 15,, apartado 1 .a) del artículo 29, 37, 39, 40, apartado 2.1º del artículo 45 y artículos 49,53,54 y 60 , de las Normas Forales antes indicadas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación 2577/05, interpuesto, por D. Jorge Deleito García, Procurador de los Tribunales, en nombre de LA COMUNIDAD AUTONOMA DE LA RIOJA , contra sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 2 de noviembre de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 3696/96 , en lo que respecta al resto de los preceptos impugnados.

Que debemos condenar y condenamos en costas a la parte recurrente con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.