STS, 5 de Abril de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 717/96 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 2 de febrero de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso- administrativo interpuesto por D. Javier Vázquez Hernández en nombre y representación de JOSÉ HERNÁNDEZ PÉREZ E HIJOS S.A. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de junio de 1996 que anulamos únicamente en el particular relativo a la eficacia de la obligación de retener e ingresar, que no se extiende más allá del 4 de noviembre de 1992, debiendo reintegrarse a la actora las cantidades exigidas por el concepto de retenciones por rendimiento de capital mobiliario por todos los conceptos (apremio, intereses), a partir de dicha fecha. Sin imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, se prepararon por ambas sendos recursos de casación, y, teniéndose por preparados, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

La representación procesal de "José Hernández Pérez e Hijos, S.A." formaliza el recurso de casación e interesa sentencia, "por la que estimando los motivos del recurso case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda reconociendo expresamente el derecho de la interesada a que se le reintegren todas las cantidades exigidas por la Delegación de Hacienda de Murcia por el concepto de retenciones por rendimientos de capital mobiliario por todos los conceptos (retención, recargos por el artículo 61.2 de la LGT [Ley General Tributaria de 1963, LGT/1963, en adelante], recargos de apremio, intereses cobrados, todo ello por un importe total de 168.639.606 pesetas)".

El Abogado del Estado, por parte, presentó escrito, con fecha 2 de diciembre de 2000, formalizando su recurso e interesando sentencia estimatoria que case y anule la recurrida y, en consecuencia, sea íntegramente desestimado el recurso contencioso-administrativo 717/96 interpuesto contra la resolución del TEAC de 26 de junio de 1996, al ser la misma plenamente conforme a Derecho.

Las partes recurridas formularon sus respectivas oposiciones al recurso interpuesto de contrario:

1. El Abogado del Estado mediante escrito presentado el 27 de mayo de 2002, en el que interesa sentencia desestimatoria del recurso de casación formulado de adverso.

2. La representación procesal de "José Hernández Pérez e Hijos, S.A.", por medio de escrito presentado el 31 de mayo de 2002, en el que interesaba se dictara sentencia que declarase no haber lugar al recurso interpuesto por el Abogado del Estado desestimando todos los motivos alegados por éste.

Por providencia 14 de diciembre de 2004, se señaló para votación y fallo el 29 de marzo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

Aduce el Abogado del Estado un primer motivo de casación que, por su naturaleza, ha de ser objeto de consideración prioritaria. Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción (LJCA, en adelante), por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, se concreta la cita de los preceptos vulnerados señalando como tales los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución (CE, en adelante), 33.1 y 67 LJCA, 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 (LEC/1881, en delante), 1.7 del Código Civil (CC, en adelante), así como los artículos 120.3 CE, 248 de la Ley Orgánica del Poder judicial (LOPJ, en adelante) y 372 LEC/1881, en orden a la exigencia de motivación de las sentencias.

Se razona el motivo señalando que la claridad y precisión de las resoluciones judiciales y, en particular, de la sentencias, es una exigencia derivada del principio de seguridad jurídica. Y, en el presente caso, la sentencia que se revisa se limita a una estimación parcial y "la Hacienda Pública se halla plenamente legitimada para entender que en los dichos conceptos [a que se refiere] no se incluyen los más de 87 millones que son debidos en concepto de retenciones a cuenta; máxime cuando su interpretación del fallo resulta avalada por el párrafo final del Fundamento Tercero... en el que, tras citar el artículo 36 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante) rechaza de modo terminante «que mediante un acuerdo societario se altere el contenido y el alcance de dicha obligación-ex lege»".

Sin embargo la claridad del pronunciamiento de la sentencia se vuelve confusión tras la aclaración efectuada por auto de 15 de marzo de 2000, del que parece resultar que la Hacienda Pública ha de restituir a la mercantil recurrente el importe del recargo de apremio e intereses exigidos y percibidos tras el 4 de noviembre de 1992, más sus intereses legales y, además, los 87.395.222 pts a que ascienden las retenciones a cuenta.

El Abogado del Estado se pregunta qué es lo que ha sido rechazado y, sobre todo, en qué se traduce para las partes, actora y demandada, ese rechazo. La Hacienda Pública no tiene porqué asumir la inclusión de los aludidos 87 millones, porque en apoyo de su interpretación cuenta con el tenor del citado fundamento jurídico y con el hecho de que se mantiene la parcialidad de la estimación. Y, finalmente, tras la solicitud de aclaración de la sentencia y el auto de 15 de marzo, la recurrente en instancia entiende, precisamente, todo lo contrario.

En definitiva, añade el Abogado del Estado, "no siendo necesaria una particular alegación en orden a la quiebra de la seguridad jurídica que conlleva una sentencia susceptible de dos interpretaciones, antitéticas la una de la otra, en cuanto es posible entenderla tanto como comprensiva, cuanto como excluyente de más de 87 millones de pesetas (en otras palabras, del principal), aparece incontestable la infracción que se denuncia por intermedio de este primer motivo de casación" (sic).

En el motivo expuesto, en realidad, se reprocha a la sentencia recurrida, más que incongruencia o ausencia de motivación, una falta de claridad porque da lugar a dos interpretaciones posibles en relación con una cantidad, en torno a los 87 millones de pesetas, objeto de retención.

Ciertamente, dicha cifra no aparece en el fallo de la sentencia, pero ello no constituiría un obstáculo insalvable para la ulterior precisión de lo que dispone, en su caso, en el correspondiente incidente de ejecución, ya que incorpora, a tal efecto, el necesario criterio. En efecto, lo que entiende el Tribunal de instancia, y así lo expresa en su sentencia, es que la obligación de retener se extiende hasta el 4 de noviembre de 1992, por lo que debe reintegrarse a la demandante las cantidades exigidas por el concepto de retenciones por rendimiento de capital mobiliario por todos los conceptos a partir de dicha fecha.

En el referido pronunciamiento no puede apreciarse una indeterminación de entidad suficiente para acoger el motivo de que se trata. En definitiva, considera que la obligación de retener nace con el acuerdo del 18 de febrero de 1992, por el que se dispone el reparto de dividendos, y que el posterior acuerdo de 4 de noviembre del mismo año no tiene trascendencia en orden al nacimiento de una obligación que ya se ha producido. Pero sí que la tiene con respecto a ulteriores repartos de dividendos que cesan con posterioridad a la referida fecha del 4 de noviembre de 1992. De ahí que se disponga en la sentencia la devolución de "las cantidades apremiadas correspondientes a las retenciones a cuenta que se hayan exigido con posterioridad a esa fecha". Cosa distinta es que tal criterio sea conforme al ordenamiento jurídico; pero ello constituye el objeto sustancial del debate procesal constituido por el segundo motivo de casación del Abogado del Estado y por los motivos de casación aducidos por la representación procesal de "José Hernández Pérez e Hijos".

El segundo motivo de casación del Abogado del Estado se formula al amparo del artículo 88.1.d) LJCA, por infracción de los artículos 36 de la LGT/1963, 98 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF/1991, en adelante) y 48.1 del Reglamento de dicha Ley aprobado por RD 1841/1991 (RIRPF/1991, en adelante).

Se razona el motivo señalando que consecuencia obligada del indicado artículo 36 LGT/1963 y de lo que se señala en el fundamento jurídico tercero de la sentencia hubiera sido el que ésta se abstuviese de reconocer eficacia anulatoria al acuerdo societario de 4 de noviembre de 1992, porque éste es un simple y puro acuerdo entre particulares irrelevante para la Hacienda Pública.

Según el Abogado del Estado, la Sala de la Audiencia Nacional reconoce eficacia extintiva, para una obligación tributaria, a un acto o convenio de particulares, quedando sometida la subsistencia de aquella a la libre disposición de éstos.

Asimismo, se añade que de haber ingresado en plazo la mercantil "José Hernández e Hijos S.A." la cantidad de 87.395.222 pesetas debidas en concepto de retenciones a cuenta por los 349.580.888 pesetas de beneficios que, en 17 de febrero de 1992, acordó distribuir con cargo a reservas de libre disposición entre sus accionistas (once o doce, atendidos los asistentes a las Juntas Universales), los términos del reiterado párrafo final del Fundamento Tercero de la sentencia recurrida y del artículo 36 LGT/1982 habrían hecho imposible que la demandante obtuviera su restitución.

"Sucede que la interesada no cumple su obligación tributaria -ex lege, innecesario es recordarlo- en plazo (vencía el 20 de marzo de 1992); que el 16 de octubre de 1992 presenta la declaración- liquidación por el concepto de retenciones por rendimientos de capital mobiliario (Modelo 123), acompañando solicitud de aplazamiento de la cantidad autoliquidada, es decir que nada ingresa de lo debido; que el 4 de noviembre del mismo año, sus accionistas renuncian al dividendo que pudiera corresponderles en virtud del acuerdo del 17 de febrero, expresan su deseo de que el mismo se anule y de que dicha anulación se contabilice con fecha 30 de septiembre de 1992; y que sorprendentemente, por la sentencia de 2 de febrero de 2000 semeja reconocérsele el derecho de restitución de los 87.395.222 pesetas debidos a la Hacienda Pública desde el 18 de febrero de 1992. ¿Por qué?, pues porque, tras dejar de ingresarlos, así lo han decidido tiempo después sus accionistas".

De esta forma, concluye el Abogado del Estado, se vulneran, además los artículos 98 LIRPF/1991 y 49.1 RIRPF, teniendo en cuenta que la obligación de retener nació en el momento en que los rendimientos sujetos a retención resultaban exigibles por sus perceptores, es decir, el 18 de febrero de 1992, día siguiente al de adopción de distribución de beneficios, conforme al artículo 215.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de diciembre de 1989 (LSA/1989, en adelante).

Parece oportuno analizar este segundo motivo de casación del Abogado del Estado de manera conjunta con los motivos esgrimidos en su recurso por la representación procesal de "José Hernández Pérez e Hijos, S.A." porque uno y otros se refieren a la cuestión esencial debatida en el recurso contencioso-administrativo resuelto por la sentencia impugnada, relativa al nacimiento y subsistencia de la obligación de retener de la sociedad demandante, por rendimiento de capital mobiliario, consecuencia del reparto de beneficios o dividendos a los accionistas.

Sostiene, en primer lugar, la referida representación procesal que el artículo 49 del RIRPF/1991 no resulta aplicable. Los rendimientos de capital mobiliario no se incluyen en los rendimientos explícitos, porque éstos son sólo una subclase de aquellos, como resulta del artículo 37 de la LIRPF/1991.

El tema debatido debe ser resuelto conforme a dicha Ley del Impuesto y al RIRPF/1991, que contemplan el régimen de retenciones por dividendos con independencia de que el pagador sea una sociedad mercantil. Y, de acuerdo con tales previsiones, la obligación de retener se liga al hecho de "satisfacer o abonar" rentas sujetas al Impuesto. Y, así, del texto legal se deduce que "si no se satisface o abona renta alguna no debe realizarse la retención".

A juicio de esta recurrente, no hay vacío normativo que exija acudir a otras normas del ordenamiento jurídico, sino que, de acuerdo con la normativa específica del IRPF, la retención se practica sobre lo que se satisface o abona.

El acuerdo sobre el reparto de beneficios no fue ejecutado y la presentación de autoliquidación no supone un reconocimiento de la procedencia de las retenciones.

En segundo lugar, se alude a la infracción de la jurisprudencia citándose una STS de 12 de noviembre de 1993. En desarrollo de su tesis, la parte reitera la falta de ejecución del acuerdo de 17 de febrero de 1992, la inexistencia de dividendos como consecuencia de dicho acuerdo que fue válidamente dejado sin efecto por el acuerdo de 4 de noviembre de 1992 y se concluye la motivación del recurso con una alusión a los perjuicios derivados de la actuación de la Administración al iniciar un procedimiento de embargo que ella misma anuló para entrar en un sistema de compensaciones, para detraer rápidamente liquidez de la suspensa en pagos por el importe de 169 millones de pesetas.

Para el examen y decisión sobre la cuestión expuesta que constituye el objeto del segundo motivo de casación del Abogado del Estado y de los motivos de casación de la representación procesal de "José Hernández Pérez e Hijos", debe partirse de lo que pueden considerarse hechos probados, según la declaración de la sentencia impugnada:

"El 17 de febrero de 1992 la entidad recurrente ["José Hernández Pérez e Hijos, S.A."], mediante Junta General Universal acordó proceder a distribuir beneficios a los accionistas con cargo a reservas de libre disposición, indicando que el abono que correspondía efectuar a la Hacienda Pública en concepto de retención a cuenta del IRPF era de 87.395.222 pesetas. La sociedad sin embargo hasta el 16 de octubre de 1992 no presenta en la Delegación de Hacienda la declaración de liquidación por el concepto de retenciones por rendimientos de capital mobiliario, acompañando a la misma solicitud de aplazamiento de pago de la cantidad autoliquidada.

El 2 de octubre de 1992 se dicta auto por el Juzgado de 1ª Instancia nº de Murcia admitiendo a trámite la solicitud de declaración de suspensión de pagos de la entidad.

El 4 de noviembre [de 1992] los accionistas de la sociedad reunidos en Junta Universal acuerdan renunciar al dividendo que le podía corresponder en virtud del acuerdo de 17 de febrero anterior y expresan su deseo de anular el referido acuerdo en todos sus extremos, manifestando que la anulación debía contabilizarse con fecha 30 de septiembre. Con fundamento en este acuerdo, y apoyándose en el hecho de no haber procedido a la entrega física del importe líquido del dividendo a los socios, el 3 de diciembre la entidad recurrente presenta ante la Delegación de Hacienda de Murcia solicitud de anulación de la declaración liquidación presentada el 16 de octubre de 1992, petición denegada por resolución de 26 de enero de 1993, y tras sucesivas reclamaciones confirmada [confirmadas] por el Tribunal Económico Administrativo Central en el presente acuerdo [de 26 de junio de 1996]" (sic).

Como sostiene la representación de "José Hernández e Hijos S.A.", conforme a la LIRPF/1991 y el RIRPF/1991, no todos los rendimientos del capital mobiliario merecían la consideración de explícitos. Y para la determinación del momento en que nacía la obligación de retener sobre los rendimientos del capital mobiliario, podía resultar decisivo distinguir entre rendimientos explícitos (art. 49 RIRPF/1991) y rendimientos implícitos (art. 50 RIRPF/1991).

Ahora bien, la referida distinción no puede hacerse en los términos que nos propone dicho recurrente, sino que, de acuerdo con el artículo 37 LIRPF/1991, los dividendos de los accionistas quedaban incluidos en su apartado 1.1º. Esto es, en los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier entidad, a los que no se aplicaba la distinción entre las mencionadas categorías, sólo predicables de los rendimientos contemplados en el apartado 1.2º de dicho precepto: rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

Dicho en otros términos, sólo dentro de esta segunda clase de rendimientos o segundo epígrafe se distinguen, a su vez, entre rendimientos explícitos, implícitos y mixtos. Así resultaba también de las previsiones contenidas en el Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolló la Ley sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros.

Se trata, por tanto, de determinar, en el caso de los dividendos, que quedan al margen de la referida distinción, si el momento del nacimiento de la obligación de retener era cuando resultaban exigibles por el perceptor o lo era cuando se materializaban tales dividendos. Cuestión que ha de resolverse, al margen de la inaplicabilidad de la distinción entre rendimientos explícito e implícito, conforme al criterio expresado en la resolución del TEAC originariamente impugnada.

En efecto, el acuerdo adoptado por la Junta General de la Sociedad el 17 de febrero de 1992 determina el nacimiento del derecho de los accionistas a percibir los dividendos y simultáneamente la obligación de la entidad a retener el IRPF correspondiente a las cantidades que debía satisfacer, como resulta del artículo 98 LIRPF/1991 y del carácter que tienen los dividendos de rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios. Así resultaba también del artículo 32.1 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto de Sociedades y de los artículos 253 y 254 de su Reglamento, aprobado por R.D. 2631/1982, de 15 de octubre, según los cuales dicha obligación nace en el momento en que los rendimientos sujetos a retención resultan exigibles, estableciendo el último de los preceptos citados que se entenderán exigibles los rendimientos "en los dividendos, en el primer día señalado para la distribución del acuerdo correspondiente".

En definitiva, si el derecho de crédito del accionista al pago de los dividendos nace al día siguiente a aquel en que se adopta el acuerdo de repartirlos -siempre que éste no establezca otra cosa- en ese mismo momento nace para la sociedad la obligación de efectuar la correspondiente retención y para la Hacienda Pública el derecho al cobro de la cantidad que se ha debido retener. Criterio, por otra parte, coincidente con la actuación de la entidad interesada que presentó la oportuna declaración-liquidación por el concepto de retenciones por rendimientos del capital mobiliario correspondiente al acuerdo de 17 de febrero de 1992, aunque solicitando, al mismo tiempo, el aplazamiento en el pago de la deuda autoliquidada.

Es, asimismo, el criterio que incorporan las sucesivas normas reglamentarias sobre el IRPF, artículos 87 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero y 92 del Real Decreto 1775/2004, no aplicables al presente supuesto ratione temporis, pero que pueden tenerse en cuenta porque, en este extremo, no vienen a innovar sino a ratificar y a aclarar la previsión de la anterior normativa sobre el nacimiento de la obligación de retener e ingresar a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario, disponiendo: con carácter general que tales obligaciones nacen en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o ingreso, o en el de su pago o entrega si es anterior; y, de manera especial, para los dividendos, en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de determinación de la citada fecha.

La sentencia de instancia parte del expresado criterio, que se entiende ajustado a Derecho. Y así afirma que "en consecuencia, si los dividendos eran exigibles desde el 18 de febrero de 1992, la obligación de retener e ingresar dicho importe nacía para la sociedad recurrente en ese momento", añadiendo una referencia al carácter autónomo e independiente que la obligación de retener e ingresar tiene para el retenedor, respecto al perceptor del rendimiento, por lo que son irrelevantes las circunstancias posteriores en cuanto a la anulación del acuerdo inicial, porque ya la obligación había nacido ex lege y no resulta posible por impedirlo el artículo 36 de la LGT/1963 el que mediante un acuerdo societario se altere el contenido y alcance de dicha obligación (fund. jur. tercero).

Pero lo que no se comparte, precisamente porque no resulta compatible con la propia doctrina que inspira la sentencia que se entiende correcta, es el siguiente inciso con que termina dicho fundamento jurídico:

"Ahora bien, aunque no tenga trascendencia en orden al nacimiento de la obligación de retener, sí la tiene el acuerdo de 4 de noviembre de 1992, en orden a dejar sin efecto el reparto de dividendos con eficacia desde ese momento, por lo que deberá devolverse a la actora las cantidades apremiadas correspondientes a las retenciones a cuenta que se hayan exigido con posterioridad a esa fecha".

Se trata de una escueta afirmación, casi apodíctica, que se erige en la razón de decidir de la sentencia y que, sin embargo, es contradictoria con las correctas premisas de que aquella parte.

En primer lugar, no tiene en cuenta la referida autonomía de la obligación de retener del retenedor con respecto a la percepción del dividendo por los accionistas, ya que la renuncia a éste, en el referido inciso, parece suponer la extinción de aquélla.

En segundo término, la obligación de retener surgida y perfeccionada ex lege desde el momento en que se adopta el acuerdo de reparto de dividendos no nace supeditada en su exigencia a un determinado plazo de caducidad, como parece ser, en el inciso de que se trata, el que media entre la adopción de dicho acuerdo y aquel en el que se renuncia a los dividendos.

Por último, la extinción de la obligación de retener no puede quedar a la libre decisión o a la libre disponibilidad del obligado, mediante la adopción de un acuerdo en sentido contrario.

En definitiva, el ulterior acuerdo de la Junta Universal de 4 de noviembre de 1992 puede suponer una renuncia de los accionistas al dividendo que les correspondía en virtud del anterior acuerdo de 17 de febrero; pero, frente a lo que resulta exclusivamente del mencionado inciso de la sentencia impugnada, sin incidencia en la obligación de retener ya surgida y plenamente exigible.

Las razones expuestas justifican que se rechacen los motivos y el recurso de casación formulado por la representación procesal de "José Hernández Pérez e Hijos, S.A.", que debe satisfacer las costas causadas en dicho recurso; y que, por el contrario, se acoja el segundo de los motivos que fundamentan el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, sin que haya lugar a la imposición expresa de las costas de su recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,