STS, 11 de Mayo de 2004

La parte dispositiva de la Sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO .En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido : Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "ELF OIL ESPAÑA, S.A.", contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de Junio de 1995, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la referida resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, como asimismo las liquidaciones de intereses de demora por la misma confirmadas, y, finalmente declarar el derecho de la recurrente a la devolución de las cantidades ingresadas en concepto de aval bancario para garantizar la suspensión de las liquidaciones recurridas y cuya concreta cuantía se determinará en período de ejecución de Sentencia. Sin expresa imposición de costas".

Esta Sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 19 de Febrero de 1999.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 24 de febrero de 1999 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por providencia de fecha 9 de Marzo de 1999 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dictar sentencia por la que, estimándose el recurso, se case y anule la recurrida y, en consecuencia, sea desestimado el recurso contencioso-administrativo 509/95, al ser conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de Junio de 1995".

La entidad mercantil ELF OIL ESPAÑA, S.A., representada procesalmente por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 24 de Julio de 2000, poner de manifiesto las actuaciones realizadas a las partes personadas, para que alegasen sobre la posible causa de inadmisión del recurso prevista en el artículo 93.2.a) de la Ley 29/1998, de 13 de Julio.

Ambas partes presentaron alegaciones, y la Sala acordó por Auto de fecha 9 de Febrero de 2001 "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 28 enero de 1999, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 509/95, en lo que respecta a la liquidación de intereses girada en el Acta nº 0530934.6, relativa al Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos; así como su inadmisión en relación con la liquidación de intereses por el concepto IVA a la Importación, practicada en el Acta nº 0530932.1, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a ésta última".

Dado traslado del escrito de interposición del recurso a la representación procesal de la entidad mercantil ELF OIL ESPAÑA, S.A., presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "desestime íntegramente el presente recurso de casación, con expresa imposición de las costas a la Administración recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 28 de Abril de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

ELF OIL ESPAÑA, S.A., importó con fecha 26 de Mayo de 1989, 5.516.275 kilogramos, equivalentes a 7.215.745 litros, de gasolina super destinados a ser almacenados en el depósito de REPSOL, S.A., en La Coruña.

La Administración liquidó el I.V.A. a la importación y los Derechos de Importación correspondientes, pero no liquidó el Impuesto Especial de Hidrocarburos por entender que tal importación estaba exenta, por su almacenamiento en el Depósito de REPSOL, S.A., de conformidad con lo dispuesto en el artículo 30, 1, apartado b), de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales.

ELF OIL ESPAÑA, S.A. garantizó, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10, apartado 4 de la Ley 45/1985, de Impuestos Especiales, el pago de este Impuesto, mediante aval del BNP, por importe de 268.000 millones de ptas.

La Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales incoó con fecha 18 de Febrero de 1991 sendas Actas por los conceptos de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, y por I.V.A. por el aumento de su base imponible por la incorporación del Impuesto especial liquidado. El inspector actuario propuso una liquidación por importe de 266.982.565 ptas, de Impuesto especial de Hidrocarburos y 32.112.788 ptas. por I.V.A., por entender que no procedía la exención, toda vez que la Tarjeta de exención sólo amparaba los depósitos propios realizados por REPSOL, S.A., pero no los de productos de otras empresas distintas, como ocurría en el caso de autos. También liquidó 31.862.354 ptas. y 3.832.409 ptas, respectivamente, por intereses de demora, correspondientes a la liquidación del Impuesto Especial de Hidrocarburos, y a la liquidación por I.V.A., referidas, que es la cuestión que se ha discutido a lo largo de este proceso.

No conforme, la entidad mercantil ELF OIL ESPAÑA, S.A. interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, alegando que no procedía exigir intereses de demora, porque ELF OIL ESPAÑA, S.A. declaró en el DUA (declaración unificada aduanera) correspondiente, que iba a almacenar la gasolina importada en el Depósito de REPSOL, S.A., luego la Administración aduanera conoció en dicho momento todos los datos precisos y pudo liquidar el Impuesto Especial de Hidrocarburos.

El TEAR de Madrid dictó resolución con fecha 30 de Octubre de 1992 desestimando la reclamación

La entidad mercantil ELF OIL ESPAÑA, S.A. interpuso recurso de alzada nº RG 3424-93 y R.S. 135-93, ante el TEAC en el que reiteró las mismas alegaciones que en la instancia. El TEAC dictó resolución con fecha 28 de Junio de 1995, desestimando el recurso de alzada.

ELF OIL ESPAÑA, S.A. interpuso recurso contencioso administrativo, nº 509/1995, ante la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que en esencia alegó: 1º.- Que no había existido mora del deudor, resultando que para que pueda exigirse intereses de demora, era necesario previamente que la deuda fuera líquida o que, si no lo hubiera sido, dicha liquidez fuera imputable al sujeto pasivo, por negligencia o malicia del mismo, lo que no había ocurrido en el caso de autos. 2º. Que la liquidación por el Impuesto Especial de Hidrocarburos no se había practicado por la Administración aduanera en el momento de la importación, pudiendo haberlo hecho. 3º.- Que el Impuesto Especial se devenga en el momento de la presentación a despacho de la mercancía, pero para su exigibilidad hacía falta una liquidación administrativa que determinase la cuota (art. 126 L.G.T.). 4º.- Que de conformidad con la Disposición Adicional Tercera de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, las liquidaciones en la importación debía hacerlas la Aduana, salvo que el Gobierno utilizara la autorización concedida en dicha Disposición Adicional y exigiera la autoliquidación. 5º.- Que el régimen aplicable al Impuesto Especial en el momento de la importación era, según el artículo 8º.4 de la Ley 45/1985, el propio de la Renta de Aduanas, el cual según el artículo 7º del Real Decreto Legislativo 1299/1986, de 28 de Junio, consistía en que la deuda aduanera era exigible a partir del momento en que las Autoridades competentes procedían a la contracción de los derechos de importación o a la exportación. 6º.- Que la declaración de importación de la gasolina contenía todos los elementos del hecho imponible. 7º.- Que la Administración aduanera creyó que la operación estaba exenta, como reconoció el T.E.A.R. de Madrid, que mantuvo en su resolución que ""en un primer momento, la Administración de Aduanas de La Coruña entendió que la operación controvertida se ajustaba a uno de los supuestos de exención del artículo 30 de la Ley 45/85, obrando en consecuencia y exigiendo de igual modo las garantías previstas legalmente al efecto. Es decir, que una vez se le presentaron los hechos a la Administración, ésta los calificó como incursos en causa de exención tributaria, por lo que eximió a ELF de gravamen y le devolvió la fianza bancaria que había aportado"". 8º.- Que el Tribunal Supremo ha reconocido que el simple ofrecimiento de pago elimina la noción de mora (sentencia de 27 de julio de 1994: ""Hay que determinar, por tanto, si dichos intereses deben ser reconocidos hasta la fecha del efectivo pago de la cantidad adeudada o hasta la antes indicada de 20 de diciembre de 1989, día en que la actora recibió la comunicación en la que se le hacía el ofrecimiento de pago de la suma en cuestión. Si bien la oferta del Ayuntamiento a la que se viene aludiendo no fue seguida de consignación, dicha oferta tuvo como efecto el de constituir a la entidad recurrente en «mora accipiendi», que si no permite que el deudor quede liberado, sí impide que se pueda dar a aquél trato de moroso, con lo que también en nuestro caso debía rechazarse que se hubiera incurrido en mora, por cuanto el pago de la deuda tributaria se había ofrecido y había quedado garantizado mediante fianza bancaria. Y excluida la mora queda automáticamente excluido su efecto más notorio: el devengo de intereses"". 9º.- Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1107 del Código Civil ""el resarcimiento de la Administración mediante el cobro de intereses de demora sólo cabe cuando el retraso en el pago se debe a la actuación u omisión del deudor, ya que la mora de este justifica en tales casos que la Administración se compense a costa del deudor moroso mediante los intereses; pero lo que la Administración no puede esperar es que los particulares financien la falta de diligencia administrativa en el cumplimiento de funciones que sólo a las autoridades tributarias corresponde realizar, en este caso, la función liquidadora"". 10º.- Que el Tribunal Supremo también ha tenido ocasión de pronunciarse sobre supuestos en que la Administración pretendía retrotraer los intereses al momento en que aún no había liquidado correctamente la deuda tributaria: ha declarado que no cabe exigir intereses entre el tiempo que media entre la práctica de una primera liquidación tributaria, luego anulada, y el de la posterior liquidación correcta, "pues es lógico razonar que no procede exigir tales intereses, porque el tiempo transcurrido es culpa de la Administración que liquidó incorrectamente (mora accipiendi) (sentencia de 23 de octubre de 1995, sala 3ª, sección 2ª). Con más razón habrá que rechazar la exigencia de intereses de demora cuando estos se quieren retrotraer no al momento de una previa liquidación errónea, como ocurría en la sentencia reproducida, sino a un momento anterior a toda práctica de liquidación, cuando esa ausencia de liquidación se ha debido en exclusiva al incorrecto funcionamiento de la Administración, que es lo que nos ha ocurrido a nosotros. 11.- Que debe indemnizarse a ELF OIL ESPAÑA, S.A., de los gastos por constitución del aval para recurrir la liquidación de intereses, suplicando a la Sala ""dicte sentencia por la que se anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de Junio de 1995, recaída en el recurso de alzada 3424/93 que se había interpuesto ante el mismo, se revoquen las liquidaciones de intereses de demora por 31.862.354 ptas y 3.832.409 ptas, giradas sobre las cuotas de IH e IVA a la importación que los tribunales económicos habían confirmado, y declare el derecho de este demandante a ser resarcido por la Administración por los costes de constitución y mantenimiento del aval bancario aportado para lograr la suspensión de las liquidaciones impugnadas"".

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, alegando que la no percepción de la cuota tributaria del Impuesto en el momento procedente fue debido únicamente al comportamiento legalmente incorrecto del sujeto pasivo.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó resolución estimando el recurso conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos de modo sucinto por esta Sala Tercera: 1º. Que el DUA (Declaración unificada aduanera) presentado por ELF OIL ESPAÑA, S.A. el día 26 de Mayo de 1989, contenía todos los elementos precisos para que la Administración Aduanera hubiera liquidado el Impuesto especial de Hidrocarburos. 2º.- Que la Aduana autorizó la exención, incurriendo en "error iuris" imputable a ella. 3º. Que por haber existido "mora accipiendi", no se podía exigir intereses de demora al deudor por el período de tiempo comprendido desde la importación hasta que se levantó el Acta por la Inspección de Hacienda. 4º. Que procedía el resarcimiento a ELF OIL ESPAÑA, S.A. de los gastos del aval presentado para conseguir la suspensión del impuesto de los intereses de demora controvertidos.

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO es por "Infracción del art. 61 de la Ley General Tributaria, en relación con los artículos 58,77.5 y 128 de la misma Ley y 49.5 y 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, del art. 36.1 de la Ley General Presupuestaria y de la jurisprudencia de subsiguiente cita. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción"".

La línea argumental seguida por la recurrente es como sigue:

""En el ámbito tributario, la exigibilidad de los intereses de demora se produce sin necesidad del requisito de la intimación al deudor, bien porque "los plazos establecidos para el ingreso de los tributos en período voluntario constituyen una intimación al pago por obra de la Ley" (sentencia de 18 de .junio de 1973)., bien porque lo demandan los principios de justicia y los intereses públicos presentes en la relación tributaria.

Así lo expresan tanto la Ley General Tributaria en sus arts. 61.2 ("el vencimiento del plazo establecido para el pago, sin que éste se efectúe, determinará el devengo de los intereses de demora") y 127.1 ("el inicio del periodo ejecutivo determina el devengo.. de los intereses de demora..."), y, antes de la reforma operada por la Ley 25/95, en sus arts. 61 y 128, de similar redacción, cuanto la Ley General Presupuestaria en su art. 36.1, primer inciso ("las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento").

Por ende, y en ello radica, al entender de la representación del Estado, la quiebra de la sentencia de instancia, la exigencia del interés de demora no de la liquidez de la deuda tributaria, porque, como tiene declarado esa Excma. Sala en su sentencia de 28 de noviembre de 1997 (dictada en interés de la Ley), "si la Administración comprueba la declaración autoliquidación y descubre hechos ocultados o que ha sido practicada incorrectamente (errores de hecho y de derecho); deberá exigir intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria por las cuotas liquidadas como consecuencia de su actuación comprobadora desde el día siguiente al del vencimiento del plazo para declarar, pues se entiende que la obligación tributaria es por ministerio de la ley líquida, exigible y vencida (en idéntico sentido, la sentencia de 28 de mayo de 1997).

-Ya antes, la esencial sentencia de 5 de Julio de 1993 (al abordar esta cuestión en relación con la adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/89) vino a declarar que no tiene sentido hablar de falta de liquidez de la cuota, ya que la misma se origina por la obligación que tenía el contribuyente de declarar por el ejercicio correspondiente y, sin embargo, omitir rentas tributables.

Descartado que quepa dudar de la exigibilidad de los intereses de demora en los expedientes calificados como de rectificación en cuanto lo impide la literalidad misma del art. 77.5 de la Ley General Tributaria y siendo lo decisivo el vencimiento del período voluntario de pago, forzoso es concluir que la exigencia del interés de demora concurre en todos y cada uno de los supuestos, de ingreso extemporáneo, cual es el caso de autos.

Por ello, dice -y dice bien- el Considerando 4° de la resolución de 28 de junio de 1995 que: "... siendo evidente que la cuota liquidada no fue ingresada en ese momento (plazo de período voluntario de pago... conforme al art. 10 del Reglamento de Impuestos Especiales en relación con la normativa aduanera), se han generado unos Intereses de Demora a los que tiene derecho la Hacienda Pública de acuerdo con el art. 36.1 de la Ley General Presupuestaria...". El resto de su contenido se da aquí por reproducido en su integridad, para evitar repeticiones innecesarias"".

La Sala rechaza este único motivo casacional por las siguientes razones:

Es obligado recordar las diferencias esenciales existentes entre los procedimientos de gestión de los tributos basados, de una parte, en la declaración-autoliquidación, que obliga al sujeto pasivo a declarar los elementos esenciales del hecho imponible, a calificarlos jurídicamente, a determinar la base imponible, a liquidar el Impuesto correspondiente y por último a ingresar las obligaciones tributarias, así cuantificadas, en las Entidades de crédito colaboradoras o en las Cajas de las Delegaciones de Hacienda, simultáneamente a la presentación de la declaración, y, de otra parte, los basados en la simple presentación de la correspondiente declaración de los elementos del hecho imponible, reservándose la Administración tributaria la práctica de las liquidaciones procedentes, que deben ser ingresadas por los sujetos pasivos en el período de ingreso voluntario, contado a partir de la necesaria y obligada notificación de la liquidación.

En el procedimiento de declaración-autoliquidación, esta Sala Tercera ha mantenido doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en sostener que la obligación tributaria nace "ex lege", por realización del hecho imponible, es decir se devenga (concepto estrictamente fiscal), en la fecha concreta que determinan las respectivas leyes tributarias, es exigible durante el período reglamentario de presentación de las respectivas declaraciones, es líquida, por imperio de la Ley, toda vez que durante dicho período de tiempo el sujeto pasivo está obligado a liquidarla, y es vencida a partir del día primero de dicho período, aunque el sujeto pasivo pueda pagarla durante el período referido. En consecuencia, a partir del día siguiente al de terminación del período de presentación de las declaraciones-autoliquidaciones, la Administración tributaria tiene el derecho a exigir intereses de demora, sin intimación alguna, siempre que no sea presentada la declaración- autoliquidación o ésta no sea veraz.

Por el contrario, en el procedimiento de declaración-administrativa, sin autoliquidación exigible, en el que la Administración acreedora se reserva la facultad de liquidar la obligación tributaria, si la declaración presentada por el sujeto pasivo ha sido veraz, es claro que la obligación tributaria no es líquida hasta que la Administración practica la necesaria y obligada liquidación, y no es exigible y vencida hasta que se notifica al sujeto pasivo, para que efectúe el ingreso en el período voluntario, establecido en las normas del Reglamento de Recaudación.

Obviamente, insistimos, en el supuesto anterior no ha lugar en absoluto a exigir intereses de demora por el período de tiempo que va desde la fecha de devengo del Impuesto hasta la fecha de liquidación.

El artículo 8º "Normas generales de gestión de los Impuestos Especiales", apartado 4, de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, dispone: "4. En las importaciones definitivas o temporales, en las admisiones temporales, en los tránsitos de cualquier naturaleza y en las introducciones en áreas exentas de bienes procedentes de fuera de los ámbitos territoriales de aplicación de cada uno de los impuestos especiales, estos se devengarán, ingresarán, suspenderán y garantizarán en los casos y en la forma utilizada para los derechos del arancel de Aduanas a la importación de dichos bienes en la península e Islas Baleares cuando fuesen originarios de países no pertenecientes a la Comunidad Económica Europea".

A su vez, el artículo 7º, "Exigibilidad de la deuda aduanera", del Real Decreto Legislativo 1299/1986, de 28 de Junio, de Modificación del Texto refundido de los Impuestos integrantes de las Rentas de Aduanas, dispone que "la deuda aduanera es exigible, sin perjuicio de los aplazamientos de pago que pueda se concedida al deudor, a partir del momento en que las Administraciones competentes procedan a la contracción de los derechos de importación o a la exportación. Se entiende por contracción el acto administrativo por el que se establece debidamente la cuantía de los derechos de importación o de los derechos de exportación que deban ser percibidos por las autoridades competentes".

Nos hallamos, pues, en el caso de autos, ante el procedimiento de declaración-administrativa, es decir sin obligación por parte del sujeto pasivo de autoliquidar el Impuesto especial sobre Hidrocarburos, lo que significa que no hay devengo de intereses con anterioridad a la práctica por la Administración aduanera de la correspondiente liquidación. No obstante, hay que profundizar todavía mas.

La sentencia de instancia ha declarado probado que ""la DUA (declaración unificada de aduanas) presentada por la actora en fecha 26 de Mayo de 1989, obrante en el expediente administrativo y en la que se hizo figurar con claridad que la condición de destinatario correspondía a la propia actora y no a REPSOL", así como que la localización de la mercancía sería el "depósito REPSOL" y en "indicaciones especiales/ documentos presentados/certificados y autorizaciones" se hacía referencia a "Autorizaciones sin pagar Impuesto". Finalmente, en la casilla de cantidad, la Administración de destino hizo figurar "admitido 26-5-89, y firma ilegible"".

Estos hechos probados implican que no existió por parte de ELF OIL ESPAÑA, S.A., ocultación, ni negligencia alguna, de modo que si la Administración de Aduanas no practicó en aquel entonces la liquidación correspondiente este hecho fue de su absoluta responsabilidad, y ELF OIL ESPAÑA, S.A., por tanto, no incurrió, en "mora debitoris".

La conclusión es, pues, que no procedía exigir intereses de demora, por el período de tiempo comprendido entre el 26 de Mayo de 1989 y la fecha de la liquidación practicada en el expediente incoado por Acta de la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales.

Los artículos pretendidamente infringidos según la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, no tienen nada que ver con la cuestión que se discute en este recurso de casación, pues todos ellos se refieren al período posterior a las liquidaciones, o al hecho de que declaraciones-autoliquidaciones se presenten fuera de los plazos establecidos, que son supuestos distintos al contemplado en el presente recurso de casación.

La Sala rechaza el único motivo casacional y, en consecuencia, desestima el presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, imponer las costas causadas en este recurso de casación, porque no existen circunstancias que aconsejen lo contrario.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación nº. 2314/99, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada en fecha 29 de Enero de 1999, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº. 509/95, seguido a instancia de la entidad mercantil ELF OIL ESPAÑA, S.A.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-