STS, 8 de Noviembre de 2000
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| ECLI | ES:TS:2000:8099 |
| Número de Recurso | 1700/1995 |
| Fecha de Resolución | 8 de Noviembre de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a ocho de Noviembre de dos mil.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Iberdrola, S.A.", representada por el Procurador Sr. González Salínas y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 7 de Diciembre de 1994, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 2/27/1992, en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 7 de Diciembre de 1994 y en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Morales Price, en nombre y representación de HIDROELÉCTRICA DE CATALUÑA, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 6 de Noviembre de 1991, reseñado en el encabezamiento y primero de los fundamentos de esta Sentencia, debemos declarar y declaramos conforme a Derecho la Resolución impugnada, así como los actos de que trae causa; sin imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Iberdrola, S.A." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que denunciaba la infracción por la sentencia de instancia del art.
48.I.B.19 del Texto Refundido del ITP y AJD aprobado por Real Decreto Legislativo 3959/1980, de 30 de Diciembre, y la infracción, también, por inaplicación, de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, de 17 de Julio de 1969, habida cuenta que se habían practicado por la Hacienda liquidaciones, en concepto de IAJD, por escrituras de amortización de bonos y obligaciones, autorizadas en 13 de Diciembre de 1988, 26 de Abril y 23 de Mayo de 1989, que, a su juicio, estaban exentas en virtud de lo dispuesto en los preceptos acabados de mencionar. Interesó la casación de la sentencia y la anulación de las liquidaciones de referencia, así como del acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 6 de Noviembre de 1991, que las confirmó.- Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, por entender que el tema debatido había sido tratado jurisprudencialmente y resuelto en el sentido de estas las escrituras de amortización mencionadas estaban sujetas al referido IAJD. Solicitó la desestimación del recurso y confirmación de la sentencia.TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 25 de Octubre próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Invoca la entidad recurrente, como único motivo de casación y al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy art. 88.1.d) de la vigente-- la infracción por la sentencia de instancia, conforme resumidamente se ha hecho constar ya en los antecedentes, del art. 48.I.B.19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 30 de Diciembre de 1980, así como la del art. 11.2 de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, del Consejo, de fecha 17 de Julio de 1969, por inaplicación.
A este respecto, importa destacar, por una parte, que este recurso de casación ha quedado circunscrito a las liquidaciones tributarias superiores a seis millones de pesetas, en virtud de auto de la Sala de 6 de Mayo de 1996, que declaró la inadmisibilidad del mismo respecto de las liquidaciones inicialmente impugnadas que no sobrepasaban dicha suma, y, por otra, que el problema fundamental en torno al que giraron tanto la reclamación deducida en vía económico-administrativa como el debate en la instancia jurisdiccional y en este recurso, se concretó en determinar si las escrituras de amortización de obligaciones, que en distintas fechas había emitido "Hidroeléctrica de Cataluña, S.A." y cuyas cancelaciones fueron autorizadas notarialmente en 13 de Diciembre de 1988 y 26 de Abril y 23 de Mayo de 1989, presentadas por la interesada ante la Delegación Territorial de Barcelona de la Generalidad de Cataluña acompañadas de autoliquidación con exención del ITP y AJD en virtud de lo establecido en el precepto del Texto Refundido del Impuesto a que antes se ha hecho referencia, estaban efectivamente exentas del mencionado gravamen.
La sentencia aquí impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 7 de Diciembre de 1994--, partiendo de la sujeción al ITP, modalidad de AJD, de las escrituras de amortización referidas en virtud de lo establecido en los arts. 28 y 31.2 del Texto Refundido mencionado, niega la aplicación de la exención con base en la doctrina sentada por esta Sala en la Sentencia de 2 de Octubre de 1989, recaida en un recurso, entonces, de apelación extraordinario en interés de la ley y por tanto con el efecto de haber fijado doctrina legal, que, en su criterio --en el de sentencia recurrida, se entiende--, había declarado que las escrituras públicas que contuvieran préstamos otorgados en el ámbito de la actividad empresarial o profesional estaban sujetas, y no exentas, al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, según la regulación contenida en el Texto Refundido de referencia --el de 1980--, con doctrina aplicable tanto a la redacción del precitado art. 48.1.B.19 que introdujera en este la Disposición Adicional, ap. 2, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, como a la recibida del art. 104.5 de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, conforme lo corroboraba palmariamente la sentencia de esta Sala de 9 de Octubre de 1992, también dictada en un recurso extraordinario en interés de la Ley.
Salvo que la doctrina sentada por la Sentencia de esta Sala de 2 de Octubre de 1989 era aplicable aun después de la nueva redacción introducida en el art. . 48.I.B.19 del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 por la mencionada Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1988, la Sala no puede compartir el criterio sostenido por la sentencia impugnada.
En efecto; ha de tenerse en cuenta que, en el caso de autos, la cuestión a dilucidar, conforme se ha ya anticipado, no es otra que la de determinar la sujeción al ITP, modalidad de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, de escrituras de cancelación o amortización de empréstitos materializados en obligaciones que, con anterioridad, había emitido "Hidroeléctrica de Cataluña, S.A.". Por consiguiente, no se trata aquí del tema relativo a si los préstamos hipotecarios concertados en el ámbito de la actividad profesional o empresarial estaban o no exentos del referido ITP y AJD, modalidad de AJD, después de la entrada en vigor de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del IVA, y de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos para el ejercicio de 1988, que habían introducido determinadas ampliaciones sobre la tan repetida exención del ap. 19 del art. 48.I.B, del Texto Refundido, también reiteradamente citado, de 1980. Se trata de la aplicación de esa exención en relación con el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados sobre "pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el compromiso a reembolsar al vencimiento", exención, por cierto, transcrita a la letra en el art. 45.I.B.15 del Texto Refundido del Impuesto, actualmente vigente, de 24 de Septiembre de 1993.
Pues bien; esta Sala, conforme puso de relieve la Sentencia de 1º de Julio de 1998 --recurso3163/92-- y recuerda con aditamentos la recientísima de 23 de Octubre de 2000 --recurso de casación 8222/94--, elaboró la doctrina de la sujeción, y no exención, al IAJD solo con referencia a los meritados préstamos hipotecarios concertados en el ámbito de la actividad empresarial --conforme ocurría y ocurre con las entidades de crédito--, precisamente por haber entendido que los préstamos hipotecarios se han concebido, tradicionalmente, como un solo hecho imponible, que primero basculó sobre el derecho real de hipoteca y después, a partir de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, sobre el préstamo, y, porque, en consecuencia, si el préstamo hipotecario estaba sujeto, como tal, en el ITP, concepto "transmisiones onerosas", y si el art. 15.1 del Texto Refundido de ITP y AJD no declaró exenta la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo, sino que lo incluyó dentro del hecho imponible de este último, las primeras copias de las escrituras públicas que materializaran su concesión estarían sujetas a la cuota gradual (0'50 por 100) gravamen de AJD, tal y como prevenía el art. 31.2 del Texto legal de referencia y, en definitiva, vino a declarar la invocada Sentencia de 2 de Octubre de 1989, pero, vuelve a insistirse, solo con referencia a los mencionados préstamos con garantía hipotecaria concertados en el ámbito de la actividad empresarial.
Es más, en las aludidas Sentencias --las de 1 de Julio de 1998 y de 23 de Octubre de 2000-- se utiliza el argumento de que las escrituras de constitución de préstamos hipotecarios --no otras-- ho habían quedado incluidas en la exención aquí cuestionada porque la nueva redacción en ella introducida por la Ley de Presupuestos para 1988 se había concretado a extender la exención, como se ha visto, al gravamen de Actos Jurídicos Documentados que "[recayera] sobre los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos...", de donde, a "sensu contrario", ello suponía la sujeción de los hipotecarios al tan repetido concepto de AJD. Por consiguiente, si la jurisprudencia de esta Sala siempre ha exceptuado de la no aplicación de la exención los empréstitos materializados, en cuanto aquí interesa, mediante obligaciones, su reconocimiento en el caso concreto aquí enjuiciado es de todo punto insoslayable.
Pero es que hay más. Esta Sala, a propósito de los recursos directos interpuestos contra el vigente Reglamento del ITP y AJD, de 29 de Mayo de 1995, y en concreto en torno a la impugnación de los aps. 2 y 3 de su art. 74, que disponían la tributación por cuota gradual, en la modalidad de AJD, de las primeras copias de escrituras notariales "que [documentaran] la constitución de préstamos sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido" --ap. 2-- y las de la misma clase que documentaran "la extinción de préstamos de cualquier clase" --ap. 3-- y en ambos casos "incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos... cuando [fueran] inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil", y en las dos Sentencias recaídas al respecto en 3 de Noviembre de 1997, que anularon, precisamente, el inciso acabado de mencionar, ("incluso los representados por obligaciones...") de los apartados de referencia, destacó --en las Sentencias indicadas, se entiende-- que los antecedentes relativos al tema giraban en derredor de la forma en que se había llevado a cabo la adaptación de nuestro Derecho a la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, de 17 de Julio, relativa a los Impuestos indirectos que gravaran la concentración de capitales, y que no solo armonizó los impuestos a que estaban sometidas las aportaciones a sociedades, sino que incidió, también, en la financiación de las mismas a través de la emisión de obligaciones u otros títulos análogos al disponer, en su art. 11, que "Los Estados miembros no [someterían] a ninguna imposición, cualquiera que [fuera] su forma: b) Los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones y otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones y otros títulos negociables".
Pues bien; en dichas sentencias se concluía que, aun cuando la legislación española se había adaptado plenamente a la normativa comunitaria en cuanto afectaba al ámbito del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, e incluso en lo relativo al gravamen de los documentos mercantiles en concepto de Actos Jurídicos Documentados --el art. 45.I.B).15 del Texto Refundido vigente, lo mismo que el 48.I.B)19 del de 1980, modificado este por las leyes del IVA y de Presupuestos para 1988, declaraba a dichos documentos exentos del gravamen en cuestión pese a que el art. 33.1 declaraba sujetos al IAJD "los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie..." en las condiciones que establecía--, no sucedía lo mismo cuando se trataba de la tributación de emisión de obligaciones o títulos análogos suscrita por sujetos pasivos del IVA y cuando se estaba ante escrituras de cancelación o extinción de las citadas obligaciones o, también, de títulos análogos, conforme lo evidenciaba el hecho de que si el que suscribía las obligaciones era un empresario o profesional, y lo hacía en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, el empréstito quedaría sujeto al IVA, aunque exento, pero esa sujeción permitiría, a su vez, la sujeción al IAJD inclusive para la constitución de préstamos, y para su extinción, representados por obligaciones, bonos, etc, en contra del mandato tan claro de la Directiva mencionada.Por todo ello, las Sentencias de referencia anularon el inciso común de los apartados 2 y 3 del art. 74 del Reglamento del ITP de 1995 y, por eso mismo, la no aplicación de la exención a las escrituras de cancelación o amortización de obligaciones --o de empréstitos materializados en ellas-- que las sentencia aquí impugnada mantiene, ha de considerarse también contraria a la Directiva mencionada.
Para cerrar el razonamiento y evitar cualquier duda sobre el particular --puesto que ni la exención del art. 48.I.B.19 del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 ni la del vigente de 1993, art. 45.I.B.15 se refieren a cancelación o amortización de empréstitos--, es preciso añadir que la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de Octubre de 1998 --asuntos c-31/1997 y c-32/1997, acumulados-- tiene declarado que la prohibición del art. 11,b) de la Directiva 69/335/CE, precitada, del Consejo, de someter a imposición los empréstitos con emisión de obligaciones, aunque no mencione exclusivamente las escrituras notariales de cancelación, ha de interpretarse en el sentido de que la comprenden, puesto que no hacerlo así produciría la consecuencia, en contra del objetivo perseguido por la Directiva, de "someter a gravamen el empréstito en cualquier operación global de concentración de capitales".
El motivo, pues, por los argumentos del fundamento anterior y del presente, ha de ser estimado, máxime cuando el hecho de que la Directiva en cuestión no haya sido ejecutada ni traspuesta adecuadamente al Derecho interno español no obsta a su efecto directo vertical ni a su efecto útil, reconocidos por la propia jurisprudencia comunitaria, tal y como se puntualizó suficientemente en la Sentencia de esta Sala de 3 de Noviembre de 1997, recurso directo 544/95.
Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, sin que proceda una especial imposición de costas, de conformidad con lo prevenido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Iberdrola, S.A.", contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 7 de Diciembre de 1994, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, sentencia esta que se casa y anula en cuanto confirmó las liquidaciones inicialmente impugnadas que sobrepasaron la suma de seis millones de pesetas. Todo ello con estimación del recurso contencioso-administrativo que la misma resolvió en la misma medida y sin hacer especial imposición de las costas causadas en la instancia y en este recurso.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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