STS, 31 de Mayo de 2005
| Ponente | JUAN GONZALO MARTINEZ MICO |
| ECLI | ES:TS:2005:3487 |
| Número de Recurso | 2428/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 31 de Mayo de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Mayo de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el recurso de casación num. 2428/2000 interpuesto por XEROX ESPAÑA S.A. (anteriormente RANK XEROX ESPAÑA S.A.), representada por Procurador y bajo dirección de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 17 de febrero de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 414/1996. Se ha personado el Sr. Abogado del Estado a fin de sostener su posición de recurrido en la representación que le es propia.
Con fecha 25 de enero de 1985 la Inspección de la Delegación de Hacienda de Madrid incoó Acta de Disconformidad (A02) a la entidad RANK XEROX ESPAÑOLA S.A. por el concepto relativo al Impuesto sobre Sociedades (I.S. en adelante), ejercicio 1980/1981. Se proponía una liquidación por importe de 264.862.334 ptas. de las que 154.588.914 ptas. correspondía a cuota, 32.978.963 ptas. a intereses de demora y 77.294.457 ptas. a sanción del 50%.
Con fecha 6 de abril de 1987 el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de liquidación derivada del acta.
RANK XEROX ESPAÑA S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el tribunal Regional (TEAR) de Madrid, que, con fecha 30 de octubre de 1992, estimó en parte las pretensiones de la recurrente, resultando una cuota líquida a ingresar de 45.673.760 ptas., los intereses de demora que procedan y la sanción de 21.784.675 ptas.
Contra la resolución del TEAR de Madrid, la sociedad interesada interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que, con fecha 27 de marzo de 1996, dictó resolución acordando estimar en parte el recurso, revocar la resolución recurrida y ordenar la práctica de una nueva liquidación conforme a los siguientes pronunciamientos: 1º/ Que procede el incremento de base respecto de los excesos de amortización efectuados por los diversos conceptos, respecto de la minoración de los ingresos por ventas en el importe de los equipos recomprados, respecto a los intereses de ventas con precio aplazado que corresponden a efectos descontados y en relación con los gastos no necesarios (obsequios a clientes) por constituir liberalidades; 2º/ Que no procede la deducción por inversiones; 3º/ Que en la parte del expediente relativa a los excesos de amortización, procede calificar el expediente de rectificación sin sanción, confirmando la infracción de omisión en el resto y 4º/ Que no procede exigir intereses de demora por la parte del expediente calificada de rectificación sin sanción.
Contra la resolución del TEAC de 27 de marzo de 1996, RANK XEROX ESPAÑOLA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Segunda dictó sentencia, con fecha 17 de febrero de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Letrado don Celso García Granda, en nombre y representación de la entidad Rank Xerox contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de marzo de 1996, sobre ejercicio 80/1981 del Impuesto sobre Sociedades, declarando que la citada resolución es conforme a Derecho. Sin hacer imposición de costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de XEROX ESPAÑA S.A. se preparó recurso de casación y, una vez se tuvo por preparado, formalizó el correspondiente escrito de interposición. El Abogado del Estado se opuso al recurso y para la deliberación y fallo del recurso se señaló la audiencia del día 17 de mayo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,
Examina la sentencia de instancia los incrementos de base imponible acordados en las resoluciones recurridas.
Comenzando por los excesos de amortización, tanto respecto de los elementos y equipos de oficina, como los equipos de informática, como respecto de los equipos xerográficos, en todos los casos lo que se pretende aplicar por la actora es unos coeficientes de amortización superiores con lo que implícitamente estaba reconociendo que se rebasaron los coeficientes máximos admitidos, pero en todos esos mismos casos, la respuesta debe ser la misma, a saber, si la actora consideraba que la depreciación era efectivamente superior a la prevista en la normativa reguladora de los coeficientes de amortización aplicables al caso, no podía sin más inaplicar dicha normativa sino que, con sujeción al art. 13 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del I.S. debió haber solicitado un plan especial de amortización.
Además, no cabe hacer una interpretación extensiva de la norma, aplicando subjetivamente a los denominados "equipos xerográficos de demostración" y de uso propio los coeficientes aplicables a los equipos xerográficos arrendados porque su finalidad así como los usos son diversos y, por lo tanto, no cabe sin más equiparar el tratamiento fiscal.
Y por lo que se refiere a los vehículos automóviles adquiridos entre el 1 de noviembre de 1976 y el 31 de octubre de 1978, el Plan de amortización administrativamente aprobado alcanzaba únicamente a los vehículos adquiridos hasta el día 31 de octubre de 1976, siendo así que el acta levantada por la Inspección comprendía en este caso los adquiridos en el período entre el 1 de noviembre de 1976 y el 31 de octubre de 1978, por lo que estaba fuera del ámbito de aquella autorización administrativa y aunque pudieran haber gozado del mismo tratamiento hubiera sido necesario al efecto la presentación de un nuevo plan de amortización de acuerdo con el art. 56 de la Ley 61/1978.
En lo que se refiere a los obsequios a clientes, el Tribunal de instancia consideró que en el presente caso no se había acreditado que tales obsequios hubiesen sido realizados como gastos o cantidades que la empresa hubiese dedicado a la promoción de sus productos y, por tanto, han de entenderse como liberalidades a tenor del art. 14 f) de la Ley 61/1978 y jurisprudencia reiterada que lo interpreta (SSTS de 17 de febrero de 1987, de 20 de septiembre de 1988, 25 de enero de 1995, entre otras).
En lo atinente a la procedencia o no de la minoración de los ingresos por ventas en la recompra de equipos xerográficos, frente al criterio de la actora de que no puede alegarse el incumplimiento de una disposición legal que no había sido aprobada en el ejercicio objeto del presente recurso (se refiere al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, publicado por Real Decreto 2631/1982) la sentencia recurrida decía que no se trata aquí de la aplicación retroactiva del R.I.S. de 1982, sino que el propio Decreto 530/1973, de 22 de febrero, por el que se aplicaba el Plan General de Contabilidad, exigía ya contabilizar el importe íntegro de las ventas, sin que se admitiera la compensación de partidas de activo y pasivo del balance, ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por lo que ante la ausencia de una norma fiscal específica, al no haber entrado en vigor, en efecto, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, era de aplicación el Plan General de Contabilidad que llevaba a idéntica conclusión.
Y en lo que se refiere a la cantidad correspondiente a ingresos imputables al ejercicio por intereses de ventas con precio aplazado y que procedían de efectos descontados, nada se alega en la demanda, por lo que procede también confirmar la resolución impugnada en este concreto extremo por ajustarse a lo dispuesto en el art. 22 de la Ley del Impuesto en relación con el art. 88 de su Reglamento. En cuanto a la deducción por inversiones, la Administración no admitió tal deducción por inversiones en automóviles proponiéndose una minoración de la deducción por inversiones por tratarse de automóviles susceptibles de uso propio por los empleados de la empresa.
El TEAC, al distinguir los vehículos destinados a transporte de los empleados de la empresa y los destinados al servicio técnico, estimó la pretensión de la parte actora respecto de los vehículos utilizados por los empleados, al haberse sido considerados como elementos del activo fijo nuevo a efectos de la deducción que ahora se examina, según el art. 214 c) del R.I.S., norma esta que, aunque no es aplicable al caso con efectos retroactivos, taxativamente excluye los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa. Pero en cualquier caso, es que no son activos fijos nuevos de la empresa, al tratarse de vehículos destinados a usos propios de los empleados, y de ahí la procedencia de desestimar el recurso también en este punto.
A mayor abundamiento, la Orden Ministerial de 17 de junio de 1981 dictada en el ejercicio de las facultades interpretativas que al Ministro confiere el art. 18 de la Ley General Tributaria excluía tales elementos expresamente de la deducción por inversiones.
En lo que se refiere al principio de culpabilidad, es bien conocido que el art. 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia.
El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
Y en este sentido, ninguna divergencia razonable de interpretación puede apreciarse, la cual, por cierto, ni siquiera se alega, dada la claridad de los preceptos aplicados respecto de los que la actora en realidad no ofrece una interpretación jurídica divergente sino que se limita a manifestar su desacuerdo.
En consecuencia, tal conducta no puede ser calificada sino como voluntaria y culpable, de acuerdo con la construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, no pudiendo, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.
Y ya finalmente, en lo atinente a la pretendida improcedencia de los intereses de demora en los expedientes calificados de rectificación, dicha pretensión fue ya satisfecha en la vía administrativa.
El motivo en que la entidad recurrente funda el presente recurso de casación es, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1 d), la infracción por el Tribunal de instancia de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, y más concretamente, la infracción de los arts. 24 de la Constitución Española y 67 de la Ley General Tributaria, éste último en relación con los arts. 64 de la Ley General Tributaria y 31 y concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos; así como la infracción del art. 33.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. En aplicación de las normas citadas, entiende la sociedad recurrente que el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del I.S. correspondiente al ejercicio 1980/81 se encontraba prescrito a la fecha en la que se le notificó la liquidación derivada del Acta de Inspección, por lo que no procedía regularización alguna relativa al mismo, ni tampoco, por idéntico motivo, la imposición de sanciones.
Aunque la cuestión de la prescripción no fue planteada por la parte recurrente ni en la vía administrativa ni en la primera instancia jurisdiccional, existe doctrina reiterada, iniciada por nuestra sentencia de 8 de febrero de 1995 (Recurso nº 3183/93), acerca de que en el recurso de casación puede plantearse la posible prescripción del derecho a liquidar, aunque no se hubiese tratado en la instancia ni en la vía económico-administrativa.
El art. 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, establecía que "la prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque o la excepcione el sujeto pasivo", precepto que obligaba al TEAR de Madrid, en este caso, y al TEAC a hacer a la sociedad recurrente la advertencia sobre la posible prescripción. Y sin necesidad de que la invocara la sociedad actora, de igual modo debió ser aplicada por la Sala de instancia al amparo de aquél precepto y sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 43.2 de la Ley de la Jurisdicción a la sazón vigente, cuya aplicación, por cierto, pudiera resultar incluso innecesaria dada la aplicabilidad de oficio de la prescripción a la vista del citado art. 67 de la L.G.T.
Cabría pensar si en los más estrictos cauces procesales del recurso de casación hubiera sido susceptible de ser estimada sin constituir uno de los "motivos" del recurso, mas en este caso constituye, precisamente, el único motivo en que se funda. Se trata, por tanto, de una cuestión que, desde que se produjo, siempre ha estado latente en la resolución de la cuestión planteada y que los órganos que conocieron de ella estaban obligados a aplicarla de oficio.
El correcto enjuiciamiento de la cuestión que se ventila en este recurso exige concretar los siguientes extremos:
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Que se trata del I. S. correspondiente al ejercicio económico comprendido entre el 1 de noviembre de 1980 y el 31 de octubre de 1981.
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Que el balance y cuentas correspondientes a dicho ejercicio fue aprobado el 30 de abril de 1982.
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Que el sujeto pasivo presentó la declaración por el I.S. el 19 de mayo de 1982.
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Que el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 23 de mayo de 1984.
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Con fecha 25 de enero de 1985 la Inspección de la Delegación de Hacienda de Madrid levantó Acta de disconformidad a RANK XEROX por el concepto y ejercicio indicados.
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Con fecha 28 de enero de 1985 el Inspector actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio que acompañaba al acta.
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Con fecha 15 de marzo de 1985 RANK XEROX presentó las alegaciones oportunas en defensa de su derecho.
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Con fecha 6 de abril de 1987 el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de liquidación derivada del Acta. La entidad recurrente hace constar que la fecha de notificación de la liquidación definitiva practicada fue el 14 de julio de 1987.
Lo que antecede debe servir, en primer lugar, para concretar la legislación aplicable al caso de autos, es decir, si está sometido a la redacción de la Ley General Tributaria anterior o posterior a la Ley 10/1985, de 26 de abril, y que entró en vigor al siguiente día (Disposición Final Primera). Como es sabido, en su redacción primitiva el Art. 65 de dicha Ley disponía que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria comenzará a contarse desde el día del devengo; en tanto que a partir del 27 de abril de 1985 el cómputo comienza desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente liquidación.
Como quiera que al día de entrada en vigor de la nueva norma -- 27 de abril de 1985 -- no se había consumado el plazo de prescripción de cinco años, ni computado desde el día del devengo -- 31 de diciembre de 1981 -- ni computado desde el día que finalizó el plazo para presentar la correspondiente liquidación -- 14 de julio de 1982 -- (la aprobación del balance tuvo lugar el 19 de junio de 1982, más otros 25 días naturales según el art. 289-1 del Reglamento), es evidente que la modificación del art. 65 de la Ley General Tributaria es anterior a que fuera ganada la prescripción.
La doctrina científica ha dicho que la prescripción comenzada y no concluida no es un derecho creado o adquirido, sino una mera expectativa de derecho cuyo cumplimiento depende de circunstancias posteriores; y como no es un derecho adquirido no puede estimarse sujeta su regulación a la legislación anterior, más aun en cuanto al plazo de prescripción (que no hay que confundir con la prescripción propiamente dicha) donde, generalmente, se opta por el nuevo plazo como sucede en la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: "Los preceptos de esta Ley serán de aplicación a los hechos imponibles producidos a partir de su entrada en vigor. Los acaecidos con anterioridad se regulan por la legislación precedente salvo en lo relativo al plazo de prescripción, al que se aplicará lo dispuesto en el art. 25 de esta Ley" que dispone que "la prescripción se aplicará de acuerdo con lo previsto en los arts. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria". De esta forma, el "dies a quo" para el comienzo del cómputo del plazo de prescripción de los cinco años ha de situarse en el 25 de mayo de 1982 (final del plazo reglamentario para presentar la liquidación) y, por tanto, cuando se notificó el inicio de las actuaciones inspectoras el 23 de mayo de 1984 (art. 30-3-a del Reglamento General de la Inspección) aun no había transcurrido el mencionado plazo de prescripción. En la misma línea se pronunció la sentencia de esta Sala y Sección de 1 de octubre de 1997 (Rec. num. 10.181/1991).
Las consideraciones expuestas justifican el rechazo del recurso de casación interpuesto por RANK XEROX al entender no producida la prescripción en aplicación de la normativa anterior a la modificación de la Ley 10/1985, con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien, en uso de las facultades que nos otorga la Ley de la Jurisdicción, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la Administración, en concepto de costas, en la cantidad de 1.500 euros.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que rechazando el recurso de casación interpuesto por RANK XEROX ESPAÑOLA S.A., debemos desestimar y lo desestimamos, confirmando la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional num. 414/1996 con imposición de las costas causadas a la parte recurrente en la cuantía que se indica en el Fundamento de Derecho Sexto.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Jaime Rouanet Moscardó.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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