STS, 10 de Mayo de 1999

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 8 de Febrero de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Desestimar el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador Sr. Pulgar Arroyo, en nombre y representación de DON Jesús Y DOÑA Esther , contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de Mayo de 1992, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se confirma por ser ajustada a Derecho. Segundo.- No hacer especial pronunciamiento sobre las costas del procedimiento".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de los Sres. Jesús Esther , preparó recurso de casación. Admitido a trámite, emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición que articuló sobre la base de dos motivos, al amparo ambos del art. 95.1.3º y 4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, por entender que la sentencia no había considerado uno de los básicos motivos impugnatorios aducidos en la instancia como era el de aplicación de ajustes por tratarse de operaciones vinculadas y la incorrecta imputación de las bases procedentes de las sociedades prestatarias en régimen de transparencia fiscal, y por entender, asimismo, se habían infringido los arts. 19 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aquí aplicable; el 55.2.A).B) de su Reglamento de 1981 y el art. 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades. Solicitó la casación de la sentencia recurrida y la estimación del contencioso-administrativo por la misma desestimado. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso por entender que ni se había producido vicio de incongruencia en la sentencia impugnada ni ésta había infringido los preceptos mencionados, interesando la desestimación del recurso y confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 27 de Abril de 1999, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Previamente al exámen de los concretos motivos de casación aducidos, importa señalar que la cuestión esencial planteada en la instancia se concretó en determinar si podían tener la consideración de gastos deducibles de los rendimientos obtenidos por los recurrentes en el ejercicio de 1985, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses satisfechos -17.946.456 ptas- por préstamos bancarios suscritos por aquellos, cuyos capitales cedieron, a su vez y a título de préstamo sin intereses, a sociedades por ellos participadas en un 99% y sometidas al régimen de transparencia fiscal.

Los recurrentes habían mantenido en su demanda la deducibilidad de los aludidos intereses sobre la base, fundamentalmente, de dos argumentos: a) que dichos intereses no eran otra cosa que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos netos del capital mobiliario, como comprendidos que estaban, en su criterio, en el art. 57.2.A.b) del Reglamento del Impuesto aplicable al ejercicio de referencia -el de 3 de Agosto de 1981- al tratarse de intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de bienes o derechos -créditos contra las Sociedades transparentes- cuyos rendimientos eran computables en la renta de los sujetos pasivos -aunque por el pacto de exclusión de pago de intereses no los produjeran efectivamente-, lo que no era una exigencia legal-; y b) que, al constituir los préstamos concedidos por los sujetos pasivos a las sociedades por ellos participadas operaciones vinculadas, y al habérseles, en consecuencia, de aplicar el régimen de valoración prevenido en el art. 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable -Ley 61/1978-, es decir, en el caso de autos, un gasto fiscal equivalente a los intereses normales de mercado que corresponderían a dichos préstamos, la base imponible del Impuesto de Sociedades a imputar a los socios en virtud del régimen de transparencia fiscal fué mayor -no consideró el gasto fiscal de esos intereses a tipos de mercado, que está admitido no existieron- y, por tanto y en la misma medida, mayor, también, la base impositiva del I.R.P.F. a tener en cuenta, de donde la licitud de la deducción de unos gastos que habían contribuido a esa mayor base imponible resultante.

La sentencia recurrida, después de resumir las posiciones de los recurrentes y de la Administración, resolvió, en esencia, que, al establecer el art. 57.2.A).b) del Reglamento del Impuesto que, para la determinación de los rendimientos netos del capital mobiliario, habían de deducirse, de los rendimientos íntegros -también procedentes del Capital mobiliario, según la sentencia, por imperativo del art. 54.1 del propio Reglamento- "los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de los bienes o derechos cuyos rendimientos íntegros se computan", y al determinar el art. 54.2.b) de la misma disposición que no tendrían la consideración de rendimientos de capital mobiliario "la imputación de resultados a los socios o partícipes de las sociedades a que se refieren los arts. 28 y 29 de este Reglamento", no era factible la deducción pretendida y, por ende, procedía la desestimación del recurso.

Con el planteamiento que queda expuesto, los aquí recurrentes articulan su recurso de casación sobre la base de dos motivos: el primero, al amparo del art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, por infracción de los arts. 43.1 y 80 de la misma, en relación con el art. 24.1 de la Constitución, por entender que la sentencia impugnada no había considerado el argumento que los propios recurrentes habían calificado de "principal en defensa de [sus] pretensiones", cual era, en su criterio, el de la incorrección de la base imponible imputada por la sociedad en régimen de transparencia fiscal y el efecto tributario del sistema de operaciones vinculadas, es decir, el comprendido en el apartado b) de la posición que mantuvieron en la instancia, según la exposición contenida en el fundamento anterior; y el segundo, bajo la cobertura del art. 95.1.4º de la propia norma, por infracción del art. 19 de la Ley del Impuesto -Ley 44/1978, como se ha dicho-, del que se desprendía, según los recurrentes, que para la deducibilidad de los intereses de capitales ajenos invertidos en cualquier bien -en este caso, como también se ha anticipado, para la adquisición de créditos contra las sociedades prestatarias en régimen de transparencia fiscal-bastaba con que dichos bienes fueran susceptibles de generar rendimientos computables en la base imponible del Impuesto, sin que, por tanto y también en su criterio, se exigiera que tales bienes generasen efectivamente esos rendimientos en el ejercicio en que se pretendiera deducir los gastos, ni tampoco que los rendimientos íntegros de los que habían de deducirse esos intereses hubieran de tener, necesariamente, la condición de rendimientos del capital mobiliario.

La Sala no puede acoger ninguno de los motivos acabados de exponer.

En relación al primero, tan pronto se considere que la sentencia de instancia no pudo incurrir en ninguna incongruencia omisiva ni, por tanto, producir indefensión a los recurrentes, si, en su fundamento de derecho quinto, analizó el problema referente a la imputación de resultados a los socios partícipes de sociedades transparentes, para concluir que no tenían la consideración de rendimientos de capital mobiliario los beneficios integrados en la base imponible de esa procedencia y que, por ende y de acuerdo con lo que había razonado en el fundamento cuarto, no podían deducirse de unos rendimientos íntegros que, en criterio de la sentencia, debían tener la misma naturaleza. Otra cosa es que la parte discrepe de talargumentación y otra cosa es, igualmente, la valoración que quepa hacer en esta sentencia a los fines de resolver este recurso de casación. Además, la congruencia exigible a la sentencia impugnada, como esta Sala tiene declarado con reiteración, no exige una motivación estrictamente ajustada a los argumentos expuestos por los recurrentes, sino que basta con que haya resuelto todas las pretensiones por estos deducidas, tal y como exigía el art. 80 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy art. 67 de la Ley vigente- y con que haya producido una argumentación suficiente para llegar a dicho resultado, que es lo que requería el art. 43.1 -actualmente, art. 33-. Estas exigencias, es obvio, han sido correctamente cumplidas por la sentencia de instancia y el primer motivo, en consecuencia, debe ser desestimado.

En relación con el segundo motivo, que descansa, como es sabido, en la innecesariedad, en criterio de los recurrentes, de que los rendimientos íntegros de los que habían de deducirse los intereses aquí controvertidos hubieran de tener la condición de rendimientos procedentes del capital mobiliario, y en que la deducibilidad de esos intereses no dependía de que los bienes financiados con los capitales a que venían referidos produjeran efectivamente renta, sino de que fueran susceptibles de producirla, o en que, en último término, habrían producido el rendimiento consistente en la mayor base imputable a los socios de las sociedades transparentes prestatarias por causa de la gratuidad de esos mismos préstamos y de la falta de cómputo de los intereses normales de mercado como gasto en la determinación de los resultados, es necesario tener en cuenta:

1. Que el art. 17.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aquí aplicable, esto es, la versión anterior a la reforma operada por la Ley 48/1985, relativo a los rendimientos del capital mobiliario, establecía que, "de los rendimientos a que se refiere este artículo, se deducirán los gastos pertinentes enumerados en el art. 19 de esta Ley" y que éste último precepto, a su vez, prescribía -ap. 1-que "para la determinación de los rendimientos netos, a que se refieren los arts. 14, 16, 17 y 18 de esta Ley, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención de aquellos...", recogiéndose, con carácter general -letra c) de su ap. 1 nº 2º-, la de "los intereses, alquileres y demás contraprestaciones de la cesión al sujeto pasivo de elementos patrimoniales, cuando no se transmita la propiedad de los mismos y los rendimientos de dichos elementos patrimoniales se computen o sean susceptibles de ser computados en la base imponible de este impuesto", y también, en el art. 57.2.A.b) del Reglamento de 3 de Agosto de 1981 y como gasto necesario, la de "los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición de los bienes o derechos cuyos rendimientos íntegros se computan".

2. Que del juego de los preceptos acabados de transcribir resulta que se trataba en los mismos de fijar los rendimientos netos del capital mobiliario. Pues bien; aunque está universalmente reconocido que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto directo y personal, que grava la renta según su cuantía, es decir, un impuesto sintético, y que toma en consideración las circunstancias familiares del sujeto pasivo -arts. primeros de todas las leyes de este Impuesto que se han sucedido en nuestro sistema tributario-, en la práctica es un impuesto analítico, que distingue el origen de las rentas, estableciendo reglas para cada una de ellas y en el que ha acabado por romperse una de las características esenciales de la imposición personal, cual es la unidad interna entre los distintos componentes de la renta, es decir, la posibilidad de compensación inmediata entre ellos. Aunque este prácticamente carácter analítico se vió acentuado por la precitada Ley de Reforma 48/1985, tiene sus antecedentes en la versión aquí aplicable de la primera Ley del Impuesto de 8 de Septiembre de 1978 -Ley 44/1978-, que ya distinguía con claridad el origen de las rentas, conforme se desprendía, tras la declaración general del art. 15 de la Ley, de las regulaciones de los arts. 16 y siguientes, referidas a rendimientos procedentes de la propiedad o posesión de inmuebles rústicos o urbanos, a rendimientos procedentes del capital mobiliario, a rendimientos de actividades profesionales y empresariales y a los procedentes de incrementos y disminuciones patrimoniales. Quiere decirse con lo expuesto que, aun cuando ni la Ley ni el Reglamento, en las versiones aquí aplicables, exigían explícitamente que los rendimientos íntegros de los que habían de deducirse los gastos hubieran de ser rendimientos íntegros procedentes del capital mobiliario, es lo cierto, sin embargo, que no puede desconocerse, como se afirma ya al inicio de este razonamiento, que aquí se trataba de un problema de determinación de rendimientos netos del capital mobiliario y que, indudablemente, esa calificación no podían tenerla las bases positivas - positivas y negativas en el ejercicio aquí consideradoprocedentes del régimen de transparencia fiscal, y no ya solo por la expresa prohibición del art. 54.2.b) del Reglamento del Impuesto de 3 de Agosto de 1981 -"no tendrán la consideración, decía, de rendimientos del capital mobiliario la atribución de resultados a los socios o partícipes de sociedades a que se refieren los arts. 28 y 29 de este Reglamento"-, sino por la diferente naturaleza que tiene este particular régimen de imputación de resultados en las sociedades sometidas a transparencia fiscal y la dinámica general del Impuesto sobre la Renta, según se razonará después. En consecuencia, no puede tacharse de errónea la sentencia de instancia, aunque no constituya ése el argumento decisivo para desestimar el recurso contencioso-administrativo que la misma resolvió, porque tuviera en cuenta la imposibilidad de integraciónde esas bases como rendimientos del capital mobiliario. Le faltaron, sobre todo, los argumentos de la imposibilidad de producir, en sede del Impuesto sobre la Renta, y a los efectos de minorar la deuda tributaria, ajustes que, en su caso, correspondía realizar o haber realizado al determinar los resultados en las sociedades transparentes beneficiarias de los préstamos gratuitos, y el del alcance de esta cláusula de exoneración de intereses a la hora de examinar la posibilidad de considerar los intereses aquí controvertidos como partida deducible de los rendimientos íntegros generales de los sujetos pasivos.

3. Que si bien es cierto, como de la exposición normativa recogida en el ap. a) de este fundamento resulta, que no es requisito exigible que los bienes -los créditos derivados de la cesión en préstamo a las sociedades participadas por los sujetos pasivos de los capitales a su vez obtenidos mediante préstamos bancarios por ellos concertados- adquiridos con la financiación ajena produzcan rendimientos -la Ley, ya se vió, hablaba de rendimientos que se computen "o sean susceptibles de ser computados"-, puesto que basta con la posibilidad de su producción, no es menos cierto que, en el supuesto aquí enjuiciado, no se da una circunstancia "coyuntural", como pretenden los recurrentes, en virtud de la cual esos rendimientos no han sido factibles, sino que se da una imposibilidad estructural de producción, derivada de la cláusula expresa de no pago de intereses que los propios prestamistas a sus sociedades participadas establecieron. El hecho de que ésa cláusula pueda ser sustituida con otra de signo contrario nada quita acerca de su naturaleza en el momento de ser analizada.

4. Que tampoco es este último el argumento decisivo para desestimar el segundo motivo del recurso. Los recurrentes entienden que hubo rendimientos y que estos estaban representados por las mayores bases imponibles que les fueron imputadas en los resultados de las sociedades transparentes y que incrementaron su base imponible en el I.R.P.F., mayores bases que fueron realidad porque no se incluyeron como gasto, al determinar esos resultados en dichas sociedades, los intereses de los préstamos recibidos a tipos de mercado conforme a lo establecido en el art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -Ley 61/1978-, aplicable en el ejercicio de 1985. Si se hubiera hecho así, es claro -afirman aquéllos- que las bases hubieran sido menores, concretamente en la misma proporción que significaban los intereses pagados por los préstamos bancarios, y, por ende, que esta menor base imponible que se hubiera imputado al socio en lugar de la que se tuvo en cuenta en el I.R.P.F., hubiera supuesto un efecto idéntico a la deducibilidad de los tan repetidos intereses que se pretendía.

Este razonamiento, aparte estar concebido en una ya de por sí improcedente forma hipotética, arranca de una erróneo punto de partida: la creencia de que el régimen especial de transparencia fiscal y, más aún, los criterios legales establecidos para valoración de ingresos y gastos en operaciones vinculadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, son operaciones homologables y compensables entre sí a utilizar a voluntad de los sujetos pasivos, fundamentalmente, para disminuir la carga tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no es así.

El régimen de transparencia fiscal no constituye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onerosidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el contrario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales -determinación del beneficio y pago de la cuota- y formales -contabilidad, declaraciones, etc- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posible supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por Impuesto de Sociedades y, por ello, imputa las bases imponibles -hoy solo las positivas- y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del I.R.P.F. de cada uno de ellos. Pero como la determinación de las bases se hace en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas del Impuesto a ellas aplicable, no es lógico, ni desde luego responde al sistema legal, hacer ajustes, que debieron practicarse en las respectivas sociedades, que puedan tener significación de gasto deducible en otro Impuesto, el de la Renta de las Personas Físicas, en que, además, existía una lógica previsión reglamentaria en contra de su posible consideración como rendimiento del capital mobiliario.

Mucho menos puede resultar factible trasladar una regla de valoración de ingresos y gastos en operaciones vinculadas a efectos del Impuesto de Sociedades -la del art. 16.3 de la Ley aquí aplicabletotalmente independiente del régimen de transparencia fiscal, para llegar a una concreción de menores resultados que, a su vez y, entonces sí, a través de ese régimen especial de imputación de bases que la transparencia fiscal significa, pudiera repercutir en el Impuesto sobre la Renta, para funcionar en él "como si" se tratara de un gasto deducible o para producir un efecto fiscal equivalente. Los ajustes, si eran procedentes -porque la regla del art. 16 del entonces Impuesto sobre Sociedades y la del propio art. de laLey vigente de 27 de Diciembre de 1995 respondía y responde a la necesidad de evitar hipótesis de fraude procedentes de precios artificialmente convenidos entre los sujetos de la operación-, debieron hacerse con ocasión de la determinación de las bases en el Impuesto sobre Sociedades y no en la determinación de la base del I.R.P.F.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,