STS, 26 de Octubre de 2007

La Inspección de los Tributos del Estado de Madrid, con fecha 7 de mayo de 1996, formalizó Actas previas modelo A02, firmadas en disconformidad con los números NUM000 y NUM001, a D. Rubén y Dª Esther, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ejercicio 1993. En ellas se hacía constar que no procedía admitir fiscalmente la minusvalía declarada por el sujeto pasivo con origen en la compra y venta de bonos de la República de Austria al no computarse los intereses de los títulos, entendiéndose que la minsuvalía se obtiene conjuntamente con los intereses declarados exentos.

En el Informe Ampliatorio, el Actuario, después de analizar la definición de intereses contenida en el art. 11 del Convenio para evitar la doble imposición con la República de Austria, pasa a calificar las operaciones de compraventa realizadas por el sujeto como negocios en los que se dan los supuestos que permiten calificarlos de negocios simulados y, basándose en esta calificación, niega la deducción de la pérdida patrimonial experimentada en el ejercicio en cuestión en la venta de los títulos de la Deuda Pública Austríaca comprados anteriormente. Posteriormente, el 16 de octubre de 1996, y tras las correspondientes alegaciones de los interesados, el Inspector Jefe practicó liquidaciones confirmando las propuestas contenidas en las Actas, salvo en lo referente a la sanción, y ascendiendo las deudas tributarias, comprensiva de cuota e intereses de demora, a 29.765.417 ptas., notificadas a los obligados tributarios el 23 de octubre de 1996.

No conforme con las expresadas liquidaciones, los sujetos pasivos formularon, el 4 de noviembre de 1996, reclamación económico-administrativa contra las mismas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que, en resolución de fecha 10 de noviembre de 1998, acordó, en primera instancia, estimar la reclamación, ordenando la anulación de las liquidaciones impugnadas por no ser conformes a Derecho, siendo notificada dicha resolución a los sujetos pasivos el 12 de febrero de 1999.

Tras notificarse, el 15 de febrero de 1999, la citada resolución al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, éste interpuso recurso de alzada nº R.G. 1412- 99 ante el Tribunal Central, con fecha 4 de marzo de 1999, oponiéndose a la misma y alegando, en síntesis, que la conducta del contribuyente debía reputarse como constitutiva de un fraude a la ley fiscal, efectuando diversas consideraciones al efecto sobre los negocios jurídicos efectuados por el contribuyente y solicitando se dictase resolución en que se anulase la del Tribunal Regional.

El Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, mediante escrito presentado ante el Tribunal Central el 16 de abril de 1999, interpuso recurso ordinario de alzada nº R.G. 2806-99 contra la mencionada resolución, y puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones se presentó escrito de tal naturaleza el 3 de diciembre de 1999, en el que se terminaba por solicitar del Tribunal Central que, estimando el recurso, declarase la imposibilidad de compensar las minusvalías derivadas de la deuda pública austríaca.

Dado traslado de los recursos de alzada interpuestos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda a los sujetos pasivos con fecha 10 de febrero de 2000, éstos manifestaron, entre otras consideraciones relativas al fondo del asunto, la extemporaneidad de los recursos de alzada interpuestos por las Direcciones Generales reclamantes.

Mediante providencia de fecha 3 de mayo de 2000 del Vocal Jefe de la Sección Sexta de este Tribunal Económico Administrativo Central se dictó providencia de acumulación de los expedientes nº registro general 1412-99 y 2806-99.

El TEAC, en resolución de 26 de mayo de 2000, acordó estimar las reclamaciones promovidas en segunda instancia por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda y, revocando la resolución impugnada, confirmar la liquidación impugnada.

Contra la resolución de 26 de mayo de 2000 del TEAC, D. Rubén y Dª Esther promovieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 20 de febrero de 2003, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación de D. Rubén y Dª Esther, contra la resolución de fecha 26 de mayo de 2000, dictada por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y declarar que dicha resolución es conforme a Derecho. Sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de D. Rubén y Dª Celestina, Dª Marí Juana, D. Claudio, D. Oscar y Dª Luz (éstos últimos en calidad de herederos de su fallecida madre Dª Esther ) interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal sentenciador. Formalizado que fue por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, por providencia de 2 de septiembre de 2003 se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de octubre de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Dos fueron las pretensiones que esgrimieron los actores en la instancia: una cuestión de índole procesal, como es la extemporaneidad de los recursos de alzada interpuestos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. y por el Director General de Tributos. En la cuestión de fondo planteada se alegaba la existencia de disminución patrimonial producida en la venta de títulos de la deuda pública de la República de Austria.

2. Por lo que se refiere a la extemporaneidad de los recursos de alzada, decía la sentencia recurrida, con respecto al recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que obra en el expediente acuse de recibo con fecha de registro de entrada en la Agencia Tributaria el 15 de febrero de 1999, por lo que presentado el recurso el 4 de marzo de 1999 según el sello de registro de salida de la Agencia Tributaria, el mismo se encuentra dentro del plazo al efecto establecido en el art. 121.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, toda vez que la comunicación del acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional fue recibida, tal y como ha quedado acreditado en el expediente administrativo, el día 15 de febrero de 1999 y de ahí que cuando se interpuso dicho recurso estaba en tiempo hábil, una vez descontados por inhábiles los días 21 y 28 de febrero.

   Y por lo que respecta al recurso formulado por el Director General de Tributos, no consta en el expediente la fecha de notificación de la resolución impugnada, sino solamente el escrito dirigido al Tribunal Central el 16 de abril de 1999. No obstante debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 125.1 de la LGT "las notificaciones defectuosas surtirán efecto a partir de la fecha en que el sujeto pasivo se dé expresamente por notificado, o interponga el recurso pertinente", y por tanto, no existiendo constancia fehaciente de la fecha de notificación de la resolución del Tribunal Regional, deberá atenerse a la fecha del escrito de interposición del recurso de alzada, en que se tiene por notificado, y en consecuencia declarar el mismo en plazo.

3. En cuanto a la calificación efectuada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en relación con la operación realizada por los recurrentes en la compraventa de bonos austríacos al considerar que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los citados bonos que incluía el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituía una disminución patrimonial a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, decía la sentencia de la Audiencia Nacional que la "minusvalía" que aparece como consecuencia de la venta o transmisión de los "bonos" no puede calificarse como "disminución de patrimonio", pues, si bien se produce la alteración patrimonial, desde el punto de vista tributario, la "disminución no tiene existencia económico-jurídica, siendo improcedente la compensación pretendida por el recurrente, con la consiguiente minoración de la base imponible".

1. En cuanto a la extemporaneidad de los recursos de alzada, los recurrentes consideran incorrecta la interpretación sostenida por la Audiencia Nacional. En el presente caso, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid data del 10 de noviembre de 1998 y la fecha de interposición del recurso de alzada fue, en el caso del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, el 4 de marzo de 1999 y en el caso del Director General de Tributos, el 16 de abril de 1999.

Si el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (R.P.E.A.), aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, establece que el Tribunal Económico- Administrativo Regional debe comunicar en cinco días sus resoluciones estimatorias a los órganos legitimados para impugnarlos y dichos órganos deben interponer el recurso en el plazo improrrogable de quince días, no es dable, desde la óptica de la seguridad jurídica, reconocer como adecuada a Derecho una interposición que se demora más allá de los cuatro meses.

La inobservancia por los Tribunales Económico-Administrativos Regionales del plazo de que disponen para remitir a los órganos administrativos legitimados para recurrir en alzada sus propias resoluciones imposibilita automáticamente la determinación del día que debe servir para el cómputo del plazo de quince días de que dispone el órgano administrativo para recurrir, con lo que deja al arbitrio de éste el plazo de interposición. Si el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid no notificara su resolución en las condiciones establecidas en el art. 107 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones EconómicoAdministrativas y se siguiera la doctrina fijada por la Audiencia Nacional en la Sentencia impugnada, los Directores Generales podrían interponer los recursos de alzada cuando tuvieran a bien, con lo que cualquier garantía del contribuyente quedaría reducida a papel mojado.

Dicho de otro modo, según se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2002 opuesta de contraste, la doctrina mantenida por la Sala enjuiciadora vulnera el más elemental principio de seguridad jurídica, el cual adquiere aquí una especial relevancia si atendemos a la circunstancia de que, al tratarse de Resoluciones total o parcialmente estimatorias, son susceptibles de generar derechos para el administrado.

La sentencia del Tribunal Supremo que se ha invocado como contradictoria con la aquí impugnada se encarga igualmente de recordar que la comunicación a la que se refiere el art. 103 del R.P.E.A . no debe confundirse con la notificación a un contribuyente, que podría abrir la puerta a la aplicación del art. 125 de la LGT citado por la Audiencia Nacional, sino que se trata de una "comunicación inter-órganos de la Administración General del Estado" que, por tanto, queda excluida de la aplicación del régimen establecido por dicho precepto que se contempla por el legislador como garantía del contribuyente y no como medio de legitimación del desconocimiento de dichas garantías.

En conclusión, los recurrentes consideran evidente que la posición defendida por la Audiencia Nacional debe ser corregida en la medida en que la inadmisibilidad de ambos recursos de alzada, a la vista de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 21 de enero de 2002, resulta patente. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid incumplió el plazo de cinco días para comunicar la resolución estimatoria con la consecuencia necesaria de que el día siguiente al plazo incumplido se convirtió en el "dies a quo" del plazo de interposición de los recursos de alzada que eran extemporáneos cuando fueron interpuestos.

Adicionalmente, la extemporaneidad del recurso de alzada del Director General de Tributos era si cabe más clara en la medida en que éste reconoció, en la comunicación incorporada a los autos como prueba documental pública, que la comunicación del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid tuvo entrada en el Registro General del Ministerio de Hacienda el 12 de febrero de 1999, por lo que, habiéndose interpuesto el recurso de alzada con fecha 21 de abril, se excedió claramente el plazo fijado para dicha interposición y, en consecuencia, la sentencia de la Audiencia Nacional está sosteniendo una interpretación contraria a la fijada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de enero de 2002 y a la propia normativa reguladora del recurso, la cual se encarga de señalar que el plazo de interposición del recurso es improrrogable.

2. En lo que se refiere a la calificación de la disminución patrimonial derivada de la venta de los conocidos como bonos austríacos, que fue compensada por D. Rubén y Dª Esther en sus declaraciones del IRPF correspondientes a 1993, los recurrentes invocan la existencia de contradicción entre la doctrina de la sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso y la contenida en las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 27 de octubre y 15 de noviembre de 2001 .

La posición jurídica mantenida por la sentencia recurrida y por las sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja es radicalmente antitética a pesar de la identidad sustancial entre los supuestos juzgados. La operación discutida consistía en la compra de títulos de Deuda Pública de la República de Austria en fecha próxima al vencimiento de los intereses, cobro de los mismos y ulterior venta de los títulos, aflorando, como consecuencia de ésta, una disminución patrimonial que no es admitida por la Administración por entender que la minusvalía que aparecía como consecuencia de la venta o transmisión de los bonos no podía calificarse como disminución de patrimonio, pues, si bien se producía la alteración patrimonial desde el punto de vista tributario, la disminución no tenía existencia económico-jurídica, siendo improcedente su compensación.

La Administración y la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en el presente recurso consideran que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluía el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituía una disminución patrimonial a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física.

Frente a ello, los contribuyentes fundamentaban su pretensión en la legalidad de la operación realizada a la vista de la normativa aplicable entonces para la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio y del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y la República de Austria.

1. Consta en el expediente administrativo que la resolución estimatoria del TEAR de Madrid de fecha 10 de noviembre de 1998 fue notificada a los sujetos pasivos el 12 de febrero de 1999 y al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 15 de febrero de 1999; éste interpuso recurso de alzada ante el TEAC el 4 de marzo de 1999.

A la vista de las fechas indicadas la sentencia recurrida llega a la conclusión, tras la valoración de la prueba acreditada en el expediente, de que el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección se encontraba dentro del plazo previsto en el art. 121.1 del R.P.E.A ., una vez descontados por inhábiles los días 21 y 28 de febrero de 1999.

2. Por lo que respecta al recurso de alzada formulado por el Director General de Tributos, la propia sentencia recurrida reconoce que no consta en el expediente la fecha en que le fue hecha la notificación de la resolución del TEAR de Madrid de 10 de noviembre de 1998, sino solamente la fecha --16 de abril de 1999 -- en que fue presentado ante el TEAC el recurso de alzada, formulándose las alegaciones el 3 de diciembre de 1999.

No hay, pues, constancia expresa ni acreditación alguna en las actuaciones de la fecha de la notificación al Director General de Tributos de la resolución del TEAR de Madrid de 10 de noviembre de 1998.

No es posible así saber si el recurso de alzada fue presentado o no por el Director General de Tributos en el improrrogable plazo de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación o comunicación, que establece el art. 121.2 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, (R.P.E.A.) aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo . Si no consta en las actuaciones documentadas en el expediente y en los autos la fecha en la que el Director General de Tributos recibió la comunicación de la resolución del TEAR de Madrid de 10 de noviembre de 1998, no se ha cumplimentado el precepto del art. 103 del propio R.P.E.A. que dispone que cuando los tribunales económico-administrativos regionales dicten resoluciones, en única o primera instancia, por las que se estime la reclamación, en todo o en parte, remitirán en el plazo de cinco días una copia de la resolución dictada a los órganos legitimados para recurrir de acuerdo con los arts. 120 y 126 del propio R.P.E.A. A juicio de la Sala, cuando la remisión de la resolución del Tribunal económico-administrativo regional a los órganos legitimados para recurrir no se hace en el plazo de los cinco días, pero se deja constancia expresa en las actuaciones de la fecha de notificación de la resolución estimatoria de la reclamación a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o a los Directores de Departamento de la AEAT, el plazo de quince días para la interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central se contará desde el siguiente al de su notificación o comunicación, sin que en tales casos de constancia indubitada en las actuaciones de la fecha de recepción de la comunicación por los órganos legitimados para recurrir el incumplimiento del plazo de cinco días previsto en el art. 103 del RPEA tenga carácter invalidante de la notificación o comunicación realizada fuera del perentorio plazo establecido. Se tratará de una simple irregularidad no invalidante.

Ahora bien, si no hay constancia de la fecha de recepción de la notificación de la resolución del TEAR y no es posible, por tanto, saber si el recurso de alzada fue presentado o no en el improrrogable plazo de quince días, habrá que aplicar la norma reglamentaria del art. 103 del RPEA y exigir el estricto cumplimiento del plazo de cinco días de remisión por parte del Tribunal Regional de la resolución estimatoria. El incumplimiento del plazo de cinco días, en este segundo supuesto, sin consecuencias jurídicas negativas, equivaldría a admitir la prórroga indefinida del plazo de interposición del recurso de alzada por los Directores de Departamento de la AEAT, pues no debe olvidarse que no se trata de una notificación a una persona jurídica distinta sino de una comunicación inter-órganos de la Administración General del Estado. Cuando el que interpone el recurso ordinario de alzada es un Director General del Ministerio de Economía y Hacienda o los Directores de Departamento de la A.E.A.T. (art. 120 R.P.E.A .) debe actuarse en materia de notificaciones con mayor rigor, si cabe, pues nos hallamos ante un recurso excepcional y ante la comunicación inter-órganos del Ministerio de Economía y Hacienda. En el mismo sentido nos hemos pronunciado en nuestras sentencias de 19 y 24 de octubre de 2007 (Recursos nums. 71 y 304/2003 respectivamente).

Ciertamente que la tesis de la parte recurrente se sustenta en meras hipótesis o conjeturas acerca de cual pudo ser la fecha de la recepción de la resolución del TEAR en la Dirección General de Tributos; pero el problema no es ése, sino la falta de constancia expresa en las actuaciones de la fecha de recepción de dicha comunicación en la Dirección General de Tributos.

Es de todo punto necesario que conste en las actuaciones la fecha indubitada de conocimiento por los órganos legitimados para recurrir --art. 120 del R.P.E.A .-- de los actos tributarios susceptibles de ser recurridos. Sólo así se consigue la finalidad básica de poder efectuar sin dificultad el cómputo del plazo previsto para que los interesados puedan recurrir o actuar válidamente en defensa de su derecho. La notificación del acto tributario tiene una dimensión procedimental de extraordinario relieve cual es la de determinar el inicio del plazo para recurrir el referido acto. De ahí la función garantista que institucionalmente cumple la notificación del acto tributario para los interesados, dado que la comunicación formal del acto posibilita su cumplimiento y garantiza, en su caso, el derecho a reaccionar jurídicamente contra él. La plena producción de efectos de los actos administrativos requiere el cumplimiento del presupuesto de su eficacia, como es la notificación. Por eso ha podido decir esta misma Sala y Sección en su sentencia de 8 de julio de 1996 (recurso num. 1885/1991 ) que las notificaciones son instrumentos del conocimiento por los interesados de los actos de la Administración, constituyendo un deber de los órganos de ésta la correcta realización de aquéllas, de manera que cualquier insuficiencia, confusión o duda sobre la realización de la notificación, las personas a las que se practicó o la fecha en que se produjo obliga a tenerla por inexistente", tesis muy distinta de la que ha mantenido la sentencia de instancia en este punto. Ya lo había dicho con anterioridad la sentencia de 14 de octubre de 1992

: la finalidad básica de toda notificación va enderezada a lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su destinatario en una fecha indubitada, susceptible de efectuar sin dificultar el cómputo del plazo previsto para que el interesado pueda actuar válidamente en defensa de su derecho.

Se comprende así perfectamente que la sentencia de esta Sala de 21 de enero de 2002, aportada de contraste, haya podido declarar que "como el recurso de alzada es una modalidad muy peculiar de posible anulación de actos administrativos (resoluciones de los TT EE AA) declarativos de derechos, el rigor exigido en el cumplimiento de los plazos de remisión de las resoluciones estimatorias a estar "partes", del plazo de interposición del recurso de alzada, y de la justificación de la recepción de las mismas debe ser absoluto, en evitación, como ha ocurrido en el caso de autos, de que varias resoluciones estimatorias del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid dictadas el 20 de junio de 1983, fueran recurridas en alzada, con ánimo anulatorio, por la Dirección General de Tributos el 2 de marzo de 1984, sin que, además, haya sido posible conocer la fecha exacta en que este Centro Directivo recibió la copia de las resoluciones estimatorias recurridas". A la vista de lo razonado, obligado es admitir que el referido plazo de interposición del recurso de alzada previsto en el art. 121 del R.P.E.A . obliga y vincula tanto a los administrados como a la propia Administración Pública, a la que igualmente se reconoce legitimación para interponer el recurso de alzada. Cualquier duda al respecto debe resolverse en base a los principios generales que han de informar su actuación, a tenor de lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y en concreto en su art. 3.1, cuando establece que las Administraciones Públicas actúan "con sometimiento a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Igualmente deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pues bien, la aplicación de estos principios en el actuar de la Administración Tributaria al caso que nos ocupa exigía que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid hubiese comunicado su resolución de 10 de noviembre de 1998 al Director General de Tributos en el plazo de 5 días -- conforme dispone el referido art. 103 -- y que esta Dirección General hubiese interpuesto su recurso de alzada contra la misma en el plazo de los 15 días hábiles siguientes, de acuerdo con lo previsto en el citado art. 121 .

Sin embargo, no existe constancia alguna de que se hubiese actuado en esta forma reglamentaria establecida y la única acreditación al respecto existente es la presentación con fecha 16 de abril de 1999 del escrito del Director General de Tributos interponiendo el recurso de alzada, cinco meses después de la fecha de la resolución del Tribunal Regional. Téngase en cuenta que la resolución del TEAR de 10 de noviembre de 1998 fue notificada al recurrente con fecha 12 de febrero de 1999.

En definitiva, que la ausencia de constancia expresa en las actuaciones de la fecha de recepción en la Dirección General de Tributos de la resolución del TEAR de Madrid que fue recurrida debió ser motivo bastante, no para considerar presentado el recurso en el plazo previsto como erróneamente entendió la sentencia recurrida sino, al contrario, para que el TEAC primero y la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional después apreciasen la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos.

Como ha dicho esta Sala no solo en su sentencias de fecha 21 de enero de 2002 (Rec. casación nº 7368/1996), aportada de contraste, sino también en la de 26 de enero de 2004 (Rec. casación nº 1395/1999) y 26 de abril de 2004 (Rec. casación nº 1395/1999 ) ante supuestos análogos, ha sido la Administración Tributaria, concretamente el TEAC, quien debió tratar a la Dirección General de Tributos que promueve el recurso de alzada como una parte recurrente sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente, exigiéndole que presentara juntamente con el escrito de interposición del recurso el certificado de la fecha en que hubiera recibido la comunicación de la resolución estimatoria remitida por el TEAR, única manera de que los interesados en la instancia y el propio TEAC puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada, sin limitarse a aceptar sin más lo que sobre este hecho manifieste el Director General de Tributos. Este certificado se incluye dentro de los documentos pertinentes que podrían acompañar al escrito de interposición (art. 123.1 R.P.E.A .). Y en el caso de autos no se cumplió este requisito.

Las razones expuestas justifican que se confirme la sentencia recurrida en cuanto a que el recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria fue interpuesto en tiempo sin que pueda confirmarse la tesis de la sentencia recurrida en cuanto al recurso interpuesto por el Director General de Tributos al haberlos hecho extemporáneamente.

1. El asunto de fondo sobre el que recae el presente recurso es el relativo al tratamiento fiscal de los beneficios obtenidos por residentes en España con la adquisición y venta posterior de títulos de la Deuda Pública de la República de Austria ("bonos austríacos") cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos, centrándose el debate en si, estando aquellos intereses exentos, no ya de retención, sino de gravamen, la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses, ha de considerarse o no una minusvalía compensable a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o que dé derecho a la restitución de la cantidad ingresada.

El núcleo del recurso que debe examinarse consiste, pues, en determinar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austríaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos o que dé derecho a la devolución de la minusvalía en la que se dice incurrió el recurrente.

Las operaciones de compra y venta de los bonos austríacos, en las condiciones que en este caso concurren, responden a la pretensión de crear artificiosamente una minusvalía fiscal, que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos; dicho importe se confunde inicialmente con el valor de adquisición, pero al percibirse en la fecha de vencimiento de los cupones se separa del valor de los activos adquiridos y sigue la vía de los ingresos, que no resultan gravados. Despojado el valor de los bonos del valor de los cupones percibidos, encuentran un valor de venta inferior al de compra y surge así la pretendida disminución patrimonial.

2. Para la adecuada resolución del presente recurso conviene hacer énfasis en la mecánica operativa de la adquisición y enajenación, tal como funcionaba antes de la modificación del "Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, firmado en Viena el 20 de diciembre de 1966", por el Protocolo hecho en Viena el 24 de febrero de 1995.

   La operación constaba de los siguientes pasos: 1º) El sujeto pasivo compraba títulos de la Deuda Pública austríaca unos pocos días antes de que se pagara el cupón, que es cuando los bonos en cuestión estaban más caros. 2º) Cobrado el cupón, los intereses quedaban sometidos a imposición en Austria, donde para los residentes en España estaban exentos, con arreglo al art. 11.3 del Convenio. 3º ) Desgajado el cupón del bono, se procedía a la reventa de los bonos a un precio obviamente inferior al importe por el que habían sido adquiridos al no incorporar ya el derecho al cobro de los intereses.

   Todo el proceso se realizaba en el plazo de unos pocos días. Era la clásica operación de "lavado del cupón".

   El problema surge cuando el contribuyente computa la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos y el de enajenación como disminución patrimonial, con la que compensa los incrementos obtenidos con la enajenación de otros activos o solicita de la Hacienda española que se le abone, instrumentando la solicitud a través de un procedimiento de devolución. El Convenio suscrito con Austria para evitar la doble imposición dispone que "los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a tributación en este Estado"; pero como la legislación austríaca exime de gravamen a estos intereses, el contribuyente obtiene una minusvalía fiscal formal al no tener que tributar por el ingreso que la genera.

   La divergencia se hace patente a la hora de fija el valor de adquisición de los bonos a efectos de la consideración de la alteración patrimonial en cuestión. Porque mientras, de una parte, se pretende que sea considerado como tal el importe total satisfecho al adquirir los bonos austríacos, incluyendo el correspondiente a los intereses, de otra parte, se considera que para fijar dicho valor de adquisición debe deducirse la parte del precio satisfecha en razón de dichos intereses, con la consecuencia correlativa fundamental de que, según la primera interpretación, que es la que propugna la recurrente, existiría una disminución patrimonial que no tendría lugar de seguirse la otra tesis mantenida. Se trata, pues, de dilucidar si del precio pagado por la adquisición de los bonos debe excluirse la parte correspondiente a los intereses para así determinar el valor de adquisición.

3. La problemática planteada ha sido resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, consolidando una doctrina reiterada (entre otras, Sentencias de 11 de mayo de 2004, rec. num. 1402/1999; 28 de junio de 2006, rec. num. 5342/2001; 10 de mayo de 2007, recursos nums. 257 y 340/2003; 28 de mayo de 2007, rec. num. 243/2003 y 4 de octubre de 2007, rec. num. 369/2003 .

   La primera cuestión a dilucidar para resolver el presente recurso del modo adecuado en Derecho es la relativa a precisar a qué se está refiriendo el art. 46 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, de aplicación a partir de 1 de enero de 1992, cuando para determinar el valor de adquisición, en los incrementos o disminuciones de patrimonio, se refería al "importe real". Pues bien, en principio, cabría considerar como "importe real" la cantidad efectivamente satisfecha en la adquisición de los bonos austríacos. Pero tanto el art. 46.1.b) de la Ley 18/1991 como el art. 33.1.b) de la vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del I.R.P.F ., consideran que el "valor de adquisición" estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado y del coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses. Se excluyen, pues, expresamente del valor de adquisición los intereses que hubieren sido satisfechos por el adquirente, a diferencia de su precedente legislativo - el art. 20.6 de la Ley 44/1978 -, que no los excluía. Aunque el art. 46.1 b) de la Ley 18/1991 se refiere principalmente a los intereses derivados de la firmeza de la adquisición de los bienes y derechos, es obvio que, dentro de un proceso de integración de la norma aplicable al caso, se puede perfectamente actuar del mismo modo, respecto de la adquisición de títulos con cupón corrido, es decir, con intereses incluidos en el precio de adquisición. La norma de los arts. 46 de la Ley 18/1991 y 33 de la Ley 40/1998 es suficientemente expresiva de la diferenciación jurídico tributaria entre el principal y los intereses, por más que ambos estén incluidos en un mismo precio satisfecho. En esa misma línea, cabe traer a colación la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991, reguladora del tratamiento del cupón corrido en las transmisiones de Deuda Pública a no residentes, que dispuso que en las transmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimiento explícito debía atribuirse "la consideración de rendimiento del capital mobiliario para el transmitente la parte del precio que equivalga al cupón corrido del valor transmitido". Aún siendo referente a una realidad jurídica distinta, no deja de volver a reiterar la misma idea básica, a saber, que en el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto - en casos especiales como el que aquí nos ocupa - confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad.

   Sobre la base de lo que antecede, debe advertirse que en la operación de compraventa de "bonos austríacos" el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austríacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión.

   No carece de interés destacar que la finalidad de los arts. 44 y siguientes de la Ley 18/1991, de 6 de junio, al igual que ocurría con la finalidad del art. 20 de la Ley 44/78, era conocer si realmente había existido una alteración patrimonial (incremento o disminución) en el valor de un mismo bien en el momento en que dicho bien salía del patrimonio del sujeto pasivo, con la finalidad de someter a tributación (aumentando o disminuyendo la base imponible) el incremento o disminución de patrimonio. Por consiguiente, sólo si se trata de un mismo bien podía determinarse si en el período que medió entre su adquisición y enajenación se había producido una alteración de su valor, pues difícilmente puede hablarse de incremento o disminución cuando se trata de magnitudes o bienes diferentes, en la adquisición y en la enajenación, por más que en ambas se haya satisfecho un único precio.

   Si lo que pretende gravarse en el I.R.P.F. como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos austríacos".

   Debemos señalar también que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían - y siguen constituyendo - conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis de que un mismo concepto (los intereses de los "bonos austríacos"), en el mismo impuesto (el I.R.P.F.), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1993), para un mismo sujeto pasivo (el hoy recurrente), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, al mismo tiempo, la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el "importe real", fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable - como es el caso - para el sujeto pasivo. En definitiva, los intereses de la Deuda Pública austríaca únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, que es el que corresponde no sólo con arreglo al repetido Convenio sino de acuerdo también con la propia Ley 18/1991, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

   En conclusión, en los "bonos austríacos", siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, la interpretación teológica de los términos del apartado 1 del art. 46 de la Ley 18/91 exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses. La correcta interpretación del precepto referente al valor de adquisición sería incompatible - en casos como el contemplado - con la confusión de ambos importes y exige su adecuada separación, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después. El resto del importe satisfecho se corresponde con el "cupón corrido" y lo cobrado al vencimiento de éste no será en su totalidad rendimiento del capital mobiliario sino sólo la parte que corresponda al tiempo en que el adquirente fue titular del activo

   en cuestión.

   Es llano, pues, que en los "bonos austríacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el I.R.P.F.: a) el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Austríaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses en general y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. Esta es la interpretación teológica del precepto en cuestión cuando se refiere al "importe real", que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el I.R.P.F., de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la ley para descubrir obligaciones tributarias donde la ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.

   Por lo demás, este es el criterio que se expresaba en la sentencia de esta Sala y Sección de 30 de junio de 2000 cuando señalaba que "los intereses de los "bonos austríacos" no pueden servir simultáneamente para ser considerados como rendimientos de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales".

   Estamos ante un montaje fiscal del recurrente para obtener una compensación tributaria improcedente, porque no responde a un previo gravamen soportado, ya que deriva exclusivamente de una estudiada operación de ingeniería financiera. Tal operación conduciría, de interpretarse el Convenio de doble imposición con Austria en el sentido pretendido por el recurrente, a un resultado manifiestamente contrario al único propósito de dicho Convenio, que es el evitar la doble imposición internacional de rentas, y, en modo alguno, el generar un reintegro fiscal en el Impuesto español (que ni siquiera ha gravado las rentas obtenidas por la operación) atendiendo a su sistema de tributación de los incrementos y disminuciones patrimoniales.

   En definitiva, que de estimarse el recurso se obtendría una minusvalía fiscal por una disminución patrimonial que no se ha producido, ya que se trata de una minusvalía ficticia al no resultar idóneo el precio de adquisición para determinar el minusvalor en el caso de venta de valores de los llamados de cupón corrido como ocurre con los bonos de la Deuda Pública austríaca objeto del recurso.

   El resultado pretendido por los recurrentes es inaceptable, porque una cosa es el ahorro fiscal que sobre la tributación de sus rentas puede obtener un contribuyente cuando, sin ocultar las bases tributarias, ejercita el derecho de opción dentro de lo que dispone la legislación aplicable y sin adulterar los negocios jurídicos que realiza (procedimiento de cuya legitimidad y adecuación a Derecho no cabría dudar) y otra muy distinta es - como sucedería en estos casos - que la renta obtenida se produzca, exclusivamente y sin otra causa, por las sucesivas compra y venta de unos valores de rentabilidad exenta (que suponen operaciones económicamente neutras y carentes de beneficios o pérdidas reales) con la posterior percepción de un ahorro tributario gratuito, consistente en la compensación, y por lo tanto ausencia de tributación, de otras plusvalías reales con las minusvalías artificialmente creadas, de manera sólo formal, con operaciones financieras dirigidas a obtener, precisamente, ese lucro, que se extraería - aunque fuera indirectamente - de los recursos públicos, instrumentalizando el sistema tributario para la realización de un negocio privado. Lo mismo podría decirse de una pretendida devolución tributaria por una disminución patrimonial que no se ha producido.

En consecuencia con la exposición anterior procede estimar parcialmente el recurso de casación para la unificación de doctrina formalizado, no habiendo lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y, en lo que se refiere a las de este recurso, que cada parte pague las suyas. Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.