STS 249/2003, 30 de Marzo de 2004

El primer motivo de casación alegado, formulado al amparo del art. 849.1º LECrim., lo basa el recurrente en la aplicación indebida del art. 302.9º CP de 1973, en relación con el art. 303 del mismo texto, y del art. 349 CP de 1973.

1. En cuanto a la aplicación indebida del art. 302.9º, en relación con el art. 303, del CP de 1973, el recurrente sostiene que no consta la simulación del documento, que habría motivado la condena por el delito de falsedad contenido en aquellos dos preceptos legales.

   En los hechos declarados probados de la Sentencia impugnada, de cuya inalterabilidad debemos partir en el presente cauce casacional, se afirma que el acusado, hoy recurrente, como DIRECCION000 de IBEROFENICIA Y SOCIEDAD ESPAÑOLA TRADE EXTERIOR, inscritas en el registro mercantil, pero sin actividad económica alguna, entregó al también acusado Leonardo, DIRECCION001 de la entidad DECOESTUDIO, S.A., con el fin de que aquél pudiera justificar en las declaraciones tributarias unos gastos por importe de 102.820.000 ptas., "los correspondientes documentos mercantiles que acreditaran unos supuestos pagos a fin de deducir las cuotas correspondientes en el impuesto sobre sociedades de DECOESTUDIO S.A. correspondiente al ejercicio fiscal de 1990", de tal manera que "fueron confeccionadas y entregadas a Leonardo diversas facturas por un importe total de 102.820.000 ptas."

   El Tribunal de instancia, con cita de la doctrina de esta Sala, aprecia la hipótesis delictiva contenida en el art. 302.9º, en relación con el art. 303, en la modalidad de unidad de continuación prevista en el art. 69 bis, todos ellos del CP de 1973, Código este último aplicado por considerarlo más beneficioso para el acusado, entendiendo que éste ha realizado una acción de simulación de un documento que induce a error sobre su autenticidad, y no una mera falsedad ideológica, que hoy resultaría impune con arreglo a lo establecido en el art. 392 CP. Por tanto, concluye que la confección de unos documentos, con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública, para acreditar en el tráfico jurídico una relación jurídica totalmente inexistente, es una simulación documental punible, y no una mera conducta falsaria despenalizada.

   Recordábamos en nuestra Sentencia de 22 de abril de 2002 que entre las modalidades falsarias que el legislador, de modo expreso, estima deben subsistir como punibles, se encuentra la definida en el art. 390.1.2º del Código Penal 1995: "simulando un documento en todo o en parte, de manera que induzca a error sobre su autenticidad", que se corresponde con la contenida en el art. 302.9º del CP de 1973. Es claro, añadíamos, que dicha modalidad debe tener un contenido autónomo, como ya ha señalado esta Sala en su Sentencia de 28-10-2000, por lo que no puede referirse únicamente a supuestos en los que se supone en un acto la intervención de personas que no la han tenido, es decir que se hace figurar como firmante del documento a otra persona diferente de su autor real, pues en tal caso la conducta típica ya está cubierta por la modalidad falsaria prevenida en el número 3º del art. 390.1. En consecuencia, los supuestos específicos en que resulta típica esta modalidad falsaria, son los de simulación de un documento por el propio autor del mismo, aunque no se haga figurar a personas que no hayan tenido intervención, es decir aunque el firmante del documento sea el propio autor de la falsedad.

   En las Sentencias 1647/1998, de 28 de enero de 1999 y 1649/2000, de 28 de octubre, entre otras, señalábamos que la diferenciación entre los párrafos 2º y 4º del art. 390.1 (302.9º y 4º del CP de 1973) debe efectuarse incardinando en el párrafo segundo del art. 390.1 aquellos supuestos en que la falsedad no se refiera exclusivamente a alteraciones de la verdad en algunos de los extremos consignados en el documento, que constituirían la modalidad despenalizada para los particulares de faltar a la verdad en la narración de los hechos, sino al documento en sí mismo en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico jurídico una relación jurídica absolutamente inexistente, como ha acontecido en el presente caso, criterio acogido en la STS de 28-10-1997 y que resultó mayoritario en el Pleno de esta Sala de 26 de febrero de 1999.

2. En cuanto a la aplicación indebida del art. 349 CP de 1973, lo basa el recurrente en que al no existir las facturas es imposible que pueda ser considerado cooperador necesario del delito contra la Hacienda Pública.

   De nuevo aquí debemos partir de los hechos probados de la Sentencia impugnada, en donde se afirma que las cantidades acreditadas en las facturas confeccionadas por el recurrente y entregadas al también acusado Leonardo a los efectos antes indicados "fueron incluidas en la contabilidad de DECOESTUDIO, S.A., así como en la declaración tributaria correspondiente al ejercicio de 1990, presentada a nombre de dicha entidad en el mes de julio de 1991 ante la Delegación de Hacienda de Madrid, como gastos deducibles. De esta manera fue declarada como base imponible la cantidad de 42.872.969 ptas. en lugar de 145.692.539 ptas., resultando así una cuota diferencial no ingresada, una vez realizadas las correspondientes deducciones y deducida la que efectivamente se satisfizo, de 35.987.000 ptas.".

   El Tribunal de instancia, en el fundamento de derecho tercero de su Sentencia, subsume los anteriores hechos probados bajo el tipo penal del art. 349 del CP de 1973, por ser este Código más beneficioso que el actualmente vigente de 1995 (art. 305), entendiendo que concurren los elementos contenidos en aquel tipo penal contra la Hacienda pública, y efectivamente, es palmariamente claro que se ha defraudado a la Hacienda pública por haberse eludido el pago en una cantidad superior a quince millones, concretamente 18.487.000 ptas. en el ejercicio de 1990.

   Y en cuanto a la participación del recurrente en este delito, tampoco ofrece dudas en el presente caso, aunque a título de cooperador necesario, como se desprende de los hechos probados y como se razona en el fundamento de derecho cuarto de la Sentencia impugnada, cuando se afirma que el recurrente vendía facturas a DECOESTUDIO por servicios no prestados, "sabiendo que eran para justificar gastos del impuesto de sociedades", lo que le convierte efectivamente en un cooperador necesario (art. 14.3º del CP de 1973 y 28 b) del CP de 1995), pues realizó un acto cocausal difícilmente reemplazable.

   Por tanto, el motivo debe ser desestimado.

El segundo motivo de casación alegado, formulado al amparo del art. 849.2º LECrim., lo basa el recurrente en un error en la apreciación de la prueba, sosteniendo la inexistencia de las facturas supuestamente libradas.

El motivo es improsperable, pues no designa documento alguno con virtualidad necesaria para acreditar el pretendido error de hecho, esto es, con carácter vinculante para el Tribunal de instancia, requisito imprescindible en el cauce casacional articulado por el recurrente.

Y en cuanto a la no existencia en la causa de las mencionadas facturas, aunque ello es cierto, debe señalarse al respecto que a la vista de la prueba practicada en el juicio oral, a la que nos referiremos al tratar el motivo de casación basado en la presunción de inocencia alegado por los otros recurrentes, se puede afirmar que tales facturas existieron y fueron confeccionadas con papel que llevaba el membrete de Iberofenicia y Trade Exterior facilitado por el recurrente, quien además las firmó y estampó en ellas el sello de las empresas.

El motivo, pues, se desestima.

El tercer motivo de casación alegado, formulado al amparo del art. 849.1º LECrim., lo basa el recurrente en la vulneración del derecho de defensa (art. 24 CE), sosteniendo que la misma se habría producido al no haber sido asistido de Letrado en su declaración inicial ante el Juez Instructor

1. La Sentencia del Tribunal Constitucional 38/2003 se refirió nuevamente al derecho a la asistencia letrada, concretamente a su contenido, reiterando su doctrina en el sentido de que si bien la Constitución garantiza la asistencia del Abogado en todas las diligencias policiales y judiciales, de ello no se deriva la necesaria e ineludible asistencia del defensor a todos y cada uno de los actos instructorios.

   En particular, dice la mencionada Sentencia, el Tribunal Constitucional ha reclamado dicha intervención sólo en la detención y en la prueba sumarial anticipada; en los demás actos procesales, con independencia de que se haya de proveer de Abogado al preso y de que el Abogado defensor pueda libremente participar en las diligencias sumariales, con las únicas limitaciones derivadas del secreto instructorio, la intervención del defensor no deviene obligatoria hasta el punto de que hayan de estimarse nulas, por infracción del derecho de defensa, tales diligencias por la sola circunstancia de la inasistencia de aquél.

   Además, hay que tener en cuenta que si bien es necesaria la presencia de Abogado cuando se toma declaración a un detenido o preso, en la hipótesis de que ello no hubiera tenido lugar, la admisión de tal declaración no tiene por qué afectar a posteriores declaraciones que sí se hayan realizado con aquella asistencia letrada, luego garantizando la necesaria contradicción y derecho de defensa.

   Ciertamente, en la reforma de la Ley de Enjuiciamiento Criminal llevada a cabo por la Ley 38/2002, de 24 de octubre, se establece en el art. 767 la preceptiva asistencia de letrado a todo imputado, esté o no detenido, configurándose, pues, este derecho, como un derecho indisponible. Pero tal reforma ha tenido su entrada en vigor el 28-4-2003, es decir, con posterioridad a los hechos a los que se refiere la presente causa, y, como es claro, la retroactividad de las normas más favorables no se extiende a las procesales.

2. En el presente caso, el recurrente - durante la instrucción - no sólo ha confirmado la existencia de las facturas a las que se refiere la Sentencia, sino que además se ha referido al procedimiento para su confección, pues como se dice en el fundamento de derecho tercero de aquélla, él entregó los papeles con el membrete de la empresa, se los devolvieron con la factura confeccionada y estampó los sellos de las empresas y las firmó, señalando que vio el nombre de DECOESTUDIO en las facturas y que le dijeron que las mismas habían sido entregadas en la citada empresa, explicando también el motivo que le llevó a actuar de esta manera y la confianza que tenía en que ello se llevaría a cabo sin dificultad. Se añade en la Sentencia que la meticulosa declaración del recurrente se ha mantenido durante seis años, llegando incluso a formularse escrito de defensa mostrándose conforme con las acusaciones con carácter alternativo a la absolución, aunque el mismo se retractó en el juicio oral de todas aquellas manifestaciones realizadas en la fase de instrucción, pero sin ofrecer una explicación clara y lógica para ello.

   Pues bien, aunque es cierto que el recurrente prestó declaración en la fase de instrucción sin asistencia letrada, aspecto que basa el presente motivo, no es menos cierto que aquél no se encontraba detenido, y que en el acto de recibírsele declaración fue informado de sus derechos constitucionales y del contenido de los arts. 118 y 520 LECrim., así como del contenido del procedimiento y de la imputación contra él formulada, como consta en la causa, requiriéndosele para que designase abogado que le defendiera, manifestando que en su momento lo nombraría y que no necesitaba la asistencia letrada para dicho acto.

   Por tanto, es manifiesto que la declaración del recurrente en la fase de instrucción se le tomó con las necesarias formalidades legales, no viciando su declaración la renuncia expresa por el mismo a la asistencia letrada.

   El motivo, pues, debe ser desestimado.

   RECURSO DE Leonardo Y DECOESTUDIO S.A.

El primero, segundo, tercero y cuarto motivos de casación alegados, formulados todos ellos al amparo del art. 5.4 LOPJ, los basa el recurrente en la vulneración del mismo art. 24.1 CE (derecho a la tutela judicial efectiva), en relación con el art. 31.1 CE (principio de capacidad contributiva), y con el art. 25.1 CE, por habérsele impuesto una sanción no prevista en la Ley.

Los cuatro motivos constituyen una unidad, que autoriza el tratamiento conjunto de los mismos, aunque para llegar, como veremos, a la conclusión de su desestimación.

En efecto, el recurrente, bajo la aparente vulneración de un derecho fundamental, sobre la que como atinadamente lo señala el Ministerio Fiscal en su informe nada dijo aquél ante el Tribunal de instancia en el momento procesal previsto para las alegaciones de derechos fundamentales, abre cuatro motivos basados en infracción de precepto constitucional, cuando, en realidad, lo que está cuestionando es, lisa y llanamente, la cantidad correspondiente a la cuota de impuesto de sociedades que ha sido eludida, fijada por aquel Tribunal en 18.487.000 ptas.

1. El derecho a la tutela judicial efectiva en el que basa el recurrente los cuatro motivos indicados, tiene un contenido plural, comprendiendo un conjunto de garantías, que intentan hacer realidad la declaración del art. 9.3 de la Constitución española cuando afirma "la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos".

   Entre aquéllas se encuentra el derecho a una resolución motivada, el derecho a la congruencia de las resoluciones judiciales, el derecho de acceso al proceso, el derecho de defensa contradictoria, el derecho de acceso a los recursos legalmente previstos, la prohibición de la reformatio in peius y el derecho a la ejecución e inmodificabilidad de las resoluciones judiciales firmes.

   La única que podría tomarse en consideración en el presente caso, y que resulta esencial, por estar directamente relacionada con el principio del Estado democrático de Derecho (art. 1.1 de la Constitución), es aquella que se traduce para el ciudadano en el derecho a una resolución motivada, «fundada en Derecho», y no en cualquier fundamentación, verdadera garantía, pues, frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad.

   En palabras de la Sentencia del Tribunal Constitucional 119/2003: «la exigencia de una motivación adecuada y suficiente, en función de las cuestiones que se susciten en cada caso concreto, constituye una garantía esencial para el justiciable, mediante la cual es posible comprobar que la decisión judicial es consecuencia de la aplicación razonada del ordenamiento jurídico y no el fruto de la arbitrariedad».

2. En el presente caso, no hay más que ver la Sentencia impugnada para comprobar que el recurrente ha podido ver satisfecho su derecho a una resolución motivada, y que ésta está apoyada en una sólida argumentación, que aleja toda sospecha de posible arbitrariedad.

   En efecto, el Tribunal de instancia, en el amplio fundamento de derecho tercero de su Sentencia, se refiere a las deducciones que el recurrente reconoce haber realizado en la declaración del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio de 1990, concretamente 102.820.000 ptas., así como haber contabilizado unos gastos por servicios prestados por Iberofenicia de Comercio S.A. y Sociedad Española Trade Exterior que no han existido en la realidad, habiéndose practicado tales anotaciones contables a fin de reflejar unos gastos que no podía justificar. Se refiere entonces la Sentencia impugnada, con amplio detalle, a los tres grupos de gastos deducidos por el recurrente, razonando en cuanto al primero que la cuota diferencial omitida debe fijarse en 18.487.000 ptas., y en cuanto a los otros dos grupos que el incumplimiento de las obligaciones fiscales impedía deducir como gasto las cantidades sustraídas inicialmente al conocimiento de la Administración Tributaria.

3. Es manifiesto, pues, que el recurrente ha contado con la necesaria tutela judicial efectiva, pues el Tribunal de instancia basa su decisión en un entendimiento racional de los hechos y en los fundamentos de derecho se explicitan las razones jurídicas que conducen al fallo condenatorio impugnado. El principio de capacidad contributiva del art. 31.1 CE al que se refiere el recurrente es el que está a la base del sistema tributario justo allí mencionado y que, ciertamente, debe ser un elemento permanentemente presente en esta materia, pero no se alcanza a comprender qué relación puede guardar con el derecho a obtener una tutela judicial efectiva, al que reiteradamente se refiere el recurrente. Como tampoco se comprende la pretendida vulneración del principio de legalidad, reiteradamente alegada por el recurrente en los motivos que se examinan, pues este principio no significa otra cosa, básicamente, que la exigencia de predeterminación normativa de las conductas punibles y de sus correspondientes sanciones (Sentencia del Tribunal Constitucional 126/2001), y no cabe duda que tanto el hecho delictivo por el que el recurrente ha sido condenado, como la pena que se le ha impuesto, están perfectamente previstas tanto en el Código penal aplicado - por ser más beneficioso - de 1973 (art. 349), como en el actualmente vigente (art. 305).

   Por tanto, los cuatro primeros motivos del recurso deben ser desestimados.

El quinto motivo de casación alegado, formulado al amparo del art. 5.4 LOPJ, lo basa el recurrente en la vulneración del derecho a la presunción de inocencia, con respecto al delito continuado de falsedad, sosteniendo que no existe prueba de cargo que permita desvirtuar esta presunción constitucional, haciendo hincapié en la inexistencia de las facturas objeto del delito.

1. Aunque es cierto que en el recurso de casación es posible una revisión del juicio del Tribunal a quo sobre la prueba en los términos del art. 9.3 CE, coherentemente con la distinción en el acto de valoración de la prueba entre el momento que depende de la inmediación y el momento en que hay que darle el necesario soporte racional al juicio que se debe realizar sobre dicha prueba, de esa revisión "están excluidas, sin embargo, las apreciaciones realizadas por el Tribunal a quo que dependen sustancialmente de la inmediación, dado que este Tribunal Supremo no puede enjuiciar la veracidad de las declaraciones de personas que no ha visto ni oído directamente" (STS de 6-3- 2002).

2. En el presente caso, el Tribunal de instancia ha podido alcanzar la necesaria convicción sobre los hechos que declara probados y por los que ha condenado al recurrente, aparte del delito contra la Hacienda pública, a un delito de falsedad documental, en base a la prueba documental, pericial, y testifical, ampliamente razonada en el fundamento de derecho tercero de la Sentencia impugnada, en donde se pone de manifiesto que aun cuando no obran en la causa las facturas confeccionadas para acreditar unos supuestos pagos a fin de deducir las cuotas correspondientes en el impuesto sobre sociedades de DECOESTUDIO, S.A., correspondiente al ejercicio de 1990, debe concluirse, a la vista de la prueba practicada en el juicio oral, que tales facturas existieron y fueron confeccionadas con papel que llevaba el membrete de Iberofenicia y Trade Exterior facilitado por el acusado Rubén, quien además las firmó y estampó en ellas el sello de las empresas.

   En particular, la Sentencia de instancia destaca los siguientes elementos probatorios:

   1) las facturas aparecen reflejadas en los libros Diario y Registro de IVA;

   2) el desglose que se efectúa sobre las anotaciones contables frente a la Administración Tributaria necesariamente precisa un soporte documental;

   3) el acusado Leonardo ha afirmado en el juicio oral haber abonado 5.700.000 ptas. por haberle sido facilitados los datos de las sociedades Iberofenicia y Trade Exterior que luego reflejó en su contabilidad, lo cual considera el Tribunal de instancia que resulta más que dudoso teniendo en cuenta que tales datos podía haberlos conseguido con solo consultar en el registro mercantil, por lo que aquel Tribunal concluye que tal cantidad se entregó como contraprestación de algo más, esto es, en pago de unas facturas con las que se justificarían unos gastos con el fin de ser deducidos en la declaración del impuesto de sociedades;

   4) DECOESTUDIO y el acusado Rubén, hoy recurrentes, afirmaron su existencia ante el inspector de Hacienda, tal y como se refleja en su informe y puso de manifiesto en el acto del juicio oral el Sr. Pedro, y los dos acusados lo manifestaron también ante el Ministerio Fiscal en las diligencias de investigación, encontrándose asistido en aquel acto el recurrente por Letrado y comprometiéndose a aportar una fotocopia de las mismas, cosa que no hizo; sin embargo, durante la instrucción, el Sr. Leonardo ha negado haber recibido las facturas, no así el acusado Rubén, quien no sólo ha confirmado su existencia, sino que ha explicado incluso el procedimiento para su confección.

   Evidentemente, la participación del recurrente no tiene por qué derivarse exclusivamente de la realización material por parte del mismo de la falsificación, sólo exigible respeto al autor directo o inmediato (art. 28, primer inciso, CP), sino que se puede derivar de otras formas de intervención en el hecho, que incluso pueden llevar a afirmar también la autoría del acusado, como así lo ha hecho el Tribunal de instancia, que viene a apreciar una especie de coautoría o dominio funcional del hecho por parte de los dos acusados, uno de ellos el ahora recurrente, pues las facturas fueron encargadas por DECOESTUDIO S.A., única a la que beneficiaban, y fueron utilizadas en la declaración tributaria del ejercicio de 1990, siendo evidente que el recurrente aparece como DIRECCION001 de DECOESTUDIO S.A., actuando continuamente en nombre de la sociedad, en la que aquél desempeña un protagonismo innegable, siendo él la persona que presentó la declaración del impuesto de sociedades como representante legal de aquélla, habiendo comparecido y declarado como tal en el procedimiento.

3. Por tanto, sí ha existido prueba de cargo suficiente que acredita la realización de un delito continuado de falsedad, así como también la participación del recurrente en el mismo, por lo que la condena por este delito está apoyada en una prueba que ha permitido desvirtuar legítimamente la presunción de inocencia alegada por el recurrente.

   El motivo, pues, se desestima.

El sexto motivo de casación alegado, formulado al amparo del art. 849.1º LECrim., lo basa el recurrente en la vulneración de la reserva de ley del art. 10 de la Ley 230/1963, de 28-12, General Tribunal, al aplicarse el R. D. 2402/1985, de 18-12.

El motivo debe desestimarse, pues el recurrente no nos plantea un problema de subsunción, sino una pretendida vulneración de reserva de ley, que le lleva a la conclusión de que "escriturado un precio en la adquisición de un local y pagado un mayor precio que esté probado, aunque no se cumplan los requisitos reglamentarios de facturación, el importe real probado prevalece sobre el escriturado a efectos de determinación del coste que sirve de base para amortizar y para el cálculo de la deducción por inversiones".

Lo cierto es que el recurrente dedujo en la declaración del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio de 1990 unos gastos inexistentes, pues consta en la Sentencia impugnada, entre otros, unos gastos por importe de 30.000.000 ptas. que no ha podido justificar, correspondiente a la diferencia entre el precio real y consignado en el contrato privado de compra de un inmueble a Villas Olimpo S.A. de 31-5-1990 (90.000.000 ptas.) y el precio que aparece en la escritura pública de venta otorgada el 15-6-1990 (60.000.000 ptas.).

La existencia y veracidad de ambos documentos ha quedado acreditada al obrar en las actuaciones (folios 64 y 288 del tomo I), así como por la testifical y pericial mencionadas en la Sentencia impugnada.

La Sentencia no admite la deducción de la diferencia de precio entre el valor real de venta del referido inmueble y el valor escriturado, y lo hace en forma razonada, tomando en consideración la prueba pericial. Y es aquí donde se refiere al R. D. 2402/1985, que regula aspectos de detalle, cuya regulación en dicho Real Decreto no tiene por qué ofrecer las dudas manifestadas por el recurrente.

En particular, dicho Real Decreto se refiere a la justificación mediante factura completa en el caso de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, estableciendo que los documentos privados y, en particular, las facturas hechas para alterar lo pactado o que no produzcan lo establecido en una escritura, que haya surtido efectos frente a la Hacienda Pública, no servirán para justificar gastos o deducciones de mayor cuantía.

De ahí que el Tribunal de instancia no haya admitido el documento privado firmado entre DECOESTUDIO S.A. y Villas Olimpo el día 3-5-1990 para justificar el mayor desembolso efectivamente realizado para la adquisición del inmueble, así como tampoco los talones entregados y cobrados en ejecución del acuerdo contenido en el mismo, añadiendo que si al firmarse la escritura se otorgó un valor al inmueble de 60.000.000 ptas. y se abonó el IVA por esta cantidad, naturalmente muy inferior al que hubiera correspondido abonar de haberse escriturado en 90.000.000 ptas., no puede ahora deducirse como gasto una cantidad por la que no se ha abonado el IVA correspondiente. En consecuencia, concluye la Sentencia de instancia, el incumplimiento de las obligaciones fiscales en el momento de la firma de la escritura pública impide deducir como gasto esas cantidades sustraídas inicialmente al conocimiento de la Administración Tributaria.

El razonamiento que ha ofrecido el Tribunal de instancia a la cuestión que ahora nos plantea el recurrente bajo una pretendida vulneración de reserva de ley es impecable, y nada cabe oponer al mismo en esta sede.

El motivo, pues, se desestima.

El séptimo motivo de casación alegado, formulado al amparo del art. 849.1º LECrim., lo basa el recurrente en la aplicación indebida del art. 349.1º y 4º del CP de 1973, en relación con el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27-12, del Impuesto de Sociedades, y los arts. 100, 104 y 105, de su Reglamento.

El recurrente sostiene que se le debió reducir la cuota en la cantidad correspondiente a gastos por gratificaciones a personal, concretamente 22.690.000 ptas.

Sin embargo, lo cierto es que, en primer lugar, nada se indica al respecto en los hechos probados, y, en segundo lugar, la cuestión ahora planteada en sede casacional es rechazada razonadamente en el fundamento de derecho tercero de la Sentencia impugnada.

En efecto, la Sentencia, luego de referirse a los documentos aportados y a las diferencias entre los gastos que figuran en los mismos y los que afirma el recurrente, pone de manifiesto que tales gastos no podían ser deducidos legalmente, valorando a tal efecto la prueba pericial practicada. Así, con referencia a la declaración del perito Don. Pedro, resulta que éste expuso que para poder deducir los gastos de personal deberían haberse efectuado previamente las deducciones correspondientes, pues eso es lo que les caracteriza como deducibles por dicho concepto. También resulta de la prueba practicada que no se hizo figurar en nómina las gratificaciones que afirmaron haber percibido los empleados de DECOESTUDIO y ninguno de ellos declaró su percepción en la declaración correspondiente del IRPF.

Es decir, se ha impedido que la Administración Tributaria percibiera el impuesto correspondiente a través de las declaraciones del IRPF de cada trabajador, concluyendo la Sentencia, en forma que no podemos sino ratificar en esta sede, que el incumplimiento de las obligaciones fiscales en el momento de la entrega de las gratificaciones a los trabajadores impide deducir como gasto esas cantidades sustraídas inicialmente al conocimiento de la Administración Tributaria.

El motivo, pues, se desestima.

El octavo motivo de casación alegado, formulado al amparo del art. 849.1º LECrim., lo basa el recurrente en la inaplicación del art. 13 de la Ley de Sociedades, que permite la deducción en la base imponible de las cantidades destinadas a amortización.

El cauce casacional a través del cual articula el recurrente el presente motivo exige partir de la inalterabilidad de los hechos probados. Es decir, la labor casacional a través del motivo previsto en el art. 849.1º LECrim. se contrae a la revisión de la subsunción llevada a cabo por el Tribunal de instancia en la sentencia recurrida.

Pues bien, en el presente caso, como ya se ha dicho con ocasión de otros motivos, se han consignado en los hechos probados de la Sentencia impugnada, luego de la práctica de la prueba en el juicio oral con todas las garantías, unas facturas que acreditan unos supuestos gastos, habiendo incluido el recurrente como gastos deducibles un importe total de 102.820.000 ptas. en la declaración tributaria de DECOESTUDIO correspondiente a 1991.

La cuestión que nos plantea ahora el recurrente acerca de una posible minoración correspondiente a una inversión, que según él sería del 2%, por lo que a su juicio la base habría que reducirla en 600.000 ptas. (2% de la diferencia entre noventa y sesenta millones), no tendría ninguna incidencia en el presente caso a los efectos de la infracción de ley denunciada por el recurrente, pues según consta en la Sentencia impugnada se eludió el pago de una parte de la cuota del impuesto de sociedades, en cuantía superior a quince millones, concretamente 18.487.000 ptas. en el ejercicio de 1990. Es decir, los elementos del delito contra la Hacienda Pública ex art. 349 del CP de 1973 se darían de todos modos, aun en la hipótesis planteada por el recurrente.

El motivo, pues, se desestima.

El noveno motivo de casación alegado, formulado al amparo del art. 849.1º LECrim., lo basa el recurrente en la infracción de los arts. 24.7 y 26 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en relación con los arts. 200, 213 y 214 de su Reglamento, todos ellos en relación con el art. 349 CP de 1973.

El recurrente dedica el presente motivo a disentir de la valoración de la prueba llevada a cabo por el Tribunal de instancia, expresando su propia percepción de la misma. En particular, se refiere a las manifestaciones del Perito Don. Pedro, valorándolas de tal modo que le lleva a afirmar una cuota diferencial menor que la que se refiere en la propia Sentencia impugnada, en donde ha quedado aquélla fijada sobre la base de la prueba practicada en el juicio oral y según el amplio razonamiento contenido en su fundamento de derecho tercero.

Pretender ahora la aplicación de determinadas deducciones que permiten fijar la cuota diferencial en una cantidad menor, contraviene la esencia del motivo basado en infracción de ley articulado por el recurrente, que exige inexcusablemente partir de los hechos que se declaren probados en la Sentencia impugnada. Y lo cierto es que en ésta se afirma una cantidad defraudada de 18.487.000 ptas., que es la que ha permitido al Tribunal de instancia realizar la correspondiente subsunción bajo el tipo penal del art. 349 CP, y, por tanto, debidamente aplicado.

El motivo, pues, se desestima.

El décimo motivo de casación alegado, formulado al amparo del art. 849.1º LECrim., lo basa el recurrente en la aplicación indebida de los arts. 303 y 302.9º del CP de 1973, en relación con el art. 2 del actual Código penal, que establece la retroactividad de las leyes penales que favorezcan al reo, relación con los arts. 392 y 390.4º CP de 1995.

Sostiene el recurrente que la hipótesis delictiva a la que se refiere la Sentencia impugnada es la del delito de falsedad ideológica de particulares, que al haber sido despenalizada en el vigente Código penal debió aplicársele este último Código, de acuerdo con el principio de retroactividad de la ley penal más favorable (art. 2.2).

El recurrente llevaría toda la razón y, en consecuencia, deberíamos estimar el motivo, si hubiera sido condenado en la instancia por un delito de falsedad ideológica del art. 303, en relación con el art. 302.4º del CP de 1973, pues es cierto que tal hipótesis delictiva ha quedado despenalizada, según lo dispuesto en el art. 392, en relación con el art. 390, del vigente Código penal. Pero el delito por el que ha sido condenado el recurrente no es el de falsedad por "faltar a la verdad en la narración de los hechos" (art. 302.4º CP de 1973), sino el de falsedad por "simular un documento de manera que induzca a error sobre su autenticidad" (art. 302.9º CP de 1973), que mantiene actualmente su vigencia en el art. 390.1.2º CP.

Por tanto, no hay razón alguna para la aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más favorable, no habiéndose producido infracción de ley alguna al respecto.

La hipótesis falsaria aplicada del art. 302.9º (hoy, 390.2º), no es una hipótesis de falsedad ideológica, como la contenida en el art. 390.4º - e incluso como la contenida en el 390.3º, pues, en verdad, más allá de las palabras, la falsedad aquí contenida sólo tiene sentido respecto a aquellas personas que cuando emiten el documento hacen prueba respecto a las constataciones que en él se hacen, que no es el caso, evidentemente, de un particular - sino una hipótesis, junto con la contenida en el núm. 1º, de falsificación de documento en sentido estricto.

El art. 392 es claro cuando afirma que el particular será castigado cuando "cometiere en documento público, oficial o mercantil, alguna de las falsedades descritas en los tres primeros números del apartado 1 del art. 390", siendo la del núm. 2º la consistente en la simulación de documento, que es por la que se le ha condenado al recurrente.

Por lo demás, en cuanto a la relación entre la falsedad ideológica y la simulación de documento, especialmente en la jurisprudencia de esta Sala, nos remitimos a lo ya expuesto al respecto en el fundamento de derecho primero de esta Sentencia.

El motivo, pues, se desestima.

El undécimo motivo de casación alegado, formulado al amparo del art. 849.1º LECrim., lo basa el recurrente en la aplicación indebida del art. 921 LEC.

Sostiene el recurrente que se le ha aplicado indebidamente lo dispuesto en el art. 921 LEC (1881), pues al tratarse de una deuda con la Hacienda pública no se puede aplicar el incremento porcentual de dos puntos allí establecido.

El motivo debe desestimarse, pues la Sentencia impugnada ha tenido en cuenta la peculiaridad mencionada por el recurrente, al señalar en el fundamento de derecho sexto, así como posteriormente en el fallo, que los acusados vienen obligados al reintegro a la Administración Tributaria de la cantidad defraudada (18-487.000 ptas.), "junto con el interés legal del art. 921 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y del art. 36 de la Ley General Presupuestaria", por lo que es claro que es este último precepto legal el aplicable para la determinación de los intereses devengados.

El motivo, pues, se desestima.

III.