STS, 12 de Julio de 2006

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Acuerdo de 3 de diciembre de 1998, resolvió la reclamación económico-administrativa deducida por Compañía Sevillana de Electricidad, S.A., contra Acuerdo del Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria, de 23 de mayo de 1997, relacionado con la solicitud de compensación de la deuda por IVA, efectuada en 20 de diciembre de 1995, y correspondiente al mes de noviembre de dicho año, con 17 créditos existentes a favor de la entidad reclamante, procedentes de suministro de energía eléctrica a diferentes organismos públicos, así como contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Recaudación, sobre liquidación de intereses de demora.

Como la resolución era desestimatoria, Compañía Sevillana de Electricidad, S.A., interpuso contra la misma recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Sexta de dicho órgano, que lo tramitó bajo el número 148/99, dictó sentencia en 8 de junio de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos estimar y estimamos, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CIA. SEVILLANA DE ELECTRICIDAD S.A., contra el Acuerdo del TEAC de 3-XII-98 descrito en el fundamento jurídico primero, y en consecuencia lo anulamos, así como los actos administrativos de que trae origen, con las inherentes consecuencias legales, singularmente la procedencia de la compensación litigiosa. Sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la expresada sentencia preparó recurso de casación el ABOGADO DEL ESTADO, en representación de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, y luego de ser admitido, lo interpuso por medio de escrito de 13 de noviembre de 2001, en el que solicitaba se dicte sentencia en la que se case y anule la recurrida.

Por su parte, la representación procesal de Endesa, S.A., -sociedad que en su día absorbió a Compañía Sevillana de Electricidad, S.A.- se opuso al recurso por medio de escrito de 3 de septiembre de 2003, en el que solicitaba se dicte sentencia desestimando el recurso de casación, con imposición de costas a la parte contraria.

Señalado para votación y fallo el 11 de julio de 2006, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La sentencia recurrida, tras exponer que de los créditos ofrecidos en compensación -y tras pagos o compensaciones realizados-, quedaba uno, por importe de 50.650.694 pesetas, correspondiente a la Demarcación de Carreteras del Estado en Andalujcia Occidental, razona, el fallo estimatorio en los siguientes términos:

"SEGUNDO.- La cuestión litigiosa se plantea en términos semejantes a los suscitados en vía económico-administrativa: la Administración sostiene que por aplicación de los arts. 68 de la Ley General Tributaria y 67 del Reglamento General de Recaudación , así como el 48.1 de la Ley General Presupuestaria y la Regla 64 de la Instrucción de contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado el reconocimiento de las obligaciones es la operación mediante la cual se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado. Al tiempo recuerdan la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1.996 según la cual "el concepto de reconocimiento a efectos de la compensación, lleva implícita la existencia de acto administrativo firme que lo declare y su anotación contable".

En la mecánica de pago de los créditos a cargo del Estado existe una regulación que delimita los derechos del acreedor y otra que controla el gasto público y concreta los requisitos que han de cumplirse para el efectivo abono de la deuda, esto es, para su exigibilidad. Al primer ámbito corresponde la regulación de la compensación basada en el reconocimiento de deuda mediante acto administrativo firme. Al segundo ámbito corresponde el sistema de autorización de gasto y anotación en las cuentas del Estado, así como el sometimiento del gasto público a las previsiones de los Presupuestos Generales del Estado.

Ahora bien, la cuestión esencial para dirimir el presente conflicto se centra en determinar la incidencia de la normativa del control de gastos en los derechos reconocidos a los administrados acreedores de la Administración Pública.

Los artículos 43 y 73 de la Ley General Presupuestaria regulan la sujeción de los créditos a cargo del Estado a las disposiciones de los Presupuestos Generales del Estado. Ello supone, como correctamente señala el TEAC, que toda ordenación de pago ha de seguir a una fase previa de ordenación del gasto y que supone la aprobación del gasto, la disposición del gasto y el reconocimiento de la obligación.

La regla 64 de la Orden de 31 de Marzo de 1986 de Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado determinaba que el reconocimiento de la obligación es la operación por la cual se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, siguiéndose esta misma regulación en la Orden de 1 de Febrero de 1996.

De las normas expuestas se extrae una clara conclusión: en la mecánica de pago de los créditos a cargo del Estado existe una regulación que delimita los derechos del acreedor y otra que controla el gasto público y concreta los requisitos que han de cumplirse para el efectivo abono de la deuda, esto es, para su exigibilidad.

Al primer ámbito corresponde la regulación de la compensación basada en el reconocimiento de deuda mediante acto administrativo firme.

Al segundo ámbito corresponde el sistema de autorización de gasto y anotación en las cuentas del Estado, así como el sometimiento del gasto público a las previsiones de los Presupuestos Generales del Estado.

Ahora bien, la cuestión esencial para dirimir el presente conflicto se centra en determinar la incidencia de la normativa del control de gastos en los derechos reconocidos a los administrados acreedores de la Administración Pública.

Sabemos que diversas instituciones jurídicas expresamente coordinan tales aspectos, piensese en el régimen de devengo de intereses de demora por créditos a cargo de la Administración, en el que expresamente se reconoce un plazo para el pago, una vez reconocido el crédito, antes del inicio del devengo de los intereses moratorios.

Pero ocurre que en el caso de la compensación no existe una expresa previsión de la incidencia de las normas de control de gasto sobre su efectividad. Así hemos de delimitar el efecto de la solicitud de la compensación en una interpretación conjunta del bloque normativo aplicable.

Lo que la Ley General Tributaria establece, es que el crédito cuya compensación se solicita ha de estar incorporado a un acto administrativo firme, y ello lo es cualquier acto administrativo que incorpore un reconocimiento de deuda no susceptible de impugnación por los medios ordinarios.

Ahora bien, toda compensación, como forma de extinción de deudas, requiere que las deudas que han de ser compensadas sean exigibles, y precisamente a tal exigibilidad responde el requisito de la anotación en cuentas del Estado, como medio de autorización del gasto.

Pues bien, observamos que en este caso, y como consecuencia de la especial posición jurídica que ocupa la Administración, su actuación no puede ser arbitraria y exenta de control. La Administración, de no cumplir con diligencia los requerimientos necesarios para el efectivo abono de la deuda, o lo que es lo mismo, para hacer posible la exigibilidad de la misma incurre en responsabilidad (piensese en los intereses de demora, de naturaleza resarcitoria, una vez transcurrido el plazo para el abono de un crédito reconocido) que es lo mismo que decir que ningún efecto negativo de la tardanza ocasionada por la Administración puede recaer sobre el interesado.

Una vez solicitada la compensación con los requisitos exigidos reglamentariamente, queda en suspenso (en el momento procedimental en que se encontrase), la deuda a cargo del administrado cuya compensación es objeto de la solicitud. Tal situación ha de mantenerse en tanto la Administración resuelva, y si se accede a la solicitud de la compensación los efectos de la misma han de retrotraerse al momento de la solicitud, en el cual lo requisitos estaban dados, y solo pendiente de actuaciones administrativas cuyas consecuencias negativas nunca pueden recaer en el administrado ajeno a ese procedimiento de autorización del gasto.

Por lo expuesto, y visto que la deuda se reconoció en fecha 13 de Diciembre de 1.995, la compensación se solicitó en fecha 20 del mismo mes de 1.995, y se denegó el 23 de Mayo de 1.997 (el 18 de Marzo de 1.997 se reiteró por la Administración deudora que existía una deuda de 50.650.694 ptas. por parte de la Demarcación de Carreteras del Estado en Andalucía Oriental) porque aún no se había procedido a contabilizar la orden de pago, debe estimarse el recurso y anularse el Acuerdo del TEAC de 3-XII-98 así como los actos administrativos de que trae origen y con las inherentes consecuencias legales, singularmente el reconocimiento de la compensación y por tanto la improcedencia de los intereses de demora al retrotraerse los efectos a la fecha de la solicitud".

Contra la sentencia de instancia antes identificada, el Abogado del Estado interpone recurso de casación, con base en un solo motivo, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, que sirve para alegar infracción de los artículos 68 de la Ley General Tributaria de 1963, 67 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, 77 de la Ley General Presupuestaria, Regla 64 de la Orden de 31 de marzo de 1996, aprobando la instrucción de contabilidad de los centros gestores del Presupuesto de Gastos del Estado y 53 y 57 de la Ley de Contratos del Estado.

Se razona el motivo, señalando que tanto la Ley General Tributaria como el Reglamento General de Recaudación de 1990, en la redacción vigente hasta el 30 de Abril de 1995, exigen para que se pueda dar la compensación que se trate de créditos reconocidos por acto administrativo firme, requisito del que carecía el crédito cuya compensación se denegó. Se cita la modificación del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación, por Real Decreto 448/95, de 24 de marzo, en el que se dispone que para que la compensación se exige "certificado de la Oficina de Contabilidad del Departamento, Centro u Organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación".

El criterio de la Sala sobre el tema objeto de debate ha sido expuesto en muy diversas sentencias, como las de 8 de febrero, 16 de abril, 28 de junio, 19 y 22 de diciembre de 2003, 27 de febrero, 8 de marzo, 27 de abril, 6 de julio de 2004 , 10 de febrero y 20 de diciembre de 2005 y 4 de abril de 2006 de 2006, donde ser viene declarando que las certificaciones de obras son compensables, en principio, desde su fecha, con débitos a la Hacienda, puesto que el acto administrativo firme de reconocimiento, que, exigían el artículo 68.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 y el 67 c) del Reglamento General de Recaudación de 1990, está subsumido en el acto que acuerda la expedición de la propia certificación de obra. En atención a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, en el presente caso ha de estarse en lo sustancial, a lo declarado en ellas. Así en el fundamento tercero de la sentencia de 8 de febrero de 2003, se dijo lo siguiente:

La Sala no puede compartir el criterio impugnatorio acabado de expresar, por un triple orden de argumentos.

En primer lugar, porque, si bien es cierto que, con arreglo a lo establecido en el art. 68.1.b) LGT , "las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..., con... créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo" y que el Reglamento General de Recaudación, de 20 de diciembre de 1990, reitera la necesidad de ese reconocimiento por la Hacienda -art. 63.1-, y no solo eso, sino que esta misma disposición arbitra un procedimiento, en cuanto ahora importa, para obtener, a instancia del obligado al pago, dicho reconocimiento -art. 67-, no es menos cierto que esta vía procedimental no puede interpretarse sea única e insoslayable para cualquier supuesto, sino solo para aquéllos casos en que, con las mismas garantías, tanto para la Hacienda como para el sujeto pasivo interesado, ese crédito en favor del particular no hubiere quedado cumplidamente reconocido. Sería absurdo, vgr., exigir un reconocimiento del crédito contra el Tesoro por la vía del procedimiento diseñado en el art. 67, acabado de citar, cuando el crédito hubiera sido reconocido expresamente en otro procedimiento, inclusive con confirmación jurisdiccional. Esta Sala, en Sentencia de 6 de marzo de 1998 ( recurso 3832/92), admitió, como no podía ser menos, la compensación de cuotas correspondientes a contribuciones especiales con el justiprecio reconocido al deudor por el Jurado de Expropiación y confirmado jurisdiccionalmente por sentencia firme, desechando incluso, por inconsistentes, las alegaciones del Ayuntamiento recurrente relativas a que las deudas recíprocas no eran de naturaleza análoga.

En segundo término, porque, en el supuesto de las certificaciones de obra, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse por "Dragados y Construcciones, S. A". con determinadas deudas tributarias determinadas por la AEAT, se está ante documentos auténticamente representativos "per se" de un crédito a favor del contratista por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado, aquí aplicable -el Texto articulado de 8 de abril de 1965 -, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha -dos en la actualidad, según el art. 99.4 del Texto Refundido vigente de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-Legislativo de 16 de junio de 2000-, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones -vgr. Sentencia de 26 de febrero de 2001 y demás en ella citadas-. Esa misma naturaleza le reconoce el STC de 27 de mayo de 1993, que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985, les atribuyó la condición -a las certificaciones, se entiende- de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de noviembre de 1975, y hoy establece el art. 100 del Texto Refundido de 16 de junio de 2000, las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente -art. 142, párrafo 2º-, aparte inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables, conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que esta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario.

Y, por último y en tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la reciente Sentencia de 18 de enero de 2003 ( recurso de casación 183/98), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con un acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta, como se pretende en el recurso, en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990 y debe ser reducida a la significación de una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo, puesto que las certificaciones a que se denegó efecto compensatorio llevaban fecha coincidente, como al principio se dijo, con el último día del período voluntario de las deudas tributarias cuya extinción se pretendía

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Alega el Abogado del Estado la modificación del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación, operada por Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo, en cuanto que se dispone ahora que a la solicitud de compensación habrá de acompañarse "certificado de la oficina de contabilidad del Departamento, Centro u Organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación".

Sin embargo, y sin perjuicio de señalar que los argumentos antes recogidos siguen siendo igualmente válidos, es lo cierto que en la certificación expedida por Ingeniero Jefe de la Demarcación de Carreteras del Estado en Andalucia Occidental -folio 33 del expediente administrativo- se indica expresamente que "a instancias del interesado, se procede a la suspensión de los trámites pertinentes para el abono de la deuda reconocida hasta tanto no se comunique a este Organismo la resolución del procedimiento de compensación iniciado por esa Compañía".

Por las razones expuestas, el recurso de casación ha de ser desestimado, con la preceptiva imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del art. 139, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas por honorarios del Abogado de la parte recurrida, la de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.