ATS, 13 de Julio de 2022

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña Rocío Sampere Meneses, en representación de la mercantil BANKINTER, S.A., asistida del letrado don Santiago Iglesias Canle, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 30 de julio de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso nº 247/2018, promovido frente a la resolución de 16 de enero de 2018, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por virtud de la cual se estimaban parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2011, y contra la resolución sancionadora derivada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. Los artículos 29.5 y 30.6 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (BOE 27 mayo 2005, núm. 126; rect. BOE 30 junio 2005, núm. 155) ["RGRVA"].

   2.2. El artículo 15.3 de la Ley 40/2015 de 1 de octubre, de Régimen Jurídico de Sector Público (BOE 2 octubre 2015, núm. 236; rect. BOE 23 diciembre 2015, núm. 306) ["LRJSP"], en relación con el artículo 9.3 de la Constitución Española de 1978 ["CE"] y el artículo 217. 1 apartados b) y e), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE 18 diciembre 2003, núm. 302) ["LGT"].

   2.3. Los artículos 10.3, 13, 14 y 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE 11 marzo 2004, núm. 61; rect. BOE 25 marzo 2004, núm. 73) ["TRLIS"].

   2.4. La Disposición Transitoria Sexta del Real Decreto Legislativo 1/2002 de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (BOE 13 diciembre 2002, núm. 298) ["TRLPFP"].

   2.5. La doctrina contenida, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 30 marzo de 2021, recurso de casación núm. 3454/2019 (ECLI:ES:TS:2021:1233); de 6 de julio de 2012, recurso de casación núm. 288/2011 (ECLI:ES:TS:2012:4780); de 22 de noviembre de 2013, recurso de casación núm. 4830/2010 (ECLI:ES:TS:2013:6164) y de 17 de julio de 2018, recurso de casación núm. 397/2017 (ECLI:ES:TS:2018:2853).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, pues "si la Audiencia Nacional hubiera considerado que la Resolución del TEAC de 16 de enero de 2018 se dictó prescindiendo totalmente del procedimiento establecido para la formación de la voluntad en los órganos colegiados o por órgano incompetente por falta de publicidad oficial de las normas de organización y funcionamiento, (...) la Sala de lo Contencioso-Administrativa de la Audiencia Nacional habría estimado las pretensiones de mi representada que auspiciaba la anulación de la resolución impugnada".

   Se añade que, de haberse aplicado las normas infringidas correctamente, se habría concluido que resultaba procedente la deducibilidad del gasto consistente en las retribuciones satisfechas al expresidente de la entidad. En este punto sostiene que una correcta interpretación del concepto de liberalidad no deducible habría comportado la necesaria admisión de la deducibilidad de un gasto vinculado a la actividad con el propósito de mejorar el resultado empresarial, de modo que "en modo alguno puede considerarse que los pagos realizados al expresidente de Bankinter, S.A como consecuencia de su cese en compensación por los servicios prestados en el pasado (la indemnización por cese), y los acordados por asesoramiento en el Acuerdo suscrito con el directivo de 20 de abril de 2007 obedecen a un simple ánimo de liberalidad (ni siquiera como donación remuneratoria)".

   Por último, defiende la relevancia de las infracciones imputadas en cuanto que una interpretación correcta de los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra sujeta la Administración, hubiera devenido en la consideración por la sentencia de instancia de un proceder contrario a los mismos.

4. Las normas que entiende vulneradas forman parte del Derecho estatal.

5. Considera que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque concurre la circunstancia recogida en la letra c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) del mismo texto legal.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 19 de noviembre de 2021, habiendo comparecido la mercantil BANKINTER, S.A., como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida la Administración General del Estado, que se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde, Magistrada de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad BANKINTER, S.A., se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)], sin que pueda prosperar la oposición formulada de contrario.

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija una doctrina que puede afectar a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) de la LJCA], como demuestra la gran litigiosidad generada en torno a la deducibilidad fiscal de los pagos hechos a los administradores de las sociedades mercantiles, y porque aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA], al no haberse dictado ninguna sentencia por el Tribunal Supremo en la que se responda si puede atribuirse la calificación de liberalidad no deducible a las retribuciones satisfechas a los administradores en concepto de indemnización por cese. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar, a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. En fecha 20 de febrero de 2014, el Inspector competente de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo de liquidación a la sociedad hoy recurrente, correspondiente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2011, en el que resultaba una cantidad a ingresar de 44.080.742,92 euros, de los que 34.724.401,80 euros correspondían a cuota y 9.356.341,12 euros a intereses. El acuerdo se notificó el 21 de febrero de 2014. Se dictó, asimismo, en fecha 17 de septiembre, resolución sancionadora en cuantía de 5.349.412,73 euros en el seno de un procedimiento sancionador.

2. Una de las causas que motivó la regularización fue la consideración por parte de la Inspección de la improcedencia de la deducibilidad del gasto conformado por las retribuciones satisfechas al expresidente de la entidad, don Estanislao, en concepto de indemnización por la finalización de su relación con la empresa. La Inspección entendió que se trataba de una liberalidad no deducible conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) TRLIS.

3. Frente a los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, órgano que resolvió, en la resolución de 16 de enero de 2018, estimar en parte la formulada frente a la liquidación y desestimar la que combatía la sanción.

4. Contra la mencionada resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sección Segunda de la Sala de la Audiencia Nacional, que lo estimó parcialmente en sentencia de 30 de julio de 2021, objeto del presente recurso. El fundamento de esta sentencia, por lo que atañe a la pretendida deducción de la retribución satisfecha al expresidente de la entidad, que considera improcedente, se contiene en el fundamento de derecho quinto, en el que se sostiene que, pese a que la indemnización abonada obedeciera no solo al cese de la relación sino también a la retribución de unos servicios prestados, es decir, aun tratándose de una donación remuneratoria, podía apreciarse un verdadero animus donandi conforme a lo que disponen los artículos 619 y 1274 del Código Civil. Añade que no existía "conforme a los estatutos de la actora, art.32, obligación de indemnizar al exPresidente, que fuere, por tanto, exigible, tratándose de un contrato mercantil, no laboral, y ello pese al acuerdo del Consejo de Administración, por lo que dicha indemnización ha de ser calificada de liberalidad.

En este sentido, no puede aceptarse que cualquier pago hecho a los administradores está correlacionado con los ingresos; ello no se deduce de la SAN 185/2017, sino que la misma ha de entenderse referida a los pagos legal o estatutariamente procedentes que sean efectuados a los Administradores sí han de ser deducibles."

Normas que deberán ser interpretadas.

A estos efectos, el recurrente plantea la interpretación del artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece que:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

Aunque la citada norma fue derogada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 noviembre 2014) [" LIS"], su artículo 15 viene a reproducir el precepto objeto de controversia, si bien incorpora una excepción en su último párrafo:

"Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."

Esta adenda, sin embargo, no es óbice para que la cuestión que subyace en este recurso sea susceptible de seguir planteándose en situaciones futuras, habida cuenta de los requisitos que la normativa vigente establece para la fijación de estas retribuciones.

Merecen ser transcritos también en este punto, por su relevancia en la resolución del asunto, los artículos 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ["TRLSA"] y 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ["TRLSC"], preceptos que regulan la retribución de los administradores.

Dispone el citado artículo 130 TRLSA lo siguiente:

"La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.

La retribución consistente en la entrega de acciones, o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones, deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la Junta General de accionistas. Dicho acuerdo expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución."

Por su parte, el artículo 217.1 TRLSC, en su versión primigenia, de aplicación al caso, establece lo que a continuación se reproduce:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución."

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, y en particular las que están conformadas por indemnizaciones por cese como personal de alta dirección, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar la consideración en todo caso de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad, debiendo analizarse si existe correlación del gasto y los ingresos.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. En este recurso subyace una cuestión con alcance general que presenta un claro interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA] en los aspectos analizados en la sentencia de instancia, esto es, en los casos en que se pretenda la deducción de remuneraciones abonadas por el sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades a consejeros en concepto de indemnización por cese, pagos hechos en el proceso de una renovación del equipo directivo de la empresa, pero cuya previsión no aparezca de forma inequívoca en los estatutos sociales, pues si bien consta en los mismos que el cargo es retribuido no aparece expresamente previsto el supuesto de la indemnización por cese del administrador.

   Esta Sala no desconoce la existencia de una serie de pronunciamientos en los que se reconoce la improcedencia de la deducción de las retribuciones concedidas a los administradores cuando ello se hace en pugna con lo previsto en los estatutos, sin que la Junta General tenga competencia para adoptar decisiones en contra de lo en ellos previsto. En sentencias de 5 de febrero de 2015, recursos de casación 2795/2013 (ECLI:ES:TS:2015:337) y 2448/2013 (ECLI:ES:TS:2015:487), y de 28 de octubre de 2015, recurso de casación 2547/2013 (ECLI:ES:TS:2015:4499), con cita de la sentencia de 30 de octubre de 2013, recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012, (ECLI:ES:TS:2013:5524), se concluye que, al igual que es obligado calificar de liberalidad no deducible la retribución reconocida al administrador cuando los Estatutos de la sociedad establezcan el carácter gratuito del cargo, procede aplicar el mismo criterio al supuesto de concesión de retribución por encima del límite fijado en aquellos. Sin embargo, no es baladí el hecho de que la citada jurisprudencia se dictara en relación con normativa anterior a la que resulta de aplicación en el supuesto que se sitúa en el origen de esta litis y que, como se verá a continuación, asistimos a una evolución de los criterios de esta Sala en el ámbito de las deducciones en el impuesto sobre sociedades. Todo ello hace conveniente interrogarse, nuevamente, sobre la cuestión que late en este recurso, a fin de sentar un criterio unívoco en un asunto con una palpable proyección de generalidad.

   Asimismo, es conocida la jurisprudencia sobre los requisitos para que opere la exención en el impuesto sobre la renta de las personas físicas por las cantidades percibidas en concepto de indemnización por cese, verbigracia sentencia de 5 de noviembre de 2019, recurso de casación 2727/2017, (ECLI:ES:TS:2019:3678) o de 23 de julio de 2020, recurso de casación núm. 910/2019 (ECLI:ES:TS:2020:2708). Pero no existe, en sentido estricto, un pronunciamiento sobre estas remuneraciones desde la perspectiva de la tributación en el impuesto sobre sociedades de la entidad que las abona.

2. En relación con lo anteriormente señalado, ha de tenerse en cuenta que la Sala Tercera (Sección Segunda) de este Tribunal Supremo ha dictado la sentencia de 30 de marzo de 2021 (RCA/3454/2019; ES:TS:2021:1233) que da respuesta a la cuestión planteada por la Sección de Admisión en auto de 28 de octubre de 2019, consistente en determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) TRLIS permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible; o si, a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos ha de ser entendida en un sentido más amplio -no limitada a la mencionada letra e) del artículo 14.1 TRLIS- de manera que la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita, por tanto.

   La sentencia responde a la antedicha cuestión interpretando el citado artículo en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; siendo, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes, en el escenario de una operación de suscripción de un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financia la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social y que amortiza mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable.

3. En fechas recientes se han dictado por esta misma Sección Primera dos autos en los que la cuestión considerada dotada de interés casacional objetivo y sobre la que se interroga a la Sección de Enjuiciamiento correspondiente es si las retribuciones, acreditadas y contabilizadas, que perciba un trabajador -que, además, es socio mayoritario-, de una entidad mercantil, por los trabajos efectivamente realizados para dicha sociedad, constituyen una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado, estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita. Se trata de los autos dictados el 20 de mayo de 2021 y el 14 de julio de 2021 en los recursos de casación n.º 6278/2020 y 7626/2020, respectivamente.

4. La evolución de la concepción de gasto deducible que ha experimentado nuestra jurisprudencia y el continuo planteamiento sobre cuestiones que guardan una evidente similitud con la que subyace en este recurso, lo que demuestra la potencial afectación a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) de la LJCA], hace necesario discernir en qué casos pueden ser deducibles los gastos correspondientes a las retribuciones de los miembros del consejo de administración de una empresa y, en particular, los que corresponden a indemnizaciones por cese del personal de alta dirección, y si el incumplimiento de la normativa mercantil, de producirse, permite colegir que tales gastos son en todo caso donativos o liberalidades en el sentido del artículo 14.1.e) TRLIS.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son, en atención a lo expuesto, el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ["TRLSA"], el artículo 130 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ["TRLSA"], y el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio ["TRLSC"], en su versión primigenia.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión