STS, 28 de Octubre de 2015

La sentencia ahora impugnada en casación reseña en el Fundamento de Derecho Primero lo que considera "antecedentes de interés para la resolución del caso" y que son los siguientes:

"En fecha 12 de marzo de 2008 se notificó al interesado sendos acuerdo de la Inspectora Jefe de la Delegación Central de Grandes Empresas, relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, en los que, resumidamente, se hacía constar lo siguiente:

1. Con fecha 4 de mayo de 2006 se iniciaron actuaciones inspectoras respecto de la entidad CORSAN-CORVIAM SA (CIF A82807744) como sociedad dominante del Grupo 102/01. En el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: a) No se deben computar 72 días por solicitudes del interesado de suspensión de actuaciones y b) Por Acuerdo del Inspector Jefe notificado el 28 de marzo de 2007 el plazo máximo de duración de actuaciones se amplió a 24 meses.

2. El sujeto pasivo había presentado autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004 declarando una base imponible de 10.753.203,48 euros (2003) y 21.291.795,62 euros (2004) y una cuota diferencial, respectivamente, de 1.658.292,42 euros y 4.238.310.79 euros.

3. Las liquidaciones derivan de las actas suscritas en disconformidad núms. A02-71347650 y A02-71347666, las cuales completan las realizadas en las actas suscritas en conformidad A01-75410830 y A01-75411941 que contiene los siguientes datos básicos:

   Ejercicio 2003 2004

   Base imponible grupo 10.747.703,54 28.069.088,94

   Cuota íntegra 0,00 1.983.539,15

4. En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad: procede incrementar las bases imponibles por los conceptos y cuantías siguientes:

   Ejercicio 2003 2004

   Retribución administradores 1.496.293,68 1.573.588,39

   Indemnizaciones 2.769.678,00 1.309.464,22

   Provisión actas ---- 694.799,62

   En relación con las retribuciones de administradores, a juicio de la Inspección, no tienen el carácter de fiscalmente deducibles al exceder de los límites estatutarios, considerándose como "retribución de administradores" tanto lo que percibe el consejero delegado en concepto de "administrador" como lo que percibe en concepto de "Ingeniero Jefe" de la entidad.

   En cuanto a las "indemnizaciones", se trata de cantidades percibidas por CORSAN CORVIAM, S.A. (CCSA), sociedad matriz del grupo, contabilizadas por la entidad como menor precio de adquisición a la entidad CEOSA del 100% de las acciones de la entidad CGSSA y que, a juicio de la Inspección, constituyen indemnizaciones que deben calificarse como ingresos extraordinarios.

   Respecto del último supuesto, se trata de un menor importe del ajuste negativo realizado por el obligado tributario en concepto de "provisión actas" que se corresponde con cuotas de actas incoadas por el concepto "retenciones IRPF" y que, a juicio de la Inspección, no deben tener la consideración de fiscalmente deducibles.

5. Como consecuencia de ello, se practicaron liquidaciones por importe total (incluidos intereses de demora) de 954.895,02 euros (ejercicio 2003) y 1.409.894,33 euros (ejercicio 2004).

6. Disconforme con las anteriores liquidaciones el interesado interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Central sendas reclamaciones económico- administrativas. Previa puesta de manifiesto de los expedientes el interesado presentó sendos escritos de alegaciones, en los que expuso, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a las liquidaciones recurridas:

   1. Deducibilidad fiscal de las retribuciones de administradores objeto de controversia: a) En primer lugar porque debe diferenciarse entre lo que percibe el consejero delegado como "administrador" y lo que percibe en como "Ingeniero Jefe" de la entidad; b) En todo caso, aunque el importe de las retribuciones exceda del 3% previsto estatutariamente las mismas serían fiscalmente deducibles porque dicha retribución ha sido aprobada por la Junta General al aprobar las cuentas de la entidad.

   2. Respecto de lo que la Inspección califica como de "indemnizaciones", señala que "el hecho de que en la sociedad se percibe lo que el acto recurrido califica de indemnización lo contabilice como menor valor de la participación, no menoscaba en absoluto la posición de la Hacienda Pública; la diferencia se halla en que, al cuadrar el asiento de pago, el acto recurrido sitúa el apunte del haber en una cuenta 778, ingresos extraordinarios, cuando mi representada lo ha situado en un menos valor de la cuenta 2501. En ambos casos, el apunte contable queda cuadrado, pero mi representada considera correcto que la partida del haber sea un menor valor de la participación".

   3. Respecto de la deducción de las cantidades exigidas por actas de inspección en concepto de retenciones a cuenta del IRPF, señala que el no admitir dicha deducibilidad "lleva hasta las últimas consecuencias un enriquecimiento injusto por parte de la Administración: no contenta con la regularización que efectúa al trabajador al efectuar su declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas, donde hace efectivo el impuesto, cobre por segunda vez el importe dejado de ingresar por la sociedad a través de la correspondiente acta, en conformidad en este caso, y ya, lo que es el colmo, es que pretende cobrar por tercera vez el 35% de la cantidad que ya ha percibido dos veces".

6. El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 30 de junio de 2010, ahora recurrida, desestimó en su integridad las reclamaciones económico-administrativas, confirmando las liquidaciones que constituían el objeto de tales impugnaciones."

La resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia fue objeto de recurso contencioso-administrativo interpuesto por GRUPO ISOLUX CORSAN, S.A, como entidad sucesora universal de CORSAN CORVIAM, S.A., ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 306/2010, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 20 de junio de 2013 .

La representación procesal de GRUPO ISOLUX CORSAN, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en este Tribunal en 30 de septiembre de 2013, en el que solicita tenga por formalizado e interpuesto el expresado recurso.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en este Tribunal, en 14 de marzo de 2014, en el que solicita la declaración de su inadmisión o, subsidiariamente su desestimación, con imposición de las costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del veintisiete de octubre de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación que hemos de resolver se plantea de las tres cuestiones que resuelve la sentencia impugnada: 1ª) Deducibilidad o no de las retribuciones de administradores; 2ª) menor coste de de adquisición de las acciones de Construcción y Gestión de Servicios, S.A; y 3ª) Deducción de las cuotas derivadas de Actas por retenciones a cuenta del IRPF.

En relación con las retribuciones de los administradores, la sentencia se expresa del siguiente modo en el Fundamento de Derecho Segundo:

".- El primer motivo de oposición está relacionado con el primero de los ajustes practicados por la Inspección y se refiere a la deducibilidad de parte de las retribuciones abonadas al Consejo de Administración.

Sostiene la recurrente que en el contrato de trabajo concertado con don Abel se diferencian dos partes: una laboral, como contrato de trabajo por tiempo indefinido, sin sujeción a periodo de prueba, en el que se pacta una retribución que tiene naturaleza laboral y se retiene a cuenta del IRPF como tal retribución; y otra mercantil, que se establece de acuerdo con un determinado procedimiento de cálculo. Por ello, considera que el contrato con don Abel debe reputarse por el concepto nóminas como laboral, y por ello ser deducibles los gastos contabilizados a cuenta de las retribuciones abonadas al mismo en los ejercicios regularizados.

Tal y como señala el TEAC en la resolución ahora combatida, la controversia relativa a la deducibilidad del importe de las "retribuciones de administradores" se centra en lo cobrado por el consejero delegado de la sociedad, don Abel , debiendo examinarse, en primer lugar, la cuestión relativa a determinar si lo percibido por dicho consejero delegado, tanto en concepto de "administrador" como en concepto de "ingeniero jefe" de la sociedad, debe ser considerado a los efectos que se enjuician como "retribución de los administradores". Para ello, el órgano de revisión tiene en cuenta los siguientes datos, no desvirtuados ni combatidos por la actora:

1. D. Abel suscribió con CORSAN CORVIAM SA el 8 de enero de 2001 un contrato en virtud del cual quedaba unido a dicha entidad por un doble vínculo: laboral, como Ingeniero Jefe Superior, y mercantil, como Consejero Delegado.

2. Previamente a la celebración de dicho contrato, el 19 de diciembre de 2000, tuvo lugar una reunión del Consejo de Administración de CORSAN CORVIAM SA cuyo acuerdo fue la base sobre la que se suscribió el referido contrato de 8 de enero de 2001, en el que se dispuso el nombramiento de un Consejero Delegado, sin hacer mención alguna a la figura de Ingeniero Jefe.

3. En el contrato de 8 de enero de 2001 no se definen de forma específica las funciones del Ingeniero Jefe Superior, pero en el apartado 2.1 de la estipulación quinta se hace constar que: "Entre las obligaciones de D. Abel (como Ingeniero Superior) se encuentran, por separado, de una parte, la de impedir el estancamiento del volumen de negocios de CORSAN CORVIAM SA, y de otra, que esta Sociedad obtenga resultados económicos positivos antes del Impuesto sobre Sociedades superiores a un límite mínimo".

4. En el contrato de 8 de enero de 2001, en su apartado g.2) de la estipulación séptima, se hace constar que "...será causa determinante de la remoción del cargo de Consejero Delegado y su separación como Administrador, el estancamiento del volumen de negocios de CORSAN CORVIAM SA o la no obtención de resultados económicos positivos antes de impuestos, conforme a lo pactado en al Estipulación Quinta 2.1...".

5. De los apartados 3 y 4 referidos se desprende, tal y como recoge el acuerdo de liquidación, que "...los objetivos como Ingeniero Jefe Superior son los propios de un Consejero Delegado, incluyendo metas del conjunto de sociedades consolidadas más propias de un Administrador que de un Ingeniero Jefe".

6. En la reunión del Consejo de Administración de 24 de abril de 2001, don. Abel expuso la reestructuración del organigrama de la empresa, citando una serie de cargos -"Director General de Desarrollo Corporativo", "Director General de Construcción", "Director Económico-Financiero" y "Director de Organización y Recursos Humanos"-, sin que en ningún momento se citara o se hiciera referencia al cargo de "Ingeniero Jefe Superior" dentro del organigrama de la entidad.

7. Asimismo, se documenta en la diligencia nº 26 las manifestaciones efectuadas por el representante de la sociedad, en las que se recoge lo siguiente: "La retribución que D. Abel recibe en base al contrato firmado con la sociedad en fecha 8 de enero de 2001 la percibe como Consejero Delegado, puesto que las funciones como Ingeniero Jefe Superior estarían incluidas en las de Consejero Delegado. Además los poderes que tiene D. Abel son los propios de Consejero Delegado".

   De los datos expuestos se desprende sin dificultad, tal y como sostiene la Administración, que lo percibido por D. Abel tanto en concepto de Consejero Delegado, como en concepto de Ingeniero Jefe Superior, debe ser considerado a los efectos que se enjuician como "retribución de administradores".

   Pero es que además, resultan determinantes a los fines ahora enjuiciados los razonamientos efectuados por esta Sala y Sección en Sentencia de 2 de diciembre de 2010, por la que se resuelve el recurso núm. 390/2007 , cuyos motivos cabe reproducir, por razones de identidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara:

   " Alega la parte, en primer término, la deducibilidad de los pagos realizados a los administradores. Expone que en los ejercicios examinados tanto C..., como L... y LA retribuyeron a sus administradores en unas concretas cantidades que fueron consideradas no deducibles por la Inspección sobre la base de que "las retribuciones no se han satisfecho conforme a lo previsto en los estatutos sociales, ni se han justificado servicios personales de los consejeros a los que se retribuye"

   "Por el contrario, la actora sostiene que las percepciones satisfechas a D. ...y a D....en el caso de L... a D. y a D. en el caso de LA y a D...en el caso de C..., lo fueron no en su condición de miembros del Consejo de Administración, como lo prueba el hecho de que no las percibieran todos los miembros del Consejo de Administración de las sociedades sino sólo alguno de ellos, sino que las percibieron como retribución por las funciones ejecutivas prestadas por los perceptores cuya relación es de naturaleza laboral, como lo prueba igualmente el hecho de que dichos trabajadores estuviesen dados de alta en la Seguridad Social, efectuando las Compañías las correspondientes aportaciones a las mismas y que se hayan practicado las retenciones oportunas por los rendimientos del trabajo satisfechos. Así, pues, son gastos de personal deducibles en el Impuesto sobre Sociedades".

   "Frente a ello, sostiene el TEAC en la resolución que se revisa, que las retribuciones satisfechas no retribuyen el trabajo personal de los referidos miembros, sino que retribuyen sus funciones de administración.

   Subsidiariamente, alega que aún cuando prescindiéramos, a efectos puramente dialécticos, del hecho probado de que las mencionadas retribuciones han sido percibidas por los trabajos realizados por las personas afectadas para las distintas compañías por razones distintas del cargo de administrador, debe tenerse en cuenta que en ningún caso la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades permite negar la deducibilidad de un gasto como éste, contabilizado y aprobado por la Junta General de Accionistas al aprobar las cuentas anuales que han tenido acceso al Registro Mercantil posteriormente".

   "El adecuado examen de dicha cuestión aconseja remitirnos a la doctrina del Tribunal Supremo, recogida en Sentencia de fecha 11 de marzo de 2.010 , entre otras, dictada en el recurso de casación núm. 10315/2003 , cuyos razonamientos procede ahora reproducir, en la que se declara:

   En el supuesto que ahora se analiza no puede olvidarse, pues no resulta controvertido, de un lado, que el artículo 19.11.2.1 de los Estatutos de la sociedad, recoge que: "La retribución de los Administradores consistirá en una participación en las ganancias del tres por ciento" y, de otro, que las retribuciones combatidas se han excedido de dicho porcentaje, lo que conlleva que la conclusión que se alcance ni pueda ser otra que la de no poder calificar de fiscalmente deducibles el exceso en las retribuciones, por no reunir los requisitos exigibles para su admisión como gasto de la sociedad.

   A lo expuesto cabe añadir lo declarado por el Alto Tribunal en Sentencia de 28 de diciembre de 2011, dictada en el recurso de casación núm. 6232 / 2009 , entre otras, en la que señala lo siguiente:

   En primer término, de ningún modo puede aceptarse que la aprobación de cuentas anuales pueda asimilarse a la aprobación de acuerdos retributivos de los administradores por la Junta General. Además, la aprobación en Junta General no puede ser una patente de corso para retribuciones que excedan de lo que deba ser una retribución adecuada de los administradores. Es verdad que el artículo 1.255 del Código civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto establece unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y el perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales ".

   "La especialidad que en este punto el recurso plantea es el texto normativo aplicable a esta cuestión, pues en tanto al ejercicio 1995/96 era aplicable la Ley 61/78 , a los ejercicios 1996/97 y 1997/98 es la Ley 43/95 ".

   El diferente tratamiento de la problemática planteada por la diferente legislación aplicable ha de rechazarse si se tiene presente que son los estatutos de la entidad recurrente los que exigen la adopción del acuerdo de retribución de los administradores, acuerdo que aquí no se ha producido y que hace procedente la regularización practicada.

   Finalmente, la diferencia que la entidad recurrente formula entre el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 y el 10.3 de la Ley 43/95 lo que daría lugar a una distinta solución de la problemática planteada es inexistente, por referirse aquel precepto a las participaciones de los administradores en beneficios, en tanto que el artículo 10.3 regula la conformación de la base imponible

   .

   Lo razonado conduce a la desestimación de este primer motivo impugnatorio, por resultar ajustado a derecho el ajuste controvertido."

   En relación con la segunda cuestión suscitada en el proceso, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia se argumenta:

   "El análisis del segundo motivo de impugnación (relativo al ajuste por ingresos extraordinarios derivado del contrato suscrito el 15 de julio de 2002 entre CORSAN CORVIAM, S.A. y CORPORACIÓN EMPRESARIAL ONCE, S.A.) exige tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1. El 15 de julio de 2002 se celebra contrato privado entre CORSAN CORVIAM, S.A. y CORPORACIÓN EMPRESARIAL ONCE, S.A., elevado a público en esa misma fecha, por virtud del cual la segunda vende a la primera la totalidad de las acciones de la sociedad CONSTRUCCIÓN Y GESTIÓN DE SERVICIOS, S.A.

2. El precio pactado (tal y como se sigue de la estipulación segunda de dicho contrato) se divide en dos partes: a) Un "precio fijo" de 9.702.646,93 euros; b) Un "precio variable" de 4.559.037,42 euros, que es susceptible de modificación en atención a determinados parámetros o circunstancias previos al 30 de junio de 2003 (obras ejecutadas pendientes de certificar, obras certificadas pendientes de cobro, obras certificadas y no cobradas y obras certificadas y cobradas).

3. En la estipulación novena del contrato se recogen "las garantías del vendedor, indemnidad del comprador". Según dicha cláusula, el vendedor se compromete a indemnizar al comprador "en caso de que el activo y/o pasivo de la sociedad vendida sea, a día de hoy, inferior o superior respectivamente al que debería corresponder con las cuentas de cierre". Se trata de una cláusula prevista para que el vendedor abone al comprador la cantidad que resulte en caso de que en la sociedad vendida se detecten pasivos ocultos o activos sobrevalorados.

4. Dicha garantía se pacta de la siguiente forma: a) Si el comprador reclama por un pasivo oculto o por un activo sobrevalorado que, a su vez, implique un gasto deducible, el daño indemnizable será el importe del citado pasivo oculto o activo sobrevalorado menos el efecto tributario beneficioso derivado del gasto, calculado al tipo impositivo aplicable; b) La indemnización será, como máximo, de 11.960.646,93 euros y se fijan determinados plazos para el ejercicio de la acción de resarcimiento; c) Se establece una cesión de derechos del comprador al vendedor en los siguientes términos: "cuando CORPORACIÓN EMPRESARIAL ONCE, S.A. pague la correspondiente indemnización al comprador, deberán cederse a la vendedora o a la sociedad que ésta designe los derechos para repetir contra terceros por este mismo concepto".

   La entidad hoy demandante contabilizó las cantidades percibidas de CORPORACIÓN EMPRESARIAL ONCE, S.A. como consecuencia de las garantías recogidas en la estipulación novena del contrato en la cuenta "inversiones financieras permanentes, acciones de CGSSA", entendiendo, por tanto, que ello da lugar a un menor importe de las acciones adquiridas, criterio rechazado por la Inspección, por entender que nos hallamos, propiamente, ante "ingresos extraordinarios".

   Frente al criterio sostenido en las resoluciones recurridas, la actora defiende, en un parco fundamento de derecho de su demanda, que la Administración confunde responsabilidad del vendedor y precio, afirmando -escuetamente- que "aquélla motiva un menor precio de venta de las acciones de la sociedad adquirida por mi representada, no determinando un ingreso extraordinario sino un menor precio de la compraventa".

   Ciertamente, el esfuerzo argumentativo de la demandante es prácticamente inexistente, pues se limita en el escrito rector (en poco más de diez líneas) a "mostrar su discrepancia con la Inspección" y a señalar, apodícticamente, que nos hallamos ante un supuesto de "menor precio de la compraventa".

   El análisis del contrato de 15 de julio de 2002 obliga a la Sala, sin embargo, a coincidir íntegramente con las resoluciones recurridas: las indemnizaciones previstas en la estipulación novena de dicho contrato son, claramente, distintas del "precio" fijado en la estipulación segunda, por más que una parte de este precio se configure como variable y condicionado en su determinación final a los parámetros expresamente previstos en esta última cláusula.

   No resulta necesario realizar especiales esfuerzos hermenéuticos para concluir que las garantías indemnizatorias (para el caso de que aparezcan pasivos ocultos o activos sobrevalorados producidos antes de la venta) nada tienen que ver con el precio de la compraventa por cuanto: a) Sistemáticamente, las garantías se incorporan en una cláusula distinta a la que regula el precio; b) Responden a distinta finalidad (el estado de los pagos de las obras en función de las certificaciones en el caso del precio variable; la aparición de pasivos ocultos o activos sobrevalorados en el caso de la garantía); c) Se cuantifican (el precio variable y las garantías) de forma distinta, estableciéndose reglas también dispares en punto al plazo de ejercicio (de la acción para exigir la indemnización de la estipulación novena, no previsto en relación con el precio variable) o a la cesión del derecho de repetir frente a los responsables (solo contemplado en las garantías).

   No estamos, pues, ante un "menor precio de la compraventa" (derivado del abono de aquellas indemnizaciones) sino, como señala acertadamente la Inspección, ante unos "ingresos extraordinarios", por lo que resulta ajustado a Derecho el ajuste cuestionado."

   Finalmente, respecto de la tercera cuestión, en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia se dice:

   "Por último, discrepa también el recurrente del último de los ajustes practicados por la Inspección, en el que se deniega la condición de gasto deducible del ejercicio 2004 de las cuotas tributarias derivadas de dos actas de conformidad en concepto de retenciones a cuenta de rendimientos de trabajo personal de los períodos 1998, 1999 y 2000.

   Según consta en autos, respecto de dos de las empresas del grupo se incoaron sendas actas de inspección, suscritas en conformidad, por el concepto de retenciones a cuenta de rendimientos de trabajo personal, por haber retenido aquellas entidades a sus trabajadores en los ejercicios 1998 a 2000 cantidades inferiores a las legalmente procedentes.

   La pretensión del recurrente no es otra que la de considerar como gasto fiscalmente deducible del ejercicio en el que se efectuaron aquellas liquidaciones (2004) el importe de las deudas tributarias ingresadas en dicho período impositivo, tesis negada por la Inspección por considerar que las actas de conformidad no elevaron al íntegro los rendimientos de trabajo (ni podían hacerlo, por aplicación del artículo 98.2 de la Ley 18/1991 -ejercicio 1998- y del artículo 82.5 de la Ley 49/1998 -ejercicios 1999 y 2000-) a los efectos de determinar las retenciones procedentes, por lo que los gastos de personal correspondientes a dichos períodos impositivos estaban ya recogidos en su integridad en la contabilidad de tales ejercicios. Por ello, concluye la Administración, no resulta procedente deducir (en 2004) las cuotas consignadas en dichas actas por referirse a gastos devengados, contabilizados e imputados a efectos del impuesto sobre sociedades en los ejercicios 1998, 1999 y 2000.

   El anterior razonamiento, que la Sala asume en su integridad, no puede enervarse por la circunstancia de que la sociedad demandante no pueda ya, por el efecto de la prescripción, repetir contra sus trabajadores (a los que se habría abonado en sus nóminas una cantidad superior, precisamente la que deriva del menor ingreso por retenciones). Lo esencial no es tanto la existencia de ese derecho de crédito o del supuesto fallido en que, por el transcurso del tiempo, habría incurrido, sino el criterio de la imputación temporal de los importes correspondientes, que va necesariamente referida a los ejercicios en el que se ingresó en el Tesoro Público, en concepto de retenciones, una cantidad inferior a la debida, no a aquél en el que se regulariza la situación tributaria del contribuyente en relación con tales conceptos.

   Tampoco, en segundo lugar, la doctrina del enriquecimiento injusto puede traerse a colación a los efectos pretendidos. De existir el doble e indebido ingreso al que se refiere el demandante (los trabajadores habrían tributado, según se dice, por la totalidad de sus retribuciones sin aplicarse las retenciones correctas que, además, han sido ingresadas por el pagador como consecuencia de las actas de conformidad), el mismo no derivaría de la negativa de la Inspección a la admisión del gasto deducible que nos ocupa, sino de las propias actas de conformidad (en las que se determina la cuota por las retenciones no ingresadas), que ni son objeto del presente recurso, ni pueden ahora impugnarse extemporáneamente.

   El propio recurrente parece ser consciente de esta objeción cuando, en el último párrafo del escrito rector, señala literalmente que de haberse aplicado en el acta del período 1998 a 2000 la doctrina jurisprudencial sobre el enriquecimiento injusto, no habría existido dicha acta , alegación que supone un claro reconocimiento sobre la decisión que habría vulnerado aquella doctrina ("el acta") y que impide imputar esa supuesta conculcación a la resolución que ahora se recurre (limitada a negar la deducción como gasto de las cuotas derivadas de aquellas actas de conformidad).

En correspondencia con las tres cuestiones suscitadas en el recurso y resueltas por la sentencia, la representación procesal de GRUPO ISOLUX CORSAN, S.A. articula su recurso de casación, por el cauce del artículo 88.1.d) de la LJ .C.A, con la formulación de tres motivos , si bien que el primero de ellos está dividido, a su vez, en tres submotivos.

En el primero de los submotivos se alega infracción del artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades y sirve para insistir en el criterio defendido en la instancia de que la retribución del Consejero Delegado es un gasto fiscalmente necesario para la obtención de los ingresos, aduciendo que "no tiene ningún sentido que las retribuciones al máximo ejecutivo de una compañía, que dedica sus esfuerzos a la gestión de la misma, no tengan consideración, puesto que sin las funciones que realiza, la compañía nunca podría llegar a alcanzar ni las cifras de facturación ni de resultados a las que podría optar sin su presencia. Dicho extremo es admitido por la propia resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que expresa: "Sin duda la retribución de los administradores constituye un gasto realizado para la obtención de los ingresos".

A partir de lo expuesto, y con invocación del informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, entiende la recurrente que la sentencia infringe el artículo 10. 3 de la Ley 43/1995 - "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten desarrollo de las citadas normas"- , porque el gasto está debidamente contabilizado y se ha realizado para la obtención de los ingresos.

En el segundo submotivo se alega infracción del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , "que establece que, para que un gasto sea deducible, debe haberse imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias", a lo que se añade que "una vez hecha la imputación, se determina el resultado contable por diferencia entre ingresos y gastos", así como que "para liquidar la base imponible del Impuesto de Sociedades, se añaden al resultado contable, los correspondientes ajustes a la base imponible, según la normativa establecida en la Ley 43/1995".

Se aduce que "la derogada Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades partía del resultado contable, pero introducía gran número de ajustes a la base imponible, por entender que había gran número de gastos no deducibles, como es la amplia y pormenorizada lista de gastos no deducibles que recogía la Ley en el artículo 13, que llegaba hasta el apartado o), siendo el de la retribución de los administradores uno de ellos. Por el contrario, la Ley 43/1995 parte del resultado contable ( artículos 10 y 19) y solo califica como deducibles los gastos relacionados en el artículo 14, una lista mucho menos prolija que la del 13 de la Ley 61/1978 ". Según la recurrente, el legislador de 1995 no ha querido mantener un esquema tan formalista como el de la Ley 61/1978, pues tiene un enfoque mucho más contable, de forma que las magnitudes base y base imponible resultan mucho más parejas, si bien "como acertadamente señala la jurisprudencia de la Sala a la que nos dirigimos, eso deba suponer una patente de corso para que tenga cabida cualquier retribución, no debemos olvidar que las cuentas anuales son aprobadas en Junta General de Accionistas y que las retribuciones objeto del presente recurso son un simple gasto contable, aprobado por la Junta General de Accionistas y no sólo por el Consejo de Administración".

En el tercer submotivo se imputa a la sentencia infracción del artículo 14 de la Ley 43/1995 , precepto que regula los gastos no deducibles, afirmándose que, "como acertadamente señala la DGT, en su informe de 12 de marzo de 2009, en ningún momento se dice en él que las retribuciones pagadas a administradores estén comprendidas en dicha lista, luego la única conclusión posible es que se ha vulnerado el citado artículo, lo que debe determinar la casación de la sentencia objeto del presente recurso, en lo referente a este extremo."

Se expone que en el informe al que se hace referencia se dice:

"A diferencia de la Ley 61/1978, el concepto de gasto necesario, en el sentido obligatorio para la obtención de ingreso, se ha abandonado en el TRLIS (igual que en la Ley 43/1995), de manera que, tal y como señala el citado artículo, un gasto será fiscalmente deducible cuando esté correlacionado con los ingresos y siempre que no tenga la consideración de liberalidad. De la misma manera que los gastos "convenientes" no tenían la consideración de gastos no deducibles por no ser necesarios según la Ley 61/1978, ahora si tendrían tal consideración, por no tener la condición de liberalidad de acuerdo con el TRLIS . En otras palabras , el concepto de "gasto necesario" ahora es más amplio, de manera que resulta deducible un gasto no sólo por ser obligatorio, sino por el mero hecho de estar relacionado con los ingresos y no constituir una liberalidad".

Tras insistir en que la filosofía de la Ley 43/1995 es mucho menos formalista que la de la Ley 61/1978, lo que hace que se eliminen muchos de los límites que se encontraban en la desaparecida Ley 61/1978, se concluye el submotivo reprochando a la sentencia la vulneración del artículo 14 , al estar fijando una categoría de gasto no deducible, pese a no estar previsto como tal en la Ley.

Expuestos los tres submotivos que integran el primero de los motivos articulados, cumple ahora indicar que en el segundo de los articulados , referido al menor coste de adquisición de las acciones de Construcción y Gestión de Servicios, S.A., se alega infracción del artículo 15.1 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades.

Se aduce que de acuerdo con el artículo invocado como infringido, la recurrente contabilizó como precio de adquisición de las acciones el importe pagado a la Corporación Empresarial ONCE, S.A., según reconoce la sentencia. Sin embargo, con posterioridad al pago, y en virtud de la interpretación del contrato de adquisición de aquellas, la recurrente entendió que los pagos de determinadas cantidades llevados a cabo por Corporación Empresarial ONCE a la entonces Corsán -Coviam, S.A, constituían un menor valor de adquisiciones, al tratarse de pagos por pérdidas derivadas de impagos, reclamaciones de terceros etc, y, en definitiva, un conjunto de pasivos ocultos y una menor materialización de los activos que se encontraban contabilizados en el momento de venta, que minoraban el valor de la sociedad, lo que debe tener su reflejo en el valor de las acciones.

En virtud del principio de inscripción contable, sostiene la recurrente haber entendido que los expresados abonos por parte del vendedor (C.E. ONCE,S.A.) al adquirente (Corsán-Coviam, S.A.) obedecen a un menor valor de los activos o la existencia de pasivos que no estaban contabilizados en el momento de la transmisión de las acciones de Construcción y Gestión de Servicios, S.A., y por ello, lo razonable, en virtud del principio de prudencia, que es uno de los principios aplicables según el Plan General de Contabilidad, es minorar el valor de los activos adquiridos y no dar el ingreso por esos resarcimientos que efectúa el vendedor al comprador.

En fin, en el tercer motivo , se alega infracción del artículo 31 de la Constitución y de la jurisprudencia y los principios del enriquecimiento injusto, doble tributación y capacidad económica.

El motivo se apoya en la invocación de la Sentencia de 28 de junio de 2013 , cuyo Fundamento de Derecho se transcribe, sosteniéndose que en la impugnada, en contra de lo resuelto en aquella, se traslada a la recurrente la carga de la prueba de que no se ha producido enriquecimiento injusto, siendo así que no puede conocer si los trabajadores cuyas cuotas de retención fueron regularizadas, fueron autoliquidadas correctamente.

El Abogado del Estado, en cuanto al primer motivo alega que la recurrente repite la alegación de la instancia, añadiendo que lo que se niega como deducible es el exceso del 3% sobre las ganancias y no la totalidad de las mismas.

Aduce igualmente que la sentencia recurrida aplica la doctrina contenida en la de esta Sala de 11 de marzo de 2010 -recurso de casación 10315/2003 -, añadiendo que no cabe admitir que el hecho de aprobar las cuentas anuales por la Junta de Accionistas, y dentro de las cuales están las retribuciones de los administradores, supone que se hayan aprobado correctamente las mismas, invocándose la Sentencia de esta Sala de 28 de diciembre de 2011 -recurso de casación 6232/2009 -.

En cuanto al segundo motivo , el Abogado del Estado aduce que la recurrente se limita a reproducir las alegaciones de la instancia, que fueron convenientemente desvirtuadas en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia.

En fin, en cuanto al tercer motivo , se expone igualmente que la recurrente no enerva la argumentación del Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia.

Por otra parte, alega igualmente que la obligación de retención es autónoma de la que tienen los trabajadores de autoliquidar correctamente el IRPF y que admitir la deducción de las actas de conformidad vaciaría de contenido a la liquidación resultante de las mismas.

En sendas Sentencias de 5 de febrero de 2015 -recursos de casación 2795/2013 , referido al ejercicio 2001 y 2448/2013 , referido al ejercicio 2002- hemos resuelto idéntico motivo al planteado también aquí como primero frente a las respectivas sentencias de instancia, también de idéntico contenido a la ahora impugnada.

Por ello, la respuesta no puede ser diferente en el caso presente.

En efecto, al resolver el recurso de casación 2448/20013, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de 5 de febrero de 2015 dijimos:

"Como otras tantas veces, nuestra respuesta viene condicionada por los supuestos de hecho sobre los que surge la controversia, según exposición de la Sala de instancia, la fundamentación del fallo de la sentencia y el planteamiento de las partes a través de sus escritos de interposición del recurso y oposición al mismo.

Pues bien, en el presente caso, debemos partir de que la recurrente no combate la valoración de los datos enumerados en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia impugnada, antes transcrito, que permite llegar a la Sala sentenciadora a la conclusión de que "lo percibido por D. Abel , tanto en concepto de Consejero Delegado, como en concepto de Ingeniero Jefe Superior, debe ser considerado a los efectos que se enjuician como «retribución de administradores»."

Por otra parte, el litigio se centra no en si es deducible o no del Impuesto de Sociedades el importe de las retribuciones de los administradores de la sociedad recurrente, sino si es deducible o no dicho importe, pero solo en cuanto exceda del 3% de las ganancias de aquella, según limitación de sus estatutos.

En efecto, como quedó reflejado en los Antecedentes, la Inspección incrementó los ajustes positivos en el importe correspondiente a retribuciones de administradores que no tienen el carácter de fiscalmente deducibles, al exceder de los límites estatutarios y tanto la resolución del TEAC como la sentencia impugnada confirmaron este criterio, debiendo señalarse que ésta última, tras una extensísima exposición, concluye en el Fundamento de Derecho Cuarto -en la aquí impugnada, Fundamento de Derecho Sexto- que "En el supuesto que se enjuicia no puede olvidarse, pues no resulta controvertido, de un lado, que el artículo 19.11.2.1 de los Estatutos de la sociedad, recoge que: "La retribución de los Administradores consistirá en una participación en las ganancias del tres por ciento" y, de otro, que las retribuciones combatidas se han excedido de dicho porcentaje, lo que conlleva que la conclusión que se alcance no pueda ser otra que la de no poder calificar de fiscalmente deducible el exceso en las retribuciones, por no reunir los requisitos exigibles para su admisión como gasto de la sociedad."

Centrado así, a la par que reducido, el objeto de debate, diremos que, efectivamente, el articulo 10.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, de 27 de diciembre, dispone:

"En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten desarrollo de las citadas normas".

Así pues, elemento esencial para determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades es el resultado contable de la entidad, pero debidamente corregido con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten desarrollo de las citadas normas".

La necesidad de proceder a la corrección del resultado contable es reconocida por la resolución de la Dirección General de Tributos de 1 de febrero de 2005 (0034/05), que, como nos recuerda la del TEAC impugnada en la instancia, señala:

"... en la medida en que se cumplan las condiciones establecidas en la normativa mercantil a efectos de la retribución de los administradores y, teniendo en cuenta que la misma es un gasto más, requerido para obtener los ingresos de la sociedad y que, por tanto, estará contabilizado como tal gasto que representa el mismo será deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades por cuanto el TRLIS no establece precepto alguno que limite la deducibilidad de dichas retribuciones".

Pues bien, dentro de la normativa mercantil que ha de cumplirse -antes por exigencia del artículo 13.ñ) de la Ley 61/1978 y ahora por la que impone el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 -, se encuentra el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 , cuyo artículo 130 dispone: " La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido" .

Al precepto transcrito han de añadirse el artículo 9 de la misma Ley de Anónimas , que reseña las menciones de los estatutos, señalando en su apartado 4), que en ellos se hará constar con relación a los administradores «el sistema de su retribución, si la tuvieren», así como articulo 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil de 1996 - que insiste acerca de que en los estatutos se hará constar "el sistema de retribución, si la tuvieren. Salvo disposición contraria de los estatutos la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos" .

Todos estos preceptos, que constituyen normativa mercantil y que han de cumplirse antes y ahora, sirvieron de base para que nuestra Sentencia de 17 de octubre de 2006 , -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3846/2001 , referido al ejercicio 1991, pero, insistimos, aplicando la misma normativa mercantil- afirmara (Fundamento de Derecho Cuarto):

"Pues bien, a la vista de la normativa mercantil referida, la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995 , al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.

Por otra parte, en los estatutos se ha de precisar el sistema de retribución, dentro de los varios que, en principio, son posibles, refiriéndose el art. 130 a una modalidad o sistema de retribución de los administradores, cual es que consista en una participación en las ganancias, cuya cuantía deberá concretarse en los mismos.

Por tanto, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido. Además cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones."

Posteriormente, la jurisprudencia de esta Sala, en los ejercicios regidos por la Ley 43/1995 , de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, se ha pronunciado en una misma dirección y no favorecedora, por tanto, de la tesis de la recurrente.

Para empezar, la Sentencia de 26 de septiembre de 2013 , (recurso de casación 4808/2011 ), en supuesto de retribución de una administrador de sociedad de responsabilidad limitada, cuyos estatutos disponían el carácter gratuito del cargo, ha señalado (Fundamento de Derecho Cuarto):

"(...) En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citada normas.

Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los "donativos o liberalidades". Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo , de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el "cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al Sr. Abel ... solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.

No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995 , de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010 ), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los administradores ejercerán su cargo de forma gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los administradores de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles."

Quizás convenga precisar que la solución indicada es la mantenida por la Administración Tributaria en relación con la misma sociedad, pero referida al ejercicio 2008, pues en este último caso, frente a la decisión estimatoria del TEAR de Galicia, la Dirección General de Tributos interpuso recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterios y según nos relata la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, que lo estimó, y que obra en las Bases de datos al uso, aquél se basaba en que "la doctrina administrativa emanada de la Dirección General de Tributos ha interpretado que en aquellos supuestos en los que el cargo de administrador sea gratuito, las cantidades que retribuyan las labores de dirección y administración son propias del cargo de administrador y no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible por tratarse de una mera liberalidad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo ."

Por otra parte, la Sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ), de forma tan precisa como contundente, ha señalado:

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora.

En segundo término, tampoco pueden, las mencionadas retribuciones, defraudar las reglas que rigen el adecuado comportamiento de un ordenado comerciante, en los términos exigidos por el Código de Comercio , pues pocas cosas más contrarias a ese comportamiento ordenado que las que otorgan retribuciones del monto de las aquí contempladas a una sociedad con pérdidas. Afirmar que como la sociedad prácticamente pertenece al administrador es irrelevante el efecto que a los resultados de la entidad producen las retribuciones de los administradores, olvida que formalmente se trata de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta a la del administrador y que las exigencias económicas, comerciales y de lealtad debidas a la entidad que efectúa las retribuciones no se pueden identificar con las de la persona que es titular de los títulos representativos de la entidad.

Por último, y como ya pusimos de relieve en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011 , en materia de Autonomía de la Voluntad rigen los principios que allí declaramos y ahora reiteramos. En dicha sentencia afirmábamos en el último párrafo del fundamento séptimo: "Es verdad que el artículo 1.255 del Código civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto fija unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y él perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales.

Es decir, una entidad puede retribuir a sus administradores como tenga por conveniente, pero tales percepciones, por el concepto de retribuciones, no pueden exceder de los límites socialmente admisibles so pena de convertirlas en liberalidades que impidan su deducción a la entidad que las efectúa y que obliga a que sean gravadas en el perceptor como donaciones efectuadas por un extraño."

Finalmente, en este recorrido por nuestra jurisprudencia, hemos de hacer referencia a nuestra Sentencia de 2 de enero de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 4269/2012 interpuesto por una sociedad anónima), que se dictó bajo los siguientes presupuestos fácticos, según se recogen en la sentencia:

"1º.- Los miembros del Consejo de Administración de la entidad actora, nombrados en Junta General extraordinaria de accionistas de 30 de septiembre de 1998, son las sociedades GARRAPOSA, S.L., NEGOCIOS LATINOS, S.L. y FINANZAS DEL IREGUA, S.L., representadas por D. Jaime Palacios, D. Angel Pablo Palacios y D. Javier Palacios, respectivamente.

2. -La retribución del órgano de administración de la entidad está regulada en el artículo 17 de los Estatutos, modificados el 30 de septiembre de 1998, que dice que "el cargo de administrador será retribuido. Los administradores tendrán como retribución la cantidad fija que, en cada caso, les señale la Junta General. El propio Consejo fijará, dentro del máximo antes señalado, el importe exacto a percibir por cada uno de los consejeros en relación con cada ejercicio concreto, graduando la cantidad a percibir en función de la dedicación y rendimiento para la sociedad de la actividad desarrollada por cada uno de ellos.".

3. - En 1998 se satisfacieron sueldos a los administradores, por su condición de empleados (directivos) y se retribuye a los administradores con una cantidad fija, señalada en Junta General, que asciende a 320.539,80 €. A partir del ejercicio siguiente, la situación varía de manera que, además de acordarse una retribución "normal" u ordinaria a los administradores, se acuerda otra retribución que se denomina "extraordinaria", extralimitándose de esta forma a los dispuesto en los Estatutos de la sociedad.

4. -La sociedad, a requerimiento de la Inspección, aportó entre otros documentos, el Plan de Negocio de la sociedad para el periodo 2002-2005, en el que se contemplaban unos incentivos en el caso de que se alcanzasen los objetivos previstos en términos de resultados. Concretamente se establecía una retribución variable para los consejeros en función del beneficio de explotación (más amortizaciones) y del crecimiento del valor de la empresa, siendo de 420.000 € la retribución variable prevista que correspondería en caso de un cumplimiento del objetivo en cuantía superior al crecimiento del 20%, como fue el caso. Hay que tener en cuenta que dicho Plan de Negocio fue aprobado por el propio Consejo y no en Junta General.

5. - Se giró liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, por importes de 170.058,86 y 162.888,08 euros , respectivamente, según dos Actas de disconformidad de fecha 15 de junio de 2007, en las que no se admitían como gastos deducible las cantidades pagadas por la entidad a los Administradores, bajo la denominación de gratificación extraordinaria del Consejo de Administración, y no ser conforme con lo establecido en el art. 17 de los Estatutos sociales, calificándolas la Inspección como liberalidades, al amparo de lo establecido en el art. 14.1.e) , de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades."

   Pues bien, la Sentencia de referencia, si bien se declaró la improcedencia del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, expuso lo que es el criterio actual de esta Sala, en el Fundamento de Derecho Quinto, que a continuación se transcribe:

   "ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA QUE EFECTÚA LA SALA

   1. Justificación es evidente que la cuestión planteada, y pese a no concurrir la identidad alegada está generando una controversia en la que es importante que se conozca la posición de esta Sala.

   2. Premisas del razonamiento:

1. - Es evidente que el marco normativo por el que se rigen las retribuciones de los Administradores de las Sociedades ha variado. Antes de la Ley 43/95 , era el establecido por el conjunto de normas mercantiles y contables aplicables a la materia y por la Ley 61/78 . Con posterioridad a la Ley 43/95 , es obvio que ese marco ha variado como consecuencia de la derogación de la Ley 61/78 y la vigencia de la Ley 43/95 .

2. - La cuestión a decidir es si esa variación normativa comporta un paralelo cambio del régimen fiscal atribuible a las retribuciones de los Administradores, lo que exige un análisis de ambos marcos normativos.

3. - La lectura de nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2008 pone de manifiesto que el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 operaba de modo marginal sobre el pensamiento de la Sala dada la naturaleza específica de las previsiones que contemplaba. La esencia del pensamiento de la Sala radicaba en el contenido en los preceptos mercantiles que regulaban esta materia en los Estatutos de las Sociedades Anónimas (S.A.) y Sociedades de Responsabilidad Limitada (S.R.L.)

4. - De este modo el eje de la controversia no radica, como se afirma, en la contraposición entre el artículo 10.3 de la Ley 43/95 y el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 , sino en la interpretación que haya de darse al artículo 10.3 de la Ley 43/95 .

5. - El precepto citado establece: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (LEG 1885, 21) , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

   Es, por tanto, palmario que el resultado contable no es extraño y ajeno al " Código de Comercio " y demás leyes relativas a su determinación sino fiel servidor de ellas.

6. - De ello se infiere, sin género alguno de dudas, que la deducibilidad de las retribuciones de los Administradores se rigen por dichas normas, lo que comporta que la entrada en vigor de la Ley 43/95 no operase, en lo sustancial, modificación alguna en lo referente al régimen fiscal de las retribuciones de los Administradores, que es la tesis de fondo que en el recurso que analizamos se sostiene.

   La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

   Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil."

   Volviendo ahora a la controversia que hemos de resolver, recordamos que ésta se contrae tan solo a si resultan o no deducibles de la base imponible del Impuesto de Sociedades las cantidades abonadas a los administradores, en cuanto excedan del 3% de las ganancias, que es la limitación establecida en los estatutos.

   Pues bien, en los casos de previsión estatutaria debidamente concretada, nuestra doctrina, expuesta a lo largo de las sentencias anteriormente reseñadas, pero principalmente, en las de 30 de octubre de 2013 y 2 de enero de 2014 , es la de la improcedencia de la deducción de las retribuciones concedidas a los administradores cuando ello se hace en pugna con lo previsto en los estatutos, sin que la Junta General tenga competencia para adoptar decisiones en contra de lo en ellos previsto. Y esta es la que debemos aplicar en el caso presente, en el que, insistimos una vez mas, el objeto de la controversia queda reducido a si resulta o no deducible de la base imponible del Impuesto de Sociedades, el importe de la retribución satisfecha a los administradores en cuanto exceda del límite del 3% fijado en los Estatutos de la sociedad recurrente.

   En todo caso, ya se ha expuesto con anterioridad que no existe inconveniente en calificar de liberalidad no deducible, la retribución reconocida al administrador cuando los Estatutos de la sociedad establecen el carácter gratuito del cargo, por lo que resulta congruente la aplicación del mismo criterio al supuesto de concesión de retribución por encima del límite fijado en aquellos.

   Finalmente, conviene también dejar indicado que, como dice el TEAC en la resolución impugnada en la instancia "el hecho de admitir su deducibilidad por el mero hecho de estar reflejados dichos importes en las cuentas aprobadas por la Junta General llevaría a la Hacienda Pública a tener que admitir como fiscalmente deducible cualquier gasto contabilizado y aprobado por la Junta General de las sociedades, hecho que evidentemente no es así."

   Por todo lo expuesto, se desestima el motivo."

   Y en aplicación del principio de unidad de doctrina, se desestima igualmente el primer motivo formulado en el presente recurso.

En relación al segundo de los motivos , recordamos que en 15 de julio de 2002, CORPORACION EMPRESARIAL ONCE, S.A. y CORSAN CORVIAM, S.A. suscribieron un contrato privado, luego elevado a escritura pública, por el que la primera vendió a la segunda las acciones de Construcciones y Gestión de Servicios, S.A. (dicha sociedad cambio su denominación a partir de 16 de octubre, pasando a denominarse CORSAN CORVIAM CONSTRUCCION, S.A.).

En el contrato se acordó (cláusula segunda) un precio de 14.261.684,35 €, el cual se componía de un precio fijo (9.702.646,93€) y un precio variable (4.559.037l,42€), en relación con un conjunto de activos relacionados en la propia cláusula que estaban provisionados y, en consecuencia, su valoración era de 0.

Con independencia de lo anterior, en la cláusula novena, y bajo el título "Garantías del vendedor. Indemnidad del comprador" se convino que la parte vendedora se obliga a indemnizar al comprador "en caso del que el activo y/o pasivo de la sociedad de la sociedad Construcciones y Gestión de Servicios,S.A, sea a día de hoy, inferior o superior al que debería corresponder con las Cuentas de cierre".

De esta forma, en esta cláusula se preveían indemnizaciones a la parte compradora de las acciones si se detectaban pasivos ocultos (no contabilizados o no provisionados, sobrevenidos por vicios, defectos o incumplimientos previos a la transmisión) o activos sobrevalorados (principalmente, futuros impagados).

Ahora bien, en el penúltimo párrafo del punto 1 de esta cláusula novena se convino que si la parte compradora reclamaba la existencia de un pasivo oculto o un activo soobrevalorado, que a su vez supusiera un gasto deducible, el daño indemnizable por la parte vendedora sería el importe del citado pasivo oculto o activo sobrevalorado, menos lo que se denomina el "efecto fiscal beneficioso" derivado del gasto, calculado al tipo impositivo aplicable, o, lo que es lo mismo, el vendedor debía indemnizar al comprador en el 65% de las cantidades correspondientes.

Las cantidades recibidas por la compradora, hoy recurrente, por este concepto indemnizatorio corresponden en su mayor parte a clientes impagados o litigios ocasionados en la ejecución de las obras, que no fueron provisionados ni saneados inicialmente, se abonaron en la cuenta 2501 "Inversiones Financieras Permanentes, acciones de Construcciones y Gestión de Servicios, S.A" y, por tanto sin considerarlas ingreso extraordinario, sino como menor valor de la participación.

En cambio, la Inspección consideró que las cantidades recibidas como indemnización deben reputarse ingreso extraordinario, posición que es confirmada por el TEAC y por la Sala de instancia en la sentencia impugnada en esta casación.

En el recurso de casación, la recurrente adolece del mismo escaso bagaje argumental que la sentencia impugnada achacaba al escrito de demanda, debiéndose añadir que no se combaten las razones expuestas en ella para considerar que las cantidades recibidas por los conceptos indicados deben considerarse indemnizaciones y no determinantes de disminución del precio.

En todo caso, conviene señalar que, como reflejó la Inspección, la filial adquirida ya se dedujo como gasto por los quebrantos sufridos por las causas de previstas en la cláusula novena, la cantidad de 2.014.560,34 euros y la matriz ha percibido por las indemnizaciones previstas la de 1.309.464,22 euros, lo que supone aplicar a la primera el 65% del antes referido "efecto fiscal beneficioso".

Así las cosas, es claro que las cantidades correspondientes deben integrarse en la base imponible del grupo fiscal, pues en otro caso se produce una artificiosa reducción de la misma, mediante la deducción de unos gastos que han sido compensados por otra entidad sin que la correspondiente compensación se haya integrado en la base imponible.

El motivo no prospera.

Finalmente, el tercer motivo hace referencia a la negativa de la Inspección a considerar gasto deducible del ejercicio 2004, el importe de las liquidaciones practicadas por los ejercicios 1998, 1999 y 2000, por retenciones de trabajo inferiores a las que correspondían, derivada de Actas de conformidad por la Inspección.

En efecto, en el ejercicio 2004, una vez realizada la provisión al pago de las liquidaciones correspondientes y teniendo en cuenta el previo ajuste positivo realizado en el ejercicio 2003, el sujeto pasivo realizó el correspondiente ajuste negativo, por importe de 1.564.326,01 €, incluyendo en el mismo el importe de todas las cuotas de las actas antes referidas.

La única cuestión a resolver es si el importe de las liquidaciones giradas puede tener la consideración de gasto deducible del ejercicio 2004, en que se formalizaron las Actas.

La contestación será negativa.

En efecto, el artículo 146.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , según redacción dada por el artículo 68 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre , dispuso que "Las entidades incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro, en los casos y formas que se determinen".

Pues bien, asiste la razón a la sentencia cuando considera que las cantidades derivadas de retenciones no efectuadas o llevadas a cabo en menor medida de la exigida son gasto deducible en el ejercicio en el que se devengan, sin que pueda hacerse referencia al enriquecimiento injusto, pues la sentencia expone que esta cuestión debió plantearse con ocasión de la liquidación derivada de las actas de conformidad, sin que a ello haya opuesto la recurrente alegación alguna.

El motivo se desestima.

Al no prosperar ninguno de los motivos formulados el recurso debe ser desestimado y ello ha de hacerse con imposición de costas a la recurrente, si bien que, atendiendo a la complejidad y dificultad del asunto y trabajo profesional desarrollado, y haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limitan los derechos de la parte recurrida por este concepto a un máximo de 8.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,