STS 240/2017, 13 de Febrero de 2017

En el recurso contencioso-administrativo n.º 381/2012, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de diciembre de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación de la entidad L 90, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 28 de mayo de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos, por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la actora».

Esta sentencia fue notificada al procurador D. Gustavo García Esquilas, en nombre y representación de L 90, S.A., el día 23 de diciembre de 2015.

El procurador D. Gustavo García Esquilas, en nombre y representación de L 90, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 9 de enero de 2016, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 19 de enero de 2016, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

D. Gustavo García Esquilas, en nombre y representación de L 90, S.A, presentó con fecha 4 de marzo de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias, concretamente, incongruencia interna -la sentencia impugnada contiene contradicciones entre sus fundamentos y el fallo, porque realiza implícitamente una inadecuada presunción iuris tantum de ejecución de una actividad económica por la recurrente a partir de indicios irrelevantes, no considerando, en cambio, las evidencias de falta absoluta de actividad empresarial; e, incongruencia externa - la sentencia impugnada no da respuesta a algunas de las pretensiones planteadas por la recurrente en el escrito de demanda-.

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, por infracción del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (para el período impositivo 2003); del artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (para el período impositivo 2004); artículo 25 de la Ley del IRPF , tanto en la redacción otorgada por la Ley 40/1998, como por el Real Decreto Legislativo 3/2004; artículos 10 y siguientes (respecto a la base imponible) y 28 y siguientes (para la determinación de la deuda tributaria) del TRLIS; artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , así como el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del impuesto sobre Sociedades y demás artículos y normas concordantes con el mismo; artículo 89 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento administrativo común ; artículos 103 y 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte en su día otra sentencia, en la que casando la recurrida, la anule, y por tanto declare:

1. - No ser ajustada a derecho la sentencia recurrida en los extremos debatidos en el transcurso de estos autos, al incurrir dicha sentencia en un vicio de incongruencia, tanto en su vertiente interna como externa, lo que ha provocado un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias.

2. - No ser ajustada a derecho la aplicación de los artículos 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (para el período impositivo 2003 ) y 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (para el período impositivo 2004), así como el artículo 25 de la Ley del IRPF , tanto en la redacción otorgada por la Ley 40/1998, como por el Real Decreto Legislativo 3/2004. Asimismo, también se considera infringido el artículo 14 de la Constitución Española y erróneamente invocada la jurisprudencia del Tribunal Supremo referida por la Audiencia Nacional en la sentencia de instancia.

3. - Con carácter subsidiario y para el supuesto de que no admita la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales se solicita el reconocimiento de la aplicación de la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios recogida en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y demás artículos y normas concordante con el mismo, así como el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del impuesto sobre Sociedades según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre ».

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó en concepto de parte recurrida.

Por providencia de fecha 7 de abril de 2016, la Sala Tercera -Sección Primera- acordó, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición con fecha 10 de mayo de 2016, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. - El primer motivo, se formula por incongruencia y falta de motivación de la sentencia dictada en la instancia. Ignora la recurrente que la congruencia ha de referirse, no a las alegaciones, sino a las pretensiones, y que, a esos efectos puede haber incluso un pronunciamiento tácito, siempre que sea inequívoco el sentido de la sentencia y las razones en que se funda. No cabe duda, de conformidad con la doctrina de que la sentencia recurrida resuelve las pretensiones de la recurrente, lo que es algo completamente distinto de que hubiera de satisfacerlas en el sentido y con los argumentos que pretende la recurrente; ya que ésta no pasa de cuestionar la apreciación y valoración de los hechos que realiza la Sala de instancia, no llega a señalar discrepancia alguna de la sentencia que pueda determinar su incongruencia. Por otra parte, ninguna reformatio in peius puede existir en una sentencia que se limita, en el ejercicio de la función revisora característica de la jurisdicción, a confirmar los actos recurridos. Por todo ello, el motivo debe ser desestimado.

2. - El segundo motivo, por supuesta vulneración del principio de igualdad, debe ser desestimado, toda vez que lo que se presenta en el recurso como supuestas infracciones legales no pasa de ser una discrepancia de la recurrente con las apreciaciones de la Sala de instancia al valorar las circunstancias concurrentes e integrar el concepto jurídico indeterminado de «actividad empresarial». La recurrente pretende la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales, entendiendo la Sala de instancia (el TEAC y la Administración) que no reúne los requisitos legalmente establecidos para ello, basándose en numerosos indicios (tomando en consideración la jurisprudencia del Tribunal Supremo) cuyo significado conjunto resulta inequívoco respecto a la inexistencia de sociedad patrimonial. No cabe ahora, en sede casacional, cuestionar las apreciaciones fácticas de la sentencia recurrida, por lo que, bajo los supuestos establecidos por la Sala de instancia, inexorablemente se concluye que faltan los requisitos legales establecidos para la aplicación del régimen de las sociedades patrimoniales, sin que exista vulneración alguna del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades o del equivalente artículo 61 del Real Decreto Legislativo 472004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la LIS ; suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que se desestime el recurso con confirmación de la sentencia recurrida».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 7 de febrero de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 8 de febrero de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 3 de diciembre de 2015 , desestimatoria del recurso de casación dirigido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 2013, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de octubre de 2010, relativa a los expedientes acumulados 28/15995/07 y 28/15996/07 correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, con cuantía de 16.242.771,14 euros.

Recoge la Sala de instancia los antecedentes tenidos en cuenta en el enjuiciamiento llevado a cabo, que en lo que ahora interesan fueron los siguientes:

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad L-90, S.A., la misma se encuentra clasificada en el epígrafe 833.2 ("PROMOCIÓN INMOBILIARIA") del IAE, si bien en su constitución la entidad definió su objeto social del siguiente modo:

"

a) La confección de proyectos de construcción de toda índole y obras civiles y la promoción y ejecución de construcciones y obras en general.

b) Las actividades inmobiliarias, en general, es decir, la compra, venta, explotación y arrendamiento de fincas rústicas y urbanas, la construcción y edificación, las obras públicas o privadas y el ejercicio de cualquier actividad relacionada con la construcción o el tráfico inmobiliario, con los requisitos legales.

c) La participación en sociedades con objeto relacionado con los apartados anteriores, todo ello previo cumplimiento de los requisitos legales exigidos para cada actividad.

Asimismo, podrá extender su actividad, previo acuerdo de la Junta General y cumplimiento de los demás requisitos legales, a cualquier otro negocio de lícito comercio, aunque no esté relacionado con el objeto indicado."

SEGUNDO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

1. Actividad desarrollada en terrenos adquiridos en Estepona:

- Con fecha 06 de marzo de 2003 adquirió el obligado tributario a la entidad URBESPAIN S.A. 34 fincas de un Proyecto de Compensación denominado SUPT04 "Santa María", en Estepona, por importe de 49.677.537,29 €, fijándose que, como parte del precio de compra, la cantidad de 540.910,89 €, se haría efectiva mediante la entrega de tres viviendas unifamiliares a elegir por la parte vendedora resultantes del Proyecto de Ejecución desarrollado por la compradora.

- Con fecha 29 de diciembre de 2003 suscribió el obligado tributario con la entidad A.C.S S.A. un contrato de ejecución de obra con aportación de materiales por el que esta última se comprometía a la realización de los trabajos de construcción del Proyecto de Urbanización arriba referido.

- Con fecha 13 de abril de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad INMOBILIARIA ALCOSTO S.L. una parcela denominada UA-6 correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 "Santa María" por importe de 10.438.145,00 E.

- Con fecha 14 de abril de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad DOÑA LUCÍA RESORT S.L. una parcela denominada PM-1, correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 "Santa María" por importe de 30.534.439,00 €.

- Con fecha 15 de abril de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad PRONORTE UNO S.A. una parcela denominada UA- 2 correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 "Santa María" por importe de 8.406.795,00 €.

- Con fecha 15 de abril de 2004 transmitió el obligado tributario a las entidades ESTUDIO 5 DE GESTIÓN Y PROYECTOS S.A. y TORREJUNCAL S.A. una parcela denominada UA-1 correspondiente al Proyecto de Compensación SUPT04 "Santa María" por importe de 16.813.590,00 €.

- Con fecha 16 de junio de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad INMOBILIARIA ALCOSTO S.L. una parcela denominada UA-4 correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 "Santa María" por importe de 12.237.056,31 E.

- Con fecha 16 de junio de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad PRONORTE UNO S.A. una parcela denominada PM- 3 correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 "Santa María" por importe de 14.807.201,12 €.

- Con fecha 29 de septiembre de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad ESTUDIO 5 DE GESTIÓN Y PROYECTOS S.A. una parcela denominada PM-2a correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 "Santa María" por importe de 14.395.779,00 €.

En todas las escrituras de venta de las anteriores parcelas se hacía constar que las obras de urbanización se habían iniciado en el mes de enero de 2004, teniendo una duración aproximada de 2 años.

2. Actividad desarrollada en terrenos adquiridos en Las Rozas, Madrid:

- Con fecha 26 de abril de 1989 adquirió el obligado tributario a la entidad SOCIEDAD ALFA 37 S.A. una finca rústica en el término municipal de Las Rozas, Madrid.

- Con fecha 04 de noviembre de 1999 se constituyó la Junta de Compensación del sector SUNP V- El Montecillo A de las Rozas, figurando como propietarios que constituyeron la misma el obligado tributario y la entidad TETUÁN-96 S.L.

- Con fechas 12 de marzo y 30 de abril de 2002 se aprobó el Proyecto de Compensación por la Comisión de Gobierno, adjudicándose al obligado tributario participaciones indivisas de las parcelas resultantes 5-B, 9-H y 10-C, siendo el acta de comprobación de replanteo por la que se autorizó el inicio de la obras de fecha 10 de junio de 2002.

- Con fecha 30 de mayo de 2003 transmitieron el obligado tributario y la entidad TETUÁN-96 S.L. a las entidades PRONORTE UNO S.A. y ESTUDIO 5 DE GESTIÓN Y PROYECOTS, S.A., por mitad y pro indiviso, las participaciones indivisas de la finca que poseeran en las siguientes parcelas resultantes:

1. Parcela número 5-B, de la que el obligado tributario poseía el 71,20%.

2. Parcela número 9-H, de la que el obligado tributario poseía el 71,20%.

3. Parcela número 10-C, de la que el obligado tributario poseía el 36,39%.

El precio global de la operación se fijó en 23.810.892,21 €, correspondiendo al obligado tributario la cantidad de 16.953.355,26 €, constando en la escritura de compraventa la retención de parte del precio de venta por el comprador a fin de garantizar el pago de los gastos pendientes de urbanización de las fincas

.

El debate es puesto de manifiesto en la Sentencia impugnada, dando noticia de que la parte recurrente en los ejercicios en disputa, 2003 y 2004, tributó bajo el Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales, al considerarse la entidad L 90 S.A. como una sociedad de mera tenencia de bienes; mientras que la Administración Tributaria considera que debió tributar por el Régimen General del Impuesto sobre Sociedades, al haber transmitido parcelas afectas a la actividad de promoción inmobiliaria, y no alcanzando los elementos no afectos a actividades económicas el valor mínimo del 50% del total del activo exigido por la norma.

Inicia la Sala de instancia el enjuiciamiento analizando si la recurrente tenía en los ejercicios impugnados la condición de Sociedad Patrimonial. Al efecto recuerda la doctrina jurisprudencial al respecto contenida en diez sentencias del Tribunal Supremo que transcribe parcialmente. Reflejada la doctrina jurisprudencial, no establece paralelismos fácticos entre el caso que analiza y los que dieron lugar a la doctrina jurisprudencial, sino que se limita a transcribir parcialmente las citadas sentencias sin comentario alguno, para sin solución de continuidad exponer los hechos que consideró relevantes para llegar a la conclusión de que no estamos ante una Sociedad Patrimonial, en concreto los siguientes:

Expuesto lo anterior, es necesario efectuar las siguientes consideraciones:

1) La recurrente presentó las declaraciones relativas a los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2005 según el régimen general.

2) La recurrente tiene como objeto social, según su escritura de constitución:

"Las actuaciones inmobiliarias en general, es decir, la compra, venta, explotación y arrendamiento de fincas rústicas y urbanas, la construcción y edificación en las obras públicas o privadas y el ejercicio de cualquier actividad relacionada con la construcción o el tráfico inmobiliario, con los requisitos legales". El cambio de tributación se produce precisamente cuando la sociedad obtiene un considerable beneficio.

3) La recurrente estaba dada de alta en el IAE en el epígrafe "Tenencia de bienes" desde el 1 de diciembre de 1991.

En el epígrafe 833.1 del IAE (empresario) "Promoción inmobiliaria de edificaciones" se dio de alta el 1 de marzo de 2005 en el término municipal de Estepona (Málaga).

No son datos relevantes, pero si constituyen como ha resaltado la Jurisprudencia antes reseñada, indicios relevantes.

4) En diligencia de fecha 20-02-2007, el representante autorizado respecto de la solicitud de la Inspección de acreditación del cumplimiento de los requisitos para tributar según el régimen previsto para las sociedades patrimoniales manifestó "Los principales activos de la sociedad son parcelas y la sociedad no realiza actividad alguna".

5) La sociedad pertenece a un grupo de sociedades con un administrador común, que están dadas de alta en los epígrafes del IAE 501.1 Construcción y 833.1 y 833.2 Promoción de Terrenos y Edificaciones. Nos referimos a Azata, S.L., Bancan, S.A y con Alfa 87.

6) A finales del ejercicio 2002 su activo ascendía a 1.124.253,95 euros de los cuales 1.040.495,34 euros figuraban en la cuenta 2200001, parcelas El Montecillo (Las Rozas).

7) Respecto de ausencia de personal y local nos remitimos a la Jurisprudencia antes citada que considera como no relevante dicha ausencia en orden a considerar a una sociedad como patrimonial.

Además como señala la STS de 28 de octubre de 2012, RCUD 218/2006 , "que reducir la actividad empresaria a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio".

Añadir, por último, respecto de si la mera existencia de estos dos requisitos basta para justificar la existencia de una actividad, es preciso invocar la STS de 8 de noviembre de 2012 RC 3766/2010 , FJ3, que declara, a estos efectos, que dichas circunstancias han de ser interpretadas teniendo en cuenta la realidad societaria, que es lo que esta Sala ha realizado.

8) La recurrente ha participado tanto en su condición de miembro de una Junta de Compensación (fiduciaria), en los terrenos de Las Rozas como de urbanizador único, de los terrenos de Estepona, en procesos de promoción inmobiliaria.

Así, respecto de estos últimos, se trata de terrenos adquiridos en fecha 6 de marzo de 2003, estipulándose en la escritura de compraventa de las parcelas ( folio 319 de 1174 del expediente de 2003), que parte del precio de compra (540.910,89 euros de un total de 49.677.537,29 euros) se haría efectivo mediante la entrega, llave en mano, de tres viviendas unifamiliares a elegir por la vendedora (Urbespain, S.A.), por parte de la recurrente, a escoger sobre Proyecto de Ejecución desarrollado por la compradora en la parcela UA-5c.

En este sentido recalcar, como recoge la resolución recurrida (pag 29) y no rebate debidamente la demandante, que la actora en fecha 29 de diciembre de 2003, suscribió con la entidad A.G.S., S.A. un contrato de ejecución de obra con aportación de materiales por el que ésta última se comprometía a la realización de los trabajos de construcción del Proyecto de Urbanización referido.

Y los mismo acontece con los terrenos situados en Las Rozas, en el que el precio global de la operación se estableció en 23.810.892,21 euros correspondiendo al obligado tributario la cantidad de 16.953.355,26 euros, constando en la propia escritura de compraventa de 30 de mayo de 2003, la retención de parte de precio de venta por el comprador a fin de garantizar el pago de los gastos pendientes de urbanización.

Respecto de la intervención en Juntas de Compensación Fiduciaria nos remitimos nuevamente a la Jurisprudencia del Alto Tribunal.

Y de esas conclusiones deriva, a juicio de la Sala, que no estamos ante simples actos que reflejen voluntad de iniciar una actividad de promoción inmobiliaria y por tanto ante actos internos de la sociedad, sino ante el ejercicio efectivo de una actividad inmobiliaria, siendo el dato decisivo, como decíamos en nuestra sentencia de 28 de mayo de 2012, recurso 294/2012 , FJ6, no quien realiza la actividad material de ejecución, sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía, que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y su enajenación a terceros, en cumplimiento de su objeto social, es decir la ordenación por cuenta propia de medios con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Asimismo hay que señalar que existió transformación física y jurídica.

Y es que como decíamos en la sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2015, recurso 304/2012 , FJ3, "En suma existió una "transformación jurídica" de las mismas, ya indicamos en nuestra sentencia de 4 de diciembre de 2008, recurso 314/2005 , FJ4 que "se trata de una actividad típica y característicamente empresarial la de transformar bienes inmuebles de naturaleza urbanizable (o rústicos en esta caso) en terrenos urbanos de promoción inmobiliaria". Como ha declarado la STS de 4 de marzo de 2014. RC 1518/2013 ,FJ1 "no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye además del alquiler o la venta del producto final la adquisición del suelo su transformación hasta alcanzar el estado físico y jurídico que permite la edificación del mismo conforme a los parámetros fijados en la ordenación urbanística".

Luego esta alegación de la demandada debe ser desestimada.

Y claro, la actividad empresarial se produce de manera continuada en el tiempo, la STS de 8 de noviembre de 2012, RC 3766/2012 , FJ3, señala "que la actividad de construcción, promoción y venta de inmuebles y edificación se caracteriza por unos ciclos productivos prolongados en el tiempo", aunque hubiera momentos como señala acertadamente la contestación a la demanda, en que no se realizara ni venta ni adquisición de terrenos, precisamente porque se estaban realizando actuaciones de promoción inmobiliaria, por lo que no resulta aceptable la referencia reiterada de la demanda al plazo de 90 días. Añadir por último, que la resolución del TEAC resume la composición del activo de la entidad en los ejercicios regularizados (págs 27 y 28), concluyendo que la casi totalidad del activo del obligado tributario está compuesto por los terrenos tanto de Las Rozas como de Estepona o bienes o derechos derivados de la venta de parcelas sitas en dichos lugares, alegación no rebatida tampoco en el escrito rector.

Y todo ello en una sociedad que tiene ánimo de lucro

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La simple lectura de las anteriores consideraciones descubre abiertamente que la Sala de instancia se ha limitado a valorar los hechos acreditados y los indicios existentes para negarle a la recurrente en los ejercicios objeto del presente recurso la condición de Sociedad Patrimonial.

El resto de cuestiones alegadas por la demandante, en lo que ahora interesa atendiendo a los términos de los motivos de casación hechos valer por la parte recurrente, son tratadas y resuelta por la Sala de instancia en los siguientes términos.

Sobre la aplicación del beneficio de la deducción por reinversión derivada de la venta de elementos del inmovilizado, considera la Sala de instancia que «la denegación del régimen de sociedad patrimonial a la recurrente determina que no podamos hablar de inmovilizado cuando los terrenos que se utilizan están destinados a su venta tras el oportuno proceso de urbanización».

Respecto de los registros contables se remite a lo dicho por el TEAC en su Fundamento de Derecho Quinto en los siguientes términos, añadiendo lo dicho en sus Sentencias de 25 de marzo de 2002, recurso 239/0007 , y de 9 de diciembre de 2010, recurso 456/2007 , en cuanto que la forma de contabilizar los terrenos no modifica su naturaleza jurídica-tributaria « "y dado que no se examinó por la Inspección la contabilidad en su totalidad es perfectamente posible denegar el beneficio pretendido por la parte así como no apreciar culpabilidad en su conducta".

" QUINTO.- La siguiente alegación presentada por el recurrente se refiere al análisis insuficiente que, a su juicio, llevó a cabo la Inspección en relación a la contabilidad del obligado tributario, alegando a este respecto que, dado que no consta en los Acuerdos ningún juicio de valor negativo ni descalificador de la contabilidad, se puede entender que la misma era correcta, siendo ajustada a derecho la contabilización de los inmuebles adquiridos en el activo de la empresa al no estar afectos a ninguna actividad empresarial, señalando asimismo que, al incumplir la Inspección con su obligación de valorar la contabilidad del obligado tributario, las actas instruidas son documentos incompletos afectados por la nulidad o, en su defecto, por la anulabilidad, existiendo contradicciones entre los argumentos de la Inspección y su conclusión al considerar la ausencia de comisión de infracción tributaria poniendo en duda, sin embargo, la aplicación que el contribuyente hizo de la contabilidad.

Manifestó la Inspección en los Acuerdos de Liquidación en relación a la contabilidad lo siguiente:

"La situación de la contabilidad y libros registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: no se han examinado en su totalidad. Solo se ha solicitado el balance de sumas y saldos y determinadas cuentas de mayor y justificantes relacionados."

Por otro lado, en relación a la responsabilidad del contribuyente, consta en los referidos Acuerdos de Liquidación que:

"(...) en el presente expediente se produce la ausencia de motivos para proceder a la apertura del expediente sancionador; ya que si bien la Inspección considera que en la conducta del obligado tributario concurren los elementos de antijuricidad y tipicidad exigibles a cualquier conducta para poder ser considerada como infracción tributaria, no concurren de igual forma con respecto a la responsabilidad, al entenderse que el obligado tributario ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma al haber considerado que se cumplían los requisitos para ser una sociedad patrimonial».

La incorrecta formulación del primero de los motivos de casación por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias: La incongruencia interna.

La parte recurrente formula un primer motivo de casación al pairo del art. 88.1.c) de la LJCA , que a su vez subdivide en dos grandes apartados, incongruencia interna de la sentencia e incongruencia externa de la sentencia, para a continuación subdividir cada uno de los apartados en subapartados que iremos viendo a continuación.

Encabeza el primer apartado, afirmando la parte recurrente que la sentencia impugnada contiene contradicciones entre sus fundamentos y el fallo. Lo cierto es que atendiendo a los diversos subapartados que componen este primer apartado, se mezclan cuestiones que afectan tanto a infracciones in procedendo como in iudicando, de suerte que denuncia incongruencias cuando en realidad se está oponiendo a la valoración probatoria realizada por la Sala de instancia, señalando expresamente vulneraciones de Derecho material, para combatir uno por uno la errónea valoración que de cada uno de los hechos e indicios tenidos en cuenta por la Sala de instancia determinó la conclusión a la que llegó.

Desarrolla esta afirmación señalando que la sentencia realiza implícitamente una inadecuada presunción i uris tantum de ejecución de una actividad económica por la recurrente a partir de indicios irrelevantes, no considerando en cambio las evidencias de falta absoluta de actividad empresarial; denuncia que algunas de las sentencias a la que hace referencia la Sala de instancia para fundar la existencia de actividad económica, nada tienen que ver con el caso de autos, requiriendo que la jurisprudencia citada para ser aplicada se refiera a supuestos iguales, pues en otro caso estamos ante una vulneración del concepto de jurisprudencia y del art. 24 de la CE , por tratarse de una sentencia errónea, irracional y arbitraria, y del art. 14 de la CE al no garantizar el derecho a la igualdad y a la tutela judicial efectiva. Por ello, la jurisprudencia invocada por la Audiencia Nacional resulta inaplicable, pues se desentendió de los hechos del caso concreto para comprobar si concurrían o no los requisitos para afirmar que existió una actividad empresarial.

Como se ha indicado anteriormente, la Sentencia de instancia transcribe parcialmente hasta un total de diez sentencias de este Tribunal Supremo que recoge la doctrina que sobre la cuestión en litigio se ha ido conformando, no se acompaña comentario alguno sobre las mismas, sino que se limita a dar testimonio de lo que este Tribunal Supremo ha dicho sobre el tema central en debate, tampoco se pretende la igualdad que demanda la parte recurrente entre los supuestos objeto de enjuiciamiento en los citados diez pronunciamientos y el caso concreto que nos ocupa; el conjunto de los citados pronunciamientos tienen como denominador común que se trata de una actividad de promoción inmobiliaria o de gestión urbanística, en los que se ha identificado la concurrencia de unos datos y circunstancias de los que derivan al existencia de una actividad económica que impide la aplicación del Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales a efectos del Impuesto sobre Sociedades; la Sala de instancia se limita, ya se ha dicho, a valorar los hechos acreditados y los indicios existentes para concluir que la recurrente en los ejercicios objeto del presente realizaba una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Es de observar que existe una desconexión absoluta entre la delimitación de este subapartado y su desarrollo argumental, de suerte que en realidad lo que está cuestionando la parte recurrente es que mientras que en las sentencias que recoge la Sala de instancia existe una actividad de promoción inmobiliaria, la recurrente nunca ha realizado dicha actividad, sin que exista prueba alguna ni documento público ni privado que conste la finalidad de las adquisiciones de las parcelas de Montecillo o de Estepona; las sentencias traídas por la Sala de instancia no desvirtúan los argumentos a favor de la inexistencia de actividad económica. La recurrente ofrece su opinión sobre la valoración que ha debido de darse a los hechos acreditados y la inconsistencia de la Sala de instancia al valerse de determinados indicios y presunciones para concluir en la existencia de actividad económica de promoción inmobiliaria, entrando a justificar la incorrección de utilizar determinados hechos para concluir como lo hace, tales como la inexistencia de alta en el epígrafe del IAE 833 sobre promoción inmobiliaria o el objeto social contenido en los Estatutos, puesto que un objeto social amplio es lo habitual en entidades de este tipo para evitar engorros burocráticos a posteriori, pero una cosa es lo que se podía hacer y otra la realidad de lo que se hacía, con ello se incumplió los arts. 12 y 13 de la LGT por la errónea calificación jurídica que otorgó la Inspección, sin que con esos antecedentes pueda determinarse la naturaleza jurídica que componen los elementos del inmovilizado material; también denuncia que la vinculación con otras entidades no puede servir como fundamento jurídico para atribuir el ejercicio de una actividad a la recurrente, puesto que se le está atribuyendo la actividad realizada por un tercero; también debió tenerse en cuenta que carecía de infraestructura empresarial, ni poseía personal que llevara a cabo dicha actividad; además se ha basado la Sala de instancia en suposiciones para dar por realizada una inexistente actividad económica, basándose en la atribución a la recurrente de una actividad realizada por una entidad vinculada a la misma; debe rechazarse de plano el argumento de la continuidad temporal pues debió de valorarse independientemente cada período impositivo; sin que tampoco la participación de la recurrente en las Juntas de Compensación añada nada a la calificación de la actividad como empresarial o no. En definitiva, como se desprende de los dicho, lo que se está cuestionando en realidad no es más que la valoración que ha realizado la Sala de instancia del material probatorio existente, con lo que la parte recurrente discrepa; sucede, sin embargo, que como ha dicho constantemente este Tribunal sobre la valoración de la prueba que «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en este cometido por el este Tribunal de casación», quedando excluida del recurso de casación la errónea valoración probatoria, pues la casación como recurso especial, tiene como finalidad corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia. Ciertamente en muy limitados casos declarados por la jurisprudencia, y por el cauce procesal oportuno, pueden plantearse en casación supuestos como el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba, o como la infracción de normas que deban ser observadas en la valoración de la prueba ---ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, o a las reglas que disciplinan la carga de la prueba, o a la formulación de presunciones---; o, en fin, cuando se alegue que el resultado de dicha valoración es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad.

En el caso presente, se ha hecho valer este motivo casacional al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , pero no se señala qué quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba se ha producido; tampoco se ha denunciado la defectuosa motivación de la sentencia, diferente es que la motivación existente no sea considerada adecuada y correcta por la parte recurrente; ni se ha demostrado que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados en la sentencia, pues como se ha indicado la Sala de instancia concluyó en la existencia de actividad económica de promoción inmobiliaria y con estos presupuestos fácticos jurídicamente era procedente aplicar el régimen general en el Impuesto sobre Sociedades. Lo que en este subapartado se ha denunciado no es otra cosa que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario e inverosímil, lo que supone el quebrantamiento del principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica, su cauce es el art. 88.1.d), no como hace la recurrente a través del art. 88.1.c) de la LJCA , mezclando ambos motivos que se excluyen entre sí.

No cabe, pues, acoger la tesis de la parte recurrente que denuncia la existencia de una incongruencia interna. Sobre la incongruencia interna se ha dicho por este Tribunal que «...la sentencia debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios... Se ha dicho que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta , razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata».

En el presente caso, resulta de toda evidencia que existe una completa armonía entre la ratio decidendi, los razonamientos jurídicos sobre la base fáctica a la que llegó la Sala tras valorar el material probatorio, y el desenlace del recurso contencioso administrativo. En cambio la parte recurrente pretende descubrir la contradicción porque las sentencias que recoge la Sala de instancia conteniendo la doctrina jurisprudencial sobre la materia, esto es lo que entiende la doctrina de este Tribunal respecto de la existencia y significado de la promoción inmobiliaria como actividad económica, han recaído sobre supuestos que se apartan absolutamente de las circunstancias concurrentes, haciendo supuesto de la cuestión, puesto que precisamente el examen que realiza la Sentencia impugnada recae sobre las circunstancias concurrentes para dilucidar, en fin, si llevaba a cabo la recurrente una actividad económica de promoción inmobiliaria, y una vez llegado a dicha conclusión no cabía más que aplicar la doctrina contenida en las expresadas sentencias; no hay pues incoherencia interna alguna, los fundamentos de la sentencia sirven de antesala lógica y coherente con lo resuelto, de suerte que a su lectura sólo cabe concluir con un fallo como el que se recogió. Ya se ha dicho, afirma la recurrente la concurrencia de incongruencia interna, pero lo que está cuestionando son los fundamentos de la sentencia poniéndolos en contraste con lo que, a su juicio y opinión, debió ser la respuesta del Tribunal de instancia. Esto es, no se cuestiona que haya respuesta a la pretensión deducida, ni siquiera a las cuestiones planteadas, sino que la dada y los argumentos que la sustentan no son los procedentes, a criterio de la recurrente argumentando, en sentido contrario, sobre la concurrencia de los requisitos necesarios para apreciar la existencia de sociedad patrimonial. Y, con independencia de si la sentencia hace o no una correcta interpretación y aplicación de dicho régimen especial no cabe denunciar la existencia de incongruencia interna, pues en modo alguno la respuesta recibida resulta ilógica respecto de las premisas fácticas y jurídicas que el Tribunal "a quo" considera en su fundamentación.

Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias: La incongruencia externa.

Dentro del primer motivo de casación extiende la parte recurrente el mismo a denunciar como un apartado de aquel la incongruencia externa o ex silencio.

Como una constante doctrina jurisprudencial pone de manifiesto la incongruencia externa u omisiva se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial, una constatación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a la pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.

Dentro de este apartado plantea la parte recurrente varios subapartados que tratan de cuestiones distintas con sustantividad propia, pero que tienen en común la confusión conceptual que sirve de pórtico en su desarrollo argumental.

El primero de los subapartados hace referencia a que en el acuerdo de liquidación se manifestaba que «...las actuaciones desarrolladas en el Montecillo por sí solas no determinasen, según la más reciente doctrina de la Dirección General de Tributos, su calificación de promoción inmobiliaria...» por lo que entiende la parte recurrente que se trata de una cuestión litigiosa ya ganada y que el mismo régimen era de aplicación a las parcelas de Estepona que se encontraban en idéntica situación, lo cual se planteó en demanda sin haber recibido una respuesta al respecto, considerando que la falta de respuesta constituye una incongruencia omisiva que vulnera el principio de reformatio in peius , pues la pretensión ganada en la instancia de la inspección fue puesta de manifiesto en el escrito de demanda sin recibir respuesta; la Sala, pues, se olvida de la respuesta recibida en la liquidación, sin que tampoco entrara la Sala de instancia en el requisito temporal de 90 días al año fijado legalmente, en base a que su estudio no es procedente ya que el ejercicio de la actividad es continuada en el tiempo, sin fundamento alguno. Por tanto, considera la parte recurrente que al tener ganado en el Acuerdo de liquidación la exclusión de las parcelas del Montecillo en el ejercicio de la actividad de promoción, el cambiar de criterio deviene perjudicial para el recurrente, porque aquellas no impedían por pertenecer a una Junta de Compensación la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales, lo que por lógica debía extenderse a las otras parcelas de Estepona.

Submotivo este que ha de rechazarse de plano por las siguientes razones. A la frase antes transcrita le otorga la parte recurrente un alcance que desde luego no se desprende ni de su texto ni de su contexto, en tanto que lo que se estaba dilucidando era si la recurrente llevaba a cabo o no una actividad empresarial de promoción inmobiliaria, actividad empresarial que viene definida y delimitada no aisladamente, sino del conjunto de operaciones que llevara a cabo, ciertamente el análisis de una sola de esta operaciones podría arrojar un resultado distinto, como así parece que fue, del que surge del análisis de todas las llevadas a cabo, y este es el sentido de la frase a la que alude la parte recurrente, como sin duda se desprende de sus propios términos «...por sí solas no determinasen...».

Además, confunde la parte recurrente lo que es una pretensión, de lo que es una mera alegación. Como se ha dicho la incongruencia omisiva se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes; pero lo que no cabe distinguir es entre lo que son meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas, pues si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada de todas ellas y, además, la eventual lesión del derecho fundamental deberá enfocarse desde el prisma del derecho a la motivación de toda resolución judicial, respecto de las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor siempre y cuando la pretensión omitida haya sido llevada al juicio en el momento procesal oportuno. La anterior reflexión cobra especial relevancia en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, en la que el art. 33 LJCA , ordena que el enjuiciamiento de los órganos de este orden jurisdiccional se produzca «dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición». Pues bien, dado que en el proceso contencioso-administrativo se ejercita necesariamente una pretensión de declaración de disconformidad del acto o resolución recurrida con el Ordenamiento jurídico (a lo que puede añadirse la pretensión del reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para su pleno restablecimiento, entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios), adquieren especial relevancia los motivos aducidos en defensa de la ilegalidad de la actuación administrativa, si bien ello no enerva la distinción entre motivos sustanciales y no sustanciales susceptibles de ser resueltos tácitamente ( SSTC 91/2003, de 19 de mayo ; 83/2004, de 10 de mayo ; 146/2004, de 13 de septiembre ; 174/2004, de 18 de octubre ; 250/2004, de 20 de diciembre ). En el caso que nos ocupa la pretensión ejercitada por la parte recurrente fue la de la anulación de los actos impugnados por estar ante una sociedad patrimonial, el estar ante esta o no depende de las circunstancias y elementos fácticos concurrentes, sin que quepa confundir estas circunstancias, en este caso que la actividad desarrollada aisladamente en las parcelas del Montecillo no sea una actividad de promoción inmobiliaria, con la pretensión que se está ejercitando, sin que quepa, como se ha dicho, denunciar una incongruencia omisiva por no haber atendido la Sala, a criterio de la parte recurrente, a una mera alegación.

Confusión conceptual que vuelve a arrastrar la parte recurrente cuando denuncia que se ha producido una " reformatio in peius", porque a su entender se ha modificado el pronunciamiento de la Inspección al liquidar cuando consideró que no se ejercía actividad de promoción inmobiliaria en las parcelas del Montecillo, puesto que como es sabido la "reformatio in peius" se debe predicar del contenido de la resolución del recurso o reclamación, y en el presente caso las distintas resoluciones que se han impugnado han considerado que le era aplicable a la parte recurrente el régimen general del Impuesto sobre Sociedades por desarrollar una actividad económica, siendo evidente que la Sentencia impugnada no empeora la situación jurídica del interesado fijada en las resoluciones dictadas en vía tributaria y económico administrativa. Como es conocido la "reformatio in peius" tiene lugar, como ha dicho este Tribunal en incontables ocasiones, cuando la decisión de un concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que ha quedado el recurrente con la resolución impugnada, el cual, de esta forma, experimenta el efecto contrario al perseguido con el ejercicio del recurso, introduciéndose así un elemento disuasorio al ejercicio del derecho constitucional a los recursos establecidos en la ley, que es incompatible con la tutela judicial efectiva. Es el cambio en la situación jurídica y no la variación en la argumentación lo que se exige para hablar de la existencia de reformatio in peius. Con todo, además, ya se ha dicho que tampoco se ha producido cambio alguno en la argumentación.

Por último, en lo que atañe a este submotivo, no cabe una incongruencia omisiva por no haberse pronunciado la Sala de instancia sobre el requisito temporal, cuando expresamente reconoce la parte recurrente que la Sala de instancia ha afirmado que la actividad es continuada; sobre lo cual podrá estar o no de acuerdo la parte recurrente, pero lo que no cabe es negar un pronunciamiento que resulta claro y diáfano, recordemos los términos utilizados al respecto: «la actividad empresarial se produce de manera continuada en el tiempo, la STS de 8 de noviembre de 2012, RC 3766/2012 , FJ3, señala "que la actividad de construcción, promoción y venta de inmuebles y edificación se caracteriza por unos ciclos productivos prolongados en el tiempo", aunque hubiera momentos como señala acertadamente la contestación a la demanda, en que no se realizara ni venta ni adquisición de terrenos, precisamente porque se estaban realizando actuaciones de promoción inmobiliaria, por lo que no resulta aceptable la referencia reiterada de la demanda al plazo de 90 días».

Extiende la incongruencia omisiva la parte recurrente al subapartado de "deducción por reinversión", hecha valer como pretensión subsidiaria. Ya hemos dicho qué se debe entender por incongruencia omisiva, y como se ha puesto de manifiesto la Sala de instancia sobre la cuestión atinente a la deducción por reinversión dijo expresamente que «la denegación del régimen de sociedad patrimonial a la recurrente determina que no podamos hablar de inmovilizado cuando los terrenos que se utilizan están destinados a su venta tras el oportuno proceso de urbanización», podrá tacharse la respuesta de escueta, si se quiere, o incluso disentir de la misma, pero es evidente que dicha pretensión subsidiaria si ha recibido atención y respuesta por la Sala de instancia; no existe la omisión denunciada. En realidad, lo que hace la parte recurrente en el desarrollo argumental del motivo es mostrar su disconformidad con el parecer de la Sala de instancia, pues considera que en contra de lo que acoge esta, de que no puede hablarse de inmovilizado, insiste que sí posee tal condición y al efecto realiza una serie de precisiones que tiene como presupuesto su desacuerdo con dicha afirmación, pero claro está, en este caso no estamos ante una vulneración in procedendo sino in iudicando que exige, por el carácter extraordinario y tasado del recurso de casación, que el motivo se hiciera valer por el cauce reservado al efecto para la vulneración in iudicando.

Como sin duda se desprende de los términos de la Sentencia impugnada, siguiendo al respecto a la resolución del TEAC, se ha considerado que la parte recurrente realizaba una actividad empresarial de promoción inmobiliaria de forma continuada durante los ejercicios 2003 y 2004, a la que tenía destinado los bienes inmuebles de su titularidad adquiridos con anterioridad y a partir de 2003, al punto que en los apartados recogidos en la Sentencia impugnada, recogido de lo dicho por el TEAC sobre "Actividad desarrollada en terrenos adquiridos en Estepona" y "Actividad desarrollada en terrenos adquiridos en Las Rozas, Madrid", se concreta con detalle las operaciones realizadas y los inmuebles a los que alcanzaba, esto es la totalidad de sus bienes inmuebles se encontraban afectos a dicha actividad de promoción inmobiliaria, «y no alcanzando los elementos no afectos a actividades económicas el valor mínimo del 50% del total activo...». Por tanto, al igual que sucede en los apartados anteriores la parte recurrente podrá discrepar, tal y como expresamente hace, pero en modo alguno puede mantener que nos encontramos ante una incongruencia omisiva; así es, lo que viene a discutir la parte es un tema de valoración del material probatorio, en tanto que pone en cuestión el haber tenido la Sala de instancia una composición del activo distinto del que realmente era y que considera que ha quedado acreditado mediante su esfuerzo probatorio, al igual que sucede respecto del tiempo en que concurriendo las circunstancias requeridas en el art. 75 de la LIS , que la Sala ha considerado que fue de forma continua; no hay incongruencia omisiva alguna, sino discrepancia en la apreciación de los hechos, por lo que huelga todas las consideraciones realizadas por la recurrente bajo el motivo casacional incongruencia omisiva como pretexto para cuestionar los presupuestos fácticos y valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia, incluido la falta de respuesta denunciada sobre la aplicación del art. 25.2 de la LIRPF y la pretendida justificación contable de que no llevaba a cabo actividad económica alguna.

Sobre la falta de motivación.

Dentro del mismo motivo de casación a los que hemos dedicado los Fundamentos anteriores, denuncia la parte recurrente con carácter adicional que la sentencia adolece de motivación suficiente, arts. 218 de la LEC y 67 de la LJCA en relación con el art. 24 de la CE , pero al efecto lo que hace es remitirse a lo dicho anteriormente cuando denunciaba la incongruencia interna y externa.

Es la parte recurrente que denuncia la falta de motivación la que asume la carga procesal de dotar de contenido al vicio denunciado, claudicando de dicho deber cuando se limita a formular generalidades sin descender al caso concreto afirmando, sin más, que la sentencia es errónea y por ello irrazonable y arbitraria, y carece de motivación, confundiendo la falta de motivación con la incongruencia omisiva tratada anteriormente cuando alude a que la sentencia omite pronunciarse sobre cuestiones esenciales sobre los que la recurrente basó su defensa. Lo cierto es que en modo alguno se aprecia que la Sentencia contenga razonamientos arbitrarios o ilógicos, cosa distinta es el acierto o desacierto de los pronunciamientos recogidos en la Sentencia recurrida, pero esto es algo diferente a la falta o ausencia de los mismos. En fin, la Sentencia no incurre en incongruencia omisiva ni en falta de motivación, pues resuelve las cuestiones planteadas con suficiente claridad y exponiendo las razones por las que lo hace, lo que excluye la producción de indefensión alegada.

Sobre los motivos de fondo: Discrepancias fácticas, no jurídicas.

El segundo motivo de casación que formula la parte recurrente lo hace al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por numerosas infracciones que constituyen subapartados del motivo que pasamos a analizar; pero como se verá las discrepancias fundamentalmente no se centran en la incorrecta aplicación o interpretación de la norma que se dice vulnerada, sino en discrepancias fácticas, esto es, en la inexistencia de los presupuestos fácticos que conllevaron la aplicación de la norma que se dice infringida.

Sobre la infracción del art. 14 de la CE .

El primer subapartado del motivo de casación formulado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se remite a que se ha tratado desigualmente a la recurrente en relación a casos en los que se han producido pronunciamientos judiciales con distinta respuesta, que en definitiva se reducen a contemplar o no la concurrencia de actividad económica a efectos de aplicar el régimen general o el especial de las sociedades patrimoniales.

Baste para rechazar este submotivo realizar las siguientes precisiones.

Una, como se ha puesto de manifiesto la Sala de instancia para concluir que existió actividad económica de promoción inmobiliaria en los ejercicios 2003 y 2004 tuvo en cuenta el conjunto de hechos y circunstancias concurrentes, y no aisladamente unos u otros de los acaecidos; por lo que resulta inadecuado pretender la comparación respecto de pronunciamientos judiciales que centran la cuestión y el análisis en alguno o algunos de los hechos que fueron tenidos en cuenta para reconocer la existencia de actividad económica.

Otra, y principal, que el principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, persigue evitar tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales, para lo cual resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación. No asume la parte recurrente esta carga, cuando lejos de aportar y analizar los distintos casos en los que pretende basar la desigualdad, se limita, sin más, a señalar una serie de pronunciamientos judiciales a los que no presta más atención que señalarlos.

Infracción del art. 75 de la Ley 43/1995 , en relación con el art. 25 de la Ley 40/1998 .

Para la recurrente también se ha infringido el citado precepto, art. 75 de la LIS , puesto que exigiéndose una serie de requisitos para poder considerar a una determinada entidad como sociedad patrimonial, en concreto que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas y que dicho requisitos concurran más de 90 días del ejercicio social para entenderlo cumplido, la Sala de instancia ha eludido realizar un análisis siquiera superficial de la valoración de las distintas partidas del activo del balance a los efectos de determinar la afectación o no del 50%, y no lo realiza porque parte de la premisa errónea de que ya venía tiempo antes desarrollando la entidad L 90, S.A. una actividad económica; sin que resulte indicios suficientes ni el Epígrafe del IAE en que se dio de alta la sociedad, ni el objeto social contenido en los Estatutos, sin que por demás la actividad de ventas de inmuebles pueda reputarse como actividad económica sino cuando se cumple los requisitos previstos en el art. 25 de la LIRPF .

Como se observa la discrepancia no es jurídica, sino simple y llanamente lo que se cuestiona es la valoración de la prueba y las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia, en tanto que consideró que no concurrían los requisitos previstos legalmente en la legislación aplicable para considerar a la recurrente en los ejercicios 2003 y 2004 como sociedad patrimonial. Como ya se indicó anteriormente la valoración de la prueba queda al margen del ámbito de aplicación del recurso de casación, con excepciones que no son del caso puesto que ni tan siquiera han sido hechas valer por la parte recurrente, la Sala consideró que la entidad recurrente venía realizando en los ejercicios anteriores una actividad económica, actividad económica que consideró continuó en los ejercicios cuestionados, y no existe siquiera indicio que se hubiera producido en los períodos cuestionados la patrimonialidad sobrevenida por superar los elementos y valores no afectos el 50% del activo de la sociedad.

Sobre la infracción del art. 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 y 36 ter de la Ley 43/1995: ausencia de contenido casacional.

Se limita la parte recurrente a alegar la infracción del art. 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 y 36 ter de la Ley 43/1995, pero omite absolutamente dotar de contenido a esta alegación, limitándose a afirmar que se trata de una cuestión expuesta en demanda y omitida por la Sentencia recurrida, lo cual en todo caso daría lugar a una vulneración in procedendo, que debió articularse por el cauce que ofrece el art. 88.1.c) de la LJCA y que ya ha recibido respuesta en los Fundamentos anteriores.

Sobre la infracción del art. 89 de la Ley 30/1992 y 103 y 239 de la LGT , por no haber resuelto todas las cuestiones planteadas en vía económico administrativa y judicial por la recurrente.

Considera la parte recurrente que no se ha resuelto cuestiones fundamentales para su defensa como eran la composición de los diferentes elementos del activo y la temporalidad de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen de sociedad patrimonial, infringiéndose los arts. 89 de la Ley 30/1992 y 103 y 239 de la Ley 58/2003 ; sin embargo, aparte de que tal y como se articula el motivo debió formularse al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA y ya ha recibido respuesta en los Fundamentos anteriores, como se ha puesto de manifiesto si existe una respuesta por parte de la Sala de instancia, el conjunto de los inmuebles estaban afecto a la actividad económica de promoción inmobiliaria y se trata de una actividad continuada en el tiempo, cuestiones fácticas sobre las que se podrá estar o no de acuerdo pero sobre las que no cabe afirmar que no han sido objeto de atención y resolución por la Sala de instancia.

Sobre la doctrina jurisprudencial en la materia.

Sobre la materia objeto de la presente controversia se ha pronunciado esta Sala en numerosas ocasiones, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, habiendo continuado las mismas hasta fechas recientes. Por su semejanza al caso que nos ocupa merece transcribirse la Sentencia de 20 de diciembre de 2016, rec. cas. 2883/2015 , en la que dijimos lo siguientes:

A partir del planteamiento de esa disensión, el escrito de recurso de casación trata de desvirtuar, minimizando su importancia, la muy abundante y relevante sucesión de indicios apreciados por la Sala de instancia como signos de la actividad económica de promoción inmobiliaria que aquélla se ocupa de negar. La orientación dada al recurso de casación, por tanto, nos permite pensar que la recurrente no aspira tanto a denunciar la infracción del artículo 61 TRLIS por su aplicación indebida o su interpretación incorrecta, sino a poner en tela de juicio los hechos apreciados por la Sala de instancia.

CUARTO .- Por consiguiente, bajo la aparente denuncia en el motivo de casación de que se ha infringido el precepto legal que disciplina el régimen jurídico-fiscal de las sociedades patrimoniales, el artículo 61 del TRLIS -aunque tal invocación no se haya extendido a la supuesta infracción del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del IRPF que constituye su necesario complemento, dada la remisión normativa que el primero contiene respecto del esencial concepto de qué sea actividad económica a los efectos de la determinación del régimen tributario procedente-, en realidad lo que SIERRALLANA RESIDENCIAL pretende es contradecir la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia, aunque lo hace sin imputar a la sentencia a quo la conculcación de precepto o principio procesal alguno referente a la carga o la valoración de la prueba.

Tal motivo casacional está, por tanto, abocado al fracaso, por su notoria falta de fundamento, en tanto a través de su planteamiento se pretende reabrir, de una u otra forma, la determinación de los hechos litigiosos establecida por la Sala de instancia, única que puede hacerlo, sin que la implícita apelación a la supuesta arbitrariedad en que habría incurrido la sentencia en su tarea de valoración de la prueba -que sería imputación en este caso gratuita- permita por ese solo hecho reconsiderar los hechos o de las pruebas practicadas para establecerlos.

Decimos que el recurso carece de fundamento porque se inspira en la improcedente denuncia sobre la incorrecta valoración - hasta los confines de la arbitrariedad- de la inferencia extraída en la sentencia a partir de los datos obrantes en el proceso judicial y en el expediente administrativo y de las pruebas tenidas en cuenta -ninguna de ellas a instancia de la recurrente, como arriba hemos señalado, toda vez que, además, la Sala juzgadora denegó el recibimiento del recurso a prueba por falta de satisfacción, por SIERRALLANA RESIDENCIAL, de la carga procesal de proponer concretos medios de prueba en el otrosí correspondiente de la demanda- y, en concreto, de ciertos elementos de convicción que la Sala de instancia ha valorado negativamente, dando cuenta de las razones determinantes de su criterio. La valoración de la prueba, como este Tribunal Supremo ha declarado de forma constante y unívoca, se encuentra excluida de la fiscalización casacional, salvo en ciertos excepcionales supuestos aquí no concurrentes.

El recurso de casación -hemos dicho de forma constante y reiterada- tiene como finalidad la de corregir los errores en que se haya podido incurrir en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y encuentra uno de sus límites tradicionales, por lo que hace al caso, en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia. Baste con señalar que cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los datos fácticos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala juzgadora, que no puede ser suplantada, o sustituida, en tal actividad, por esta Sala de casación, pues el defecto en la valoración de la prueba no está recogido entre los motivos legales de casación en el orden contencioso-administrativo.

Así pues, al no estar incluido el error en la valoración de la prueba entre los motivos que se relacionan en el artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , una reiteradísima doctrina de este Tribunal Supremo tiene declarado que el recurso de casación no puede fundarse en el error en que hubiese podido incurrir el Tribunal de instancia al valorar la prueba, salvo que concurran en el proceso circunstancias excepcionales, como que se haya alegado por el recurrente que se incurrió en infracción de las normas o jurisprudencia reguladoras del valor tasado de determinadas pruebas, en los contados casos en que la apreciación de la prueba no es libre, sino tasada; o en aquéllos casos extremos en que el recurrente argumente que la apreciación de la prueba efectuada por la Sala de instancia fue de todo punto irracional, ilógica o arbitraria -lo que es distinto de la discrepancia con la valoración llevada a cabo- (en sentido análogo, autos de 27 de octubre de 2011, recaído en el recurso de casación nº 2982/2011 y de 17 de noviembre de 2011 -recurso de casación nº 2742/2011- entre otros).

A este respecto, conviene insistir en que no basta con la mera alegación de la concurrencia de alguno de los supuestos antes mencionados para que la discusión sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia resulte admisible en casación, sino que obviamente es preciso que a dicha alegación se acompañe una argumentación razonada que le sirva de sustento.

Antes al contrario, los alegatos de la demanda lo que hacen patente es la discrepancia con la prueba apreciada por la Sala sentenciadora, a partir de numerosos datos e indicios inequívocos, en tanto llega a una conclusión acerca de la realización por SIERRALLANA RESIDENCIAL de una actividad propiamente económica en el terreno de la promoción inmobiliaria -tal como su propio nombre social delata de forma clamorosa-, en tanto desembocó en una liquidación tributaria correctora de la autoliquidación determinante de una mayor cuota, acto respaldado por la Audiencia Nacional en la sentencia que examinamos ahora.

En resumen, el motivo de casación desplegado no pone el acento en la interpretación efectuada por la sentencia impugnada del artículo 61 TRLIS, sino en el sustrato fáctico que habilita la aplicación del precepto, a partir de la muy numerosa y concluyente reunión de indicios, que determina la conclusión de que el expresado régimen privilegiado que tal artículo define y aplica debe excluirse en el caso presente, toda vez que no se cumplen sus requisitos normativos y, en particular, el de la desafección de los activos propios, en la proporción que la ley establece, para que la mercantil regularizada pueda favorecerse de dicho régimen, toda vez que desarrolla una actividad empresarial con toda evidencia.

QUINTO .- En definitiva, el recurso de casación discurre en el indebido terreno de la prueba, que como hemos señalado es insusceptible de fiscalización en sede casacional, al margen de que, además, la excepcional posibilidad de controvertir la prueba en el ámbito de este recurso estaría condicionada a la correcta invocación por el recurrente, de la infracción de los preceptos procesales que regulan bien la carga, bien la valoración -libre y conjunta- de la prueba, bien la infracción de reglas sobre prueba tasada, actividad de identificación e inserción que la recurrente se ha abstenido de acometer, pues limita su queja al artículo 61 TRLIS, presuponiendo, con error, que la equivocada apreciación del presupuesto de hecho conduce a la infracción del precepto que prevé su consecuencia jurídica.

Al margen de lo anterior, debemos precisar que este Tribunal Supremo, a la hora de determinar si se ha producido o no una actividad merecedora de la consideración como económica a los efectos de lo establecido en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -TRLIRPF -, relativiza la cuestión, sobre la que pone el acento la entidad recurrente, relativa a la precisión del momento exacto en que se habría producido la afección de los activos al funcionamiento empresarial, siempre que del examen de actos previos, coetáneos o posteriores a la urbanización de los terrenos, quepa inferir que se ha producido el desarrollo de una actividad mercantil dirigida a la transformación no sólo física, sino también jurídica de éstos, haciéndolos aptos para la urbanización. Así el artículo 25 del citado Texto Refundido, en lo atinente a los rendimientos íntegros de actividades económicas , preceptúa que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Además, en este concreto asunto, la indicada relativización del momento determinante de la afección de los bienes al ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria alcanza aún más su plenitud si se tiene en cuenta que, a diferencia de lo sucedido en otros asuntos precedentes, los terrenos adquiridos ya ostentaban la condición de suelo urbano, calificado como industrial, de suerte que por su propia naturaleza, no estaba dicho suelo necesitado propiamente de la realización de obras de urbanización -en tanto conversión del suelo rústico (urbanizable) en urbano-, que por la fuerza de las cosas debían necesariamente existir, sino de una actividad sustancialmente distinta y de menos entidad, como es la reparcelación de los terrenos y su conversión en parcelas aptas para su construcción y venta.

De ahí que, dadas las circunstancias concurrentes, en el asunto que nos ocupa prevalece, en mayor medida, la transformación jurídica sobre la física como signo inequívoco e ineluctable de actividad económica, máxime cuando la primera incorpora per se , antes de su transformación física en parcelas edificables conforme al nuevo plan urbanístico, el extraordinario incremento de valor de los terrenos adquiridos de que se ha beneficiado la recurrente, el cual no es en modo alguno fruto del azar, sino consecuencia directa de la iniciativa urbanística afrontada por aquélla, compradora de los terrenos por cesión de otra vinculada a ella, para obtener la recalificación urbanística del suelo, de industrial a residencial, en el Plan General de Torrejón de Ardoz, así como la aprobación del proyecto de reparcelación, inicial y definitiva, con su correspondiente protocolización notarial, actos todos ellos sin cuya realización concatenada no se habría experimentado esa notable ganancia patrimonial que la propia recurrente admite producida, si bien indebidamente llevada a la parte especial de la base imponible.

Sentado todo ello, la alegación acerca del la liquidación practicada en relación con el Impuesto Sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, que parece sostenerse para -sin afirmarlo formalmente-, traer a colación la doctrina de los actos propios, carece por completo de sustantividad, en tanto toma en consideración un momento anterior en el tiempo a aquél que ahora es objeto de regularización, el periodo 2004 en que se produjo la venta de los terrenos tras su transformación en suelo residencial, pues como consta en las escrituras de formalización de las transmisiones de los terrenos vendidos, estos se denominan, significativamente, "solar urbano de uso residencial".

Por su parte, la apelación al incumplimiento de los requisitos de local exclusivo y empleado con contrato laboral a jornada completa, establecidos en el artículo 25.2 del TRLIRPF también carece de virtualidad para enervar o debilitar cuanto se ha dicho, toda vez que lo que establece el indicado artículo es que " ... se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias", siendo así que la actividad desplegada por la recurrente es de signo distinto y más amplio que el del arrendamiento o compraventa de inmuebles, tal como figura en el objeto social de la entidad que resulta del artículo 2º de sus Estatutos, a que ya se ha hecho referencia

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En cuanto a la infracción de la jurisprudencia que invoca la parte recurrente, ha de convenirse que las sentencias dictadas por la Audiencia Nacional no conforman jurisprudencia, sino sólo las sentencias emanadas del Tribunal Supremo, por lo que no cabe traer como doctrina contravenida la recogida en las sentencias de la Audiencia Nacional. Con todo es de acentuar que nos encontramos con un tema muy casuístico por lo que ha de atenderse a cada caso en particular y a las circunstancias que en cada uno concurren. Respecto las sentencias de 7 de marzo de 2014 del Tribunal Supremo , en el sentido de que la mera participación en un proyecto urbanístico, bien mediante una Junta de Compensación o a través de propietario único, no atribuye sin más al participe la realización de actividades económicas, cabe contraponerla a lo dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2014 ( casación 6437/11 , FJ 7º), en el sentido de que la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una Junta de Compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta, y que habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si los activos están afectos al mismo; en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 , FJ 3º), trayendo a colación algunos precedentes, sentencias de 29 de octubre de 2012 ( casación 3847/11 ), 20 de noviembre de 2012 ( casación 1316/10 ), 10 de mayo de 2013 ( casación 4882/11 ) y 4 de noviembre de 2013 ( casación 6388/11 ), hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una junta de compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social. El mismo criterio se sigue en la sentencia de 27 de octubre de 2014, (casación. 4428/2012 ) en un supuesto de aportación de terrenos por una sociedad para su urbanización ( todo su activo) y que, por virtud de la operación de ejecución urbanística, se transformaron en parcelas que enajenó, importando poco que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística ( en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En ocasiones precedentes hemos dicho que «En suma con arreglo al artículo 75. 1a) de la ley de 1995, (61.1 a) del texto refundido de 2004 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ), tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, remitiendo el mencionado precepto a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1).

En el presente caso, ante las circunstancias que concurren, hay que reconocer la imposibilidad de acogerse la entidad al régimen especial de sociedad patrimonial, pues no estamos ante simples actos que reflejen voluntad de iniciar una actividad de promoción inmobiliaria y, por tanto, ante meros actos internos de la sociedad, sino ante el ejercicio efectivo de una actividad de promoción inmobiliaria, que se inició con la adquisición de terrenos en 1999 para su aportación a un proyecto de reparcelación que se gestiona a través de una Junta de Compensación fiduciaria, para lo que fue preciso suscribir acuerdos con terceros ( Real Murcia, SAD, Gestión de Estructuras Deportivas, S.L) y un convenio urbanístico con el Ayuntamiento de Murcia, al objeto de desarrollar la actuación necesaria, apareciendo como principal responsable , aunque luego la urbanización se encargara a la entidad vinculada Desarrollos Nueva Condomina, siendo el resultado final la adjudicación como consecuencia del proyecto urbanístico de derechos de aprovechamiento urbanístico que fueron objeto de transmisión en el año 2003, antes de la aprobación definitiva del mismo en 2004.

En esta situación, no puede identificarse el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras, situándose en el caso de que se enjuicia con la modificación de los Estatutos, y cesión de los derechos urbanísticos por parte del Real Murcia, que determinó una serie de actos previos para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de serlo».

En fin la Sentencia de 29 de junio de 2016, rec. cas. 2205/2015 , contiene la doctrina de esta Sala sobre la materia:

1. A los efectos de poder considerar a una determinada entidad como sociedad patrimonial se exige el cumplimiento de una serie de requisitos.

El artículo 75.1 de la Ley 43/95 , en redacción dada por la Ley 46/02 aplicable en 2003, en términos coincidentes con el art. 61.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, aplicable en 2004, establecía:

"Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social."

Ningún problema plantea el segundo de los requisitos exigidos por este precepto a las sociedades patrimoniales, su pertenencia a un grupo de socios reducido o grupo familiar en los términos establecidos.

La cuestión debatida se centra en el primero de los requisitos : que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades económicas.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades realiza una remisión expresa a la Ley del IRPF, cuyo artículo 25 contiene los criterios y requisitos que en el concreto ámbito que nos ocupa son aplicables para determinar la existencia de una determinada actividad económica. El referido artículo 25 de la Ley del IRPF , tanto en la redacción otorgada por la Ley 40/1998, como por el Real Decreto Legislativo 3/2004, establecía que:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias.

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Así pues, para considerar actividad económica a la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles es necesaria la concurrencia de local y empleado. Entiende la recurrente que si la ley exige esta infraestructura mínima para considerar actividad económica el arrendamiento y la compraventa de inmuebles, cómo no van a ser exigibles dichos requisitos a la actividad de promoción inmobiliaria que implica, más allá de la mera gestión de los inmuebles, actuaciones añadidas de transformación urbanización y otras".

La tesis de la recurrente no puede aceptarse. Que los requisitos de local y empleado establecidos en el artículo 25.2 LIRPF 40/98 no son exigibles a la actividad de promoción inmobiliaria es un criterio sentado por este Tribunal Supremo en sentencia de 24 de marzo de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 425/2005 ) y reiterado, entre otras, en las sentencias de 15 de septiembre de 2011 ( Recurso de Casación 1351/2008 ) o 9 de marzo de 2011 ( Recurso de Casación 4441/2006 ).

En esta línea, decía la sentencia recurrida que los criterios del artículo 25 de la LIRPF no son aplicables a la actividad inmobiliaria: "Tampoco puede aceptarse el alegato de la recurrente, con fundamento en el artículo 25 de la LIRPF , de la inexistencia de actividad económica alguna al no contar con local ni persona con contrato laboral al efecto para desarrollarla, al afectar esta regla a los casos de arrendamiento o compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. "Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio" ( STS 8 de noviembre de 2012, casa nº 3766/2010 )." ( Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2014, recurso 3185/2012 ; en el mismo sentido la de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012 ).

2. A las Juntas de Compensación se refiere la sentencia recurrida a propósito del problema de si la aportación de las parcelas a una entidad jurídica que posteriormente urbaniza impide o no atribuir la actividad económica a la sociedad que las aportó y cuyo objeto es la promoción inmobiliaria. Concretamente, este Tribunal ha tenido ocasión de examinar ésa cuestión en relación con la aportación de terrenos a una Junta de Compensación: "Según hemos afirmado en la sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 6437/11 , FJ 7º), la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una Junta de Compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta.

Habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si sus activos estaban afectos al mismo. Por ello, en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 , FJ 3º), trayendo a colación algunos precedentes [ sentencias de 29 de octubre de 2012 (casación 3847/11 ), 20 de noviembre de 2012 (casación 1316/10 ), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 ) y 4 de noviembre de 2013 (casación 6388/11 )], hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una Junta de Compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social. ( Sentencia del Tribunal Supremos de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012 , y en el mismo sentido la de 26 de febrero de 2015, recurso 3263/2012 ).

Tampoco es relevante el sistema de ejecución urbanística elegido: "Poco importa que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística (en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía, que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios." ( Sentencia del Tribunal Supremos de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012 ).

En cualquier caso, que la aportación de terrenos a las juntas de compensación sea obligatoria, o que sean las juntas quienes lleven a cabo la urbanización de los terrenos en nombre propio, no impide que la condición de promotor se predique del dueño del inmueble. La recurrente no urbanizó, pero encargó la urbanización a las correspondientes juntas de compensación constituidas para tal fin. El dueño del negocio, y por tanto el promotor, sigue siendo la sociedad, exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una junta de compensación.

Es la recurrente quien ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar les terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de urbanización.

Se cumplen por tanto en ella las condiciones exigidas por el art. 25.1 de la Ley 40/98 al titular de una actividad económica. Y ello con independencia de que: 1) en la urbanización quien haya ordenado los recursos conducentes a la misma haya sido la Junta de Compensación; y 2) que la sociedad carezca de personal, pues efectivamente la "subcontratación" de las obras de urbanización lo hace innecesario, siendo además de destacar que los requisitos de local y empleado se predican exclusivamente respecto de la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles siendo la actividad de promoción inmobiliaria distinta de las anteriores.

En efecto, mientras la compraventa de inmuebles es una actividad meramente comercial en la que se vende lo comprado sin transformación alguna, en la promoción inmobiliaria hay una transformación del inmueble adquirido, sea por su urbanización, construcción o rehabilitación, operaciones éstas normalmente subcontratadas. Pero el hecho de que la transformación del inmueble de que se trate sea objeto de subcontratación en absoluto significa que desaparezca la ordenación por cuenta propia de los factores de producción que caracteriza la actividad económica conforme a la Ley del IRPF."

En conclusión, los supuestos de urbanización de terrenos realizados por una Junta de Compensación fiduciaria suponen la condición de promotor por parte del propietario del inmueble aportante.

La urbanización llevada a cabo por una Junta de Compensación debe entenderse realizada por el dueño del inmueble

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Tampoco se conculca la doctrina contenida en la Sentencia de 24 de junio de 2015 sobre aplicación del denominado principio de regularización tributaria; puesto que como se ha puesto de manifiesto no cabía la reinversión como pretendía la parte recurrente que se le reconociera, tal y como hemos puesto de manifiesto en los Fundamentos anteriores.

Sobre las costas.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la recurrente y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.