STS 2737/2016, 22 de Diciembre de 2016

En el recurso contencioso-administrativo nº 102/2014, seguido ante la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -Sede en Sevilla-, con fecha 17 de julio de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la compañía "Duna Trading, S.A.U." contra el acuerdo que se dice en el antecedente primero de esta sentencia, haciendo expresa imposición de las costas a la demandante».

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad Duna Trading, S.A., presentó con fecha 5 de noviembre de 2015, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos al de la sentencia que aporta de contraste ( Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fecha 3 de diciembre de 2014), suplicando a la Sala «resuelva el recurso casando la sentencia impugnada y resolviendo conforme a lo solicitado en nuestro escrito de demanda».

El Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, mediante escrito presentado con fecha 11 de enero de 2016, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala «pronuncie resolución en la cual se declare no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, doto ello con imposición de las costas procesales».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 27 de octubre de 2016, se señaló para votación y fallo el 21 de diciembre de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Con fecha 22 de diciembre de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia, sede en Sevilla, de 17 de julio de 2015, y auto de aclaración de fecha 17 de septiembre de 2015. La sentencia desestimó el recurso contencioso administrativo; en lo que ahora interesa, pues es sobre la única cuestión sobre la que versa el presente recurso de casación para unificación de doctrina, sobre las retenciones a cuenta del IRPF y sobre su posible prescripción, la Sala de instancia se pronunció en los siguientes términos:

Y, empezando por las retenciones a cuenta del IRPF, se alega por la actora en primer lugar la prescripción de la acción, al no haber quedado interrumpido el plazo por el procedimiento, por haber superado la comprobación el plazo de un año descontadas las dilaciones que entiende que le son imputables, 43 días.

Para resolver habrá que partir de lo que admiten las dos partes acerca de que el cómputo se inicia el día 15 de agosto de 2008, fecha de comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, con lo que, sin necesidad de esos complejos cálculos que hacen las partes para determinar el día final, siendo el plazo de 12 meses contados de fecha a fecha (teniendo en cuenta la reiterada doctrina del TS acerca de que, aunque se inicie al día siguiente, en el cómputo de fecha a fecha, el plazo finaliza el mismo día del mes correspondiente),el plazo de las actuaciones vencería el 15 de agosto de 2009, día inhábil, con lo que el vencimiento se extendería al día 16. Y si añadimos los 43 días que admite la actora, nos colocaríamos en el día 28 de septiembre de 2009. Con lo que, conforme al artículo 150.2 de la LGT , no podemos entender interrumpida la prescripción por la actuaciones anteriores a dicha fecha, debiendo entenderse interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a dicha fecha.

La actora, con cocimiento del texto del artículo 150.2, entiende que la diligencia de 16 de octubre de 2009 no interrumpe la prescripción, por cuanto se trata de una mera diligencia de puesta de manifiesto y concesión de trámite de alegaciones, sin entidad comprobatoria alguna propiamente dicha. La Sala no puede compartir el argumento, ya que el artículo 150.2 de a LGT atribuye eficacia interruptora a la realización de actuaciones con conocimiento del interesado, sin limitarlas a las actuaciones con sustancia comprobadora, bastando con que sean actuaciones dentro del procedimiento de comprobación.

Y como quiera que, se trata de retenciones correspondientes al tercer trimestre de 2005, cuyo plazo de declaración e ingreso vencía el 20 de octubre de 2005, a fecha 16 de octubre de 2009, aún no se habría extinguido la acción por prescripción, con lo que la diligencia dicha habría venido a interrumpir la prescripción, por lo que no puede hablarse de prescripción de la acción para determinar la deuda

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Y en el auto de aclaración de 17 de septiembre de 2015, sobre el error cometido respecto de la transcripción de los argumentos de la actora sobre la diligencia de 16 de octubre de 2009, en el sentido de que «no se refería a que se tratase de una diligencia de mero trámite en esta comprobación, sino que se refería a la comprobación a la que estaba sometido el Sr. Pelayo», aclara la sentencia en el sentido de que «basta leerla para comprobar que, en ella, el representante de la actora, actuando como tal, hace una petición de que simultaneen la firma de las actas de la compañía y del administrador. Lo que no es óbice a que se diligencie con igual contenido en el expediente del Sr. Pelayo. En consecuencia es una diligencia que sí se refiere a la actora y se entiende con su representante, por lo que vale el resto del razonamiento».

La cuestión que plantea la parte recurrente se centra en que se ha producido la prescripción del derecho a liquidar por la Administración respecto del concepto tributario señalado, puesto que habiéndose superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, la diligencia de 16 de octubre de 2009 carece de virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción, puesto que conforme a lo dispuesto en el art. 150.2. de la LGT, para otorgarle dicho efecto debió de ser informado el contribuyente sobre los conceptos y períodos a que alcanzaban las actuaciones que fueran a realizarse una vez superado el plazo legal. Como sentencia de contraste aporta la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 3 de diciembre de 2014, recurso 2054/2011.

Delimitación de la controversia y determinación de los presupuestos sobre los que ha de descansar en enjuiciamiento de la cuestión litigiosa.

Dado los términos en los que se había venido desarrollando la controversia hasta la resolución del TEAC, el contenido de la sentencia y las alegaciones de inadmisibilidad hechas valer por el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición, necesario se hace realizar las siguientes precisiones.

Sobre la posible prescripción por haberse excedido las actuaciones inspectoras del plazo de duración máximo establecido legalmente, dedica el TEAC el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución impugnada. Analiza el TEAC las actuaciones seguidas desgranando las distintas dilaciones producidas, razonando porqué deben imputarse a la Inspección o al inspeccionado. No entra sobre la posible aplicación del art. 150.2 de la LGT, puesto que la conclusión a la que llega lo excluía, así es, concluye que el procedimiento se inicia en 25 de agosto de 2008, el plazo de doce meses hubiera concluido en 24 de agosto de 2009, pero sumando los 122 días de dilaciones imputables al contribuyente, el plazo de doce meses se cumplió en 24 de diciembre de 2009, por lo que al haberse notificado los acuerdos liquidatorios en 23 de diciembre de 2009 el procedimiento no sobrepasó el plazo de doce meses.

La parte recurrente en su demanda combatió las consideraciones del TEAC sobre la imputación de las dilaciones, y en lo que ahora interesa, después de un largísimo excurso, concluye que el total de las dilaciones no imputables a la Administración sería de 43 días, por lo que el procedimiento duró 443 días, habiendo superado el plazo de doce meses, que se cumplió en 7 de octubre de 2009; y continúa señalando que a partir de esa fecha se producen los efectos contemplados en el art. 150.2.a) de la LGT en relación con el concepto de retenciones capital mobiliario y período impositivo 3T/2005, debiéndose considerar prescrito, con expresa cita de la diligencia de 16 de octubre de 2009 de la que considera carece de efectos interruptivos de la prescripción.

La sentencia de instancia obvia entrar sobre las consideraciones contenidas en la resolución del TEAC y combatidas por la parte demandante respecto de la imputación de las dilaciones, limitándose a llegar a una conclusión que resulta categórica, y sobre la que ha de efectuarse el presente enjuiciamiento, esta conclusión no es otra que el considerar que las dilaciones imputables al contribuyente fueron de 43 días, el procedimiento se inició en 15 de agosto de 2008 y concluyó en 28 de septiembre de 2009; y sobre la aplicación del art. 150.2 de la LGT, en relación con la diligencia de 16 de octubre de 2009, aparte de su contenido rectificado en el auto de aclaración, entiende que esta diligencia habría venido a interrumpir la prescripción en tanto que, una vez sobrepasado el plazo de duración máxima de las actuaciones inspectoras, pues este es el caso, «el artículo 150.2 de la LGT atribuye eficacia interruptora a la realización de actuaciones con conocimiento del interesado, sin limitarlas a las actuaciones con sustancia comprobadora, bastando con que sean actuaciones dentro del procedimiento de comprobación».

Sobre los motivos de inadmisión propuestos por el Sr. Abogado del Estado.

Después de recordar el Sr. Abogado del Estado la naturaleza y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina señala que en el presente caso no existe relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada. A continuación transcribe la aclaración realizada por la Sala de instancia a la que anteriormente se ha hecho referencia, y concluye, sin más explicaciones que «Por lo tanto, se suscita una cuestión nueva al margen del debate habido en la instancia, lo que debe determinar el rechazo del recurso». Por último, defiende la corrección de la sentencia sobre fondo, en tanto que conforme al art. 150.2 de la LGT, las actuaciones posteriores al cumplimiento del plazo del procedimiento tiene efectos interruptivos de la prescripción.

La sentencia que aporta la recurrente de contraste es la referida del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 3 de diciembre de 2014, que en lo que ahora interesa, y en referencia a pronunciamientos anteriores, dice lo siguiente:

En definitiva, por esta razón, computando además el plazo máximo de duración de las actuaciones, teniendo en cuenta que las dilaciones imputables a la actora, comprenden del 13-4-2007 al 12-4-2008 más los 28 días de aplazamiento de la comparecencia desde 8-2-2008 hasta 7-3-2008, y los 2 meses y 18 días de aplazamiento en la firma de las actas desde el 28-7-08 hasta el 15-10-2008, el plazo máximo de duración de las actuaciones finalizaba el 28-6-2008.

Por ello, dado que la liquidación se notificó el 11-12-2008 y que el dies a quem del cómputo de la prescripción es el de interposición de la reclamación económico-administrativa, que tuvo lugar el día 8-1-2009, ello siguiendo nuestro criterio expresado en nuestra STSJCV de 18-7-2014 .En esta sentencia decíamos:

"La primera precisión consiste en que la liquidación de 2004 y su notificación no interrumpieron la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, ello a causa de la prolongación impropia del procedimiento que terminó con la liquidación.

Nótese que el apartado 1 del art. 150 LGT , más arriba transcrito, relativo al "plazo de las actuaciones inspectoras", establece que tales actuaciones "finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas". El procedimiento inspector culmina con la liquidación, la cual explica lógica y jurídicamente dicho procedimiento, sin que ninguna razón jurídica justifique la distinción entre procedimiento inspector y liquidación a los efectos que ahora nos ocupan [ v. gr. , el art. 100.1 LGT prevé que los procedimientos tributarios terminan mediante "resolución"]. Es nota marginal que nuestro Tribunal Supremo tiene dicho -si bien que tratando una cuestión distinta y aplicando la normativa anterior a la Ley 1/1998- que por actuaciones inspectoras habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de "actuación inspectora" venía a ser equivalente al de "actuaciones de la Inspección de los Tributos" ( SSTS de 6-7-2002 , 23-7-2002 , 14-1-2010 ).

La segunda precisión a realizar se centra en que no se cumplen las condiciones legales para interrumpir la prescripción, una vez vencido el plazo legal de 12 meses e inmediatamente después, supuestamente porque continuó el procedimiento inspector. No se dan porque, una vez que el mismo se prolongó impropiamente, la Inspección Tributaria no satisfizo el derecho de la obligada tributaria a ser informada "sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse" [ art. 150.2 a), segundo párrafo in fine, LGT ]. No estamos ante una mera formalidad, ya que la información se configura legalmente como un derecho de quien tendrá que sujetarse a la acción inspectora más allá del plazo legal. De ahí que la información de conceptos y periodos implique de alguna manera el replanteamiento del anterior procedimiento inspector (cuyos efectos resultan limitados) y el reinicio del mismo, lo cual emparenta con la caducidad declarada "de oficio" ( art. 104.5 LGT ) en los procedimientos de gestión y una nueva tramitación cuando la Administración ejercite la misma potestad

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Como tantas veces ha dicho este Tribunal, el recurso de casación para la unificación de doctrina tiene como basamento básico el principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que son susceptibles de esta modalidad casacional.

El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente cuando legalmente se exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

Ciertamente como reclama en este caso el Sr. Abogado del Estado la determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el apartado 1 del artículo 96 de la LJ: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.

Dicho lo anterior se ha de dejar constancia que el Sr. Abogado del Estado denuncia que la parte recurrente ha omitido la relación precisa y circunstanciada de las identidades, sin acompañar más razonamientos al efecto. Pues bien, en nuestra opinión, es cierto que resulta de todo punto parco el esfuerzo que realiza en su recurso de casación la parte recurrente a los efectos de justificar la concurrencia de las identidades requeridas, pero la simple comparación de las sentencias enfrentadas, la impugnada y la aportada de contraste, y el análisis que de ambas realiza la parte recurrente, constata que en ambas se aborda la misma cuestión, procedimiento inspector en el que se ha superado el plazo máximo de duración y con posterioridad se producen actuaciones sin haberse informada previamente al contribuyente, y en ambas se trata de sus consecuencias y alcance del art. 150.2 de la LGT, habiéndose llegado a dos respuestas diferentes, sobre doctrinas incompatibles entre sí. De la simple comparación, sin mayor esfuerzo, cabe colegir que existe una evidente contradicción entre las sentencias, contradicción ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho. Cuando, como en este caso, pues, las identidades son evidentes, de suerte que de la simple lectura de las sentencias enfrentadas surgen las identidades necesarias, parece impropio del principio de tutela judicial efectiva un rigor formal llevado al límite cuando resulta patente que materialmente concurren las identidades necesarias y la contradicción entre las doctrinas recogidas en una y otra sentencia, más cuando a la parquedad en el esfuerzo por aportar la justificación de las identidades de la parte recurrente es de observar que la misma parquedad es predicable de la conducta del Sr. Abogado del Estado que se limita sin más a denunciar dicha falta de esfuerzo pero que tampoco aporta dato alguno del que derivar que no concurre las identidades precisas. Se limita el Sr. Abogado del Estado a afirmar, después de copiar la aclaración realizada por la Sala de instancia, que se suscita una cuestión nueva, lo cual queda desmentido si atendemos a los términos en los que se propuso la cuestión en demanda por la parte recurrente, que si bien lo que hacía era negar que la diligencia de 16 de octubre de 2009 se hubiera producido en el procedimiento que se le seguía contra Duna Trading, S.A., la base argumental descansa en la ausencia de actuación con virtualidad de interrumpir la prescripción, con cita expresa del art 150.2.a) de la LGT , planteando el alcance del precepto, lo que desmiente que estemos ante una cuestión nueva, que por demás se queda en la simple invocación por parte del Sr. Abogado del Estado que se limita a su formulación sin acompañar razonamiento alguno al efecto.

Lo que debe llevarnos a rechazar la posición del Sr. Abogado del Estado.

Sobre el fondo de la controversia: Alcance del art. 152.2.a) de la LGT : Doctrina jurisprudencial.

La cuestión de fondo en disputa ha sido abordada y resuelta en numerosas ocasiones por este Tribunal Supremo, valga por todas por ser de las más recientes, la sentencia de 21 de junio de 2016, rec. cas. 1591/2015, en la que dijimos:

El artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la vigente Ley General Tributaria dispone, en efecto, que la reanudación de las actuaciones, con conocimiento formal del interesado, después de expirado el plazo a que se refiere el apartado 1 (doce o veinticuatro meses) interrumpe la prescripción.

Ahora bien, esta previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos; no se trata de que una mera actuación ulterior sin más "reviva" un procedimiento ya fenecido, como sin duda es el del caso enjuiciado, según admite la propia Administración recurrente [las actuaciones tenían que durar doce meses como máximo, pues el acuerdo de ampliación se adoptó fuera de plazo, y, sin embargo, se extendieron más allá, notificándose la liquidación cuando ya habían transcurrido más de cuatro años desde el día final para la presentación de la autoliquidación del último periodo comprobado -2005-], sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su segunda parte que «el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse». No se trata, por tanto, de cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las actuaciones inspectoras.

Así lo hemos afirmado en la sentencia de 18 de diciembre de 2013 (casación 4532/2011, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2013:6008): la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2014:1079), 13 de junio de 2014 (casación 848/2012, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2014:2669), 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ECLI:ES:TS:2015:1034) y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3º; ECLI:ES:TS:2016:2213)

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Ha de estarse, pues, a estos pronunciamientos, siendo evidente que la doctrina correcta es la contenida en la sentencia de contraste, lo cual debe llevarnos a casar la sentencia de instancia y estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en este punto.

Sobre las costas.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación para unificación de doctrina, al no poder compartirse la doctrina que sienta la Sala de instancia, debiendo estarse a lo que declaramos en la sentencia antes referida.