STS 2243/2016, 6 de Octubre de 2016

La sentencia aquí impugnada en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

"Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por MDR Inversiones S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Milagros Duret Argüello, frente a la Administración del Estado , dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de mayo de 2012, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la liquidación relativa a la deducción correspondiente a las reservas acumuladas de Auto-Res y al acto de imposición de sanción, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en tal extremo, confirmándola en sus restantes pronunciamientos, imponiendo a cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad".

El único motivo alegado por el Abogado del Estado, al amparo de lo dispuesto en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa considera que la sentencia recurrida infringe el artículo 237 de la Ley General Tributaria 58/2003, en relación con los artículos 105 , 140 , 141 y 142 de la misma Ley ; así como el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades.

La entidad MDR INVERSIONES S.L ., representada por la Procuradora Doña Milagros Duret Arguello se opuso al presente recurso solicitando su desestimación.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día 4 de octubre de dos mil dieciséis, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Con fecha 6 de octubre de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

La sentencia recurrida en el Fundamento de Derecho Tercero sostiene lo siguiente:

"Entraremos en el análisis de la primera cuestión planteada, procedencia de incluir en la base de la deducción las reservas acumuladas de Auto-Res hasta 2002.

El TEAC sostiene que la circunstancia de acogerse la actora al régimen especial del Capitulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 nunca se puso en conocimiento de la Inspección, por ello considera que la alegación relativa a la deducción de reservas acumuladas es una cuestión nueva que excede de sus facultades revisoras.

El artículo 237 de la Ley 58/2003 dispone: "1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante."

El TEAC, en los antecedentes de hecho de la Resolución impugnada (página 2 y 3) señala expresamente que en la declaración de IS, por el periodo de 2006, la recurrente practicó una deducción por doble imposición intersocietaria, correspondiendo la cantidad tomada como base 1) a la integración de las reservas de la sociedad Auto-Res, y 2) a los beneficios no distribuidos de la sociedad Avanza.

Por lo tanto la cuestión relativa a la deducción de reservas acumuladas se contenía en el expediente administrativo y se incluía en el ámbito de comprobación realizada por la Inspección, por lo que el TEAC debió pronunciarse sobre esta cuestión".

La demandada en su contestación señala que el hecho del canje de acciones acogido a un régimen fiscal de diferimiento de la tributación es un hecho nuevo no alegado ante la Inspección, y por tanto imposible de ser examinado por ella. Pero lo cierto es que la Inspección podía y debía examinar las deducciones aplicadas y requerir al interesado la información necesaria para determinar la corrección o incorrección de la deducción aplicada. Al no hacerlo así, el TEAC debió anular la liquidación en este aspecto, para que la Inspección determinase la concurrencia o no de la procedencia de la deducción aplicada, y, concretamente, del hecho cuya alegación se afirma omitido, - tanto por el TEAC como por la demandada -. Ello resulta de la regulación legal de las funciones y facultades de la Inspección contenida en los artículos 141 y 142 de la Ley 58/2003 , entre las que destacamos "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración. b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios." (Artículo 141), y "El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados." (Artículo 142).

Debemos pues anular la Resolución del TEAC y la liquidación de que trae causa en este aspecto, ya que la Inspección debió realizar las comprobaciones oportunas para determinar la concurrencia de los requisitos necesarios para aplicar el régimen especial invocado, pues la actuación inspectora ha de extenderse a todos los elementos fácticos y jurídicos que determinan la negativa a aplicar la deducción".

El único motivo alegado por el Abogado del Estado, al amparo de lo dispuesto en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa considera que la sentencia recurrida infringe el artículo 237 de la Ley General Tributaria 58/2003, en relación con los artículos 105 , 140 , 141 y 142 de la misma Ley ; así como el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Para la parte recurrente y frente a la fundamentación de la sentencia, en lo que aquí interesa, que se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero, antes transcrito, la venta de las acciones de AVANZA AGRUPACIÓN PARA EL TRANSPORTE SA, hecha por MDR INVERSIONES SL, tuvo lugar el día 8 de febrero de 2007, y en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, correspondiente a 11 de diciembre de 2006 a 10 de diciembre de 2007, MDR INVERSIONES practicó la deducción por doble imposición intersocietaria del 100%, en base al artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable (Real Decreto Ley 4/2004), y frente a lo que sostiene la sentencia de que la cuestión relativa a la deducción de reservas acumuladas se contenía en el expediente administrativo y se incluía en el ámbito de comprobación realizada por la Inspección , por lo que el TEAC debió pronunciarse sobre esta cuestión la denegación de la aplicación de las reservas acumuladas de AUTO-RES, que no podían formar parte a juicio de la inspección de la base de deducción por doble imposición interna, se hizo porque se trataba de reservas por las que corresponderá deducir a AVANZA cuando esta empresa venda su participación en AUTO-RES . Y según la recurrente este fue el motivo de la inspección, que señaló que las participaciones societarias sólo pueden dar derecho a la deducción en una sociedad, la que directamente ostenta la participación, pero no a las restantes de la cadena de control, pues lo contrario permitiría deducir por las mismas reservas de una misma sociedad dependiente a todas las sociedades de la cadena a través de la cual se ostenta una participación. En consecuencia, sostiene que la cuestión relativa a la deducción de reservas acumuladas sí se trataba en el expediente, pero no lo relativo a la aplicación del Régimen Especial, con diferimiento de plusvalías, que es en definitiva la nueva alegación efectuada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, sin base fáctica probatoria.

Según la recurrente, la Inspección ni pudo ni debió examinar antecedentes relativos a la adquisición efectuada en el año 2002, pues tal cuestión no se había planeado en ningún momento ni obraba en el expediente.

Supletoriamente sostiene el Abogado del Estado que, suponiendo a efectos dialécticos que debió estimarse el recurso en este punto, ello debía suponer la retroacción del expediente administrativo para efectuar las comprobaciones necesarias respecto a la aplicación del Régimen Especial y al diferimiento de las plusvalías, no las de simple anulación de la liquidación.

Sostiene la recurrida que en el ejercicio 2002, MDR, que poseía el 100% del capital de la compañía AUTO-RES, S.L., efectuó una operación de canje de valores de manera que aquélla compañía transmitió a AVANZA (anteriormente denominada SERIDAM S.L.) el 100% de la participación que poseía en el capital de AUTO-RES, S.L., adquiriendo MDR a cambio valores representativos del capital social de la primera (esto es, de AVANZA) por un valor equivalente al nominal de los valores transmitidos.

Y que en la medida en que esta operación se efectuó con acogimiento al régimen fiscal de diferimiento recogido en el actual Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, las rentas que se hubieran puesto de manifiesto con ocasión de este canje no se integraron en la base imponible del IS de MDR, permitiendo su diferimiento y (ii) los valores recibidos por el socio MDR se valoraron, a efectos fiscales, por el valor de los entregados de acuerdo con las normas del IS, conservando la fecha de adquisición de los entregados.

Asimismo, que, de haber integrado MDR en su base imponible del IS las rentas generadas en esta operación de canje de valores, la compañía podría haber aplicado la deducción por doble imposición por los beneficios no distribuidos que correspondiesen a la participación transmitida de AUTO-RES, S.L., generados por ésta durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor. Dicho beneficio fiscal, según la recurrida, no fue aplicado, al estar la operación de canje de valores amparada en el régimen de neutralidad fiscal anteriormente citado.

Para la recurrida resulta lógico que en el momento de transmitir la participación anteriormente adquirida (AVANZA) mediante un canje de valores (participación que conserva la fecha de adquisición de los valores entregados en aquélla operación), la entidad transmitente, MDR, pueda computar como incremento neto de beneficios no distribuidos generados en la transmisión de sus acciones en AVANZA el incremento producido no sólo en la sociedad respecto de la que se transmite la participación (AVANZA) sino también los producidos en la entidad residente en territorio español en que participaba antes del canje (AUTO-RES, S.L.), teniendo en cuenta que los mismos no computaron a los efectos de la aplicación de la deducción por doble imposición en la operación de canje de valores.

Pues bien, frente a la alegación del Abogado del Estado de que se trataba de una cuestión nueva no planteada ante la Inspección y que, por tanto, debiera quedar fuera del alcance de las facultades de revisión del TEAC, tal y como sostuvo el citado Tribunal, argumentando a este respecto que no cabe en sede de reclamación económico-administrativa alegar hechos nuevos ni aportar nuevas pruebas, ya que el Tribunal Económico-Administrativo sólo debe entrar a "conocer las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados", sostiene la recurrida que es una cuestión de hecho que se deriva por sí sola del expediente administrativo sometido a la revisión del TEAC, como se deduce de la diligencia número 4 que consta en el expediente administrativo, extendida por el Actuario el 16 de abril de 2009; en el expositivo segundo de dicha diligencia, se hace constar por parte del representante autorizado que "la primera de estas cantidades, es decir, 25.395.232 euros, manifiesta el compareciente que se corresponde con la integración de las reservas de la sociedad AUTO-RES S.L. a 31/12/2002 y que fue aportada a AVANZA en dicha fecha".

Sostiene además que el hecho de que los valores de AVANZA se adquirieron mediante canje de valores acogido al régimen fiscal especial es una información que la Administración podía y debía conocer, ora a través de las Cuentas anuales de las compañías implicadas que obran aportadas en el expediente (AUTO-RES S.L., AVANZA y MDR), ora a través de la comunicación de la opción por el régimen fiscal especial, ora a través de las declaraciones presentada por la recurrida en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

Y añade que la naturaleza revisora de la vía económico-administrativa no puede interpretarse como una estricta supeditación a los planteamientos que el interesado haya hecho valer en la vía administrativa. Basta, simplemente, con que en ella la Administración haya tenido la oportunidad y los elementos de juicio necesarios para resolver todas las cuestiones que pudieran desprenderse del expediente, tal y como reza el art. 237 de la LGT , que habla, además, de las cuestiones no suscitadas por el interesado como posible objeto de la resolución.

En consecuencia la cuestión de fondo, esto es, si la recurrida tenía derecho a aplicar el diferimiento de las plusvalías derivado del canje de 2002 no se discute, sino únicamente nos encontramos con una cuestión procedimental, si el Tribunal Económico debió o no entrar a conocer de dicha cuestión.

Compartimos la tesis de la recurrida cuando sostiene que entender que la Resolución del Tribunal Económico-administrativo debe ser no sólo congruente con las pretensiones formuladas por las partes y con las alegaciones deducidas para fundamentar la reclamación sino también con lo pretendido por la recurrente en la vía administrativa previa, significaría tanto como extender indebidamente a ésta un concepto que, como el de la congruencia procesal, sólo puede desenvolverse lógicamente en la vía jurisdiccional, aparte de que implicaría, igualmente, un desconocimiento del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva que recoge el artículo 24.1 de la Constitución .

Como sostiene la recurrida el procedimiento de revisión administrativa era la sede adecuada para tomar en consideración tales alegaciones y adecuar el contenido de la liquidación administrativa a lo que debe ser el resultado de la justicia material y no de una interpretación formalista excesiva.

Por otra parte para la recurrida no puede considerarse que el canje de valores al que se ha hecho referencia sea un hecho nuevo y, por ende, desconocido para la Administración, ya que el Consejo de Administración de SENIDAM (posteriormente denominada, AVANZA) comunicó a la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el acogimiento de dicha operación de canje de valores al régimen fiscal de neutralidad presentando la preceptiva comunicación de acogimiento al régimen que obra en poder de la Administración desde el año 2002. En consecuencia sostiene que no puede oponer el TEAC en su Resolución, tal y como recuerda la Audiencia Nacional en su fallo, la falta de aportación en el procedimiento inspector de dicho documento e ignorar el mismo, ya que la parte recurrida no estaba obligada a aportar la referida documentación por cuanto que el artículo 34.1.h) de la LGT abriga el derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, que se limitó a una actitud pasiva, negando la aplicación de la deducción por doble imposición a mi representada, sin mediar requerimiento a las empresas implicadas (AUTO-RES o AVANZA) para que colaboraran en la determinación de la verdad material.

Sostiene la recurrida que incluyó en su autoliquidación del ejercicio 2006 una deducción para evitar la doble imposición interna, explicó el origen de la misma en el curso del procedimiento inspector, documentó en el mismo la existencia y mantenimiento de las reservas de AUTO-RES a lo largo del periodo 2002 a 2006. La Inspección sabía, o debía saber en todo caso, la forma de calcular esta deducción cuando concurre un previo canje de acciones sujeto al régimen especial de diferimiento fiscal; y a la Administración tributaria le constaba por una doble vía (comunicación de acogimiento al régimen fiscal especial y desglose en las cuentas anuales de los ejercicios 2002 a 2006) que en el presente caso concurría este supuesto especial que, además, ha sido expresamente invocado por el contribuyente en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento de inspección y en el procedimiento económico-administrativo tramitado conjunta y unitariamente.

De todo concluye, conforme a las exigencias generales de la buena fe, que la Administración tributaria actuante era conocedora del canje realizado por lo que el mismo debió ser tenido en cuenta por cualquiera de sus órganos a efectos de regularizar la deducción por doble imposición interna aquí controvertida.

Recuerda la recurrente que el artículo 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa establece que en el escrito de demanda pueden alegarse cuantos motivos procedan, aunque no se hubieran expuesto ante la Administración. Por lo que de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala interpretativa del referido precepto legal cabe alegar ante los Tribunales cuantos argumentos jurídicos sirvan para la impugnación del acto administrativo, aunque no hayan sido utilizados en la vía administrativa, sin que ello suponga una cuestión nueva siempre que no alteren los hechos ni la petición previamente ejercida ante la Administración, con cita de las sentencias de esta sala de 25 de septiembre de 2000 ( rec. 7857/1994), de 5 de mayo de 2009 ( rec. cas. 2120/2006 ) y de 8 de noviembre de 2010 (rec. de cas. 313/2009).

Cita la recurrida igualmente la STC 158/2005, de 20 de junio que sostiene que los hechos " no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada ", STC 133/2005, de 23 de mayo , que señaló que el órgano judicial debe pronunciarse sobre la cuestión planteada si no existe "discordancia entre lo solicitado en la vía administrativa y la Contencioso-Administrativa al no alterarse en todo o en parte el acto administrativo que la demandante señala como el impugnado una vez acude a los Tribunales de Justicia ni interesarse la nulidad de otros actos"; y que "el planteamiento de alegaciones no suscitadas en la vía administrativa, está amparada por la literalidad del art. 56.1 LJCA ". En la STC 202/2002, de 28 de octubre , se mantiene que " el recurso Contencioso-Administrativo no ha de fundarse necesariamente en lo ya alegado ante la Administración demandada, sino que, siempre que no se incurra en desviación procesal, podrán aducirse en él cuantos motivos se estimen convenientes en relación al acto administrativo impugnado, se hubiesen alegado o no al agotar la vía administrativa . Y la STC 160/2001, de 5 de julio , en relación con una cuestión de carácter tributario, sostiene que al negarse a resolver una alegación planteada por la entidad recurrente por no haberse suscitado previamente en vía administrativa, el órgano judicial había vulnerado su derecho a la tutela judicial efectiva porque, frente a lo que mantenía la Sentencia impugnada en amparo, " no se ha producido en vía judicial alteración alguna de los hechos que dieron lugar al recurso administrativo precedente o de la pretensión o resultado que la litigante desea obtener; tampoco de los actos administrativos impugnados, que delimitan el objeto del proceso. Lo que indudablemente sí ha tenido lugar en el curso del proceso contencioso-administrativo es la ampliación o desarrollo del razonamiento en el que se fundamenta la petición de anulación de las liquidaciones tributarias con una nueva alegación o argumentación jurídica. Pero, como señalamos en la STC 98/1992, de 22 de junio , la posibilidad de apoyar la pretensión en motivos distintos de los utilizados en vía administrativa es algo que autoriza expresamente la literalidad del art. 69.1 LJCA ".

Por lo tanto, estima la recurrida que puede acreditar la deducción por doble imposición aplicada incluso aportando nuevas pruebas que no hubieran sido esgrimidas en la fase administrativa.

En definitiva, sostiene la recurrida que la sentencia impugnada no vulnera el contenido del artículo 237 de la LGT que invoca el Abogado del Estado como infringido, sino que lo respeta, puesto que entiende que la Inspección debió examinar todos los elementos fácticos y jurídicos que determinan la negativa a aplicar la deducción; y que al no hacerlo así, el TEAC debió anular la liquidación en este aspecto, para que la Inspección determinase la concurrencia o no de la procedencia de la deducción aplicada.

Como sostiene la recurrida, el hecho supuestamente controvertido, el canje de valores acogido al régimen especial de neutralidad, no ha sido cuestionado por la Audiencia Nacional, y en cualquier caso, el Abogado del Estado no ha utilizado la vía establecida para cuestionar en casación la prueba de los hechos considerados como probados por la instancia, sin invocación del motivo del artículo 88.1 LJCA en que se basa, y sin que sea posible a esa Sala colmar tal omisión, pues el desarrollo del motivo tampoco hace alusión a cualquiera de los supuestos descritos en el artículo 88.1 LJCA , en los que debe fundamentarse preceptivamente el recurso.

En efecto la Sala de instancia da por acreditado que " la cuestión relativa a la deducción de reservas acumuladas se contenía en el expediente administrativo y se incluía en el ámbito de comprobación realizada por la Inspección, por lo que el TEAC debió pronunciarse sobre esta cuestión", frente a dicha valoración de la prueba la recurrente no acredita la arbitrariedad de la misma, ni la existencia de vulneración de las normas de valoración de la prueba, que excepcionalmente pudieran permitir a esta Sala de Casación entrar en su análisis, según reiterada jurisprudencia.

Por otra parte, cuando el Abogado del Estado hace una petición subsidiaria de retroacción de actuaciones, en realidad hace una crítica a la resolución que defiende, pues sería en su caso el Tribunal Económico-Administrativo el que debería haberla ordenado, sin limitarse a confirmar el acto impugnado.

En consecuencia, procede no dar lugar al presente recurso de casación, rechazando el motivo alegado.

La declaración de no haber lugar al recurso interpuesto ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida a la cantidad máxima de 8000 euros.