Dos aspectos problemáticos para la aplicación de la reducción por transmisión de la empresa familiar en el impuesto sobre sucesiones y donaciones: eficacia de las declaraciones complementarias del Irpf y período de referencia para la determinación del beneficio de la empresa transmitida mortis causa
| Autor | Tomás García Luis |
| Páginas | 187-202 |
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A efectos de su tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD) cuando entre los elementos que se transmiten figura una empresa o un despacho profesional la ley permite minorar su tributación mediante la técnica de reducir de la base imponible correspondiente a su valor real un porcentaje elevado del mismo para conformar así una base liquidable. Para la mejor comprensión de este breve comentario creemos necesario exponer a modo intro-
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ductorio, siquiera sintéticamente, el régimen jurídico de esta exención tributaria, aunque no suela denominársela como tal, sino meramente como reducción de la base imponible.
En el caso de que la transmisión sea mortis causa el art. 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD) establece una reducción del 95 por 100 del valor de la empresa o negocio consignado en la base imponible, siempre que se cumplan básicamente dos requisitos:
— Que la transmisión se realice en el seno del círculo familiar más cercano, esto es, que se realice en favor del cónyuge o de los descendientes o adoptados de la persona fallecida. No obstante, a falta de descendientes o adoptados, se permite que la transmisión se realice a los ascendientes y adoptantes y a los parientes colaterales, hasta el tercer grado.
— Que los bienes y derechos afectos al desarrollo de la empresa individual o negocio profesional del fallecido (tanto los privativos como los gananciales) gozaran de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo previsto en el artículo 4. Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que sucede cuando:
* El fallecido ejerza la actividad económica de forma “habitual, personal y directa”.
* Y, adicionalmente, cuando dicha actividad “constituya su principal fuente de renta”. Este último requisito es desarrollado por el art. 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, precisando que se entiende cumplido cuando “al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate”, no incluyéndose para este cálculo entre tales rendimientos todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en la entidad por lo que, a contrario sensu, significa que deben incluirse en el cómputo todas las demás rentas percibidas por el ejerciente de la actividad económica y, entre ellas, desde luego, las ganancias de patrimonio derivadas de transmisiones.
Finalmente, el art. 8 de este Real Decreto precisa que “los requisitos y condiciones para que resulte de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, habrán de referirse al momento en el que se produzca el devengo de este impuesto”, por tanto, el 31 de diciembre de cada año.
Cabe indicar que el régimen jurídico de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio no puede ser alterado por las Comunidades Autónomas de régimen común, dado que estas carecen de competencias normativas al respecto, proyectándose éstas únicamente sobre la regulación del mínimo exento, de la tarifa y de
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las deducciones y bonificaciones sobre la cuota (art. 47 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de inanciación de las Comunidades Autónomas de régimen común).
La reducción en el ISD puede ser aplicada en el mismo momento de la adquisición de la empresa, pero se exige para su consolidación que el adquirente continúe ejerciendo la misma actividad económica durante un plazo mínimo de los 10 años siguientes a la fecha de fallecimiento del causante, salvo que aquel falleciera a su vez antes de ese plazo (en cuyo caso hay que entender que la reducción no se perdería). Pero no sólo debe seguirse con el negocio heredado durante esos diez años, sino que el sucesor queda también obligado a conservar el valor sustancial de lo adquirido dado que la LISD le prohíbe realizar durante ese plazo “actos de disposición y operaciones societarias que puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición” (art. 20.6 c) LISD), esto es, deberá conservar la mayor parte de los bienes y derechos afectos al negocio que heredó o bien invertir en otros elementos que los sustituyan.
Si el adquirente incumpliera estas condiciones perdería la exención previamente disfrutada y debería pagar la parte del impuesto que hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, más los intereses de demora correspondientes.
En relación con este régimen jurídico de la reducción en el ISD las Comunidades Autónomas tienen exclusivamente la facultad de introducir mejoras en su régimen jurídico, debiendo mantener intactas las condiciones esenciales de aplicación [vid. art. 48.1. a) de la precitada Ley 22/2009]. Podrán éstas, por ejemplo, aumentar los porcentajes de reducción o acortar los años de indisponibilidad, además de quedar también habilitadas para establecer sus propias reducciones de la base imponible.
Cuando la transmisión de la empresa o negocio a la que resulte aplicable la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio se realiza por donación, el art. 20.6 de la LISD permite también aplicar sobra la base imponible una reducción del 95 por 100 del valor de la misma. La regulación y requisitos exigidos para que opere este beneficio son absolutamente idénticos o gemelos de los ya transcritos cuando la transmisión es mortis causa. Únicamente existen dos aspectos en los que ambas regulaciones se separan:
— Respecto del transmitente, se exige que el donante tenga al menos 65 años o esté afectado de una situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. Adicionalmente se requiere que, en su caso, tras realizar la donación de la empresa abandone cualquier cargo de dirección que viniera ejerciendo en la misma.
— Respecto del plazo de indisponibilidad, se exige adicionalmente que durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación el do-
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natario-adquirente tenga derecho a aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, lo que viene a significar que, al igual que ocurría con el donante, para el donatario la empresa o negocio tiene que seguir representando también su principal fuente de rentas.
También respecto de esta exención las Comunidades Autónomas de régimen común quedan únicamente habilitadas a “mejorar” las condiciones de su aplicación.
A tenor de lo indicado parece claro que la finalidad de la reducción en el ISD es facilitar que los parientes más cercanos al titular de la empresa familiar que proporcionaba el principal sustento al transmitente (muchas veces será su única fuente de renta) le sucedan en dicho ejercicio cuando aquel fallece o se jubila o se ve incapacitado para seguir con el negocio. Esta sucesión se incentiva o fomenta exonerando prácticamente de tributación a los sucesores que adquieren la empresa. De otro modo estos podrían verse obligados a liquidarla para pagar precisamente el impuesto que gravara íntegramente su transmisión.
Pues bien, la exigencia del requisito de que la empresa transmitida constituyera la principal fuente de renta del transmitente se ha manifestado en la práctica como la mayor fuente de problemas de cara a la aplicación práctica de la reducción en el ISD y ello se ha puesto de manifiesto recientemente con ocasión de dos pronunciamientos del Tribunal Supremo, curiosamente del mismo día, que constituyen el objeto de este comentario, uno mediante Sentencia y otro mediante Auto de admisión de un recurso de casación.
En primer lugar, en la Sentencia del Tribunal Supremo 1244/2017, de 12 julio 2017 (Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Rec. 2488/2016. Ponente: Emilio Frías Ponce) se resuelve una cuestión que había venido siendo bastante problemática y que no es otra que la respuesta a la pregunta de si debe ser admitida como válida una declaración complementaria del donante que rectifique una anterior presentada con rendimientos negativos de la actividad y en la que, por el contrario, se consignen rendimientos que alcancen más del 50% de todas las rentas obtenidas, cuando dicha declaración sustitutiva es presentada después de haber sido iniciado un procedimiento de comprobación de la declaración del ISD de los donatarios dirigido a verificar el cumplimiento de este requisito para la aplicación de la reducción que tratamos. Aunque el caso enjuiciado en dicha sentencia se reiere a la donación de una empresa, la doctrina sentada en la misma es también extensible a la transmisión mortis causa, pues esta requiere también del...
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