STS, 14 de Octubre de 2015

En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia se expone los hechos sobre los cuales surge la controversia, al señalar:

"Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en el acta de disconformidad A02 nº NUM000 que el 25 de marzo de 2004 se le incoó a la recurrente en el curso de unas actuaciones de alcance limitado para la comprobación del régimen especial del Cap. VIII, Titulo VIII de la ley 43/1995 aplicado a la entidad ETIC S.A. con motivo de su escisión total.

"Dicha liquidación se practica a nombre de HERGRABEL S.L. en cuanto sucesora de ETIC S.A. ( CIF A8117699) al ser beneficiaria parcial de la escisión total de esta última.

A fecha del acuerdo de liquidación la disolución y liquidación de HERGRABEL S.L. se hallaba pendiente de inscripción den el Registro Mercantil, haciéndose constar así en dicho acuerdo.

El capital social de ETIC S.A. pertenecía a tres grupos familiares:

-Dña. Paulina y sus 4 hijos ( los hermanos Imanol ), que en conjunto tenían el 74,92% del capital social.

-Dña. Amalia (sobrina de la anterior), RIART S.L. e INVERSON S.A., que conjuntamente controlaban el 13,31 % del capital.

-Granpar S.A. con el 11,77% del capital. Son socios de GRANPAR S.A. el matrimonio formado por D. Alexis y Dña. Coro y sus 5 hijos.

Por escritura pública de 24-7-98, inscrita en el Registro Mercantil el 30-7-98, ETIC S.A. se escindió totalmente con extinción de su personalidad jurídica y división de su patrimonio en cuatro bloques cada uno de los cuales se traspasó a las siguientes sociedades de nueva creación:

-SENTIU PRODUCT S.L.

-SENTIU RENDA S.A.

-EDIFICIOS Y PROMOCIONES SEMI S.L.

-HERGRABEL S.L.

Siendo los socios de SENTIU PRODUCT S.L. Y SENTIU RENDA S.A. Dña Paulina y sus 4 hijos. Los socios de EDIFICIOS Y PROMOCIONES EMI S.L. son Dña. Amalia , RIART S.L. e INVERSON S.A. y HERGRABEL S.L. tiene como único socio a GRANPAR S.A. De este modo, el total patrimonio de ETIC S.A. se distribuye entre los tres grupos familiares señalados.

La escisión se acogió al régimen especial de diferimiento tributario del Cap. VIII, Tít. VIII de la Ley 43/95.

ETIC S.A. se dedicaba al arrendamiento de viviendas y locales industriales.

Como se ha indicado, los antiguos socios de ETIC S.A. no pasan a participar en el capital de todas y cada una de las sociedades beneficiarias de la misma, sino que se concentran los distintos grupos familiares en cada una de estas beneficiarias; lo que se admite por la Inspección considerando cumplida la exigencia de atribución proporcional de participaciones en las beneficiarias a los socios de la escindida establecida por el art. 97.2. de la Ley 43/95 , siguiendo el criterio consolidado de la Dirección General de Tributos (consultas vinculantes de 22-6-99, 7-9-99, 10-4-00, 13-7-00).

Al objeto de determinar el valor de mercado del patrimonio inmobiliario escindido ETIC obtuvo una tasación de la entidad independiente EUROTASA, aceptada por la Inspección, que atribuía dicho patrimonio un valor de 3.002.400.000 pts. Dicho patrimonio inmobiliario tenía en ETIC un valor contable de 638.835.000 pts.

La Inspección entiende inaplicable el régimen especial de diferimiento tributario por considerar que la escisión no obedeció a un motivo económico válido, y ello conforme a la cláusula antiabuso del art. 110.2 de la Ley 43/95 pese a ser aplicable su redacción originaria. Aplica por tanto el art. 15.2 d) de dicha ley incrementando la base imponible declarada en la diferencia entre el valor de mercado del patrimonio trasmitido con motivo de la escisión y su valor contable.

Además se aplica por la Inspección un ajuste negativo al resultado contable por importe de 98.937.435 pts. Por depreciación monetaria correspondiente a los inmuebles transmitidos con motivo de la escisión, y una deducción del art. 28.5 de la Ley 43/95 por importe de 11.561.974 pts. Por la transmisión también con motivo de la escisión de las acciones de LOCALES Y FUERZAS INDUSTRIALES S.A.

Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 4.650.764,93 € e intereses de demora por 1.359.042,71€."

Conviene dejar indicado que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que tramitó el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC con el número 258/2010, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 4 de julio de 2013 .

La representación procesal de D. Segismundo , Dª Guillerma , Dª Montserrat , Dª Tamara . Dª Alicia , D. Alexis y Dª Coro , preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado con fecha 16 de octubre de 2013, en el que solicita su anulación, resolviendo de conformidad con las argumentaciones vertidas en los motivos de casación.

El Abogado del Estado se opuso al recurso formulado, mediante escrito presentado en 14 de febrero de 2014, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del 13 de octubre de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia desestima en primer lugar la alegación de prescripción, en relación con una posible actuación inspectora extemporánea.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia, se argumenta:

"Debe abordarse en primer lugar la alegada nulidad de la liquidación que fundamenta la actora en la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio 1998, que considera ha prescrito ya que la duración del procedimiento inspector se ha excedido del plazo legal de un año establecido en el art. 29 de la ley 1/ 1998 .

Argumenta la actora que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de fecha 18 de febrero de 2003 y concluyeron el 27 de abril de 2004, rechazando que le sean imputables los 73 dias de dilaciones que le atribuye la Inspección.

Afirma que las dilaciones que se le han imputado, en todos los casos menos una ( 8 dias) se corresponden con solicitudes de aplazamientos a su instancia , lo que, a su juicio, no constituye dilación indebida por cuanto no se produjo ningún entorpecimiento de las actuaciones inspectoras y porque la solicitud de ampliación del plazo por la mitad del plazo inicial, es el ejercicio de un derecho reconocido legalmente al administrado. Cita sentencia de la Sala.

Y añade que la dilación de 8 dias ( Diligencia 12) por no aportar una documentación tampoco le es imputable por cuanto era una documentación que no estaba a su alcance que siendo una accionista minoritario se remite a la respuesta que dén quienes sí disponen de dicha información.

La Sala no comparte esta postura, pues si bien es cierto que en relación a la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta, habíamos entendido que no podia computarse como dilación por constituir, en efecto, un derecho del Administrado, en primer lugar dicha tesis no cabe extenderla a cualquier aplazamiento, y en segundo lugar el Tribunal Supremo, en sentencia de 10 de noviembre de 2011, dictada en el recurso de casación núm. 2780/2008 entre otras, en la que, a su vez, se remite a lo resuelto por el Alto Tribunal en las Sentencias de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 4697/2007 y 485/2007 ), que rechazó este criterio y señaló:

«Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

[...]

(B) La otra dilación es la de los 7 días de ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta de disconformidad, que fue otorgado a la entidad recurrente por la Inspección. "BBVA" sostiene que se trata de una prórroga legal, de un derecho conferido por el ordenamiento jurídico, que debe considerarse en la fijación del plazo de doce meses establecido por el legislador

(FD Tercero).

Ya entrando en la cuestión concreta de la imputación de la ampliación del plazo para formular alegaciones por el contribuyente, la citada Sentencia dice:

(B.1) Para empezar, hemos de precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas. Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos derivados o subordinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias que protegen otras titularidades coexistentes, basadas en relaciones jurídicas vinculadas. Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite "el de alegaciones del contribuyente al acta" en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa.

Dicho en otros términos, si ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad recurrente, tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga imposible la dependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias o condicionamientos para hacerlo compatible con otras titularidades o situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordenamiento jurídico. Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o ampliados) que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del periodo en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción.

(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente.

(B.3) En otro, pero no alejado, contexto (el del escrito de alegaciones al acta de inspeción a efectos de considerar producida una interrupción no justificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses) hemos sostenido que el plazo de seis meses ha de computarse desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, dado que se trata de un lapso temporal cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo [ sentencias de 7 de mayo (casación 7813/02, FJ 2º.F ) y 3 de junio de 2009 (casación 5033/03 , FJ 3º)]. Es un plazo que la Administración ha de otorgar al administrado, quien dispone del mismo pudiendo renunciar a formular alegaciones o hacerlo en el término establecido; por hipótesis cabría admitir que presentado un escrito de alegaciones durante el transcurso del plazo, antes de que expirara, se aportara otro completando o rectificando el anterior. Cualquiera que sea la opción, es patente que la Administración no puede dictar resolución hasta que el administrado elija.

Y este criterio interpretativo aunque sentado directamente en relación con la interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, ha de entenderse, asimismo, aplicable al supuesto que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 le equipara, esto es, al del incumplimiento del plazo (doce o veinticuatro meses de duración del procedimiento) a que se refiere el apartado 1 del propio precepto

(FD Tercero).

A tenor de lo anteriormente expuesto, en el caso que nos ocupa, los siete días de ampliación del plazo otorgado al contribuyente para realizar alegaciones al Acta no es dilación imputable a la Administración y deben descontarse del cómputo de la duración del plazo de las actuaciones inspectoras, por constituir dilación imputable al sujeto pasivo, discrepando por tanto del criterio seguido en este punto por la Sentencia de la Audiencia Nacional."

La aplicación de la doctrina expuesta por el Alto Tribunal al caso que nos ocupa comporta, que es correcta la atribución al contribuyente de, al menos, 65 días de dilación como consecuencia de las ampliaciones del plazo solicitadas, y en lo que respecta a la dilación de 8 dias por no aportar la documentación requerida, las alegaciones de la actora en este particular, formuladas por vez primera en esta via judicial, son de tal vaguedad e indeterminación, pues no se especifica qué documentación entiende que no era necesaria o no se encontraba a su alcance, que no pueden aceptarse, lo que conlleva que, habiendo durado el procedimiento un total 434 dias, una vez descontados los 73 dias de dilaciones que le son imputables, supone que el procedimiento ha durado 359 dias, por lo que no se ha producido en ningún caso el incumplimiento del plazo por la actora denunciado.

Procede, en consecuencia, la desestimación del motivo aducido."

Resuelta la alegación formal anterior, la sentencia se apresta a resolver la cuestión de fondo planteada -aplicación o no del régimen especial del Capítulo VIII, Título III de la Ley 43/1995, con motivo de la escisión total de la entidad ETIC-, a cuyo efecto, tras informarnos de que sobre la misma se habían resuelto los recursos contencioso-administrativos 262/2010 y 222/2010, interpuestos por las demás entidades beneficiarias de la escisión de ETIC, S.A., desestima el ahora interpuesto, tras transcribir como soporte argumental del fallo el contenido de los Fundamentos de Derecho Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto de la sentencia de la propia Sala, de 14 de marzo de 2013, que puso fin al recurso 222/2010 , antes referido (Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia impugnada).

El recurso de casación se articula con tres motivos, todos ellos formulados por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , en los que se alega:

1. ) Infracción de los artículos 150.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con el artículo 66 de la misma y artículo 31.bis.2 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por "establecer la sentencia recurrida limitaciones no previstas en la determinación del plazo máximo para la finalización de las actuaciones del procedimiento de inspección".

   Se parte de que se imputan a los recurrentes 73 días de dilaciones indebidas, por solicitud de aplazamiento de visita (65 días) o retraso en la aportación de documentación (8 días).

   En cuanto a las solicitudes de aplazamiento de visita por la mitad del plazo, se alega no haberse producido entorpecimiento de las actuaciones inspectoras y ser un derecho reconocido legalmente, tal como se desprende del artículo 49.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , según el cual "la Administración, salvo precepto en contrario, podrá conceder, de oficio o a petición de los interesados, una ampliación de los plazos establecidos que no exceda de la mitad de los mismos, si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican derechos de tercero...".

   Lo expuesto lleva a los recurrentes a concluir que no se deben computar como dilaciones indebidas 20 días del total anteriormente señalado.

   En cuanto al retraso en la aportación de documentación reseñada en la Diligencia nº 12, de 23 de febrero de 2014, se sostiene que dada la condición de minoritarios de los recurrentes en la sociedad ETIC, S.A. no estaba a su disposición y, que expuesta esta consideración ante la Inspección, ésta advirtió que consideraría declaración imputable el tiempo que tardaran en aportarla los representantes de Sentiu Product,S.L. y Sentiu Renda,S.A.

2. - Infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre en su redacción original anterior a la Ley 14/2000 de 29 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso "ratione temporis" 10 y 12 de la Ley 58/2003, General Tributaria y 20 y 23 de la Ley 230/1963, relativos a la eficacia temporal de las normas tributarias y a su interpretación, así como también los principios constitucionales de legalidad, seguridad jurídica y tutela judicial efectiva, establecidos en los artículos 9.1 , 9.3 24 y 103.1 de la Constitución .

   En este motivo se sostiene que el artículo 110 de la Ley 43/1995 , antes de la reforma operada por la Ley 14/2000, no requería que la operación se llevara a cabo por motivos económicos válidos, sino solo que no existieran fines de fraude o evasión fiscal, así como que ha quedado probada la concurrencia de aquellos en la operación de escisión.

3. - Infracción de los artículos 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades y su incompatibilidad con el artículo 31 de la Constitución .

   Se alega que al denegarse la aplicación del régimen especial, la Inspección liquidó a la sociedad ETIC y a sus sucesores por la diferencia entre valor de mercado y de adquisición de los activos, según lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 43/1995 , que se reputa contraria al principio de capacidad económica del artículo 31 de la Constitución y ello por cuanto la escisión de ETIC, S.A. no supuso ni la transmisión onerosa de sus activos ni que su patrimonio se viera incrementado.

En lo que respecta al primer motivo de casación alegado, y refiriéndonos a la alegación relativa a la imputación de dilaciones indebidas por solicitud de aplazamiento de visitas, la parte recurrente insiste en las alegaciones realizadas en la instancia, omitiendo la referencia que la sentencia hace a la dictada por esta Sala en 10 de noviembre de 2011 (recurso de casación 2780/2008 ) que se remite a las dos de fecha 24 de enero de 2011 (recursos de casación 4797/2007 y 485/2007).

En todo caso, debe ponerse de manifiesto una vez más que la doctrina de esta Sala es la de que no es contrario a un eventual derecho a la prórroga de un determinado plazo que el ejercicio del mismo se subordine a la ampliación también del plazo de que dispone la Inspección para su actuación válida y eficaz.

Por otra parte, dadas las características del supuesto, no resulta suficiente la simple manifestación de no haberse entorpecido la actuación inspectora a través de la solicitud de ampliación del plazo.

En lo que afecta a la impugnación de la dilación por retraso en la presentación de documentación, la sentencia impugnada rechaza la alegación de la parte demandante, manifestándose que fue realizada por primera vez en la vía judicial y añadiendo la existencia de vaguedad o indeterminación, al no especificarse la documentación que no era necesaria o no estaba al alcance de la parte recurrente.

En el recurso de casación, con una precisión de la que adoleció, efectivamente, el escrito de demanda, se indica que en la diligencia nº 12 de 23 de febrero de 2004, queda constancia de que los recurrentes comunicaron a la Inspección que la documentación reclamada no estaba en su poder, por su condición de minoritarios en la entidad ETIC.S.A, manifestándose por la Inspección que "estas mismas cuestiones fueron planteadas a los representantes autorizados de "Sentiu Product, S.L." y "Sentiu Renta,S.A." para que fueran contestadas el 25 de febrero de 2004, si bien solicitaron un aplazamiento para el día 4 de marzo de 2004, por lo que el tiempo que transcurra entre el 25 de febrero de 2004 y el día en que era aportada la documentación y/o información solicitada, se podrá considerar dilación no imputable a la Administración Tributaria..." y a partir de ello, se quejan los recurrentes de que la Inspección les impute las dilaciones por ampliación de plazo que pidieron otras sociedades.

Pues bien, incluso aceptando que la cuestión podría suscitarse por primera vez en la vía judicial, sin haberse planteado previamente en la vía económico- administrativa, ha de señalarse ahora, que quien se queja de que le sean imputables las dilaciones de terceros no tuvo inconveniente a la hora de formular alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso de alzada interpuesto contra el del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de remitirse a las alegaciones formuladas en el mismo tipo de recurso por parte de las sociedades "Sentiu Product, S.L." y "Sentiu Renta,S.A." ( páginas 4 y 8 de la Resolución del TEAC), lo que demuestra la existencia de una comunidad de intereses, incompatible con la postura que ahora se mantiene.

Por lo expuesto, este primer motivo no puede prosperar.

Esta Sala, a través de las Sentencias de 21 de julio de 2014 (recurso de casación 1871/13 ) y de 21 de mayo de 2015 (recurso de casación 1871/13 ) ha resuelto los recursos de casación interpuestos por las dos restantes beneficiarias de la escisión de ETIC, S.A. (EDIFICIOS Y PROMOCIONES SEMI, S.L. en el primero de los recursos indicados y SENTIU PRODUCT, S.L. y SENTIU RENDA, S.A, en el segundo).

Pues bien en ambas Sentencias se desestiman motivos análogos al aquí formulado como segundo.

En este sentido, en la Sentencia de 21 de mayo de 2015 , se dice:

"SEGUNDO.-(...)

Como bien dice la parte recurrente en su recurso de casación la cuestión a dilucidar ha quedado centrada en la interpretación del artº 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción originaria, así como el alcance de la modificación operada por la Ley 14/2000, todo ello en relación con la Directiva 90/434/CEE. Siendo de observar que los tres motivos de casación giran en torno a este tema central, de suerte que se aborda la entendida por la parte recurrente aplicación del artº 110.2 de la Ley 43/1995 en su redacción por Ley 14/2000, desde las distintas perspectivas que se han expuesto, pero todos bajo el hilo común conductor referido, lo cual parece requerir una respuesta común.

Ha de advertirse que sobre la cuestión nuclear planteada este Tribunal se ha pronunciado en numerosísimas ocasiones, siendo una cuestión pacífica jurisprudencialmente.

Recordemos que son numerosos los pronunciamientos de este Tribunal dando respuesta a las cuestiones que plantea la parte recurrente, entre otras muchas podemos citar las sentencias de este Tribunal Supremo de 7 de Abril de 2011 ( RC 5999/2008), de 7 de Abril de 2011 ( RC 4939/2007 ), 26 de Abril de 2012 ( RC 126/2009 ), 28 de Junio de 2012 ( RC 1259/2009),de 12 de Julio de 2014 ( RC 724 /2013 ), que recoge la doctrina de esta Sala respecto de las cuestiones aducidas por las recurrentes, doctrina totalmente coincidente con la expuesta en la sentencia recurrida:

"SEGUNDO.- El debate que suscita el primer motivo de casación ya ha sido resuelto por esta Sala en repetidas ocasiones en sentido contrario al planteamiento que defienden las compañías recurrentes. Pueden consultarse al efecto tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08 , FJ 4º), las de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4º.5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10, FJ 4 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10, FJ 4 º), y la más reciente de 18 de noviembre de 2013 (casación 654/12 , FJ 3º).

La redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, que se aplicaba en el ejercicio 1997, decía que «cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos». A partir del 1 de enero de 2001, y en virtud de la redacción de la Ley 14/2000, el texto quedó con el siguiente tenor: «[n]o se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal [...]».

Pues bien, en las mencionadas sentencias, ante planteamientos muy similares al aquí realizado, hemos afirmado que acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto en su redacción inicial, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa existía a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión a la noción estricta de fraude o de evasión fiscal, con el sentido que emanaba del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entonces vigente.

En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, pues la misma se contenía en la Directiva 90/434, cuyo artículo 11.1.a ) preveía que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

Así lo ha puesto de manifiesto el propio Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el mencionado precepto, al señalar en diversas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» ( sentencias de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem, C-28/95, apartados 38 y 39; 5 de julio de 2007 , Kofoed, C- 321/05, apartado 37 , y 20 de mayo de 2010 , Modehuis A. Zwijnenburg, C -352/08, apartado 43).

Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

En efecto, el preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente: «El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras»

Existiendo, por una parte, la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y por otra parte, reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba ya presente en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , con independencia de que, en principio, no resultase de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas.

Por lo tanto, ya la redacción originaria del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 permitía valorar la ausencia de motivos económicos válidos en la operación como un indicio de que la misma se había llevado a cabo con el propósito de fraude o de eludir el pago de un tributo. Esta interpretación amplia se desprende de nuestra doctrina. Así, en la sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º), hemos precisado que las normas, comunitarias e internas que analizamos, no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial» (FD Cuarto). En el mismo sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de 16 de noviembre de 2009 (casación 2800/03 , FJ 2º). De igual forma, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (casación 1451/06 , FJ 4º), en relación con los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000.

Finalmente, hemos sentado que entender lo contrario, es decir, considerar que la regulación interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en las operaciones societarias analizadas, sin tomar para nada en consideración la presencia de motivos económicos válidos, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

En la citada sentencia de 12 de noviembre de 2012 hemos concluido que de nuestra jurisprudencia se obtienen dos claras conclusiones.

La primera consiste en que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»] no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C-126/10 , apartado 50), «[...] el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros, C-212/97, Rec. p. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02 , Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed [...], apartado 38)».

La segunda conduce a afirmar que la Inspección de los Tributos, a la hora de probar en sus actuaciones de comprobación e investigación que las operaciones de reestructuración habían sido realizadas «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», conforme le exigía el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción original, podía acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), presumiendo aquella finalidad espuria, en una interpretación teleológica del precepto legal, por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario.

Las dudas jurídicas sobre si ese proceder de la Administración tributaria española, antes de haber incorporado a la legislación interna la precitada presunción, produjo una suerte de efecto directo ''inverso'' de la Directiva 90/434, vulnerando el principio de reserva de ley y determinando la aplicación retroactiva de la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000, estaban justificadas, porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem, se había limitado a manifestar que «[a] falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición». Sin embargo, quedaron disipadas por completo en la sentencia del Tribunal de Justicia de 18 de julio de 2007, Kofoed (asunto C-321/05 , apartados 41 a 47), que resolvió una cuestión prejudicial por la que el órgano jurisdiccional danés remitente preguntaba si la Administración tributaria podía reaccionar ante un posible abuso de derecho, aun cuando el legislador nacional no hubiera adoptado medidas específicas para adaptar el ordenamiento jurídico interno al artículo 11 de la Directiva 90/434 , ofreciendo una respuesta positiva.

Llegados a este punto, no cabe olvidar que, como dijimos en la sentencia de 28 de junio de 2010 (casación 2100/05 , FJ 3º) y hemos recordado en la de 14 de mayo de 2012 (casación 2803/08 , FJ 2º), cuando el Tribunal de Luxemburgo interpreta una disposición del derecho comunitario en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales han de aplicarla con ese entendimiento incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (asunto 24/86 , apartado 27), 15 de diciembre de1995 , Bosman (asunto C - 415/93, apartado 141 ), y 30 de marzo de 2006 , Uudenkaupungin kaupunki (asunto C - 184/04 , apartado 53)], salvo cuando el propio Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento comunitario, excepcionalmente limita esa posibilidad (sentencia Uudenkaupungin kaupunki, apartado 55).

Hemos de concluir, por todo lo razonado, que la interpretación que la sentencia impugnada realiza del contenido del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente cuando se produjo la escisión total discutida, resulta conforme a derecho porque la Inspección de los Tributos podía justificar, como lo hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal» habida cuenta de la inexistencia de otros motivos económicos en la misma que no fueren los meramente fiscales."

Consta, por demás, que la Sala de instancia ha realizado un examen global de las operaciones, lo que lleva a cabo la sentencia en su Fundamento de Derecho Quinto, páginas 21 y 22.

La existencia de motivos económicos válidos es una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional , salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada. Además, la actora se limita a disentir de los razonamientos del órgano de instancia respecto de la actividad desarrollada por la entidad SENTIU PRODUCT, cuestión analizada y resuelta, desfavorablemente para la parte actora, en el citado Fundamento, página 22 , párrafo 7 , de la sentencia, sin acreditar un motivo económico y razonable que explique la operación de autos, más allá de la obtención de ciertas ventajas fiscales.

En realidad, se procedió simplemente a la distribución del patrimonio de Etic entre tres grupos familiares que integraban su accionariado, Fundamento de Derecho Segundo , página 6 , párrafo 1 de la sentencia, sin participar en el capital de todas y cada una de las sociedades los accionistas como beneficiarios, rompiendo así el principio de proporcionalidad. El capital de Etic pertenecía a tres grupos familiares, escindiéndose en escritura de 24 de julio de 1998, siendo los socios de las dos entidades recurrentes doña Paulina y sus cuatro hijos, de manera que no se trató de reestructurar las actividades de la entidad, sino de distribuir el patrimonio de Etic entre los grupos familiares que integraban el accionariado.

En suma, la Administración ha probado que las operaciones realizadas se realizaron con fines de elusión fiscal, y la Audiencia nacional, página 12, in fine, de su sentencia, tras "una valoración global de las circunstancias concurrentes anteriores o posteriores a la escisión" de los elementos probatorios obrantes en autos, ha confirmado esa apreciación, no susceptible de revisión en esta vía.

Por lo demás, sobre la posible retroactividad del artículo 110.2, introducido por la Ley 14/2000 , como se ha indicado anteriormente no ha existido aplicación retroactiva de norma alguna. Y en cuanto al tercer y último motivo del recurso , la posible vulneración del principio de reserva de ley, al aplicar una presunción no establecida todavía por la ley en el ordenamiento jurídico español, en uso de la facultad atribuida a los Estados miembros por el artículo 11.1 .a) de la Directiva 90/434 , tampoco puede prosperar a la vista de la doctrina jurisprudencial antes expuesta."

En aplicación del principio de unidad de doctrina, el motivo queda desestimado.

El tercer motivo trae ante esta Sala la cuestión de la incompatibilidad de los artículos 31 de la Constitución y 15 de la Ley 43/1995 , que no es tratada por la sentencia impugnada y que merece el calificativo de nueva y, por ello, no susceptible de resolverse en casación.

Al no prosperar ninguno de los motivos formulados, procede la desestimación del recurso de casación, lo que debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la L.J.C.A , y teniendo en cuenta la complejidad del asunto y el trabajo profesional realizado limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución