STS, 10 de Noviembre de 2011

El 12 de diciembre de 2000, la Dependencia Regional de la Inspección en Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad Real Betis Balompié, S.A.D. Acta de disconformidad núm. 70353203, en relación con las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo profesional de los ejercicios 1994 a 1996, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria total a ingresar por el impuesto y ejercicios indicados de 2.471.953,4 euros.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta se hacía constar lo siguiente: a) que «[l]a fecha de inicio de las actuaciones fue el día 25/11/1998 y en el cómputo del plazo de duración » de las mismas había 57 días que « no se deben computar » por dilaciones imputables al contribuyente (que se recogen en los folios 1 y 2 del Acta), señalándose como dilaciones motivadas por la petición del contribuyente, las comprendidas entre el 22/02/1999 y 02/03/1999 y entre el 22/07/1999 y el 09/09/1999, significando en el folio 2 del Acta que, « por acuerdo del Inspector-Jefe de 25/11/1999, notificado al interesado el 09/12/1999, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29» de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC); y, b) que la mencionada Acta es firmada en disconformidad, advirtiendo al interesado de «... su derecho a presentar ante la Dependencia Regional de Inspección, a través de la Secretaría Administrativa, las alegaciones que considere oportunas, dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de este acta o a la de su recepción... ».

El 27 de diciembre de 2000, el contribuyente solicitó la ampliación del plazo de alegaciones al Acta, acordando la Dependencia Regional de Inspección otorgar, en fecha 28 de diciembre de 2000, una prórroga de siete días hábiles. Finalmente, el 10 de enero de 2001, el obligado tributario presentó el escrito de alegaciones, y la Inspección de los Tributos añadió posteriormente estos 7 días de ampliación del plazo de alegaciones a los 57 imputados con anterioridad al contribuyente como dilaciones.

El 29 de enero de 2001, el Jefe de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acto administrativo de liquidación, confirmando íntegramente la propuesta formulada por el actuario. El Acuerdo de liquidación fue notificado al obligado tributario el 31 de enero de 2001.

Contra el anterior Acuerdo, la representación legal del Real Betis Balompié, S.A.D. interpuso, por escrito registrado el 15 de febrero de 2001, reclamación económico-administrativa (R.G. 1365/01; R.S. 135/01), formulando alegaciones por escrito presentado el 14 de mayo de 2001 en el que, en síntesis, aducía la «[p]rescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por este concepto y ejercicios al amparo de lo dispuesto en el artículo 29 de la ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes puesto que las dilaciones imputables al contribuyente no tienen por objeto dilatar o retrasar el procedimiento».

El recurso fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 20 de diciembre de 2004, en la que, en lo que aquí interesa, con relación a las dilaciones imputables al sujeto pasivo, concluye, con cita de la Resolución de ese Tribunal de 14 de mayo de 2004, que « el plazo de aplicación de actuaciones se ha[bía] prorrogado válidamente y cumpliendo los requisitos previstos en la normativa aplicable y el descuento de días a efectos del cómputo que señala la inspección es correcto por lo que no cabe apreciar la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el citado ejercicio ».

Respecto a la alegada prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, a la vista del expediente administrativo, el TEAC sostiene que « iniciadas las actuaciones de comprobación de los ejercicios en cuestión mediante citación, notificada a la entidad interesada, el 25 de noviembre de 1998, a dicha fecha no habían transcurrido desde la finalización del plazo de presentación de la declaración del primer trimestre del ejercicio más antiguo, en este caso, el ejercicio de 1994, en 20 de abril de 1994, hasta la fecha de la citación, los cinco años anteriormente referenciados necesarios para ganar la prescripción» . En consecuencia, « desestim[a] sus pretensiones, declarando, por tanto, que no había prescrito, al tiempo de dictarse la liquidación controvertida, el derecho de la Administración a regularizar los ejercicios controvertidos, debiendo, asimismo, desestimarse sus alegaciones referidas a la aplicación del plazo de prescripción de 4 años de la » LDGC (FD Segundo).

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal del Real Betis Balompié, S.A.D. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 65/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 7 de noviembre de 2005, en el que sostiene la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, al no haberse interrumpido por razón de la caducidad del procedimiento inspector, y la caducidad del procedimiento inspector por el incumplimiento del plazo para su duración, fijado en el art. 29 de la LDGC .

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 31 de marzo de 2008 , estimando el recurso interpuesto y declarando la Resolución impugnada no conforme a derecho.

Sobre la prescripción por caducidad de la deuda tributaria por incumplimiento del plazo previsto en el art. 29 de la LDGC , la Sala, una vez transcrito el citada precepto, pone de manifiesto que «[l]a actora no cuestiona propiamente la posibilidad de adoptar dicho acuerdo [de ampliación del plazo] que, en efecto, encuentra cobertura en el trascrito precepto, sino que lo que cuestiona es, de un lado, su ineficacia a la fecha en que fue notificado, 9 de diciembre de 1.999, al haberse producido en tal fecha la caducidad del procedimiento; y de otro, la inexistencia de dilaciones imputables al obligado tributario.

Las actuaciones de comprobación e inspección de actual referencia fueron iniciadas mediante comunicación notificada el 25 de noviembre de 1998, adoptándose en fecha 25 de noviembre de 1.999 y tras los trámites legales oportunos, un acuerdo por el Inspector Regional de Andalucía por el que disponía la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por 12 meses adicionales a los previstos en el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de 26 de febrero , acuerdo de ampliación que fue notificado a la interesada el día 9 de diciembre de 1.999» . Además, «[e]n el supuesto que se enjuicia se comprueba que el procedimiento inspector se inició, como se ha expuesto, el 25 de noviembre de 1998, tal y como la parte admite, y concluyó el 31 de enero de 2.001, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación correspondiente al concepto y ejercicio referidos, periodo del que se descontó por la Administración un total de 64 días correspondientes a dilaciones imputables a la actora» (FD Segundo) .

Para la Sentencia recurrida, 57 de los 64 días naturales imputados por la Inspección son dilaciones imputables al contribuyente pues, le son atribuidas 8 días naturales, del 22 de febrero al 2 de marzo de 1999, y 49 días naturales, del 22 de julio al 9 de septiembre de 1999, por corresponder a peticiones de aplazamiento del obligado tributario y, sobre los 7 días naturales restantes, en el mismo fundamento jurídico Segundo, se dice que « la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta y su correspondiente concesión por la Administración, al amparo del artículo 49 de la Ley 30/1992 , anteriormente transcrito, por considerar que concurren circunstancias que así lo aconsejan, no puede calificarse de dilación imputable al contribuyente. Por las siguientes razones.

En primer término, porque el ejercicio por el administrado de un derecho reconocido por la Ley no puede convertirse en una carga para el mismo, situación que, claramente, se produciría si se computa dicha ampliación como una dilación imputable al contribuyente. Resulta, además, coherente que si la Inspección calificó las actuaciones como complejas y dicha calificación determinó que se dictara un acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones de doce a veinticuatro meses, pueda el administrado solicitar la ampliación del plazo para presentar su escrito de alegaciones al acta en ejercicio de un derecho; derecho que, además, le fue concedido por la Inspección al valorar, con rectitud, que las circunstancias concurrentes así lo aconsejaban y que, además, con ello no se perjudicaban derechos de tercero. Consecuentemente, resulta contrario a Derecho y, por supuesto, a toda idea lógica y razonable, que el ejercicio de un derecho por el administrado, consistente en solicitar la ampliación del plazo para formular alegaciones, que ha de ser concedido o no por la Inspección una vez analizadas las circunstancias concurrentes, pueda ser calificado posteriormente como una dilación imputable al obligado tributario.

En segundo término, debe recordarse que nos encontramos ante un trámite procedimental que, cualquiera que sea su plazo, inicial o prorrogado, no puede constituir una dilación imputable al contribuyente.

En último termino, como ha recordado el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 26 de mayo de 2.005 -recurso núm. 958/2002 - en la que se cita otra Sentencia de 27 de noviembre de 2003 -rec. núm. 1145/2001-, entre otras, el escrito de alegaciones al acta no interrumpe la prescripción, lo que refuerza la conclusión anteriormente alcanzada de que la ampliación del plazo para su presentación no puede considerarse como una dilación imputable al interesado, máxime teniendo en cuenta que el artículo 29-3 de la Ley 1/1998 atribuye los mismos efectos a la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras y al incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, disponiendo a tal fin que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones» (FD Segundo).

En consecuencia -concluye el Tribunal a quo -, « la ampliación por 7 días del plazo concedido para su presentación no pueda considerarse como una dilación imputable al obligado tributario, lo que comporta que las únicas dilaciones que puedan ser calificadas como tales sean los 57 días naturales anteriores al acta.

Lo expuesto comporta que habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 25 de noviembre de 1998, tal y como la parte admite, y habiendo éste concluido el 31 de enero de 2.001, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación correspondiente al concepto y ejercicio referidos, una vez descontado del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras los 57 días naturales de dilaciones imputables a la actora, deba concluirse que las actuaciones han rebasado el límite total legalmente previsto» (FD Segundo).

A continuación, la Sentencia afronta los efectos del incumplimiento del plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998 , desestimando la caducidad pretendida, resaltando que « debemos partir para el cómputo de la referida prescripción, del día 20 de enero de 1997, correspondiente a la fecha de presentación de la declaración correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 1996, y como dies ad quem, la fecha de 31 de enero de 2001, fecha de notificación de la liquidación, se aprecia que entre ambas fechas ha transcurrido el referido plazo de prescripción de cuatro años, así como, con mucha más razón, los ejercicios anteriores; lo que conduce a estimar este motivo, y el recurso» (FD Tercero) .

Frente a la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 15 de abril de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 17 de octubre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formula un único motivo de casación en el que denuncia la infracción del art. 29.3 de la LDGC y de los arts. 31 bis y 31 quarter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT).

Para el defensor estatal «la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta de la Inspección sí es una dilación imputable al sujeto pasivo a efecto de interrupción injustificada de las actuaciones, por lo que no hay prescripción», discrepando tanto con el cómputo realizado como con los fundamentos legales sobre los que se asentó la Sala de instancia, propugnando el criterio de la Inspección por entenderlo ajustado a Derecho, toda vez la ampliación concedida es una interrupción plenamente justificada y acorde con los establecido en el art. 31 bis del RGIT, pasando a confrontar las tres razones en las que se fundamenta el criterio de la Audiencia Nacional para, finalmente, pretender que se declare que no se ha producido la interrupción injustificada ni la prescripción.

La representación procesal del Real Betis Balompié, S.A.D. formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 11 de diciembre de 2009, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

En dicho escrito, se alega en primer lugar la inexistencia de las infracciones legales y reglamentarias invocadas por el Abogado del Estado, reiterando los tres motivos jurídicos tomados en consideración por la Sentencia recurrida respecto a la ampliación del plazo para formular alegaciones al acta por parte del sujeto pasivo, que considera no debe imputarse como dilación a dicho contribuyente a efectos del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, pues el plazo de alegaciones, y sus prórrogas legalmente establecidas y concedidas por la Administración, son parte del procedimiento a computar y no dilaciones.

En cualquier caso -se dice-, «la prescripción del derecho a liquidar se habría producido incluso en la hipótesis de que la ampliación del plazo para formular alegaciones al acta -7 días- fuese considerada como una dilación imputable al obligado tributario, ya que, como acertadamente señala la sentencia recurrida (pag. 11, último párrafo del fundamento jurídico segundo) y no cuestiona el Abogado del Estado en el recurso de casación (ANTECEDENTE 1º de su motivo de casación ÚNICO) el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras debe computarse hasta que dicho acuerdo se notifica, circunstancia que tuvo lugar el 31 de enero de 2001.

Teniendo en cuenta lo anterior, y dado que el cómputo de dilaciones debe realizarse por días naturales -así lo establece el art. 31 bis.2 del Reglamento de Inspección -, aún considerando los 64 días naturales de dilaciones cuya existencia es defendida por el Abogado del estado en el escrito de interposición del recurso de casación (57 días más 7 días de ampliación del plazo de alegaciones al acta), resulta que el plazo máximo de 12 meses, ampliado a 24 meses, habría concluido el 29 de enero de 2001, al ser el día 28 de enero de 2001 domingo, y por tanto inhábil (25 de noviembre de 1998 + 24 meses + 64 días naturales = 28 de enero de 2001), esto es, habría concluido dos días antes de la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación, que tuvo lugar el 31 de enero de 2.001» (pág. 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 8 de noviembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia de 31 de marzo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 65/2005, que estima el recurso formulado por el, S.A.D. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación 29 de enero de 2001, dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1994 a 1996.

La representación procesal del Real Betis Balompié, S.A.D. planteó ante la Sala de instancia la prescripción de la deuda tributaria por haber excedido la Administración el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, siendo la prescripción el efecto de este incumplimiento al haber transcurrido un plazo superior a cuatro años.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada en casación estimó el recurso por considerar que « la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta y su correspondiente concesión por la Administración, al amparo del artículo 49 de la Ley 30/1992 , [...], por considerar que concurren circunstancias que así lo aconsejan, no puede calificarse de dilación imputable al contribuyente »; y « que habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 25 de noviembre de 1998, tal y como la parte admite, y habiendo éste concluido el 31 de enero de 2.001, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación correspondiente al concepto y ejercicio referidos, una vez descontado del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras los 57 días naturales de dilaciones imputables a la actora, deba concluirse que las actuaciones han rebasado el límite total legalmente previsto ». Por tanto -concluye-, « debemos partir para el cómputo de la referida prescripción, del día 20 de enero de 1997, correspondiente a la fecha de presentación de la declaración correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 1996, y como dies ad quem, la fecha de 31 de enero de 2001, fecha de notificación de la liquidación, se aprecia que entre ambas fechas ha transcurrido el referido plazo de prescripción de cuatro años, así como, con mucha más razón, los ejercicios anteriores; lo que conduce a estimar este motivo, y el recurso » (FD Segundo).

Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la Administración recurrente formuló un único motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), y los arts. 31 bis y 31 quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/86, de 25 de abril (RGIT). El Abogado del Estado argumenta que «la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta de la Inspección sí es una dilación imputable al sujeto pasivo a efecto de interrupción injustificada de las actuaciones, por lo que no hay prescripción», pues no llegó a sobrepasarse el plazo preceptivo del procedimiento inspector por causas injustificadas.

Por su parte, frente a dicho recurso el Real Betis Balompié, S.A.D. presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, el único motivo en que se funda el presente recurso de casación, bajo la cobertura del art. 88.1.d) LJCA, gira en torno a tres cuestiones relacionadas con el computo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras: a) el dies ad quem de dicho plazo y la fijación de dicha duración; b) los efectos en el mencionado cómputo de la concesión de una ampliación del plazo para formular alegaciones; y c) la posible prescripción, en su caso, del derecho de la Administración a fijar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

La segunda de las cuestiones ya ha sido resuelta por esta Sala en las Sentencias de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 4697 / 2007 y 485/2007 ), señalándose en la última de ellas lo siguiente:

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2 , define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

[...]

(B) La otra dilación es la de los 7 días de ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta de disconformidad, que fue otorgado a la entidad recurrente por la Inspección. "BBVA" sostiene que se trata de una prórroga legal, de un derecho conferido por el ordenamiento jurídico, que debe considerarse en la fijación del plazo de doce meses establecido por el legislador

(FD Tercero).

Ya entrando en la cuestión concreta de la imputación de la ampliación del plazo para formular alegaciones por el contribuyente, la citada Sentencia dice:

(B.1) Para empezar , hemos de precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas. Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos derivados o subordinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias que protegen otras titularidades coexistentes, basadas en relaciones jurídicas vinculadas. Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite -el de alegaciones del contribuyente al acta- en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa.

Dicho en otros términos, si ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad recurrente, tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga imposible la dependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias o condicionamientos para hacerlo compatible con otras titularidades o situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordenamiento jurídico. Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o ampliados) que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del periodo en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción.

(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente.

(B.3) En otro, pero no alejado, contexto (el del escrito de alegaciones al acta de inspección a efectos de considerar producida una interrupción no justificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses) hemos sostenido que el plazo de seis meses ha de computarse desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, dado que se trata de un lapso temporal cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo [ sentencias de 7 de mayo (casación 7813/02, FJ 2º.F ) y 3 de junio de 2009 (casación 5033/03 , FJ 3º )]. Es un plazo que la Administración ha de otorgar al administrado, quien dispone del mismo pudiendo renunciar a formular alegaciones o hacerlo en el término establecido; por hipótesis cabría admitir que presentado un escrito de alegaciones durante el transcurso del plazo, antes de que expirara, se aportara otro completando o rectificando el anterior. Cualquiera que sea la opción, es patente que la Administración no puede dictar resolución hasta que el administrado elija.

Y este criterio interpretativo aunque sentado directamente en relación con la interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, ha de entenderse, asimismo, aplicable al supuesto que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 le equipara, esto es, al del incumplimiento del plazo (doce o veinticuatro meses de duración del procedimiento) a que se refiere el apartado 1 del propio precepto

(FD Tercero ).

A tenor de lo anteriormente expuesto, en el caso que nos ocupa, los siete días de ampliación del plazo otorgado al contribuyente para realizar alegaciones al Acta no es dilación imputable a la Administración y deben descontarse del cómputo de la duración del plazo de las actuaciones inspectoras, por constituir dilación imputable al sujeto pasivo, discrepando por tanto del criterio seguido en este punto por la Sentencia de la Audiencia Nacional.

En consecuencia, para esta Sala es correcta la imputación de la Inspección al contribuyente de 64 días de dilaciones producidas en el procedimiento inspector por su causa, debiendo, pues, añadir 7 días a los 57 atribuidos por la Sentencia recurrida.

CUARTO.- Respecto de la primera de las cuestiones planteadas, a saber, del dies ad quem del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y el correlativo cálculo de la duración de las mismas, esta Sala se ha referido de forma incidental a la cuestión a la hora de abordar los supuestos de ampliación del plazo del procedimiento inspector. Así, en la Sentencia de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 6287 / 2006) afirmábamos que « [c]on lo expuesto queda justificado suficientemente que la actuación inspectora se produjo dentro del plazo, pues como se dijo anteriormente, se inició en 4 de abril de 2000 y la notificación de la liquidación se produjo en 28 de mayo de 2002, pero independientemente del plazo inicial de doce meses, debe tenerse en cuenta la válida ampliación por otros doce meses y descontarse el plazo que estuvo interrumpida la actuación inspectora a solicitud de la entidad recurrente (desde el 13 de junio de 2000 al 7 de septiembre siguiente) » (FD Séptimo).

De igual forma, en la Sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5575 / 2007), partiendo de la tesis del recurrente de considerar que « el día inicial del cómputo es el 25 de noviembre de 1998 (en que principió el procedimiento inspector) y el dies ad quem el 31 de enero de 2001 ( fecha de la notificación de la liquidación ) », y que « el cálculo debe realizarse por días naturales, según dispone el artículo 31 bis, apartado 2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos », concluíamos que « [u]n simple cálculo, llevado a cabo con arreglo a lo dispuesto en los artículos 48.2 de la ley 30/1992 y 31 bis, apartado 2 , del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pone de manifiesto la veracidad del planteamiento del club de fútbol recurrido », por lo que « se habría superado el lapso señalado como máximo por el legislador en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 para culminar las actuaciones inspectoras », desencadenándose « el efecto que anuda a tal tesitura el apartado 3 de dicho precepto, esto es, considerar no interrumpida la prescripción con el inicio de las actuaciones » (FD Primero ).

Y, la misma doctrina hemos mantenido con relación al cómputo del plazo de prescripción. Así, hemos afirmado que ésta « efectivamente se ha producido, si, partiendo de la cesación de efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras, ex artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , tomamos como "dies a quo" el de la finalización del plazo voluntario de pago , que según el Abogado del Estado, aquí recurrente, fue el 30 de junio de 1998, y como "dies ad quem" el 3 de julio de 2002, fecha en que se produjo la notificación de la liquidación » [por todas, Sentencia de 12 de mayo de 2011 (rec. cas .núm. 1937/2008 ), FD Cuarto]; doctrina que también hemos aplicado a los procedimientos de gestión, donde dijimos que la prescripción « comienza a contarse, en el caso de la prescripción del derecho a liquidar, desde el día en que finalice el término reglamentario para presentar la correspondiente declaración). El día final coincide con la notificación de la liquidación el 22 de febrero de 2001, momento en el que sujeto pasivo tuvo conocimiento formal del acuerdo liquidatorio, como exige el artículo 66.1.a) de la citada Ley » [ Sentencia de 16 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 815 / 2008), FD Tercero].

Así pues, debemos concluir que el dies ad quem de los plazos máximos de resolución queda fijado no en la fecha en que se dicta la resolución sino en la fecha de su notificación, conforme a las reglas que rigen en materia de notificaciones.

Idéntica solución se desprende, aunque no resulte aplicable al caso por razones temporales, de lo previsto en el art. 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando señala que « se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ».

Asimismo, esta previsión ha sido desarrollada en el art. 101.6 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos por referencia a los supuestos conocidos como «encadenamiento de procedimientos». En estos casos, el precepto establece que «[c]uando un procedimiento de aplicación de los tributos finalice como consecuencia del inicio de otro procedimiento, a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro de su plazo máximo de duración la terminación del primer procedimiento, será suficiente haber realizado un intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento » .

Y, en fin, es la solución acorde con la regla general en materia de notificaciones de actos administrativos puesto que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, los actos de notificación tienen la « finalidad material de llevar al conocimiento » de sus destinatarios los actos y resoluciones « al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva » sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2), por lo que constituye una « condición de eficacia » del acto que se quiere notificar [ Sentencia de esta Sala de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto]. Sólo « desde que se lleve a cabo correctamente y con la seguridad de que ha llegado al conocimiento del destinatario del acto puede éste desplegar sus efectos » [ Sentencia de 2 de octubre de 1999 (rec. cas. núm.131/1995 ), FD Primero].

Por lo tanto, ha de estarse a la fecha de notificación de la liquidación, el 31 de enero de 2001, lo que conlleva que la Administración superó (aunque sólo fuese por tres días) el plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

En efecto, tanto la Sentencia de la Audiencia Nacional como las partes reconocen sin controversia que el procedimiento inspector se inició 25 de noviembre de 1998 , finalizando en la fecha en que se notificó la liquidación tributaria, el 31 de enero de 2001, habiendo sentado anteriormente esta Sala que las dilaciones imputables al contribuyente son 64 días naturales. Pues bien, habrá que convenir que el cómputo arroja un plazo superior al de los doce meses, ampliado por otros doce, que finalizó el 28 de enero de 2001, si se practica correctamente el cálculo del plazo y se tienen en consideración las fechas de inicio, finalización e imputación de dilaciones indebidas, arrojando un exceso de tres días naturales.

La consecuencia de lo expuesto nos lleva a la tercera cuestión planteada en este recurso, la referida a la posible prescripción del derecho de la Administración a fijar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, respuesta que fue afirmativa en la Sentencia de 31 de marzo de 2008 de la Audiencia Nacional y que esta Sala debe confirmar, pues, conforme a lo establecido en el art. 29.3 de la LDGC , no se ha producido la interrupción de la prescripción; y, en efecto, se ha consumado, como acertadamente señaló la Sala de instancia, la prescripción de la liquidación correspondiente a los ejercicios 1994 a 1996, pues desde el 20 de enero de 1997, fecha en que finalizó el plazo para presentar la oportuna declaración correspondientes al cuarto trimestre de 1996, hasta el 31 de enero de 2001, han transcurrido más de cuatro años, así como , con mucha más razón, los ejercicios anteriores de 1994 y 1995, en aplicación del art. 64-a) de la Ley General Tributaria , por los que deberá declararse que ha prescrito el derecho de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria de los ejercicios 1994 a 1996, correspondiente a retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, mediante la oportuna liquidación.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, lo que determina la imposición de costas a la Administración recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución