STS, 7 de Abril de 2011

Con fecha 3 de febrero de 2004, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria incoó a Banca March, S.A., Acta de disconformidad núm. 70810696, por el Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicio 1997, que complementaba la propuesta de regularización realizada en el Acta previa de conformidad A01 núm. 73260333 de la misma fecha, en la que se recogía una propuesta de liquidación por importe de 5.008.213,53 euros de deuda tributaria, de los que 3.772.178,99 euros correspondían a la cuota y 1.236.034,54 euros a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en dicha Acta de disconformidad se hacía constar lo siguiente: a) que «Banca March aplicó los coeficientes de depreciación monetaria del art. 15.11 de la [Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades] LIS en las transmisiones de inmuebles adquiridos a clientes y adjudicados en pago de deudas con una antigüedad superior a un año y que no se habían incorporado al inmovilizado funcional»; b) que la Inspección consideraba que el «citado ajuste negativo no e[ra] procedente al no formar parte dichos inmuebles del inmovilizado material del sujeto pasivo según lo que se establec[ía] en el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dado que no se incorporaron al inmovilizado funcional y se destinaron a la enajenación por la propia empresa, lo que imp[edía] su amortización» tal como señaló el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 26 de septiembre de 2003; y, c) que «el 18 de marzo de 2003 se instruyó acta de disconformidad a Banca March S.A. como sucesor a título universal por fusión de la sociedad Menhir Inmobiliario S.A. en la que se comprobó el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, de ésta última», dictándose el 30 de mayo de 2003 acto administrativo de liquidación «denegándose la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad Menhir Inmobiliario S.A. por parte de la entidad Banca March S.A. y ello en aplicación de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 y 11.1 a) de la Directiva 90/434/CEE », por lo que procedía «disminuir la compensación de base imponible negativa efectuada» por Banca March en el ejercicio inspeccionado por importe de 1.770.000.000 ptas.

El 15 de marzo de 2004, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó acto administrativo de liquidación tributaria provisional confirmando en lo sustancial la propuesta recogida en el Acta, si bien se modificaban los intereses de demora, por lo que resultaba una deuda tributaria de 4.998.550,55 euros (3.772.178,99 euros de cuota y 1.226.371,56 euros de intereses de demora).

Contra el mencionado Acuerdo de liquidación, Banca March, S.A. interpuso, por escrito presentado el 1 de abril de 2004, reclamación económico- administrativa (R.G. 1803-04; R.S. 34-05), formulando alegaciones por escrito de fecha 14 de octubre de 2004 en el que, en síntesis, sostenía: a) la caducidad del procedimiento, pues la ampliación del plazo de duración de las actuaciones fue improcedente al no concurrir las causas legales previstas, conforme a lo establecido en el art. 29.1, de la Ley 1/98 , que fija en un año la duración, prorrogable por otros doce meses sin concurren las causas para ello; b) que los inmuebles adjudicados por Banca March en pago de deudas tenían la consideración de inmovilizado material, conforme al art. 15.11, de la LIS , siendo aplicables los coeficientes de depreciación monetaria en dicho precepto previstos, en relación con la Circular 4/1991 , del Banco de España; c) la procedencia de la compensación de bases negativas de la entidad absorbida Menhir Inmobiliario, S.A., ejercicio 1997, ya que a la operación de fusión le era aplicable el régimen especial de fusiones, al no estar acreditado que la operación se realizara con fines de fraude o evasión fiscal, sino por un motivo económico válido; y, d) que la liquidación girada tenía carácter de definitivo, ya que no era aplicable al caso ninguno de los supuestos de actas previas enumerados en el art. 50 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT).

El 14 de octubre de 2005 el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución estimando en parte la reclamación económico-administrativa, anulando la liquidación en cuanto fue dictada como liquidación provisional debiendo tener el carácter de definitiva y rechazando las demás pretensiones de la entidad.

Disconforme con la anterior Resolución del TEAC, la representación procesal de BANCA MARCH, S.A. interpuso, en fecha 2 de junio de 2005, recurso contencioso-administrativo núm. 308/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 3 de noviembre de 2005 en el que reitera las alegaciones formuladas en la vía económico-administrativa.

El 9 de octubre de 2008 la Sección Segunda de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso. En lo que respecta a la calificación como "inmovilizado material" o no, de los inmuebles adjudicados a una entidad financiera en pago de deudas la Sala, reiterando la doctrina contenida en Resoluciones anteriores [Sentencias de 28 de mayo de 2007 (rec. 228/2006), y de 23 de julio de 2007 (rec. 473/2004)], concluye que « [c]omo correctamente se razona en la resolución impugnada, los bienes enajenados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera. Se trata de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria-, a tenor de lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, que establece el criterio de la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad con total nitidez, a lo que se añade la necesidad de que esa afectación sea duradera.

Por otra parte, si alguna duda plantea la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la exposición de motivos de la Ley, que al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, dice: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias".

El requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado no queda desvirtuado en forma alguna por las normas de contenido contable invocadas por la parte actora"» (FD Cuarto).

En cuanto a la alegación de la « procedencia de la compensación de bases negativas de la entidad absorbida Menhir Inmobiliario, S.A., ejercicio 1997, ya que a la operación de fusión le es aplicable el régimen especial de fusiones, al no estar acreditado que la operación se realizara con fines de fraude o evasión fiscal », sino que se realizó « por un motivo económico válido », el Tribunal de instancia, por remisión a lo dicho en la Sentencia de fecha 9 de julio de 2007, declara que « [l]a entidad bancaria absorbente, Banca March, es cabeza de un grupo consolidado compuesto por varias entidades de crédito que se han ido creando o adquiriendo para desarrollar actividades financieras. Entre dichas sociedades figuraba Menhir Hipotecario S.A., SCH, que formaba parte de un proyecto de comercialización de servicios financieros a través de entidades de crédito especializadas, entre las que figuraban diversas sociedades denominadas Menhir. En fecha 1 de enero de 1994 se acordó la disolución de esta sociedad, que se llevó a efecto en mayo de 1994, dando lugar a su liquidación. Al entrar en vigor el RD 692/96 sobre Establecimientos Financieros de Crédito, no pudiendo transformarse la sociedad en establecimiento financiero de crédito, perdió la condición de entidad de crédito. En Junta Universal celebrada el 14 de octubre de 1997, se acordó la reactivación de la sociedad disuelta, conforme a lo previsto en el art. 242 del RRM , sustituir la denominación social por la de Menhir Inmobiliario S.A. y modificar el objeto social de la compañía, eliminando las actividades reservadas a las entidades de crédito.

Según alegó la contribuyente, la reactivación de Menhir Inmobiliario se hizo con la finalidad de poder fusionarla con Banca March, siendo coincidentes los accionistas de ambas entidades y sus participaciones en ellas, para, de ese modo y en el marco jurídico de una entidad de crédito, poder finalizar las operaciones pendientes de la entidad disuelta. Sin embargo, entre los hechos comprobados por la Inspección, cabe destacar que desde 1991 la entidad no había concedido créditos hipotecarios; que solo se contabilizan gastos de personal correspondientes a las retribuciones de los liquidadores, no contando la entidad en el periodo comprobado con personal laboral alguno; con fecha 6 de mayo de 1996, Menhir firma un contrato con Corporación Financiera Alba S.A., para la realización por esta última entidad de actividades de gestión y administración de Menhir, haciendo constar en él que Menhir carece de organización interna propia; durante el periodo de liquidación la entidad fue vendiendo la práctica totalidad de su cartera de préstamos hipotecarios corrientes, permaneciendo en su balance de situación los activos pendientes de venta, adjudicación o recuperación de riesgos irregulares; con fecha 21 de enero de 1997 se vendieron la mayor parte de las operaciones crediticias no morosas que había concedido, sin obtener resultado económico alguno, al haberse realizado la venta al valor nominal de los préstamos en la parte pendiente de vencimiento, incluyéndose los intereses devengados a dicha fecha; entre octubre y diciembre de 1997 la Junta General de Accionistas decide la reactivación de la sociedad -disuelta tres años antes-, el cambio de su objeto social y su fusión con Banca March, siendo sus operaciones a cuenta de ésta desde el 30 de septiembre de 1997; pese al acuerdo de reactivación, durante los meses de noviembre y diciembre se siguieron abonando las retribuciones a los liquidadores. Dado que Menhir acumulaba bases imponibles negativas por importe de más de 2.500 pesetas, que Menhir nunca hubiera podido compensar, puesto que no podía generar bases positivas que permitieran la compensación, considera y razona la Inspección, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes, que la fusión tuvo como finalidad principal poder compensar esas bases imponibles negativas.

Frente a la contundencia de los anteriores hechos y circunstancias, no aporta la actora prueba alguna que los desvirtúe e invalide las conclusiones obtenidas por la Inspección, por lo que la Sala ha de ratificar la valoración que, de la obrante en el expediente, lleva a cabo la Inspección, considerando que, pese a las alegaciones de la actora, no es posible llegar a la conclusión de que la fusión ha respondido a motivaciones económicas, pues, en principio, como resultas de la controvertida operación no se aprecia que haya existido una reestructuración o racionalización empresarial que supongan una mejora de las actividades.

Esta conclusión se ve reforzada por el hecho de que con esa acelerada toma de decisiones, que concluyeron con la formalización de la fusión por absorción, se eludía la modificación del art. 104.3 LIS , operada por Ley 66/1997, en vigor desde el 1 de enero de 1998 , que vino a establecer límites a la compensación en el supuesto de fusión entre sociedades que formen parte del mismo grupo, y que en el caso de la fusión examinada, según se expone y justifica en el Informe de la Inspección, hubiera supuesto la pérdida del derecho a compensar la práctica totalidad de las bases imponibles negativas.

En consecuencia, no habiendo acreditado la actora que la operación de fusión realizada responda a un auténtico interés económico, la única conclusión que se alcanza es que se trató de una operación articulada con la única finalidad de obtener un beneficio fiscal, como es la posibilidad de que Banca March compensase las bases imponibles negativas acumuladas por Menhir Inmobiliario S.A. Lo que excluye la posibilidad de aplicación a la operación del régimen fiscal pretendido" » (FD Quinto).

Contra la anterior Sentencia de 9 de octubre de 2008 , la representación procesal de la entidad BANCA MARCH, S.A. preparó, mediante escrito presentado el 30 de octubre de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 23 de diciembre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, plantea dos motivos de casación.

En el primer motivo la entidad recurrente denuncia que la Sentencia de instancia infringe los arts. 15.11 y 21.1 de la LIS, «al entender que los inmuebles adquiridos a clientes y adjudicados en pago de deudas no tienen la condición de bienes integrantes del inmovilizado, por lo que los coeficientes de depreciación monetaria establecidos en el artículo 15.11 no eran aplicables a las transmisiones de inmuebles adquiridos a clientes con una antelación superior a un año» (pág. 2).

A estos efectos, la representación procesal de Banca March, tras centrar la cuestión a resolver en determinar si los inmuebles adjudicados en pago de deudas «tienen, todos ellos (aunque no se hayan incorporado al inmovilizado funcional), la consideración de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial» (pág. 2), argumenta que es aplicable lo previsto en la Circular 4/1991 en la que se prevé que dentro del concepto de inmovilizado se incluyen los adquiridos en pago de deudas por adjudicación, judicial o extrajudicial, ya que «cuando incluye dentro del inmovilizado material a todos los activos adjudicados en pago de deudas, la Circular 4/1991 no está haciendo otra cosa que reconocer una peculiaridad que presenta la actividad crediticia, en la cual es harto frecuente que las entidades bancarias cobren sus créditos mediante adjudicación judicial o dación en pago de inmuebles y, asimismo, que estos inmuebles permanezcan durante años en el activo de dichas entidades, hasta que éstas logran venderlos a un precio razonable» y, por ello, «[n]o hay, pues, privilegio alguno, sino reconocimiento expreso de una situación peculiar por parte de la norma contable, a la que se remite la norma fiscal» (pág. 6).

En cuanto a la aplicación de los coeficientes correctores, la recurrente sostiene que si su finalidad «no es otra que corregir la depreciación monetaria sufrida por los inmuebles con un periodo de permanencia prolongado en la empresa», no existe razón «para no aplicar estos coeficientes a los activos procedentes de adjudicaciones o daciones en pago cuando éstos se transmiten después de haber permanecido en el activo de la entidad bancaria durante más de un año» (pág. 7).

En el segundo motivo de casación, la representación de Banca March, S.A. aduce la infracción del art. 110.2 de la LIS . Comienza la recurrente señalando que la cuestión de la compensación de las bases imponibles negativas declaradas por Menhir Inmobiliario, S.A. fue resuelta por la Sala de instancia por remisión a la Sentencia de 9 de julio de 2007 (rec. 220/2006), recaída en el recurso interpuesto por Banca March, S.A. como sucesora de Menhir Inmobiliario, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1 de enero al 30 de septiembre de 1997, «por lo que la fundamentación de este Motivo Segundo del presente recurso tiene que ser la misma que se basa en el recurso ya interpuesto contra la Sentencia de 9 de julio de 2007» (pág. 8).

Para la representación de la sociedad, resulta cuando menos extraño que la Sala de instancia diga que «el concepto de fraude o evasión fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, cuando, como ya ha quedado indicado, toda la doctrina (así como la citada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de fecha 17 de mayo de 1997 ) coincide en entender que el fraude o evasión fiscal a que se refería el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 era un concepto perfectamente definido en nuestro ordenamiento jurídico-tributario (el fraude a la ley tributario regulado en el artículo 24 de la anterior Ley General Tributaria )» (pág. 12). Y -añade-, es más sorprendente que «para definir este concepto (el fraude o evasión fiscal), la Sentencia acuda a la nueva Ley General Tributaria, que es de fecha 17 de diciembre de 2003 y que no entró en vigor hasta el 1 de julio de 2004, con lo cual la Sentencia está retrotrayendo su aplicación en nada más y nada menos que siete años (sin que, por supuesto, en precepto alguno de la nueva Ley General Tributaria se establezca su carácter retroactivo)», por lo que parece que «la Sala sentenciadora no acaba de comprender el cambio que se produjo en el sentido del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 cuando la Ley 14/2000 modificó su redacción» (pág. 12 ).

Por todo ello, insiste Banca March en que «si la Sentencia comienza declarando que la aplicable al caso es la redacción original del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 (Fundamento de Derecho Cuarto , párrafos penúltimo y último, página 8), y que por ello la cuestión planteada radica en determinar si se puede o no concluir, a la vista de lo obrante en el expediente, que está acreditada la existencia de esa finalidad de fraude o evasión fiscal (Fundamento de Derecho Quinto, párrafo primero, página 8), no puede luego, sin incurrir en manifiesta contradicción, invocar el criterio de los motivos económicos válidos y decidir la aplicación o exclusión del régimen fiscal especial en función de que la operación de fusión realizada» por la recurrente «tuviera, o no, motivos económicos válidos», criterio que «no fue incorporado por la Ley española hasta el año 2000» (pág. 13).

Pues bien -concluye-, hubiese correspondido a la Administración «probar que la operación se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, es decir, que la operación se realizó en fraude a la ley tributaria, en el sentido que daba a esta expresión el artículo 24 de la anterior Ley General Tributaria », y, sin embargo, «no hay en el expediente prueba alguna que acredite que la operación de fusión» entre Banca March y la entidad Menhir Inmobiliario, S.A. «se realizó en fraude a la ley tributaria, o sea, utilizando una norma (la de cobertura) para conseguir un resultado prohibido por otra norma (que sería la defraudada)», y «ni siquiera ha intentado acreditarlo» (pág. 14).

Para el caso de que la Sala entendiera que «ya en el ejercicio de 1997, el régimen fiscal especial de las fusiones no se aplicaba cuando la operación no se realizara por motivos económicos válidos, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal», la mercantil alega que se han puesto de manifiesto tanto ante la Administración tributaria como ante la Sala de instancia los «[c] riterios [d]eterminantes del Proceso de Fusión» (págs. 14 y 15) que resultan, fundamentalmente, de dos hechos:

1. «[q]ue Menhir Inmobiliario, S.A. es una sociedad que ha pertenecido siempre al mismo grupo financiero que Banca March, S.A., lo que significa que las pérdidas han sido sufridas, desde el principio, por el propio grupo»; y,

2. «[q]ue la actividad desarrollada por Menhir Inmobiliario, S.A., igual que la del grupo, ha sido siempre de carácter financiero, consistiendo, concretamente, en la concesión de préstamos hipotecarios, que, como es obvio, también realiza y ha realizado siempre Banca March, S.A., aunque con la diferencia de que Menhir Inmobiliario, S.A., por haberse constituido como entidad de crédito de ámbito operativo limitado, la realizaba con carácter exclusivo: quiere ello decir que, en la fusión por absorción de Banca March, S.A. y Menhir Inmobiliario, S.A. se han integrado dos sociedades con actividades completamente homogéneas» (pág. 15).

No comparte la parte recurrente la afirmación de la Sala de instancia cuando señala que, «en el momento de la fusión, la liquidación estaba prácticamente concluida», derivando de dicha afirmación que la fusión no podía tener otra finalidad que la de conseguir una ventaja fiscal porque «[e]n el momento de la fusión con Banca March, S.A., Menhir Inmobiliario, S.A. no era, pues, una sociedad prácticamente liquidada, con activos escasos e irrealizables, sino que tenía todavía activos de valor, pero cuya realización, por requerir procedimientos judiciales de cobro de deudas, sería larga y dificultosa. Y, para poder seguir con la necesaria efectividad estos procedimientos judiciales, era indispensable contar con las prerrogativas procesales que sólo las entidades de crédito tienen legalmente conferidas» (pág. 19).

Finalmente, con relación a la compensación de pérdidas sufridas por Menhir Inmobiliario, S.A., la representación de Banca March aduce que la «pretensión de compensar las pérdidas sufridas por Menhir Inmobiliario, S.A. responde a la más estricta justicia», y que deriva del hecho de que «las pérdidas de cuya compensación se trata aquí son pérdidas que ha soportado, desde el primer momento, el grupo financiero encabezado por Banca March, S.A., al cual ha pertenecido siempre Menhir Inmobiliario, S.A., sociedad que fue creada en su día por el grupo para desarrollar una actividad financiera limitada entonces muy prometedora (la concesión de créditos hipotecarios), pero que, debido a una serie de circunstancias (señaladamente la crisis sufrida por el sector inmobiliario a finales de los años ochenta), fue acumulando pérdidas tan cuantiosas que el grupo decidió no continuar su actividad» (págs. 20 y 21).

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 25 de marzo de 2010, formuló su oposición a dicho recurso de casación solicitando la desestimación del mismo.

El defensor del Estado se opone al primer motivo de casación señalando que se debe estar «a lo establecido en el artículo 23 de la Ley General Tributaria » y «buscar el sentido jurídico, técnico o usual, que proceda atribuir al concepto inmovilizado, material o inmaterial, empleado por la Ley del Impuesto de Sociedades» (pág. 2 ), lo que conduce al concepto de inmovilizado «por oposición a circulante, del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas », «[s]in que exista ningún precepto legal que nos autorice a apartarnos del concepto jurídico, técnico y usual de la expresión "circulante", en materia de contabilidad de sociedades y empresarios, por encontrarnos ante una entidad bancaria» (pág. 3).

Continúa argumentando el Abogado del Estado que «incluso si a los efectos de la supervisión desarrollada por el Banco de España, este último hubiera efectivamente admitido interpretar su Circular 1/1991 en el sentido pretendido adverso, lo cual no se ha acreditado de modo alguno en las actuaciones, esto es, en el sentido de admitir la contabilización de inmuebles que con arreglo a lo establecido en el artículo 184 del texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas debieran ser calificados como activos circulantes, por no estar afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, bajo el epígrafe correspondiente al inmovilizado material», ello no «podría esgrimirse a los concretos efectos fiscales» porque la norma fiscal no «establece en este punto ninguna particularidad respecto de las entidades financieras» (pág. 4). Y añade que, tratándose de una norma reguladora de un beneficio fiscal, «debe ser objeto de interpretación estricta», lo que impide que, «en virtud de interpretaciones extensivas, lleguemos a clasificar como activo inmovilizado una serie de bienes que en modo alguno han sido destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad» (pág. 4).

Por lo tanto -concluye la parte recurrida-, «dado que consta acreditado en las actuaciones, sin oposición de la parte recurrente, que los bienes inmuebles considerados en el expediente de autos no estaban afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, debe confirmarse la liquidación tributaria, así como la Sentencia de instancia, que rechazan aplicar a las plusvalías obtenidas con su transmisión los beneficios fiscales que la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 circunscribe expresamente a los bienes del inmovilizado» (pág. 5 ).

Con relación al segundo motivo de casación, el Abogado del Estado sostiene que no cabe admitir la interpretación que del art. 110.2 de la LIS realiza la entidad recurrente porque «exigiría para la aplicación de éste la previa declaración mediante el correspondiente acto administrativo de la existencia de un fraude de ley (art. 24 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 ) o la de probar la existencia de la simulación del art. 24 del mismo texto legal»; interpretación que, además, «pugna con la propia literalidad de la norma» que se refiere a que las operaciones se hubieran realizado "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal", pero «sin que se remita a, estos efectos, a los arts. 24 y 25 de la vieja LGT , sin que sea admisible distinguir donde la Ley no lo hace» (pág. 6 ).

Por otra parte, aduce la representación pública que la posibilidad de denegar el régimen cuando no existan motivos económicos válidos ya estaba prevista en la Directiva 90/434/CEE , que constituye «la fuente de lo que fue el régimen establecido en los arts. 97 y ss. de la Ley 43/1995 en cuanto a las fusiones de empresas» (pág. 7), y que incluso antes de la modificación operada por la Ley 14/2000 , cabe interpretar que «la ausencia de "motivos económicos válidos" y entre ellos, la "reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación", era, entre otras, una posibilidad de concreción a justificar en cada caso en la realidad de lo que nuestra norma nacional señalaba como fines de fraude o evasión fiscal» (pág. 8).

Por lo que respecta al análisis de los hechos, considera la parte recurrida que, como ha puesto de relieve la Sentencia impugnada, la Inspección «ha demostrado», como se desprende de los fundamentos de derecho de la resolución impugnada «la existencia de una finalidad elusiva a que se refiere el art. 110.2 de la Ley 43/1995» (págs. 8 y 9 ).

Finalmente, pone de relieve el defensor del Estado, por un lado, que no podemos olvidar que estamos ante un recurso de casación, por lo que «es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud»; y, por otro lado, «que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia», lo que supone «[m]utatis mutandi» que «esa misma doctrina ha de aplicarse también al presente caso de forma que la apreciación efectuada por el Tribunal de instancia en el sentido de que las fusiones se efectuaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, ha de considerarse inatacable en casación» (pág. 9).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 6 de abril de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por Banca March, S.A. contra la Sentencia de 9 de octubre de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 308/2005 formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativa Central de 14 de octubre de 2005, que, a su vez, estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa instada frente al Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, de fecha 15 de marzo de 2004, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997.

La referida Sentencia desestimó el recurso contencioso-administrativo alcanzando las siguientes conclusiones. En primer lugar, en relación a la consideración de los bienes adjudicados en pago de deudas como inmovilizado a los efectos previstos en el art. 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), que « los bienes enajenados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera. Se trata de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria-» (FD Cuarto). Y, en segundo lugar, respecto de la existencia o no de fraude o evasión fiscal en la operación de fusión entre Banca March y Menhir Inmobiliaria, la Sala de instancia concluyó que « no habiendo acreditado la actora que la operación de fusión realizada responda a un auténtico interés económico, la única conclusión que se alcanza es que se trató de una operación articulada con la única finalidad de obtener un beneficio fiscal, como es la posibilidad de que Banca March compensase las bases imponibles negativas acumuladas por Menhir Inmobiliario S.A. Lo que excluye la posibilidad de aplicación a la operación del régimen fiscal pretendido » (FD Quinto).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, contra la citada Sentencia de 9 de octubre de 2008 , la representación procesal de Banca March, S.A., formuló recurso de casación en el que aduce dos motivos de casación. En el primer motivo la entidad bancaria alega que es aplicable lo previsto en los arts. 15.11 y 21.1 de la LIS a los inmuebles adjudicados judicial o extrajudicialmente en pago de deudas, ya que «cuando incluye dentro del inmovilizado material a todos los activos adjudicados en pago de deudas, la Circular 4/1991 no está haciendo otra cosa que reconocer una peculiaridad que presenta la actividad crediticia, en la cual es harto frecuente que las entidades bancarias cobren sus créditos mediante adjudicación judicial o dación en pago de inmuebles y, asimismo, que estos inmuebles permanezcan durante años en el activo de dichas entidades, hasta que éstas logran venderlos a un precio razonable».

En el segundo motivo de casación, la recurrente argumenta, por un lado, que correspondía a la Administración «probar que la operación se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, es decir, que la operación se realizó en fraude a la ley tributaria, en el sentido que daba a esta expresión el artículo 24 de la anterior Ley General Tributaria », y, sin embargo, «no hay en el expediente prueba alguna que acredite» dicha afirmación; y, por otro, que existían motivos económicos válidos en la operación de fusión llevada a cabo entre Banca March, S.A. y Menhir Inmobiliario.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede dar respuesta a los motivos planteados por la parte recurrente. La cuestión planteada por Banca March, S.A. en el primer motivo de casación consiste en determinar si resulta o no de aplicación a las transmisiones de bienes adjudicados a las entidades de crédito en pago de deudas, la corrección monetaria previsto en el artículo 15.11 de la LIS .

Sobre esta cuestión la actual jurisprudencia de esta Sala viene manteniendo una postura contraria a la sostenida por la recurrente. Así, la Sentencia de 29 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 654/2007 ), señala, en sus FFDD Segundo y Tercero, lo siguiente:

SEGUNDO.- Para despejar esa incógnita ha de partirse del tenor literal de los mencionados preceptos, debiendo precisarse que la redacción del artículo 15.11 cambió a lo largo de los ejercicios a que se refiere este recurso (1996 a 1999).

Tratándose de los periodos impositivos concluidos antes del 31 de diciembre de 1998, establecía:

"A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado: a') En el numerador: los fondos propios. b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión; si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4".

En lo que se refiere a los ejercicios 1999 y siguientes, como consecuencia de la nueva redacción dada al precepto por la disposición final segunda , apartado segundo, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del 10 de diciembre), se limitó el alcance de la regla a los elementos del inmobilizado material, manteniendo invariados los parámetros para el cálculo:

"A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: [...]"

Por su parte, el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , cuyo texto fue siempre el mismo a lo largo de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, preceptuaba:

"No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice".

La única cuestión debatida entre las partes es la determinación del alcance de la expresión "elementos patrimoniales del inmovilizado" que utilizan ambos preceptos.

La tesis del "Banco de Castilla" consiste, esencialmente, en entender que la expresión comprende todos aquellos elementos patrimoniales que puedan ser calificados como inmovilizado conforme a la regulación contable sectorial de las entidades de crédito o, lo que es lo mismo, en el caso de autos, conforme a la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros. Ni siquiera menciona el contenido del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 .

Este olvido de la entidad recurrente no es irrelevante, porque la Circular 4/1991 fue modificada por la Circular 5/1997, de 24 de julio, del Banco de España (BOE del 4 de agosto de 1997), quedando redactado el apartado 2 de su norma primera, con efectos desde el 4 de agosto de 1997, como sigue: "La presente Circular constituye el desarrollo y adaptación al sector de las entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a las entidades de crédito. El Plan General de Contabilidad y las Normas para formulación de cuentas anuales consolidadas serán de aplicación a las entidades de crédito en lo no regulado expresamente en las siguientes normas".

La Sala de instancia y el Abogado del Estado consideran, por el contrario, que la susodicha expresión sólo comprende los bienes que puedan ser calificados como inmovilizado precisamente al amparo del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades anónimas de 1989 .

La norma vigésima novena de la Circular 4/1991 diferencia entre el inmovilizado funcional y el inmovilizado no funcional, puesto que, en su apartado 3, incluye dentro del inmovilizado material, los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional, lo que no supone más que reconocer que tales inmuebles no están afectos a la actividad económica.

El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , por su parte, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos (apartado 1), y que el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad (apartado 2), lo que implica otorgar el carácter de inmovilizado únicamente a los inmuebles afectos a la actividad económica.

Lo hasta ahora expuesto pone de manifiesto que no existe una desconexión, como parece dar a entender la sociedad recurrente, entre las normas mercantiles generales de índole contable y la norma sectorial de contabilidad de las entidades de crédito, pero esto no resuelve el fondo del asunto debatido, esto es, cómo debe interpretarse la expresión utilizada por los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , "...elementos patrimoniales del inmovilizado..." o, en términos ahora más claros, deben entenderse comprendidos únicamente los elementos patrimoniales afectos o también elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica.

TERCERO.- El "Banco de Castilla" sostiene que la Exposición de Motivos de esta Ley 43/1995, transcrita en el fundamento de derecho tercero de la sentencia que recurre, confirma únicamente que en el antiguo sistema de exención por reinversión resulta "conditio sine qua non" para su aplicación que los elementos del inmovilizado material transmitidos estuvieran afectos a la actividad empresarial, pues así lo disponía expresamente el artículo 15.8 de la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 .

No entiende que la sentencia recurrida aplique los mismos criterios para la corrección monetaria y para el diferimiento por reinversión, cuando sólo el segundo constituye un auténtico beneficio fiscal, pues el primero sólo pretende evitar la tributación por la inflación.

Aduce que el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE del 24 de abril ), incluye exactamente los mismos requisitos que el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , precepto legal que desarrolla.

Argumenta que el legislador no olvidó el requisito de que los bienes transmitidos estuvieran afectos a las actividades empresariales, cuando reguló los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , como da a entender la sentencia impugnada, y que tampoco puede interpretarse que dicha exigencia se sobreentiende, puesto que hay ejemplos que muestran cómo el legislador, cuando quiere exigir esa afección, lo hace de forma explícita, como el artículo 2 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre .

Es más, constituyen, a su juicio, prueba evidente de que en el período aquí enjuiciado no era exigible el requisito de la afección de los bienes transmitidos, los términos en los que se reguló la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 , en su redacción por la Ley 35/2006, puesto que, con efectos 1 de enero de 2007 , se refiere de forma explícita a elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas, sin que de esta norma o de la Exposición de Motivos de la antedicha ley se desprenda que se esté en presencia de una aclaración de la anterior regulación.

El Abogado del Estado sostiene que el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , obliga a buscar el sentido jurídico, técnico o usual que proceda atribuir al concepto inmovilizado utilizado por la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, lo que conduce al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , que define el inmovilizado por oposición al circulante, sin que exista ningún precepto legal que autorice a apartarse de dicho concepto cuando se trate de una entidad bancaria, como se pretende de adverso.

Con más motivo -dice- cuando se está haciendo alusión a una norma reguladora de un beneficio fiscal que debe ser objeto de interpretación estricta, con arreglo al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Es cierto que la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí muy significativa, por cuanto dice: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo". [...]

El artículo 127 de la Ley 43/1995 sí mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material afectos a las explotaciones económicas, y su apartado 1, in fine, dice: " [...] siempre que [...] se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 ", por qué remitir y no regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 no debía entenderse referido también a elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

El artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre ), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

"1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]".

No hay que esperar, por tanto, hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial, por qué exigir sino una permanencia mínima en el patrimonio empresarial, y una reinversión en bienes del inmovilizado afecto, ya de forma explícita.

El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , otra vez en las redacciones aquí concernidas, a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Cómo va a aplicarse entonces a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito cuando esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos, lo que obligaba era a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésima novena de la Circular 4/1991.

Este mismo artículo 15.11 de la Ley 43/1995 exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Para qué tener esto en cuenta si no se está pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, qué importancia tendría.

Si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no ha sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, cómo se explica que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

En conclusión, la interpretación lógica, sistemática e histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 lleva a entender, como hace la Sala de instancia, que dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos

[en el mismo sentido, Sentencias de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 4406/2007), FD Cuarto ; de 28 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 4687/2007), FD Tercero ; y de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 1766/2008 ) FD Tercero].

Por lo tanto, la aplicación de la mencionada doctrina al caso conduce a la desestimación del motivo.

Entrando a resolver el segundo motivo de casación, debemos comenzar poniendo de relieve que la parte recurrente formula en realidad una doble pretensión. Por un lado, se refiere a la interpretación que debe darse al concepto de "fraude o evasión fiscal" contenido en el art. 110.2 de la LIS , y, por otro, centra su esfuerzo argumental en negar que en el caso concreto la operación de fusión se realizara sin motivos económicos válidos y con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Con relación a la interpretación del art. 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el año 1997, la discusión se centra fundamentalmente en determinar si, como defiende la parte recurrente, la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT del año 1963, o, como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.

Pues bien, el art. 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1997 lo siguiente:

Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos

.

Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa existía a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al art. 24 de la LGT .

En segundo lugar, la mención a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el art. 11.1 .a) preveía que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 .º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el art. 11.1.a) de la Directiva , al señalar en diversas ocasiones que « con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo » ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08 , apartado 43).

Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

En efecto, el Preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente:

El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otra s

.

En consecuencia, encontrándose en la norma comunitaria la referencia de que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el art. 110.2 de la LIS .

Por lo tanto, frente a lo manifestado por la parte recurrente en el escrito de interposición (pág. 13), no existe contradicción alguna entre el Fundamento de Derecho Cuarto, párrafos penúltimo y último de la Sentencia de instancia, en el que se afirma que la cuestión planteada radica en determinar si se puede o no concluir, a la vista de lo obrante en el expediente, que está acreditada la existencia de esa finalidad de fraude o evasión fiscal, y el fundamento de derecho Quinto, párrafo primero, de la misma, en la que se excluye la aplicación del régimen fiscal especial en función de que la operación de fusión realizada tuviera o no motivos económicos válidos.

Esta interpretación amplia del concepto de «fraude o evasión fiscal» se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la Sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar (a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros es « el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)» , y que, (b) sin embargo, «el artículo 11.1 .a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción» , añadimos (c) que «[e] n realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial » (FD Cuarto) [En igual sentido, Sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].

De igual forma, en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el IS de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991 , es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así , concluimos en aquel supuesto lo siguiente: « Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de AGUAS DE MONDARIZ FUENTE DEL VAL S.A. desde los socios anteriores -FUENTES DE MONDARIZ S.A.- al Grupo de empresas VICHY CATALÁN. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991 , debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida » (FD Cuarto).

Finalmente, es evidente que entender lo contrario, es decir, considerar que la norma interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en la operación de fusión realizada en el ámbito interno, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan concluir que el art. 110.2 de la LIS , en la redacción vigente en el año 1997, cuando señala que la operación se hubiese realizado «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal» debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT . Y, en consecuencia, el motivo no puede ser acogido.

Con relación a la segunda cuestión, es decir, a la existencia o no de motivos económicos válidos en la operación de fusión llevada a cabo entre Menhir Inmobiliaria y Banca March, lleva razón el Abogado del Estado cuando considera que estamos ante una cuestión cuyo conocimiento corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada.

En efecto, es doctrina de esta Sala que « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007 , FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ); y de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003 ), FD Tercero].

Excepto cuando, por el cauce de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA , se denuncie la posible infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la apreciación de las practicadas resultó contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del art. 9.3 de la CE [ Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3394/2005), FD Primero ; de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005) FD Cuarto ; de 8 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6411/2004), FD Cuarto ; de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005), FD Quinto ; y de 10 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 3271/2008 ) FD tercero].

En el caso que nos ocupa la Sala de instancia analiza y plasma en el fundamento jurídico Quinto los hechos que le llevan a la convicción de que la operación realizada no obedece a motivos económicos válidos, expresándose en los siguientes términos: « entre los hechos comprobados por la Inspección, cabe destacar que desde 1991 la entidad no había concedido créditos hipotecarios; que solo se contabilizan gastos de personal correspondientes a las retribuciones de los liquidadores, no contando la entidad en el periodo comprobado con personal laboral alguno; con fecha 6 de mayo de 1996, Menhir firma un contrato con Corporación Financiera Alba S.A., para la realización por esta última entidad de actividades de gestión y administración de Menhir, haciendo constar en él que Menhir carece de organización interna propia; durante el periodo de liquidación la entidad fue vendiendo la práctica totalidad de su cartera de préstamos hipotecarios corrientes, permaneciendo en su balance de situación los activos pendientes de venta, adjudicación o recuperación de riesgos irregulares; con fecha 21 de enero de 1997 se vendieron la mayor parte de las operaciones crediticias no morosas que había concedido, sin obtener resultado económico alguno, al haberse realizado la venta al valor nominal de los préstamos en la parte pendiente de vencimiento, incluyéndose los intereses devengados a dicha fecha; entre octubre y diciembre de 1997 la Junta General de Accionistas decide la reactivación de la sociedad -disuelta tres años antes-, el cambio de su objeto social y su fusión con Banca March, siendo sus operaciones a cuenta de ésta desde el 30 de septiembre de 1997; pese al acuerdo de reactivación, durante los meses de noviembre y diciembre se siguieron abonando las retribuciones a los liquidadores. Dado que Menhir acumulaba bases imponibles negativas por importe de más de 2.500 pesetas, que Menhir nunca hubiera podido compensar, puesto que no podía generar bases positivas que permitieran la compensación, considera y razona la Inspección, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes, que la fusión tuvo como finalidad principal poder compensar esas bases imponibles negativas.

Frente a la contundencia de los anteriores hechos y circunstancias, no aporta la actora prueba alguna que los desvirtúe e invalide las conclusiones obtenidas por la Inspección, por lo que la Sala ha de ratificar la valoración que, de la obrante en el expediente, lleva a cabo la Inspección, considerando que, pese a las alegaciones de la actora, no es posible llegar a la conclusión de que la fusión ha respondido a motivaciones económicas, pues, en principio, como resultas de la controvertida operación no se aprecia que haya existido una reestructuración o racionalización empresarial que supongan una mejora de las actividades.

Esta conclusión se ve reforzada por el hecho de que con esa acelerada toma de decisiones, que concluyeron con la formalización de la fusión por absorción, se eludía la modificación del art. 104.3 LIS , operada por Ley 66/1997, en vigor desde el 1 de enero de 1998 , que vino a establecer límites a la compensación en el supuesto de fusión entre sociedades que formen parte del mismo grupo, y que en el caso de la fusión examinada, según se expone y justifica en el Informe de la Inspección, hubiera supuesto la pérdida del derecho a compensar la práctica totalidad de las bases imponibles negativas.

En consecuencia, no habiendo acreditado la actora que la operación de fusión realizada responda a un auténtico interés económico, la única conclusión que se alcanza es que se trató de una operación articulada con la única finalidad de obtener un beneficio fiscal, como es la posibilidad de que Banca March compensase las bases imponibles negativas acumuladas por Menhir Inmobiliario S.A. Lo que excluye la posibilidad de aplicación a la operación del régimen fiscal pretendido » (FD Quinto).

De los términos en los que se expresa la Sala de instancia en el Fundamento jurídico parcialmente transcrito se deduce de forma clara que la Sentencia impugnada ratifica la conclusión de la Administración no solo porque la parte no ha ofrecido prueba en contra que permita desmontar los argumentos dados por la Inspección, sino también en atención a alguna otra consideración que le lleva a entender que no existe un auténtico interés económico en la operación de fusión realizada y, en consecuencia, a denegar la aplicación del régimen especial del art. 110.2 de la LIS .

Por su parte, la entidad recurrente en el escrito de interposición o bien vuelve a reiterar los hechos que justifican, en su opinión, la existencia de motivos económicos válidos en la celebración de la fusión (pertenencia al mismo grupo de sociedades, actividad homogénea, cambio en el régimen jurídico de la actividad desarrollada por Menhir Inmobiliario), o bien se limita a mostrar su disconformidad con la conclusión alcanzada por la Sentencia impugnada (en la pág. 18 señala, en sentido contrario a lo dicho por el Tribunal de instancia, que la situación de liquidación de Menhir Inmobiliario estaba, en el momento de la fusión, «lejos de concluir»; en la pág. 19 pone una vez más de relieve que «no era, pues, una sociedad prácticamente liquidada»; añade en la pág. 20 que «no acaba[n] de comprender» el razonamiento de la Sala sobre la modificación normativa operada por la Ley 66/1997 porque «no ve[n] que hay de censurable en realizar la fusión antes de que se modifique la norma»; o, en fin, también en la pág. 20 considera que «existe cierta prevención contra el ejercicio» de su «derecho a acoger[se] a las ventajas fiscales»), o, finalmente, remarca que las consideraciones de la Sala de instancia son tomadas de lo señalado por la Oficina Nacional de Inspección (así, en la pág. 18 dice «la Sala sentenciadora transcribiendo prácticamente en este párrafo de la Sentencia el informe ampliatorio al acta emitido por el actuario»; y, de igual forma en la pág. 20 señala «[s]e trata de una consideración que la Sala toma de la resolución dictada por la Oficina Nacional de Inspección»).

Por lo tanto, tal y como ha sido articulado el recurso de casación, lo que realmente pretende la representación procesal de Banca March, S.A. es revisar la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo , no concurriendo ninguna de las circunstancias que habilitan a esta Sala para hacerlo en este caso. Por consiguiente, el motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos anteriormente indicados, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado de la parte recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución