STS, 23 de Febrero de 2016

La sentencia impugnada, a través de su Fundamento de Derecho Segundo expresa los datos relevantes sobre las vicisitudes del procedimiento inspector y en la vía económico-administrativa (tomando por base el relato de la resolución tardía del TEAC), en los siguientes términos:

"

1. Por acuerdo del Inspector Regional de Cataluña de 18 de febrero de 2005 se practicó liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 (de 1 de febrero de 1999 a 31 de enero de 2000), correspondientes a las entidades HARRY BROKERS S.L. y PANTELEONI HERMANOS S.L., como beneficiarias de la escisión total de PANTALEONI HERMANOS S.A., absorbente a su vez de INMOBILIARIA PANTA S.A. La liquidación deriva del acta nº NUM000 , incoada en el curso de una actuación de alcance parcial sobre la aplicabilidad del régimen especial de fusiones, escisiones, etc. del Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/95, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

   La actividad de INMOBILIARIA PANTA S.A. consistía en el arrendamiento de locales de negocio, su único inmovilizado, a su vinculada PANTALEONI HERMANOS, S.A., tributando en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Idéntica actividad realizaba FOLC S.L., si bien sólo respecto del local sito en los bajos de la c/ Puertaferrisa nº 13, su único inmovilizado. Todos los inmuebles se ubicaban en Barcelona.

   Pertenecían a INMOBILIARIA PANTA los siguientes inmuebles:

   - Tienda derecha c/ Puertaferrisa, nº 11.

   - Tienda izquierda: c/ Puertaferrisa, nº 11.

   - Local comercial en c/ Caspe nº 99.

   - Local comercial en c/ Nápoles nº 22.

   - Casa en Rambla de Canaletas nº 131.

   PANTALEONI HERMANOS S.A. se dedicaba fundamentalmente al comercio al por menor de ropa y complementos, utilizando a tal fin, además de los inmuebles arrendados a INMOBILIARIA PANTA S.A. y FOLC S.L., dos locales comerciales propios (sitos en Barcelona, respectivamente en Av. Diagonal 506 y Pasaje Magarola).

   Son hechos que dan lugar a la regularización inspectora los siguientes:

   INMOBILIARIA PANTA S.A., conjuntamente con FOLC S.L (dedicadas ambas al arrendamiento de inmuebles a PANTALEONI HERMANOS S.A.), fueron absorbidas por esta última. Inmediatamente se produjo la escisión total de PANTALEONI HERMANOS S.A. en favor de dos beneficiarias de nueva constitución, CANA LLOGUER D' INMOBLES S.L. según el proyecto de fusión y escisión (denominada HARRY BROKERS S.L. en la escritura de fusión y escisión) a la que se destinan los inmuebles en su casi totalidad, y PANTALEONI HERMANOS S.L., que continuaría con la actividad comercial.

   Las operaciones de fusión y escisión se protocolizaron en escritura única de 13 de diciembre de 1999 (Proyecto de fusión y escisión aprobado el 31 de julio de 1999). La escritura fue enmendada en las de 3 de enero y 9 de febrero de 2010. Los balances de fusión y escisión son los cerrados a 3 de enero de 1999.

   Inmediatamente antes del otorgamiento de la escritura pública de fusión y escisión de 13 de diciembre de 1999, con la misma fecha se protocolizó la transformación de INMOBILIARIA PANTA S.A. y PANTALEONI HERMANOS S.A. en sociedades de responsabilidad limitada. Tanto INMOBILIARIA PANTA como FOLC y PANTALEONI HERMANOS pertenecían a distintos miembros de la familia Enma Gregorio Pelayo Arcadio Blas María Rosa Jose Manuel Fermín Eugenia , siendo entidades vinculadas conforme al art. 16.2.i) de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades .

   La participación (en número de acciones o participaciones) de los miembros de la familia Gregorio Pelayo en cada una de las entidades implicadas en la reestructuración, a 31 de julio de 1999 se refleja en la liquidación y reproduce en la resolución del TEAC.

   La autocartera de PANTALEONI HERMANOS SA, 16.574 acciones, deriva entre otras adquisiciones de la realizada el 30 de julio de 1999, un día antes del acuerdo de aprobación del proyecto de fusión y escisión, de 6.967 acciones: 1.778 acciones a Don Gregorio y 4.189 acciones a Don Pelayo . Así, a 30 de julio de 1999, la participación de Gregorio y de Pelayo es, respectivamente, de 12.106 y 10560 acciones, y las acciones que posee en autocartera la entidad PANTALEONI HERMANOS S.A. es de 9.607 acciones.

   Tras las operaciones de fusión y posterior escisión total, las participaciones en la beneficiaria HARRY BROKERS S.L. se distribuyen entre Gregorio , su madre Nuria y su hijo, Pelayo , y las participaciones en PANTALEONI HERMANOS S.L. se destinan al resto de la familia Pelayo Gregorio , como se indica en la resolución impugnada. Los consejos de administración de las beneficiarias en el momento de su constitución están integrados por las personas que reseña el acta.

   Como efecto de las operaciones de reestructuración, PANTALEONI HERMANOS S.L. sucedió a la escindida en el comercio al por menor, recibiendo de ésta todos los activos y pasivos afectos, así como el inmueble ubicado en la Rambla de Canaletas, y cualquier activo o pasivo no adjudicado a la otra beneficiaria, valorado contablemente en 664.669.129 pesetas. HARRY BROKERS recibió el resto de los inmuebles del grupo por su valor neto contable a 31 de enero de 1999, por 84.425.406 pesetas.

   Señala la Inspección que la distribución de las participaciones de las dos beneficiarias de la escisión no se realizó proporcionalmente entre la totalidad de los socios de PANTALEONI HERMANOS S.A. (PANTALEONI S.A. en lo sucesivo).

   A vista de las operaciones societarias descritas, acogidas al régimen de neutralidad fiscal (del Tít. VIII, Cap. VIII de la Ley 43/95), entiende la lnspección que éstas se encaminaron a la separación de los socios, sin entrañar reestructuración o racionalización alguna de las actividades económicas llevadas a cabo por las entidades involucradas en tal proceso, por lo que no concurre motivo económico válido alguno y, al amparo de la norma antiabuso del art. 110.2 de La misma ley, deniega el régimen especial por parte de INMOBILIARIA PANTA S.A. con motivo de su absorción por PANTALEONI S.A.; al igual que se declara lo mismo respecto de FOLC S.L., y de PANTALEONI S.A. en su escisión.

   En aplicación del régimen general del impuesto ( art. 15 Ley 43/95 ) se gravan las plusvalías generadas en INMOBILIARIA PANTA S.A. con motivo de su absorción por PANTALEONI S.A. Realizada la valoración de mercado de los cinco inmuebles propiedad de la absorbida, a 31 de enero de 2000, las plusvalías resultantes de su comparación con los respectivos valores contables a la misma fecha, reducidas en el importe de la depreciación monetaria ( art. 15.1 LIS ), ascienden conjuntamente a 1.068.111.012 pesetas, importe en que se incrementa la base imponible declarada por INMOBILIARIA PANTA, aplicándose el tipo de gravamen del 35%; dado el volumen de operaciones conjunto del grupo (INMOBILIARIA PANTA, FOLC y PANTALEONI) que excluye a la sociedad del régimen de les entidades de reducida dimensión en el que había declarado. Se liquidan en consecuencia una cuota tributaria de 2.219.276,11 euros e intereses de demora por 549.137,43 euros, lo que totaliza una deuda tributaria de 2.768.413,54 euros.

2. Por el Inspector Regional de Cataluña, se dictan el 18 de febrero de 2005 liquidaciones del impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 (1-2-99 al 31-1-00) derivadas respectivamente de las actas nº NUM001 y NUM002 incoadas a PANTALEONI HERMANOS S.L. y HARRY BROKERS S.L. en cuanto beneficiarias de la escisión total de PANTALEONI HERMANOS S.A. La liquidación derivada del acta nº NUM002 grava las plusvalías generadas por FOLC SL al ser absorbida por PANTALEONI S.A. El único inmueble propiedad de FOLC (local bajos c/ Puertaferrisa 13) figuraba contabilizado con valor neto de 3.574.710 pesetas. El informe de determinación de su valor de mercado del Gabinete Técnico y Valoraciones cifró su valor de mercado en 61.350.000 pesetas. En aplicación del régimen general del impuesto y deducida la depreciación monetaria, se liquida una cuota de 114.869,19 euros e intereses de demora por 28.434,07 euros. Siendo FOLC una entidad transparente, se efectúa la imputación de su base imponible y demás magnitudes imputables conforme al art. 75.4 de la Ley 43/95 , a sus socios.

   La liquidación derivada del acta nº NUM001 grava las plusvalías en PANTALEONI S.A. con motivo de su escisión total, al transmitir a las beneficiarias los dos inmuebles de su propiedad con anterioridad a la absorción de INMOBILIARIA DANTA y FOLC, ubicados en Av. Diagonal 506 y en la casa nº 4 del Pasaje Magaroles, con valores netos contables a 31 de enero de 2000 de 37.553.516 y 203.250 pesetas, respectivamente, fijándose por el citado servicio de valoraciones las cantidades de 92.540.000 y 10.019.000 pesetas. Aplicada la corrección por depreciación monetaria a las plusvalías señaladas se liquida una cuota tributaria de 118.297,83 euros e intereses de demora por 29.282,76 euros.

3. Congruentemente con la denegación del régimen especial de fusiones, escisiones, etc. a las sociedades objeto de las operaciones descritas, la Inspección regularizó la situación de los socios de INMOBILIARIA DANTA, FOLC y PANTALEONI S.A. en sus IRPF, gravando las plusvalías generadas en aquellas. Se liquidan así los IRPF del año 2000 de los socios de las entidades en actuaciones inspectoras de carácter parcial (salvo uno de los socios) limitadas a gravar las plusvalías generadas en los canjes de acciones o participaciones (de INMOBILIARIA PANTA y FOLC por las de PANTALEONI S.A, al ser absorbidas por ésta, o las de PANTALEONI S.A. por las de PANTALEONI S.L. o HARRY BROKERS por la escisión total de aquélla); plusvalías cuantificadas por la diferencia entre el coste de adquisición de las participaciones entregadas y el valor de mercado de las recibidas (o en su caso de las entregadas), conforme al artículo 35.1.e) de la Ley 40/98 del IRPF , que prevé normas específicas para valorar las ganancias obtenidas con motivo de fusiones o escisiones. En el caso del socio Patricia , la actuación inspectora tuvo alcance general.

   Los actos citados y la resolución del TEAC detalla las fechas de las liquidaciones inspectoras, la deuda tributaria liquidada a cada socio y las fechas de su notificación, con expresión de cuotas e intereses de demora, salvo el caso de la sanción tributaria impuesta a Dª. Patricia , por importe de 141,24 euros.

4. Ante el TEAR de Cataluña se interpusieron, contra las anteriores liquidaciones, diversas reclamaciones. Las tres primeras, por HARRY BROKERS S.L. y PANTALEONI HERMANOS S.L. como sucesoras de FOLC S.L. INMOBILIARIA DANTA S.A. y PANTALEONI HERMANOS S.A. Acumuladas todas ellas, el TEAR las desestimó en su resolución de 17 de febrero de 2009.

5. Notificada la resolución el 15 de enero de 2010, el siguiente 15 de febrero todos los reclamantes dedujeron recurso de alzada ante el TEAC, alegándose lo siguiente:

   - La resolución del TEAR es nula respecto del expediente NUM003 , por haber requerido su ampliación cuando lo procedente era anular la liquidación impugnada.

   El TEAR vulneró el art. 89.5 del RPREA , sobrepasando sus funciones, pues la comprobación de la eventual procedencia del acto impugnado no entra en ellas. El requerimiento hecho para que se aportara el expediente por la Administración es nulo pues sus funciones son exclusivamente revisoras, no puede sino decidir acerca de la adecuación a Derecho del acto impugnado. El TEAR tenía la función de resolver, no de realizar actuaciones de instrucción que no le competen.

   - Nulidad de las liquidaciones giradas a las sociedades (y por ende a los socios) por haberse superado el periodo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, con prescripción respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999.

   - La eventual regularización debería situarse en el ejercicio 2000, pues los efectos jurídicos de las operaciones deben entenderse pospuestos al 1 de febrero de 2000.

   - Procedencia del régimen especial de neutralidad, por ausencia de propósito de fraude o evasión fiscal (Io que se revela al no haberse impuesto sanción) y concurrir motivos económicos válidos. La escisión, con la consiguiente separación de actividades económicas, supuso una racionalización de la actividad arrendaticia al situar las correspondientes rentas a nivel de mercado y establecer cláusulas de actualización.

   - El Ayuntamiento de Barcelona realizó, en 2001, la comprobación de si procedía aplicar el régimen especial de diferimiento a efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, acordando la procedencia de tal aplicación.

   - Improcedencia de algunas de las liquidaciones del IRPF por incorrecta aplicación de los coeficientes de abatimiento.

   - Improcedencia de todas las liquidaciones por IRPF por la indebida negativa a aplicar el régimen especial de fusiones, y la indefensión producida en los socios por no habérseles dado trámite de audiencia para exponer sus alegaciones.

5. El recurso de alzada fue desestimado expresamente mediante resolución de 24 de abril de 2013, si bien los interesados ya habían impugnado ante esta Sala la desestimación presuntamente derivada del silencio, transcurrido un año desde la interposición del citado recurso, y presentado los escritos de demanda y contestación. "

Las entidades Pantaleoni Hermanos S.L., Harry Brokers, S.L. y D. Pelayo ; D. Gregorio ; Dª. Nuria ; Dª. Enma ; D. Jose Manuel ; D. Arcadio ; D. Fermín ; D. Oscar ; Dª. María Rosa ; Dª. Eugenia ; Dª. Patricia y D. Pedro Antonio , interpusieron recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC , primero presunta y después expresa, de fecha 24 de abril de 2003, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 131/2011, dictó sentencia, de fecha 13 de febrero de 2014 , con la siguiente parte dispositiva:

"FALLLAMOS: Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar, en nombre y representación de la entidad mercantil PANTALEONI HERMANOS S.L., y los demás recurrentes reseñados en el encabezamiento de la presente sentencia, contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, del recurso de alzada promovido por aquellos contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de 17 de diciembre de 2009, desestimatoria de las reclamaciones deducidas en única instancia (expediente NUM004 y otros relativos a tres liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999/2000, 15 liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y una sanción por este último concepto), así como contra la desestimación de dicho recurso de alzada mediante acuerdo de 24 de abril de 2013, debemos declarar y declaramos la nulidad de los citados actos administrativos, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a la expresada declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición."

No conformándose con la sentencia dictada, el Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la misma, y tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 12 de junio de 2014, en el que solicita su anulación y posterior desestimación del recurso contencioso- administrativo.

Por providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 22 de julio 2014, se acordó dar traslado a la parte recurrente la causa de inadmisión parcial del recurso opuesta por los recurridos (Pantaleoni Hermanos S.L. y Harry Brokers, S.L.) y consistente en la insuficiencia parcial de la cuantía litigiosa del asunto, trámite que fue oportunamente evacuado por la Administración recurrente, tras lo cual la propia Sección Primera dictó Auto, de fecha 9 de octubre de 2014, en el que se acordó: " Admitir el recurso de casación interpuesto por Abogado del Estado, en la representación que le es propia, contra la sentencia de 13 de febrero de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 131/2011 , en lo que respecta a la liquidación nº NUM005 , relativa al contribuyente PANTALEONI HERMANOS/HARRY BROKERS; y la inadmisión del recurso en lo que atañe al resto de liquidaciones, declarándose la firmeza de la Sentencia respecto de estas últimas. Para la sustanciación del recurso, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de ésta sala Tercera, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos."

La fundamentación de tal decisión es la siguiente:

"PRIMERO.- La Sentencia impugnada estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 17 de diciembre de 2009, desestimatoria de las reclamaciones planteadas, en relación con tres liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999/2000, 15 liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y una sanción por este último concepto). La impugnación se amplió con posterioridad a la resolución expresa tardía del citado recurso de alzada, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) el 24 de abril de 2013, con posterioridad a los escritos de demanda y contestación, que desestimaba el recurso de alzada.

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio (o a instancia de la parte recurrida).

Por otra parte, a tenor del artículo 41.3 de la Ley de la Jurisdicción , en los supuestos de acumulación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la Ley de la Jurisdicción , para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

TERCERO.- Pues bien, aunque la cuantía litigiosa quedó fijada en la instancia, a propuesta de la parte recurrente, en la cantidad de 2.768.413,54 euros, sin embargo, dicha cifra, es el importe de la reclamación NUM005 , relativa al contribuyente PANTALEONI HERMANOS/HARRY BROKERS, única que supera el umbral cuantitativo legalmente fijado, sin que ninguna de los restantes conceptos tributarios supere aquel límite legal.

Por lo tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 93.2.a) de la LRJCA , debe declararse la admisión del presente recurso, en relación con la referida liquidación y la inadmisión del recurso en relación con el resto de liquidaciones, aquietándose la parte recurrente a esta solución en su escrito de alegaciones.·

La representación procesal de Pantaleoni Hermanos, S.L y Harry Brokers, S.L. se opuso al recurso de casación interpuesto, por medio de escrito presentado en 9 de enero de 2015, en el que solicita su inadmisión y, en su defecto, su desestimación por inexistencia de incongruencia omisiva y, subsidiariamente de todo lo anterior, se estime el recurso contencioso-administrativo, anulando la liquidacion girada a las recurridas en casación, con costas.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del dieciséis de febrero de dos mil dieciséis, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso-administrativo con arreglo a la siguiente argumentación:

"TERCERO.- Debe señalarse, en primer término, que aunque en la demanda se formulen los motivos de nulidad dirigidos contra las resoluciones impugnadas en un orden diferente, esta Sala considera que, desde un punto de vista lógico, debemos comenzar el análisis de dicho escrito rector con el examen de la prescripción extintiva invocada, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 (aunque partido, pues va desde el 1 de febrero de 1999 a 31 de enero de 2000), toda vez que con el alegato de prescripción se pone en tela de juicio la existencia de la propia potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación ( art. 64 y siguientes de la LGT de 1963 , aplicable al caso), al margen de cuál sea el concreto ejercicio fiscal que debe quedar afectado por el ejercicio de dicha potestad (que es el otro de los motivos de nulidad esgrimidos con carácter antecedente a los del fondo del asunto); y con independencia también de los denunciados vicios de procedimiento que se atribuyen al TEAR de Cataluña y que, solamente ante la simple consideración de que, aunque existieran y tuvieran relevancia invalidatoria, no lo serían de los actos de liquidación y sanción, sino de la posteriormente ejercitada potestad revisoria, permiten enjuiciar primero la prescripción invocada.

A tal efecto, la prescripción extintiva que se reivindica se fundamenta en la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones ( artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , aquí aplicable ratione temporis), pues la recurrente niega virtualidad y eficacia a los periodos que la Administración le imputa como de dilaciones susceptibles de ser descontadas del periodo total, precepto legal que debe complementarse con las normas del Reglamento General de Inspección de los Tributos de 1996.

El artículo 31.bis del Reglamento General de Inspección de los Tributos , modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aplicable a este asunto, establece lo siguiente, sobre las dilaciones imputables al contribuyente:

"1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a)...

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

3. El contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores, incluyendo las fechas de solicitud y de recepción de los informes correspondientes.

   En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información, las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de tales informaciones. Sin perjuicio de ello, cuando el expediente se encuentre ultimado, en el trámite de audiencia, previo a la propuesta de resolución, el contribuyente podrá conocer la identidad de tales personas u organismos.

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

   Sin embargo, el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente , que el citado reglamento desarrolla, no parece dar pie a tan extensiva interpretación reglamentaria, pues lo que señala es que:

   "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (que expresa el artículo)", indicando a continuación que a los efectos del plazo previsto en el apartado anterior "no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente".

   En la medida, pues, en que el reglamento sea susceptible de una interpretación literal disconforme con el sentido y finalidad de la ley formal, en la forma en que ésta es interpretada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (esto es, la puramente mecanicista de descontar los periodos de retraso en la entrega de información requerida, al margen de toda otra consideración), ese reglamento sería ilegal y, desde luego, no vincularía a esta Sala, lo que resulta ocioso señalar si la propia disposición admite una exégesis racional conforme a la Ley.

   CUARTO.- En este caso, las actuaciones las inició la comunicación de 9 de febrero de 2004 y finalizaron con la notificación de la liquidación de 18 de febrero de 2005, notificada el siguiente día 19. Por tanto, la duración total del procedimiento, computando el tiempo desde su inicio (8 de febrero de 2004) hasta la notificación de la liquidación (19 de febrero de 2005), ha sido de 377 días, de los cuales se imputan a las sociedades inspeccionadas 40 días de dilaciones, si bien sólo son objeto de discordia 16 días, por el periodo transcurrido del 19 de octubre al 4 de noviembre de 2004, debido al retraso en el cumplimiento de los requerimientos efectuados por la Inspección -detalle de los cuales y de su incidencia en el transcurso de la comprobación no se trasluce en el acta ni en el acuerdo de liquidación-, siendo así que, además, el concepto de dilación que evidencian las actas de disconformidad -que la liquidación, acto final del procedimiento, ratifica sin efectuar evaluación alguna sobre su incidencia en la marcha de éste- revela que, en su determinación, se ha prescindido de todo juicio de valor sobre la relevancia que los retrasos en la entrega de una documentación que no se cita en dicho documento oficial de propuesta han causado en la marcha del procedimiento inspector, que ni el acta ni la resolución final del procedimiento, con liquidación, identifican con la exigible claridad.

   En consecuencia, para el análisis de la prescripción extintiva alegada en este proceso, debe partirse de la constancia de tres datos esenciales y no controvertidos:

   1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 8 de febrero de 2004, mediante la notificación del acuerdo de inicio; b) Concluyen el 19 de febrero de 2005 con la notificación de la liquidación tributaria; c) La Administración imputa al contribuyente, a efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, 40 días de dilaciones que descuenta del cálculo global de los días de duración (por peticiones de aplazamiento de actuaciones o por retraso en la aportación de documentación requerida).

   QUINTO.- Con independencia del contenido de la información pedida a las demandantes en el seno del procedimiento inspector, en el particular concerniente al carácter obligatorio de su aportación -precisamente porque lo que se pide no es que se traigan a las actuaciones documentos que la Inspección no conoce, sino de datos que cabe entender incluidos en la contabilidad ya aportada y que más que el deber de dar (la documentación o información precisada), entrañan una onerosa e inexigible obligación de hacer (confeccionar, a interés y conveniencia de la Administración, una especie de resumen de datos dispersos, cuya reunión incumbe a la Inspección como parte integrante de su labor genuinamente inspectora) lo cierto es que esos 16 días que fueron excluidos del cómputo no pueden ser calificados como dilación en sentido técnico-jurídico propio, por falta de concurrencia de sus dos imprescindibles elementos integradores: a) la tardanza, que a diferencia del criterio interesado de la Administración, no debe referirse, aisladamente, al trámite concreto en que ocurre, sino al procedimiento inspector en su conjunto, precisamente porque la Ley asigna a éste una duración máxima que no permite ser alterada por la resistencia del comprobado, pero que es indiferente cuando, pese a dicha demora, el procedimiento en su conjunto habría durado lo mismo, tal como en este caso ha sucedido; y b) el que el Tribunal Supremo ha denominado elemento teleológico o finalista, constituido por la realidad de una demora intencionada o negligente, pero que ocasione un verdadero entorpecimiento u obstrucción en el iter procedimental que el Derecho no puede proteger, en tanto no cabe amparar las actuaciones que no se lleven a cabo con la exigible buena fe ( artículo 7.1 del Código Civil ).

   Un análisis del procedimiento seguido respecto de los sujetos de derecho comprobados pone de manifiesto las siguientes circunstancias relevantes: a) que entre las fechas afectadas por el pretendido incumplimiento, por demora, de la aportación documental, del 19 de octubre de 2004 al 4 de noviembre siguiente, se han practicado otras más, en las que el interesado aportó determinada documentación, no constando en modo alguno que la marcha del procedimiento se viera alterada por no haberse facilitado la información requerida en la fecha exacta señalada; b) Además de lo anterior, no cabe hablar, en contra del contribuyente, de un plazo unilateralmente fijado por la Administración e inmutable a todo trance, cuando en este procedimiento la propia representante de las entidades PANTALEONI y HARRY BROKERS, Doña Blanca Usón Vegas, presentó un escrito el 26 de octubre de 2004, indicando la imposibilidad de aportar de forma completa y puntual la información que le había sido requerida, sin obtener respuesta de la Inspección en un sentido o en otro, a fin de valorar razonablemente la necesidad de prórroga de ese plazo, abstención que puede tildarse de arbitraria, al no dar respuesta a una solicitud merecedora de ser evaluada; c) El acuerdo de liquidación, que se limita a dar cuenta de esa incidencia, se abstiene también de valorarla jurídicamente, esto es, de dar una explicación suficiente y razonable sobre la suficiencia del plazo concedido y sobre la imputabilidad consiguiente de la tardanza como dilación; d) El TEAC, en su resolución expresa y tardía, también se escabulle de ese deber de motivar, analizando el problema de la excesiva duración del procedimiento de un modo netamente insatisfactorio en un órgano jurídico cuya función es la de revisar en Derecho los actos de la Administración gestora, pues se limita a señalar apodícticamente que no hay superación del plazo máximo del procedimiento dada la existencia de unas dilaciones que simplemente reseña, con expresión de los días a los que afecta, pero sin ahondar en el sentido, naturaleza y efectos de tales periodos a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que es sencillamente desconocida en el asunto que nos ocupa.

   Es sabido que, como una reiterada jurisprudencia viene reconociendo, de forma constante y reiterada, para que pueda hablarse de "dilación imputable al contribuyente", al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico: que la tardanza del interesado (en aportar datos o elementos de juicio imprescindibles) impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea (vid. sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011, dictada en el recurso núm. 485/2007 ). No siendo así, lo que es inaceptable es que la duración del plazo fijado por la ley quede a expensas de la conveniencia de la Administración o de sus funcionarios.

   Descartado dicho período, es claro que el procedimiento de comprobación habría superado el plazo de doce meses, pues de los 40 días de dilaciones imputadas habría que descontar los 16 días que discute la demanda, desde el 19 de octubre al 4 de noviembre de 2004. En conclusión, era improcedente el descuento de días de dilación diferentes a los motivados por las peticiones de aplazamiento formuladas por la representación de las entidades sujetas a comprobación y que no se discuten en la demanda, esto es, los aludidos 16 días, razón por la que se ha superado el plazo de doce meses previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , aplicable ratione temporis al asunto debatido, superación que, como de tal precepto se deduce, no determina la caducidad del procedimiento, sino que tiene su consecuencia legal propia, que no es otra que la de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

   En consecuencia, tomando como "dies a quo" el del vencimiento del plazo para efectuar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades por el período regularizado (25 de agosto de 2000, ejercicio 1999-2000), y como "dies ad quem" el 19 de febrero de 2005, en que se notifica la liquidación tributaria, ya habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria respecto de dicho ejercicio, por haber transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción.

   Ello determina que ha prescrito la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 (del 1 de febrero de 1999 al 31 de enero de 2000), de las entidades comprobadas, con el necesario efecto en la comprobación y liquidación efectuada en el IRPF de los socios de aquellas entidades, efecto jurídico que hace innecesario abordar los demás motivos de nulidad esgrimidos en la demanda, en tanto vendrían referidos al ejercicio de una potestad de practicar liquidación que ya había decaído cuando se ejercitó, conforme a la Ley."

El Abogado del Estado articula su recurso con un solo motivo, en el que, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción , imputa a la sentencia incongruencia omisiva, por estimar la alegación de extralimitación temporal del procedimiento inspector "sin hacer pronunciamiento expreso sobre todas las dilaciones producidas y sí solo sobre una".

En efecto, se aduce que la resolución del TEAC estimó dos clases de dilaciones a descontar de la duración máxima del procedimiento: una, de 24 días, por aplazamientos solicitados por el sujeto pasivo y otra, de 16 días, por no atender a tiempo los requerimientos de aportación de documentos.

Tras resaltar que la demandante impugnó las dos dilaciones imputadas, señala que la sentencia no entró a considerar la de 24 días por solicitudes de aplazamiento y sí solo la de 16.

También imputa el Abogado del Estado a la sentencia incongruencia interna a la sentencia, "pues si admite los 24 días por aplazamientos solicitados por el contribuyente, es claro que el procedimiento no sobrepasó los doce meses de duración máxima".

La representación procesal de PANTALEONI HERMANOS, S.L. y HARRY BROKERS, S.L. opone la alegación de inadmisibilidad del recurso de casación porque las citas hechas en el escrito de preparación no guardan relación con la cuestión debatida, haciendo referencia a que las sentencias citadas no se refieren a la incongruencia omisiva.

Subsidiariamente, opone que la sentencia no incurre en incongruencia omisiva y que, caso de existir la misma, procede resolver sobre todas las cuestiones planteadas en la demanda.

Al comenzar nuestra respuesta al recurso de casación debemos recordar que, como ha quedado señalado en el Antecedente Cuarto, el Auto de la Sección Primera de 9 de octubre de 2014, declaró la admisión del recurso de casación interpuesto frente a la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 131/2011 , en lo que respecta a la liquidación nº NUM005 , relativa al contribuyente Pantaleoni Hermanos/Harry Brokers y en cambio declaró la inadmisión del referido recurso en cuanto al resto de liquidaciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto de las cuales, la sentencia, estimatoria del recurso contencioso-administrativo, es, por tanto, firme.

Realizada esta precisión y, por tanto, dentro del ámbito de admisibilidad del recurso de casación por razón de cuantía, nos referimos primeramente, por razones obvias, a la alegación de inadmisibilidad formulada por la parte recurrida, a cuyo efecto debemos poner de relieve que según la doctrina jurisprudencial consolidada, que parte del Auto de esta Sala de 10 de febrero de 2011 (dictado en el recurso de casación número 2927/2010 ), reiterado por otros muchos con similar fundamentación, cuando el artículo 89.1 LRJCA establece que el escrito de preparación debe contener una sucinta exposición de los requisitos de forma exigidos, se está refiriendo a los requisitos expresados en los artículos anteriores, y entre ellos figura de forma primordial la tajante regla procesal del artículo 88.1, que exige que el recurso se funde, exclusivamente, en alguno o algunos de los cuatro motivos que ahí se perfilan; de manera que es carga del recurrente en casación indicar ya en la fase de preparación el concreto o concretos motivos del citado artículo 88.1 en que se fundará el recurso, con indicación de los concretos preceptos o jurisprudencia que se reputan infringidos o del contenido de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación, aunque fuere de forma sucinta. Si así no se exigiera, es decir, si se estimara innecesario anticipar el motivo o motivos al que se acogerá el escrito de interposición en los términos expresados, el trámite de preparación quedaría privado de su sentido y finalidad característicos, desde el momento que el Tribunal a quo quedaría desprovisto de elementos de juicio para verificar que el recurso de casación cumple el más primario requisito de procedibilidad, cual es que se funda formalmente en uno de esos cuatro motivos, con indicación de las infracciones normativas o jurisprudenciales denunciadas, y no en otro tipo de consideraciones ajenas al sistema de la Ley procesal, y la parte recurrida carecería de la información necesaria al respecto para adoptar la posición procesal que estimara pertinente.

Pues bien, en el escrito de preparación se invoca el artículo 88.1.c) de la L.J.C.A y, consiguientemente, el quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido ello por incongruencia y falta de motivación.

Por otra parte, el escrito de preparación guarda relación con la cuestión debatida, que no es otra que la referida a dilaciones indebidas a tener en cuenta a la hora de determinar si las actuaciones inspectoras han tenido lugar dentro del plazo máximo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

Por lo demás, y aún cuando no sea rigurosamente necesario, basta con indicar que las dos primeras sentencias que se invocaban en el escrito de preparación - Sentencia de esta Sala de 9 de marzo de 2012, recurso de casación 5630/2008 y de 24 de enero de 2011, recurso de casación 485/2007 - si se refieren a la incongruencia.

Lo anteriormente indicado nos lleva a rechazar la alegación de inadmisibilidad formulada por la representación procesal de la parte recurrida.

Despejada la alegación de inadmisibilidad formulada por la parte recurrida, pasamos a dar respuesta al único motivo de casación alegado.

Hemos de recordar que existe coincidencia en que las actuaciones inspectoras tuvieron una duración de 377 días, excediéndose por tanto en 12 días respecto del plazo de 12 meses, lo que no tendría trascendencia para la Administración, si se acepta la imputación a las entidades obligada de dilaciones por 40 días, de los cuales 24 correspondían a aplazamientos solicitados y 16 a retrasos en la aportación de documentación.

Así las cosas, debemos señalar que la sentencia afirma (Fundamento de Derecho Cuarto) que si bien se imputan a las sociedades inspeccionadas 40 días de dilaciones, "solo son objeto de discordia 16 días por el período transcurrido del 19 de octubre al 4 de noviembre de 2004, debido al retraso en el cumplimiento de los requerimientos efectuados por la Inspección."

Sin embargo, dicha afirmación no es cierta, pues en el escrito de demanda (Fundamento de Derecho Tercero, páginas 11 y siguientes) , bajo el título de "Nulidad de las liquidaciones por haberse girado una vez excedido el plazo máximo de los procedimientos de inspección", se impugnaba, ciertamente, la atribución de 16 días de dilaciones indebidas por retrasos en la aportación de documentos, pero también en la parte final del referido Fundamento de Derecho se indicaba que "En cuanto a las dilaciones imputadas por la Inspección por la petición de aplazamientos por el contribuyente, por un total de 24 días, hemos de decir que tampoco entrarían dentro del concepto de dilación ya que ni han supuesto un retraso referido al procedimiento en su conjunto ni se han debido a una conducta obstruccionista" tras alegar doctrina de la Audiencia Nacional, de la que se invocaban algunas de sus sentencias, acerca de los requisitos para que la inobservancia de plazo para aportar documentos sea considerada dilación imputable al contribuyente -que la dilación suponga un retraso referido a todo el procedimiento en su conjunto y que ese retraso se deba una conducta obstruccionista del obligado tributario."

Así las cosas, la sentencia, en cuanto no da respuesta a la alegación de la parte demandante incurre en incongruencia omisiva.

Por otra parte, tiene razón también el Abogado del Estado cuando sostiene que si la sentencia admite los 24 días de dilaciones por petición de aplazamientos, y teniendo en cuenta que la actuación inspectora tuvo una duración de 377, incurre en incongruencia interna, al declarar la extemporaneidad de la actuación inspectora y consiguiente prescripción del derecho a liquidar.

Por lo expuesto, se estima el motivo, lo que comporta también la estimación del recurso de casación y la anulación de la sentencia.

La estimación del recurso conduce a su vez a la necesidad de cumplimentar lo dispuesto en el artículo 95.2. d) de la Ley de esta Jurisdicción , y, en consecuencia, hemos de resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate en la instancia, y ello lo hacemos a través de los Fundamentos de Derecho que siguen.

Y pasando a hacerlo así, hemos de referirnos primeramente a la cuestión de si resultan procedentes los 24 días de dilaciones indebidas, con base en la existencia de solicitudes de aplazamiento de las actuaciones inspectoras, respecto de las cuales se manifiesta en el escrito de demanda que "ni han supuesto retraso en el procedimiento en su conjunto ni se han debido a una conducta obstruccionista".

Los aplazamientos solicitados se encuentran reflejados documentalmente y son los siguientes:

-Del 27 de abril al 6 de mayo de 2004 (Diligencia nº 4).

-Del 14 al 19 de octubre de 2004 (Diligencia nº 9).

-Del 13 al 23 de diciembre de 2004 (Diligencia nº 14).

Pues bien, el artículo 31 bis,2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone:

"A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

A tenor del precepto indicado, debe desestimarse la alegación, pues es patente que el aplazamiento supone objetivamente una reducción del plazo de que dispone la Inspección para llevar a cabo su actuación, a lo que ha de añadirse que, por ello, la ausencia de conducta obstruccionista resulta intrascendente.

Al rechazar la alegación indicada, y teniendo en cuenta que las actuaciones inspectoras tuvieron una duración de 377, procede declarar que las mismas se produjeron dentro del plazo legal de 12 meses a que se refiere el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , por lo que no concurre prescripción del derecho a liquidar.

Las demás cuestiones planteadas en la demanda son las siguientes:

- Nulidad de la resolución del TEAR por haber requerido la ampliación del expediente NUM003 , cuando lo procedente era anular la liquidación impugnada.

La tesis de la parte demandante es la de que el TEAR vulneró el art. 89.5 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo- "Si no se remitiese el expediente en el plazo señalado, la reclamación seguirá su curso , en los términos del artículo 91 , con los antecedentes de que el Tribunal disponga y, en su caso, con los que el interesado aporte o haya aportado por sí mismo. Del mismo modo, se actuará cuando el expediente recibido no contuviese todos los antecedentes reglamentariamente necesarios" - sobrepasando sus funciones, pues la comprobación de la eventual procedencia del acto impugnado no entra en ellas.

El requerimiento hecho para que se aportara el expediente completo por la Administración es nulo, según los demandantes pues las funciones del TEAR son exclusivamente revisoras, no puede sino decidir acerca de la adecuación a Derecho del acto impugnado. En definitiva, el TEAR tenía la función de resolver, no de realizar actuaciones de instrucción que no le competían.

-La eventual regularización debía llevarse a cabo en el ejercicio 2000, y no en el de 1999, tal como hizo la Inspección, pues las demandantes entienden que así se deduce de que los efectos de las operaciones se hicieron a plazo, posponiéndose al 1 de febrero de 2000.

Se parte de que en los acuerdos de fusión se estableció de forma expresa que los efectos jurídicos y contables de la escisión se producirían una vez transcurrido el período impositivo en curso, es decir a las 24 horas del día 31 de enero de 2000.

La razón de ello, según ponen de manifiesto las demandantes, era la de evitar que las operaciones societarias pudieran afectar a la actividad de las empresas, por lo que se estableció que el ejercicio 1999/2000 finalizaría normalmente y que la nueva situación jurídica y contable (esto es, la fusión y posterior escisión) tendría efectos en el nuevo ejercicio que se iniciaba a las 24 horas del día 31 de enero de 2000. Por tanto, entienden las demandantes que "todos los efectos de la escritura (tanto jurídicos como contables) se producirían en el ejercicio 2000/2001)".

Se aduce que si bien la presentación de la escritura de fusión y escisión en el Registro Mercantil se produjo el 5 de enero de 2000, se estableció un término para la producción de los efectos jurídicos, y por tanto, los mismos tendrían lugar a partir de la fecha señalada.

Se señala, como muestra de la indudable voluntad de que los efectos de la fusión y escisión tendrían lugar en el ejercicio 2000/2001, el hecho de que así se señaló en la preceptiva comunicación presentada a la Administración Tributaria, así como que todas las sociedades que intervinieron en la fusión presentaron sus correspondientes declaraciones de impuestos y demás documentación oficial (libros) del ejercicio 1999/2000, prescindiendo de la fusión y escisión y, en cambio, incluyeron los efectos de la misma en los documentos correspondientes al ejercicio 2000/2001.

Se aduce que el Registrador inscribió la mención de que los efectos de la fusión y escisión se producirían el 1 de enero de 2000, circunstancia ésta que está bajo la salvaguarda de los Tribunales.

Se expone como la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2009 , ha señalado que la retroactividad de los efectos de la inscripción al asiento de presentación prevista en el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil es un efecto establecido para favorecer a quien inscribe y no para perjudicarle, de lo cual extraen los demandantes la consecuencia de que la fecha de los efectos de la fusión es aquella que las partes hayan querido darle.

El Abogado del Estado se opone a la pretensión de los demandantes:

En primer lugar, porque la inscripción en el Registro Mercantil tiene carácter constitutivo y no cabe aplazar por ello sus efectos a un momento posterior.

En segundo lugar, porque ello es lo que se desprende con total rotundidad de la regulación del régimen de inscripción de fusiones y escisiones y así el artículo 55 del Reglamento de Registro Mercantil dispone que, a estos efectos, se considerará como fecha de la inscripción la del asiento de presentación, tal y como además mantiene el Tribunal Supremo (Sentencia de 21 de mayo de 2012 ), a lo que ha de añadirse que el artículo 233 del mismo texto reglamentario prevé que una vez inscrita la fusión, el Registrador cancelará de oficio los asientos de las sociedades extinguidas, por medio de un único asiento, trasladando a la nueva hoja los que hayan de quedar vigentes, lo que supone que las sociedades extinguidas pierden su personalidad jurídica, no pudiendo, por tanto, producir efectos en el tráfico jurídico. En el mismo sentido, se invoca la regulación del artículo 236.

Entiende el Abogado del Estado que la parte demandante confunde la posibilidad de someter un negocio a un término o plazo con los efectos que derivan de la inscripción en el Registro Mercantil, que son inmediatos.

En cuanto a la calificación del Registrador, entiende que igualmente confunden las partes demandantes dos cuestiones: la mercantil y la fiscal, añadiendo que debe tenerse en cuenta que a través de los procedimientos de fusión y escisión, las nuevas sociedades suceden a título universal, y, por ello, transmitiéndose a éstas todos los derechos y obligaciones, sin perjuicio de que puedan efectuarse matizaciones en cuanto a los efectos contables. Por ello, la calificación del Registrador puede ser correcta, pero ello no implica que se difiera el momento del devengo del Impuesto, que se produce en el momento de la sucesión.

Respecto a la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2009 , aduce que si bien señala que el artículo 55 del Reglamento de Registro Mercantil no puede perjudicar a quien inscribe, lo hace para determinar que la fecha de inscripción debe retrotraerse a la fecha del asiento de presentación.

Finalmente, invoca el artículo 24 de la Ley 53/1005, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en cuanto al devengo del Impuesto.

-Improcedencia de la liquidación por errónea motivación al aplicar una norma no vigente en el ejercicio liquidado.

En la reclamación formulada ante el TEAC sostuvieron las ahora demandantes que, según la primitiva redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , era causa de pérdida del derecho al régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII la realización de las operaciones "con fines de fraude o evasión fiscal", circunstancia no concurrente en el caso debatido al no haberse impuesto sanciones.

En el escrito de demanda, se insiste en la misma tesis, señalándose que en el año 1999 sería de aplicación el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su versión original -" Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de la esta Ley se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos"- que obligaba a probar la finalidad principal de fraude o evasión fiscal en la realización de las operaciones mercantiles.

Y frente a lo expuesto, se critica que la Inspección distorsiona la nueva redacción del artículo 110.2, llevada a cabo por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , al entender que solamente representa una mejora técnica de la anterior.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que si bien es cierto que la nueva redacción se refiere a motivos económicos válidos, como puede ser la racionalización o la reestructuración de actividades ejercidas, no lo es menos que esa nueva redacción beneficia al sujeto pasivo, pues determina una serie de operaciones que, en principio, no se consideran realizadas con fines de fraude o evasión fiscal.

-Inexistencia de finalidad de fraude o evasión fiscal.

Se sostiene que los Tribunales de Justicia -con invocación expresa de sentencias de la Audiencia Nacional, y la Dirección General de Tributos, han señalado que cuando la operación se realice por motivos distintos de los fiscales, procede la aplicación del régimen especial de la Ley 43/1995.

Se afirma que en el procedimiento inspector se extendieron diversas diligencias en las que se acompañaron como anexo diversos documentos explicativos sobre los motivos económicos válidos que fundamentaron las operaciones, los cuales fueron tenidos en cuenta por la Inspección, que pretende justificar la inexistencia de ellos en el hecho de existir otros medios más naturales, directos, y más gravosos, como por ejemplo la disolución de todas las sociedades y, en su caso, posterior constitución de sociedades por los antiguos socios.

Se expone que la Inspección consideró que la escisión de Pantaleoni Hermanos no se ajustaba al concepto establecido en el artículo 97 de la LIS para poder aplicar el régimen especial de fusiones y escisiones, por no cumplir el requisito de "proporcionalidad cuantitativa", pues la adquisición de acciones de autocartera que se realizó con anterioridad a la operación de fusión y escisión no respetó el límite establecido para la compensación monetaria del 10% del valor nominal de las acciones, con lo que se incurre en la confusión de considerar como una sola operación dos operaciones completamente distintas, una operación de autocartera entre dos socios y una sociedad y una posterior operación de fusión y escisión, en la cual, la entidad absorbente es la sociedad que anteriormente realizó una operación de autocartera.

Se hace especial hincapié en la existencia de un motivo económico válido, cual es la que dos sociedades distintas se dediquen a actividades distintas como son el arrendamiento de inmuebles -desarrollada por Harry Brokers, S.L.- y la actividad comercial -llevada a cabo por Pantaleoni Hermanos, S.A.-, sin que la existencia de una ventaja fiscal en ello pueda suponer un obstáculo para dicha consideración.

El Abogado del Estado opone que la Ley exige la concurrencia de un motivo económico válido distinto del meramente fiscal y tras calificar de abrumadores a los datos aportados por la Inspección, que relaciona, considera evidente que la finalidad de las operaciones cuestionadas era la de la mera división patrimonial entre socios, lo que no puede considerarse como motivo económico válido.

-La no imposición de sanción pone de manifiesto la no concurrencia de ninguna finalidad de fraude o evasión fiscal.

Según la tesis de las demandantes el régimen especial de fusiones solo puede ser rechazado cuando las operaciones se realicen con finalidades de fraude o evasión fiscal y por ello, en el presente caso, en el que no se han impuesto sanciones, es aplicable el referido régimen especial.

El Abogado del Estado opone que "Esta alegación cae por su propio peso, pues está más que justificada la existencia de esa finalidad de evasión fiscal. Desde luego lo no cabe sostener, es que la Administración no sanciona una conducta que supone infracción es porque no existe".

-La Administración Tributaria confirmó expresamente la aplicación del régimen especial de fusiones.

Se aduce que el Ayuntamiento de Barcelona efectuó una actuación de comprobación para determinar si era o no de aplicación el régimen especial en el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos, finalizando por resolución de 6 de junio de 2001, en la que se acordó "estimar la solicitud de no sujeción formulada respecto de la transmisión y fincas objeto de este expediente."

El Abogado del Estado niega que puede alegarse aquí la doctrina de los actos propios, al ser la Administración del Estado y la municipal de Barcelona entidades distintas.

-Incorrecta aplicación de los coeficientes reductores e improcedencia de las liquidaciones por IRPF, al ser de aplicación el régimen especial de fusiones.

Estas dos, que son las últimas alegaciones del escrito de demanda, no han de ser objeto de consideración, pues, como se ha expresado con anterioridad, el Auto de la Sección Primera inadmitió el recurso de casación en lo que respecta a dichas liquidaciones, por lo que la sentencia apreciando prescripción del derecho a liquidar resulta firme.

La primera de las alegaciones, en la que se imputa al TEAR de Cataluña extralimitación de funciones por reclamar a la Administración que se completara el expediente no puede ser aceptada, pues tiene por base una interpretación excesivamente literalista del artículo 89.5 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , que supone privar de facultades de instrucción a los órganos de resolución de las mismas.

Y esto si que es contrario a la Ley, pues el artículo 28 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, de Bases sobre Procedimiento Económico- Administrativo dispone que "Los órganos económico administrativos desarrollarán de oficio o instancia de parte , los actos de instrucción adecuados para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución".

Por otro lado, el artículo 31 del mismo texto legal solo establece una posibilidad y no un mandato imperativo al señalar que "La reclamación económico administrativa podrá ser resuelta a la vista de los antecedentes que aporte el interesado si en el plazo y previos los apercibimientos que reglamentariamente se establezcan, la oficina gestora no remitiera al Tribunal el expediente o las actuaciones que hubieren determinado el acto administrativo reclamado, sin perjuicio de las responsabilidades que procedan." El precepto coincide con el artículo 78.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en el que se dispone que "Los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente estabecidos."

Por ello, hay que entender, tal como sostiene el TEAC en su Resolución, que el artículo 89.5 del Real Decreto 391/1996 , invocado por las demandantes y antes transcrito, no prohíbe que el Tribunal reclame nuevamente el expediente no remitido u ordene que se complete el recibido cuando así sea necesario.

A lo expuesto hasta aquí ha de añadirse que el precepto al que acabamos de referirnos, dispone, ciertamente, que si no se recibe el expediente en el plazo de quince días "la reclamación seguirá su curso" , pero ello "en los términos del artículo 91" y éste último contempla que en casos de no remisión del expediente o cuando éste no esté completo se suspenda el curso del procedimiento por causa justificada. Y si por el contrario, no existe causa justificada para suspender el procedimiento, se prevé poner en conocimiento de los interesados las circunstancias indicadas para que la reclamación pueda continuar "con los antecedentes de que disponga el Tribunal y con aquellos que los propios interesados aporten" , sin que el hecho de que se hayan obtenido aquellos en virtud de las facultades de oficio que pertenecen al Tribunal pueda considerarse irregularidad determinante de indefensión, siempre que hayan quedado sometidos a la audiencia de los interesados, lo que aquí ha ocurrido.

Por todo lo que acaba de indicarse se desestima la alegación.

En la segunda de las alegaciones plantean las entidades recurrentes que la liquidación se practicó sobre el ejercicio comprendido entre el 1 de febrero de 1999 y el 31 de enero de 2000, cuando debió aplicarse al comprendido entre el 1 de febrero de 2000 y el 31 de enero de 2001.

Para dar respuesta a la cuestión planteada, en la que está en juego la cuestión del devengo del Impuesto, debemos recordar que lo que se discute en el presente recurso de casación tras el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 14 de octubre de 2014 , es únicamente la liquidación por Impuesto de Sociedades, por importe de 2.768.413,54 € derivada del gravamen de las plusvalía generadas en Inmobiliaria Panta, S.A, con motivo de su absorción por Pantaleoni, S.A.

Pues bien, el artículo 24 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente:

"1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

2. En todo caso, concluirá el período impositivo:

Cuando la entidad se extinga..."

A su vez, el artículo 25 establece que "El impuesto se devengará el último día del período impositivo.

En el presente caso, en la escritura pública de protocolización de la fusión y posterior escisión, de 13 de diciembre de 1999, figuran en apartados diferentes del otorgamiento las dos operaciones indicadas.

En efecto, en cuanto a la absorción por Pantaleoni, S.A. de Inmobiliaria Panta y de Folc, en el apartado I de la escritura se indica que los respectivos balances de fusión, aprobados por las Juntas Generales correspondientes al 31 de julio de 1999, son los protocolizados como "documentos unidos 5, 6 y 7", en los que figuran para las tres sociedades implicadas en la fusión los balances cerrados al 31 de enero de 1999, fecha, por tanto, a partir de la cual las operaciones realizadas por las absorbidas se entenderán realizadas, a efectos contables, por la absorbente.

Así las cosas, y sin que pueda existir controversia sobre este punto, ha de aplicarse el principio del carácter constitutivo de la inscripción, que se recoge en el artículo 245.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en que se dispone. "Sin perjuicio delos efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción."

Por lo tanto, en la fecha de la inscripción se produce el efecto típico de la extinción de la personalidad jurídica de la entidad absorbida y sucesión (universal) por la absorbente, a que se refiere el artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas .

Y como en el presente caso, la fecha de presentación en el Registro Mercantil de la escritura tuvo lugar en 5 de enero de 2000, es evidente que tal fecha entra dentro del ejercicio 1-2-1999/ 31-1-2000, por lo que debe confirmarse en este punto la actuación inspectora al girar liquidación.

Por lo tanto, la liquidación girada por el concepto antes referido no queda en modo alguno afectada por el hecho de que en el apartado II del otorgamiento de la escritura de 13 de diciembre de 1999, con referencia a la escisión del patrimonio de Pantaleoni, S.A, que se traspasa en bloque a Harry Brokers, S.L. y a Pantaleoni, S.L., se señale que "Con el fin de evitar distorsiones en el funcionamiento de la sociedad que se escinde, cuyo ejercicio social se cierra el 31 de enero, la presente escisión producirá efectos jurídicos y contables el día 31 de enero (a las veinticuatro horas)."

La alegación de la demanda relativa a la antigua y nueva redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades plantea un problema que ha sido resuelto por esta Sala en muy diversas sentencias y siempre en sentido contrario al que mantiene la parte recurrente.

Así, en la Sentencia de 21 de mayo de 2015 -recurso de casación 1197/2013 - se ha dicho:

"SEGUNDO.-Como bien dice la parte recurrente en su recurso de casación la cuestión a dilucidar ha quedado centrada en la interpretación del artº 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción originaria, así como el alcance de la modificación operada por la Ley 14/2000 , todo ello en relación con la Directiva 90/434/CEE . Siendo de observar que los tres motivos de casación giran en torno a este tema central, de suerte que se aborda la entendida por la parte recurrente aplicación del artº 110.2 de la Ley 43/1995 en su redacción por Ley 14/2000, desde las distintas perspectivas que se han expuesto, pero todos bajo el hilo común conductor referido, lo cual parece requerir una respuesta común.

Ha de advertirse que sobre la cuestión nuclear planteada este Tribunal se ha pronunciado en numerosísimas ocasiones, siendo una cuestión pacífica jurisprudencialmente.

Recordemos que son numerosos los pronunciamientos de este Tribunal dando respuesta a las cuestiones que plantea la parte recurrente, entre otras muchas podemos citar las sentencias de este Tribunal Supremo de 7 de Abril de 2011 ( RC 5999/2008, de 7 de Abril de 2011 ( RC 4939/2007 ), 26 de Abril de 2012 ( RC 126/2009 ), 28 de Junio de 2012 ( RC 1259/2009),de 12 de Julio de 2014 ( RC 724 /2013 ), que recoge la doctrina de esta Sala respecto de las cuestiones aducidas por las recurrentes, doctrina totalmente coincidente con la expuesta en la sentencia recurrida:

"SEGUNDO.- El debate que suscita el primer motivo de casación ya ha sido resuelto por esta Sala en repetidas ocasiones en sentido contrario al planteamiento que defienden las compañías recurrentes. Pueden consultarse al efecto tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08 , FJ 4 º), las de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4º.5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10, FJ 4 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10, FJ 4 º), y la más reciente de 18 de noviembre de 2013 (casación 654/12 , FJ 3º).

La redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, que se aplicaba en el ejercicio 1997, decía que «cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos». A partir del 1 de enero de 2001, y en virtud de la redacción de la Ley 14/2000, el texto quedó con el siguiente tenor: «[n]o se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal [...]».

Pues bien, en las mencionadas sentencias, ante planteamientos muy similares al aquí realizado, hemos afirmado que acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto en su redacción inicial, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa existía a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión a la noción estricta de fraude o de evasión fiscal, con el sentido que emanaba del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entonces vigente.

En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, pues la misma se contenía en la Directiva 90/434, cuyo artículo 11.1.a ) preveía que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

1. Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»

Así lo ha puesto de manifiesto el propio Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el mencionado precepto, al señalar en diversas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» ( sentencias de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem, C-28/95, apartados 38 y 39; 5 de julio de 2007 , Kofoed, C- 321/05, apartado 37 , y 20 de mayo de 2010 , Modehuis A. Zwijnenburg, C -352/08, apartado 43).

Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

En efecto, el preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente: «El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras».

Existiendo, por una parte, la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y por otra parte, reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba ya presente en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , con independencia de que, en principio, no resultase de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas.

Por lo tanto, ya la redacción originaria del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 permitía valorar la ausencia de motivos económicos válidos en la operación como un indicio de que la misma se había llevado a cabo con el propósito de fraude o de eludir el pago de un tributo. Esta interpretación amplia se desprende de nuestra doctrina. Así, en la sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º), hemos precisado que las normas, comunitarias e internas que analizamos, no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial» (FD Cuarto). En el mismo sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de 16 de noviembre de 2009 (casación 2800/03 , FJ 2º). De igual forma, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (casación 1451/06 , FJ 4º), en relación con los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000 .

Finalmente, hemos sentado que entender lo contrario, es decir, considerar que la regulación interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en las operaciones societarias analizadas, sin tomar para nada en consideración la presencia de motivos económicos válidos, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

En la citada sentencia de 12 de noviembre de 2012 hemos concluido que de nuestra jurisprudencia se obtienen dos claras conclusiones.

La primera consiste en que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»] no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C-126/10 , apartado 50), «[...] el artículo 11, apartado 1, letra a) , de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros , C-212/97 , Rec. p. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C- 255/02 , Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed [...], apartado 38)».

La segunda conduce a afirmar que la Inspección de los Tributos, a la hora de probar en sus actuaciones de comprobación e investigación que las operaciones de reestructuración habían sido realizadas «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», conforme le exigía el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción original, podía acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), presumiendo aquella finalidad espuria, en una interpretación teleológica del precepto legal, por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario.

Las dudas jurídicas sobre si ese proceder de la Administración tributaria española, antes de haber incorporado a la legislación interna la precitada presunción, produjo una suerte de efecto directo ''inverso'' de la Directiva 90/434 , vulnerando el principio de reserva de ley y determinando la aplicación retroactiva de la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000 , estaban justificadas, porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem, se había limitado a manifestar que «[a] falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición». Sin embargo, quedaron disipadas por completo en la sentencia del Tribunal de Justicia de 18 de julio de 2007, Kofoed (asunto C-321/05 , apartados 41 a 47), que resolvió una cuestión prejudicial por la que el órgano jurisdiccional danés remitente preguntaba si la Administración tributaria podía reaccionar ante un posible abuso de derecho, aun cuando el legislador nacional no hubiera adoptado medidas específicas para adaptar el ordenamiento jurídico interno al artículo 11 de la Directiva 90/434 , ofreciendo una respuesta positiva.

Llegados a este punto, no cabe olvidar que, como dijimos en la sentencia de 28 de junio de 2010 (casación 2100/05 , FJ 3º) y hemos recordado en la de 14 de mayo de 2012 (casación 2803/08 , FJ 2º), cuando el Tribunal de Luxemburgo interpreta una disposición del derecho comunitario en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales han de aplicarla con ese entendimiento incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (asunto 24/86 , apartado 27), 15 de diciembre de1995 , Bosman (asunto C - 415/93, apartado 141 ), y 30 de marzo de 2006 ( Uudenkaupungin kaupunki (asunto C - 184/04 , apartado 53)], salvo cuando el propio Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento comunitario, excepcionalmente limita esa posibilidad (sentencia Uudenkaupungin kaupunki, apartado 55).

Hemos de concluir, por todo lo razonado, que la interpretación que la sentencia impugnada realiza del contenido del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente cuando se produjo la escisión total discutida, resulta conforme a derecho porque la Inspección de los Tributos podía justificar, como lo hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal» habida cuenta de la inexistencia de otros motivos económicos en la misma que no fueren los meramente fiscales."

En consecuencia, se rechaza la alegación de las entidades demandantes.

La cuestión de fondo que plantea el recurso es la relativa a la concurrencia o no de motivos económicos válidos en la operación, pues la ausencia de ellos justificaría por sí solo la liquidación impugnada.

Pues bien, entienden las entidades demandantes que la finalidad de la operación fue, dada la diferencia de criterios entre los socios de la actividad comercial, la reestructuración mediante la creación de dos actividades económicas totalmente diferenciadas: una empresa dedicada al arrendamiento de inmuebles y otra dedicada a la actividad comercial, lo cual comportó una racionalización de la actividad arrendataria, al firmarse nuevos contratos de arrendamiento que situaron las rentas de alquiler a nivel de mercado, con establecimiento de cláusulas de actualización.

Sin embargo, esta Sala no comparte el criterio de las demandantes, pues no han sido combatidas de forma adecuada las razones dadas por la resolución administrativa impugnada para considerar que en la separación de actividades recogida en la actuación inspectora de regularización no concurren motivos económicos válidos:

-En primer lugar, tal como destacó la Inspección, cada uno de los tres grupos tenía una participación global alrededor del 30% en las tres sociedades que participaron en la fusión (Inmobiliaria Panta, S.A. y Folc, S,L, como absorbidas y Pantaleoni Hermanos, S.A. como absorbente), por lo que no existía riesgo de bloqueo en la toma de decisiones que justificara la operación realizada.

-En segundo lugar, si la finalidad de la operación fue la de creación de dos actividades diferenciadas referidas a dos sociedades también diferentes, pero lo cierto es que ya con anterioridad existía dicha separación, pues Inmobiliaria Panta, S.A., era propietaria de cinco inmuebles, se dedicaba a la actividad de arrendamiento y los tenía arrendados a Pantaleoni, Hermanos, S.A., sociedad comercializadora. Del mismo modo, Folc, SL se dedicaba a la actividad de arrendamiento y los dos que le pertenecían también los tenía arrendados a Pantaleoni Hermanos, S.A. Y esta última era propietaria de dos locales, sitos en Avenida Diagonal, 506 y Pasaje Magarola, de Barcelona, que explotaba por sí misma.

-La actualización de los contratos de arrendamiento pudo igualmente llevarse a cabo con anterioridad a las operaciones de fusión y escisión.

-Finalmente, y frente a lo que se manifiesta también en el recurso de casación, no se observa en la operación el cambio de estructura necesario a la vista de las nuevas perspectivas del mercado comercio al por menor de ropa y complementos, tal como se sostiene ahora en el recurso de casación.

En definitiva, no resulta visible de forma alguna la finalidad de reestructuración alegada y, por el contrario, lo que si resulta patente es el resultado final (que constituyó el verdadero objetivo) de reparto patrimonial, de tal forma que cada grupo familiar se hace dueño de una de las beneficiarias de la escisión.

En efecto, las participaciones de Harry Brokers, S.L. se distribuyen a D. Gregorio (12.566), su madre, Dª Nuria (42.341) y su hijo, D. Pelayo (9.507), mientras que la participaciones de Pantaleoni, S.L. se atribuyen al resto de socios, encabezado por D. Blas (56.281).

Lo expuesto hasta aquí hace innecesario referirse a la cuestión de la proporcionalidad que plantean las demandantes.

El argumento de las demandantes basado en la ausencia de sanción no puede estimarse, pues la regularización por no aplicación del régimen especial de los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , no lleva aparejada sanción.

Así se ha declarado en la Sentencia de esta Sala de 3 de julio de 2012 -recurso de casación 3703/2009 - en cuyo Fundamento de Derecho Noveno se dijo:

" Quedan por resolver los dos últimos motivos que se refieren a la sanción, debiendo despejarse, ante todo la duda de si en los supuestos en que era de aplicación la cláusula antielusión podrán o no imponerse sanciones.

El art. 16, apartado segundo de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, señalaba que «cuando como consecuencia de la comprobación administrativa a que se refiere el art. 1, se probara que los mismos se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora». Sin embargo al ser derogado este precepto por el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en el nuevo texto desapareció la posibilidad de imponer sanciones por estos hechos, aplicándose el precepto sin necesidad de acudir al procedimiento especial de declaración de fraude de ley.

Se trata de una cuestión controvertida, que se vio aun mas complicada, no ya solo por la falta de definición específica de los conceptos de fraude y evasión fiscal, sino por las dudas interpretativas que suscitó la redacción anterior a la modificación que sufrió por la ley 14 de 2000, de 29 de Diciembre , al contemplar un único supuesto de exclusión del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores, en el caso de que probara que la operación se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, a pesar de que la Directiva 90/434/CEE (facultaba también a los Estados miembros para incluir en su propio ordenamiento «el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúa por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

Por lo expuesto, procede también estimar los motivos referentes a la sanción. ".

Va en la esencia del principio confianza legítima el que no puede aplicarse a la Administración Tributaria con base en que el Ayuntamiento de Barcelona declarara no sujeta al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana la transmisión de terrenos con origen en las operaciones de fusión y escisión a las que nos venimos refiriendo. Basta con recordar que dicha doctrina es conocida también como de "actos propios".

Lo hasta aquí expuesto hace que deba desestimarse el recurso contencioso-administrativo.

No ha lugar a la imposición de costas procesales en este recurso de casación ni en la instancia.