STS, 15 de Enero de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 30 de octubre de 1998, la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, incoó a la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. acta de disconformidad (núm. 70074201) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar por el impuesto y ejercicio indicados de 1.437.602.931 ptas. (1.183.172.270 ptas. en concepto de cuota y 254.430.661 ptas. de intereses de demora). En lo que aquí interesa, en el punto 3 de dicha acta se hacía constar lo siguiente: «Este acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha modelo 01, núm 70340843 con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad». «La base imponible determinada en el acta previa es 16.681.827.379 pts.- La base imponible comprobada se ha fijado en estimación directa. Procede modificar el resultado contable (antes del impuesto sobre Sociedades) por estos conceptos: -a) 960.611.944 ptas. Amortización de revalorizaciones del inmovilizado con código 840, procedentes de la escisión de Campsa, siendo Repsol Combustibles la beneficiaria. (R.D. 2.182/1981 de 24 de julio, art. 6,3). -b) 505.397.895 ptas. Amortización de revalorizaciones del inmovilizado con código 840, procedentes de la escisión de Campsa, siendo Petronor Estaciones de Servicio la beneficiaria. (R.D. 2.182/1981 de 24 de julio, art. 6,3). -c) 331.551.606 pts. por no haberse incluido en la Base Imponible el pago efectuado por la sociedad C.L.H. por incumplimiento de compromisos asumidos en la escisión. (Art. 22,1 Ley 61/1978 de 27 de diciembre ). -d) 1.504.900.000 pts. por amortización de la marca CAMPSA, contabilizada en la cuenta 6812120000, denominada, Amortización marcas y nombres comerciales. (R.D. 2.631/1982 de 15 de octubre, art. 50, 65, 66 y R.D. 2182/1981 de 24 de julio, art. 6-3 ). -e) 32.123.879 ptas. Gastos contabilizados que constituyen liberalidades (Art. 14,f Ley 61/1978 de 27 de diciembre ). -Cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados y que elevan el resultado contable comprobado en 3.334.585.324 ptas.- Procede modificar las cantidades detraídas de la cuota por estos conceptos: -Se disminuye las DEDUCCIONES en la cuota por inversiones en 16.067.407 pts. al haber incluido en la base de deducción 321.348.135 pts. importe que recoge facturas emitidas en ejercicios anteriores, a nombre de Petroliber Distribución S.A. (R.D. 2.631/1981 de 15 de octubre art 201,3 )» (folios 2-3).

Emitido por el Inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio al acta de disconformidad justificando la propuesta formulada y, presentado por la mercantil Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. escrito de alegaciones en fecha 19 de noviembre de 1998, la Inspectora Jefe de la O.N.I. dictó Resolución de fecha 26 de enero de 1999 «acorda[ndo] que, la Inspección, al objeto de completar el presente expediente, solicite al amparo del artículo 111 de la L.G.T. la documentación que sirvió de base a la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, para aprobar en su reunión de 19 de diciembre de 1991, el proyecto de escisión de la Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, S.A. (CAMPSA), con específica comprobación de aquellos en los que se acredite qué elementos del inmovilizado fueron transmitidos, y recibidos, y el valor que a los mismos le fue asignado con ocasión del indicado acuerdo de escisión» (folio 414). A la vista de la documentación recibida, el 1 de marzo de 1999, el Inspector actuario presentó Informe complementario en el que se ratificaba en la propuesta contenida en el acta de disconformidad, de fecha 30 de octubre de 1998, y en su informe adjunto toda vez que «[e]n el proyecto de Escisión en ningún momento se valoran los elementos patrimoniales a transmitir», ni «[t]ampoco aparece en dicho proyecto ningún Balance de Escisión» (folio 551); y, tras presentar la entidad mercantil escrito de alegaciones al mismo el 30 de marzo de 1999, finalmente, el 2 de agosto de 1999, la Inspectora Jefe de la O.N.I. dictó Acuerdo modificando parcialmente la propuesta inspectora únicamente respecto al incremento relativo a la amortización de revalorizaciones del inmovilizado, procedentes de la escisión de Campsa y referidas a los bienes en los que la beneficiaria fue Petronor Estaciones de Servicio S.A., que no se confirma, lo que dio lugar a una liquidación provisional de la que resultaba una deuda tributaria de 1.253.009.529 ptas., correspondiendo 1.006.283.007 ptas. a la cuota y 246.726.522 ptas. a intereses de demora, según Acuerdo de rectificación de error material de fecha 10 de septiembre de 1999.

Con fecha 20 de octubre de 1999, el mismo actuario que realizó las actuaciones de comprobación e investigación acordó el inicio de expediente sancionador contra Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., tras haberse autorizado su apertura en fecha 28 de octubre de 1998 por el Inspector Jefe adjunto al Jefe de la O.N.I., formulando una propuesta previa de imposición de sanción al considerar que la citada mercantil había incurrido en infracción tributaria grave del art. 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.), «toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar parte de la cuota procedente al aplicar incorrectamente los preceptos mencionados en el apartado dos », estimando que «las normas aplicadas en relación con las diferencias mencionadas debían ser conocidas por el obligado tributario [...] aprecia[ndo] el concurso de cuando menos de negligencia» en la conducta del mismo (folio 477) y la no «concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria ». En aplicación del art. 87.1 L.G.T. la sanción finalmente propuesta por el actuario ascendió a la cantidad de 503.141.503 ptas.

Notificada a la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. el inicio del expediente sancionador en fecha 21 de octubre de 1999, ésta formuló alegaciones mediante escrito presentado el 29 de octubre de 1999 con sustento en dos argumentos. En primer lugar, la caducidad de la potestad sancionadora, al amparo del art. 49.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), redactado por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que establecía que transcurrido un mes desde la fecha del acta de disconformidad (en este caso, el 30 de octubre de 1998) sin que se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, éste ya no podía iniciarse; dicho precepto -se alegaba- resultaba aplicable porque se «ha[bía] notificado la iniciación del expediente sancionador cuando ya se había superado dicho lapso temporal, computado conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, por lo que es de constatar ha caducado la potestad sancionadora» (folio 485). En segundo lugar, la recurrente denunciaba que «no se ha[bía] aportado por la Administración tributaria la prueba de [su] culpabilidad, que es el presupuesto básico en que ha de basarse todo expediente sancionador» (folio 487), y exponía profusamente los motivos por los que el incremento de la base imponible en el aludido Impuesto, se debió a una «"duda razonable" que actúa como causa obstativa de la sanción» (folio 508).

Tras la propuesta definitiva de resolución sancionadora de fecha 22 de noviembre de 1999, que confirma la contenida en el acuerdo de inicio del expediente sancionador, finalmente, el 22 de diciembre de 1999, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo por el que imponía a la sociedad una sanción por la comisión de una infracción grave del art. 79 a) de la L.G.T., y consideró que no resultaba aplicable ninguno de los criterios de graduación del art. 82 de la L.G.T., sino la sanción en su grado mínimo (50 por 100 de la cuota dejada de ingresar) (folio 580), esto es, 503.141.503 ptas.

Tanto contra el Acuerdo liquidador, mediante escrito presentado el 12 de agosto de 1999 (R.G. 6189/99; R.S. 680- 00), como contra el Acuerdo sancionador, por escrito presentado el 13 de enero de 2000 (R.G. 269/00; R.S. 1105-00), la representación legal de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa, formulando alegaciones en las que, en síntesis, sostiene: 1) la caducidad del procedimiento inspector, infringiendo lo preceptuado en el art. 60.4 de Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (R.G.I.T.) y 103 C.E.; 2 ) la nulidad del acta por falta de motivación y fundamentación jurídica, habiéndose omitido sus requisitos esenciales según el art. 49.2.e) R.G.I.T. y 145.1.b) L.G.T.; 3 ) la nulidad de la obligación tributaria que se le exige en relación con el incremento de la base imponible por amortización de revalorizaciones del inmovilizado con código 840, procedentes de la escisión de Campsa, siendo Repsol Combustibles la beneficiaria, porque al calificar la Inspección «el incremento de valor incorporado a los bienes recibidos como "fondo de comercio"», desechando la amortización del mismo, infringiría lo dispuesto en el art. 4 de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, según el cual «la aparición del fondo de comercio en el balance de fusión, es potestativa, y sin que por tanto pueda atribuirse a este documento contable la necesaria incorporación al mismo del aludido fondo, que en todo caso ha de ser explícito y nunca presunto» (folios 84-86); 4) la nulidad del ajuste por cantidades percibidas de Campsa por incumplimiento de compromisos de la escisión asumidos por C.L.H., al pretender que la recurrente tribute en el ejercicio 1995 por la totalidad de la cantidad percibida, toda vez que «el origen del pago está en directa conexión con la obligación en la que [su] representada se subroga por lo que las consecuencias han de ser las mismas», es decir, «de haberse acometido por CAMPSA las obras comprometidas, los activos los hubiera recibido representada con mayor valor por lo que hubiera estado de todo punto justificada su amortización a lo largo de varios años y no en el año en que se efectúa la remodelación», «por lo que las conclusiones han de ser las mismas» (folio 100); 5) la deducibilidad de la depreciación efectiva de la marca Campsa conforme al art. 66 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), no siendo aplicable el art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, sobre Régimen Fiscal de Empresas «pues no estamos en presencia de un Fondo de Comercio, sino de un activo inmaterial dotado de especificidad propia» (folio 106); 6) que «es del todo punto inapropiado calificar de liberalidades gastos contabilizados que tienen relación directa con la actividad de la Empresa que no podría funcionar sin una actividad de fomento de la demanda que es a donde van dirigidos los gastos de los que discrepa la Inspección actuaria» (folio 121); 7) a título subsidiario, la improcedente exigencia de intereses de demora pues «la conducta de [su] representada no puede merecer la calificación de morosa cuando el retraso en liquidar el virtual y aparente derecho de la Hacienda Pública, referido al ejercicio de 1995 ha sido debido a causas sólo imputables a la decisión de la Administración Tributaria de iniciar cuando lo entendió procedente las actuaciones inspectoras» (folio 127); 8) igualmente, la improcedencia de la sanción impuesta porque «ha[bía] caducado la potestad sancionadora, dadas las fechas del Acta y de apertura del expediente sancionador» y por «la completa ausencia de culpabilidad en [su] representada» (folio 132), dado que los incrementos de la base imponible se debieron a «una duda razonable en torno al precepto a aplicar», y «en cualquier caso las cuestiones de valoración no pueden determinar como única conclusión la imposición de una sanción» (folio 151). Finalmente, la recurrente solicitaba el recibimiento del pleito a prueba «mediante la práctica de PRUEBA PERICIAL, la cual tendr[ía] como objeto la depreciación de la marca CAMPSA en los Ejercicios 1994 y 1995» (folio 152).

El recurso económico-administrativo fue estimado parcialmente por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 18 de marzo de 2003. En relación a la alegada caducidad del procedimiento sancionador, con sustento en lo preceptuado en los arts. 63.3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo (L.R.J.P.A.C.) y 105.2 L.G.T. el Tribunal concluye que «no cabe deducir del incumplimiento del referido plazo de un mes, la nulidad del acto de liquidación» al no tener dicho plazo esa naturaleza a tenor del art. 105.2 L.G.T. (FJ Tercero ).

Respecto de la posible nulidad del acta de disconformidad considera que en el presente caso, «el Acta contiene de forma escueta los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, con indicación de los fundamentos jurídicos en que se basa la propuesta de regularización»; además -se añade-, «el Acta es completada por el informe que la acompaña, en el cual se expresan de forma detallada los hechos puestos de manifiesto con motivo de las actuaciones inspectoras y las consecuencias jurídicas que de los mismos se derivan, así como la cuantificación de los elementos determinantes de la propuesta de liquidación realizada», por lo que «no se ha producido indefensión alguna a la entidad recurrente».

En cuanto al fondo del asunto, y en concreto, respecto al incremento de la base imponible practicado por la Inspección por amortizaciones no deducibles de activos revalorizados como consecuencia de la escisión parcial de Campsa, tras hacer referencia en el fundamento de derecho Quinto al marco jurídico en que dicha operación se desarrolló, señala el T.E.A.C. que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 14 de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las fusiones de empresas, en el presente caso, «al incorporarse al balance de la sociedad escindida las revalorizaciones que procedan para reflejar el valor de mercado de los distintos elementos patrimoniales que se transmiten, dichos elementos se integrarán en el balance de las sociedades beneficiarias de la escisión por ese valor revalorizado, y, en su caso, se reflejaría también independientemente el fondo de comercio». A continuación, a la luz de la documentación que obra en el expediente, pone de manifiesto lo siguiente: 1) que a consecuencia de la escisión, «CAMPSA realiza una serie de operaciones y asume unos compromisos para entregar los puntos de venta (estaciones de servicio y aparatos surtidores) en perfectas condiciones de funcionamiento [...], increment[ando] el valor de los distintos activos que componían los puntos de venta en una serie de conceptos», obteniéndose «por la suma de los valores de los distintos elementos patrimoniales revalorizados» un primer valor de los puntos de venta; 2) que «CAMPSA encargó a expertos independientes la valoración de los puntos de venta» calculando ese valor en función de una serie de factores (la superficie edificada, litros vendidos, coeficiente de ubicación/vulnerabilidad,...); 3) que la diferencia entre los valores obtenidos para cada punto de venta por los dos procedimientos anteriores «fue distribuida por la sociedad entre los distintos elementos de cada punto de venta, determinando una plusvalía o minusvalía de escisión (en casi todos los casos plusvalía), que fue contabilizada como mayor o menor valor del elemento, a través del código acabado en 840»; 4 ) la Inspección «considera que la diferencia positiva contabilizada con el código 840 constituye el fondo de comercio aflorado al transmitir los puntos de venta, considerados como negocios en funcionamiento, y que, por tanto, la amortización de los elementos del inmovilizado, en la parte correspondiente al fondo de comercio, en ningún caso tendrá la consideración de gasto deducible» (FD Sexto); 5) la reclamante alega que el fondo de comercio debe aparecer en el balance de fusión de forma explícita (art. 4.1 de la Ley 76/1980, en su redacción original), lo que no sucede en este caso, por tanto entiende que no existe tal fondo de comercio (FD Séptimo). A juicio del Tribunal, «el exceso del valor global del punto de venta así determinado sobre la suma de los valores revalorizados de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran, responde claramente al concepto de fondo de comercio, a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado expresamente como tal en la documentación relativa a la operación de escisión», no teniendo la consideración de gasto deducible según el art. 66.2.a) R.I.S. (FD Octavo ).

En lo concerniente a la imputación temporal de las cantidades percibidas por la reclamante como consecuencia del incumplimiento por C.L.H. de los compromisos asumidos en la escisión, aplicando lo dispuesto en el art. 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), determina que «procede la imputación al ejercicio 1995 del importe total obtenido», «siendo la percepción de esta compensación o indemnización totalmente independiente del modo en que la entidad perceptora utilizase o invirtiese el importe correspondiente» (FD Noveno).

Respecto a la deducibilidad de la cantidad contabilizada como amortización de la marca CAMPSA, el «Tribunal considera que debe admitirse la existencia de una pérdida fiscalmente deducible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 50 del R.I.S., si bien no ha[biendo] quedado suficientemente acreditado el importe de la depreciación que se produce en el ejercicio que se examina», ordena «remitir el expediente de nuevo a la Inspección, para que realice las actuaciones necesarias en orden a cuantificar la pérdida experimentada en el ejercicio 1995» (FD Décimo).

En cuanto a la deducibilidad de los gastos de relaciones públicas, al no haberse «aportado por la entidad prueba alguna que acredite cuáles fueron los regalos concretos en que se materializó el gasto y a quién fueron destinados, ni quienes eran los clientes concretos a quienes se realizaron las invitaciones en restaurantes, es decir, no se ha acreditado de ninguna forma, [...], la existencia de una relación de causalidad entre los ingresos obtenidos por la sociedad y los gastos objeto de controversia», entiende el Tribunal que no pueden considerarse fiscalmente deducibles (FD Décimo Primero).

La siguiente cuestión que aborda la resolución es la procedencia de los intereses de demora practicados, resolviendo que son ajustados a Derecho en función de los arts. 77.5 y 87.2 L.G.T., «independientemente de que la conducta de la entidad fuese o no constitutiva de infracción tributaria», debiendo iniciarse el cálculo desde el momento «de finalización del período voluntario de presentación de la correspondiente declaración-liquidación [...], que se presentó de forma incompleta o inexacta dando lugar a un ingreso inferior al procedente» (FD Décimo Segundo).

Así mismo desestima la alegación de caducidad de la potestad sancionadora por entender que «no existió incumplimiento de lo previsto en el invocado artículo 49.2.j)» R.G.I.T., por ser «la autorización del Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI para iniciar el expediente sancionador» anterior a «la fecha de incoación del acta» (FJ Décimo Tercero).

Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta, únicamente admite que «no puede apreciarse el elemento de culpabilidad o intención de defraudar para calificar la conducta de la entidad de infracción grave» respecto de la regularización de las amortizaciones practicadas sobre parte del valor de los elementos del inmovilizado procedentes de la escisión de CAMPSA, que ha sido calificado como fondo de comercio, y de la regularización de la amortización de la marca CAMPSA, calificando estas partes del expediente como de rectificación, sin sanción, confirmando para el resto del expediente la imposición de sanción (FD Décimo Quinto).

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 30 de abril de 2003, la representación procesal de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 285/2005, formulando demanda mediante escrito presentado el 3 de diciembre de 2003, en el que plantea cinco motivos de impugnación que «son reiteración de los ya expuestos en la vía previa, salvo los que ha[bían] recibido un pronunciamiento estimatorio» (pág. 10). En el suplico de su demanda, la recurrente solicitaba el recibimiento del pleito a prueba para acreditar «la condición de gasto deducible de los ingresos de la cantidad procedente de la Compañía Logística de Hidrocarburos, S.A. C.L.H., por importe de 1.992.665,28 euros (331.551.606 pts.), por incumplimiento de los compromisos adquiridos por aquella en el proceso de escisión», adjuntando al mismo el correspondiente dictamen pericial emitido por D. Pedro Miguel.

Mediante Auto de 16 de febrero de 2004, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, acordó el recibimiento del pleito a prueba, que se desarrollaría conforme determina el art. 60.4 LJCA, admitiéndose, mediante Auto de 17 de marzo de 2004 la pericial propuesta.

El 15 de febrero de 2005, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto y, en su virtud, anuló el Acuerdo de imposición de sanción de 22 de diciembre de 1999, siendo conforme a Derecho la resolución impugnada en todo lo demás. En la referida Sentencia, y en lo que en el presente recurso de casación interesa, respecto a la procedencia del ajuste en la base imponible derivado de la amortización de activos revalorizados procedentes de la escisión parcial de Campsa, tras exponer en el fundamento de derecho Segundo los hechos a tener en cuenta, los argumentos de la reclamante y el criterio seguido por la Administración Tributaria, se mantiene que la regularización tributaria efectuada es ajustada a Derecho, pues, contrariamente a lo argumentado por la recurrente, «el hecho de que en el balance de escisión no figure el fondo de comercio no impide que la Administración no pueda entrar a determinarlo ya que el artículo 4.1 de la ley 76/1980 del que se desprende que la aparición del fondo de comercio en el balance era potestativa y que en todo caso dicho fondo ha de ser explícito fue objeto de nueva redacción por la ley 5/1990 de 29 de junio y en ella ya no se hacía referencia alguna al fondo de comercio, por lo que la Administración puede entrar a determinarlo aunque no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión», añadiendo que, «conforme al articulo 13 de la ley del Impuesto sobre Sociedades para que sea procedente la amortización es necesario que no obedezca a depreciaciones efectivas, requisito que no puede cumplir el fondo de comercio», pronunciándose en igual sentido «el artículo 66.2 del Reglamento del Impuesto que señala que no se considerara amortizable el fondo de comercio», compartiendo los razonamientos de la Inspección para determinar la existencia del fondo de comercio (FD Tercero).

En relación con la procedencia de la inclusión en la base imponible del Impuesto del pago efectuado por la sociedad C.L.H. por incumplimiento de compromisos asumidos de la escisión, la Sala considera que «dado que el ingreso se devengó en el ejercicio imputado por la Inspección no se puede demorar la imputación de un ingreso al momento en que se realiza un gasto relacionado con el mismo pues el criterio de imputación establecido en el artículo 22 de la Ley reguladora del Impuesto es claro y se refiere a un elemento propio del ingreso como es el devengo» (FD Cuarto).

En el siguiente fundamento desestima la pretensión de la recurrente relativa a la deducibilidad de los gastos realizados en concepto de atenciones a clientes en cuanto que «el recurrente sigue sin acreditar en que medida iban encaminados dichos gastos (regalos invitaciones, restaurantes y aportaciones a fiestas de asociaciones) a incrementar la clientela o a promocionar los productos sin que baste citar sentencias de esta Sala ya que se trata de analizar cada caso en concreto», y, aunque «si bien se comparte los argumentos del recurrente acerca del contenido del concepto jurídico indeterminado de gasto "necesario " no se ha acreditado que obedezcan a relaciones con clientes» (FD Quinto).

Por último, analiza la posible invalidez del procedimiento sancionador por haber decaído el derecho de la Administración a iniciarlo conforme al art. 49.2 del R.G.I.T., en su redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, y tras el estudio del citado precepto, concluye que «la ordenación del inicio del procedimiento sancionador es la fecha de inicio del procedimiento sancionador y no la fecha de la autorización ya que la autorización del Inspector Jefe no puede calificarse como de una orden para la iniciación del mismo [...] ya que esa autorización no tiene efectos vinculantes, por lo tanto, hasta que no se acuerda el inicio del expediente no existe acuerdo u "orden" alguna para la iniciación del mismo» y, en consecuencia, «al haber transcurrido mas de un mes desde la presentación de alegaciones (30 de marzo de 1999) incluso aun cuando se tomara como fecha la de notificación del acuerdo de liquidación (9 de agosto de 1999) y la fecha en que se dictó el acuerdo de iniciación del expediente sancionador (20 de octubre de 1999) no se puede iniciar el procedimiento sancionador con posterioridad a tal plazo y por tanto, procede anular la sanción tributaria residual por importe de 572.466,49 euros tras el pronunciamiento estimatorio del Tribunal Económico Administrativo Central que redujo la sanción inicialmente impuesta por importe de 3.023.941,34 euros» (FD Sexto).

Contra la citada Sentencia de 15 de febrero de 2005 de la Audiencia Nacional, tanto la representación procesal de la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., mediante escrito presentado el 10 de marzo de 2006, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado el 2 de marzo de 2006, prepararon recurso de casación.

La mercantil formalizó la interposición por escrito presentado el 23 de mayo de 2006, fundamentando su recurso en seis motivos. En primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción del art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, redactado conforme a la Ley 4/1999, de 13 de enero, por vulnerar la Sentencia impugnada el principio de confianza legítima toda vez que «la escisión de CAMPSA no se debió a un acuerdo de voluntades libre u ocurrente, [...], sino a decisiones del Gobierno de la Nación plasmadas en documentos normativos a los que se ha hecho referencia, y de los que se prescinde en la Sentencia que en casación se impugna». Como consecuencia de la escisión -alega la recurrente-, Repsol «recibió un número de Estaciones de Servicio, que incorporó a su activo y contabilizó, por los valores que figuraban en el Proyecto de Escisión aprobado por el Gobierno de la Nación [por Real Decreto-ley 4/1991, de 29 de diciembre ], y que contenía el correspondiente Balance», es decir, contabilizó dichas Estaciones «por los valores que se desprendían del Balance de Escisión, ajust[ando] a ellos las amortizaciones, que tienen que ser admitidas en su condición de gasto deducible de los ingresos, y sin que este proceder pueda ser negado ante la implícita aparición de un "Fondo de Comercio", nunca probado y que desde luego no surge del Balance de Escisión, que aprobó el Gobierno de la Nación» con el fin de «adaptar la comercialización de productos petrolíferos a las exigencias derivadas de la incorporación de España a la Comunidad Económica Europea, lo cual comportaba la adaptación del Monopolio de Petróleos, aunque ello se silenció en el Informe ampliatorio al Acta de 30 de octubre de 1998», infringiendo, «al menos, lo dispuesto en los artículos 1, 9 y 103 de la Constitución». Por todo ello, -continua- «cuando el contribuyente está sometido a los criterios plasmados en un Balance aprobado por el Gobierno de la Nación, en ejecución de dos normas legales de privativa aplicación, no puede esperar de la Administración Tributaria, comportamiento como el que se contempla en el presente Recurso, pues, amén de lo ya expuesto, ha de considerarse vulnerado el principio de seguridad jurídica, que es sinónimo de previsibilidad y de certeza, pues cuando existe controversia entre la aplicación estricta de la legalidad y la seguridad jurídica debe prevalecer esta última, y, ello, en virtud del principio de protección de la confianza legítima» (págs. 8-13).

En segundo lugar, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA, denuncia la infracción del art. 3 del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre, posteriormente convertido en Ley 15/1992, de 5 de junio, dado que, el Inspector actuario, al comparar «las Estaciones de Servicio recibidas por "REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., por vía de escisión con la posterior transmisión de Estaciones de Servicio, realizada por la propia CAMPSA» y deducir «que en [su] representada surgió un Fondo de Comercio, cuya amortización no tiene la condición de gasto deducible, en aplicación de lo dispuesto en el artículo sexto, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas », «infring[e] el Ordenamiento Jurídico, puesto que como reiteradamente se ha expuesto, se inaplican las disposiciones específicamente promulgadas para regular la "Escisión de CAMPSA", y por el contrario se hace surgir la obligación tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio 199[5], de la normativa general, como si la citada operación de reestructuración empresarial, hubiera surgido de una libre decisión empresarial, y no de unos específicos mandatos del Gobierno de la Nación, que a impulso de las obligaciones contraídas con motivo de la Adhesión de España, a la hoy denominada Unión Europea, cristalizaron primero en el Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre y posteriormente en la Ley 15/1992, de 5 de junio» (págs. 19-23 ).

En tercer lugar, también al amparo de lo dispuesto en la letra d) del art. 88.1 LJCA, denuncia que la Sentencia impugnada infringe lo dispuesto en el art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, toda vez «que el precepto mencionado no es de aplicación al caso presente, ya que la "Escisión de Campsa", se reguló por las normas privativas de referencia; pero para el supuesto de que otra cosa se entendiera, es de considerar infringido dicho precepto, pues el acto de liquidación alude a un implícito y nunca probado Fondo de Comercio» «"no contabilizado" ni "calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión"», «infring[iendo] el Ordenamiento Jurídico vigente, en base a que [el Actuario] discrepó de las valoraciones oficiales, y en especial de las aprobadas por el Gobierno de la Nación, con apoyo en el "Fondo de Comercio" que afloró en CAMPSA, al transmitir los puntos de venta, o sea no con motivo de la escisión, sino al tomar en consideración operaciones de venta de Estaciones de Servicio, que quedaron contabilizadas en el famoso "Código 840"» (págs. 24-26 ).

En cuarto lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2005 infringe el art. 22 L.I.S. en relación con el art. 31.1 CE y la jurisprudencia que lo interpreta, «al obligar a tributar en un solo Ejercicio una cantidad esencialmente periodificable», tal como entendió «[su] representada, [que] siguiendo los criterios contables derivados del Plan General de Contabilidad, aplicó el montante de la cantidad procedente de la C.L.H. a los diversos ejercicios en que se iban a producir sus consecuencias a la amortización de las remodelaciones de haber permanecido la obligación contraída en la transmitente, comportamiento adverado por la prueba pericial practicada en autos» (págs. 28-33).

En quinto lugar, a través del cauce marcado por el art. 88.1.d) LJCA, se denuncia que la liquidación de intereses de demora vulnera el art. 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1997, «ya que [su] representada no estuvo nunca en situación de morosidad para con la Hacienda Pública, pues cuando se interpone el presente Recurso de Casación toda la cantidad procedente de la "Compañía Logística de Hidrocarburos (CLH), S.A., por importe de 331.551.606 pts., se integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en varios y sucesivos Ejercicios», constituyendo «una situación arbitraria que la Inspección de los Tributos no compruebe todos los Ejercicios en que producen consecuencias sus decisiones», desentendiéndose «de verificar lo acontecido en los Ejercicios posteriores al año 1995»; y, «habida cuenta que se hacen tributar unos ingresos por el Impuesto sobre Sociedades, que también lo hacen en la parte correspondiente en los Ejercicios 1997 y siguientes, es evidente que debe en todo caso anularse la exigencia de intereses de demora al no existir "daño" a resarcir, pues es obvio que no puede tener el ámbito temporal que se contiene en el Acta y en la Resolución que pone fin al procedimiento inspector, pues no otra cosa significa haber tributado ya, al menos parcialmente, por el mismo importe en los Ejercicios 1997 y siguientes» (págs. 37-43).

Por último, en sexto lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción de lo dispuesto en el art. 14.f) L.I.S. al ser deducibles los «gastos en que incurrió [su] representada en actividades desarrolladas al amparo de campañas publicitarias y de promoción de productos, y que la Inspección de los Tributos calificó de "liberalidades"» por tener los mismos «relación directa con la actividad económica ejercida por» Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., «conforme a la más moderna Jurisprudencia que [entiende] que todos los gastos contabilizados, guardan relación directa con la actividad económica de la Empresa, y son por ello deducibles», citando al efecto las Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2000, de 8 de marzo de 2003 y de 5 de marzo de 2004 (págs. 43-48 ).

Por su parte, el Abogado del Estado formalizó el recurso de casación, mediante escrito presentado el 14 de junio de 2006, en el que, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1. apartado d) L.J.C.A., alega que la Sentencia impugnada, al anular la sanción impuesta a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, por importe de 572.446,49 euros, «infringe los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, aplicable por razones temporales, y el artículo 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la modificación dada por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre ». Considera la representación pública que en el presente caso «no había prescrito la acción administrativa para la imposición de sanciones, y en el procedimiento tributario no es aplicable el instituto de la caducidad, como ha sido declarado reiteradamente por es[t]a Excma. Sala», por lo que, en el caso de autos «no era aplicable la previsión del segundo párrafo del apartado 49,2,j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos, que, (...), debe interpretarse en el sentido [...] de que no permite la apertura de procedimiento sancionador cuando el actuario ha propuesto tal camino, es decir, la no apertura de dicho procedimiento y el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente. Pero no habiéndolo propuesto, y no habiendo prescrito el derecho de la Administración para sancionar, no era pertinente la aplicación de este precepto» (págs. 3-6 ).

Mediante escrito presentado el 10 de julio de 2007, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas. En su escrito de oposición, considera que deben rechazarse cada uno de los motivos de casación alegados por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., en esencia, por las razones que se expresan a continuación. En primer lugar, respecto de la infracción del principio de confianza legítima, mantiene que «esa cuestión es nueva pues no fue resuelta en la sentencia recurrida, y, en consecuencia, debe rechazarse de acuerdo a reiterada jurisprudencia» (pág. 2). En cuanto al segundo motivo, tendente a «determinar si es o no conforme a Derecho el incremento de base imponible practicado por la Inspección por amortizaciones no deducibles de activos revalorizados como consecuencia de la escisión parcial de Campsa», examinando el marco jurídico en que se desarrollo dicha operación, estima que, «sin perjuicio de reconocerse la singularidad de la operación de escisión parcial de CAMPSA, no existe obstáculo legal para que en todo aquello que no se oponga a lo regulado con carácter específico por el Real Decreto-Ley 4/1991 y la Ley 15/1992, sea de aplicación la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las fusiones de empresas, y el Reglamento que la desarrollo, aprobado mediante Real Decreto 2182/1981 », siendo «la característica mas destacable del régimen fiscal establecido por la invocada Ley 76/1980, aplicable igualmente a las operaciones de escisión conforme a lo previsto en su artículo 14, en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, que los incrementos de patrimonio derivados del aumento de valor de los activos contabilizados en los balances de fusión, a los efectos de lograr una adecuada valoración de las empresas que intervienen y un equilibrio en el canje de acciones, podían disfrutar de una bonificación de hasta el 99% de la cuota correspondiente a dicho Impuesto». En el presente caso -concluye- «la entidad recurrente, que era una de la beneficiarias de la escisión parcial de CAMPSA, contabilizó los activos adquiridos como consecuencia de dicha operación por el "valor real" resultante de las dos operaciones de valoración señaladas anteriormente, practicándose a partir de entonces las amortizaciones correspondientes sobre dichos valores», y «el exceso del valor global del punto de venta así determinado sobre la suma de los valores revalorizados de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran, responde claramente al concepto de fondo de comercio, a pesar de que no fuese contabilizados ni calificado expresamente como tal en la documentación relativa a la operación de escisión de CAMPSA» (págs. 3-8). A continuación, en relación con el tercer motivo de casación, relativo a las dotaciones a la amortización efectuadas por la recurrente, tras el examen del art. 66.2.a) R.I.S., concluye «con el Tribunal de Instancia que el incremento de base imponible practicado por la Inspección por este concepto, al no tener la consideración de gasto deducible la amortización correspondiente al valor del fondo de comercio, ha de considerarse ajustado a Derecho» (págs. 9-10). Asimismo, en cuarto lugar, considera correcto el criterio del devengo seguido por la Inspección respecto «al ingreso que procedente de CLH recibió REPSOL COMERCIAL en 1995, por importe de 331.551.606 ptas», dado que dicho criterio es el establecido en el art. 22 L.I.S., que es el que la entidad recurrente alega con infringido en su motivo cuarto (pág. 10). Respecto del motivo quinto, relativo a la exigencia de intereses de demora, considera la representación pública que éste «se relaciona con la cuestión del motivo anterior, en cuanto que si el ingreso de 331.551.606 ptas. debió imputarse al ejercicio 1995, sin embargo no lo hizo así la recurrente, imputándolo al ejercicio 1997 y sucesivos, lo que implica retraso en el cumplimiento de sus obligaciones» (pág. 10). Para finalizar, en cuanto a la deducción de determinados gastos realizados en campañas publicitarias y de promoción de productos, entiende el defensor del Estado que al no haberse «acreditado de ninguna forma, más allá de la existencia de las facturas y la contabilización del gasto, la existencia de una relación de causalidad entre los ingresos obtenidos por la sociedad y los gastos objeto de controversia», «no pueden ser considerados fiscalmente deducibles» (pág. 12).

Por su parte, la representación procesal de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., mediante escrito presentado el 20 de noviembre de 2008, formuló oposición al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, solicitando se declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación publica argumentando que «la omisión de referencia alguna en el acta a la infracción supuestamente cometida por el obligado tributario, en modo alguno libera a la Administración en cuanto al plazo de inicio del expediente sancionador citado en el artículo 49 del RGIT », sino que «el respeto al principio de presunción de inocencia exige que, ante el silencio del acta en este punto, se haya de entender que el Sr. Inspector actuante no ha considerado que hubiese motivos para la apertura del correspondiente expediente sancionador, por lo que sí se encuentra sometido al plazo fijado para iniciar el procedimiento sancionador», «sentido en el que también se ha pronunciado [...] el Tribunal Supremo en sus sentencias de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005, dictadas en sendos recursos de casación en interés de Ley» (págs. 3-4 ).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 10 de diciembre de 2008 se señaló para votación y fallo el día 14 de enero de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. ÁNGEL AGUALLO AVILÉS, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. contra la Sentencia de 15 de febrero de 2005, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 285/2005 interpuesto por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de marzo de 2003, que estima parcialmente el recurso económico-administrativo interpuesto contra dos Acuerdos de la Inspectora Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, uno de 2 de agosto de 1999 que confirma la propuesta de regularización derivada del acta previa de disconformidad (modelo A02, núm. 70074201) incoada a la actora el 30 de octubre de 1998 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, y otro de 22 de diciembre de 1999, por el que se impuso a la actora una sanción.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, cuatro conclusiones. En primer lugar, que la cantidad contabilizada con la descripción de " más valor elemento " a través del "Código de cuenta acabado en 840" -resultado positivo de comparar el valor de mercado de los puntos de venta como negocios autónomos y el valor neto contable de cada uno de los elementos patrimoniales- constituye un verdadero Fondo de Comercio que, en virtud del art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre el régimen fiscal de las fusiones de empresas, y el art. 66.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), no resulta amortizable (FFDD Segundo y Tercero). En segundo lugar, que las cantidades percibidas por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. en el ejercicio 1995 como contraprestación por el incumplimiento de los compromisos de remodelaciones futuras adquiridos por CAMPSA como consecuencia de la operación de escisión de dicha sociedad, en virtud del art. 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), debe imputarse como ingreso en el citado ejercicio (FD Cuarto). En tercer lugar, que los pagos realizados por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. en 1995 en concepto de atención a clientes no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades porque la actora no ha acreditado en qué medida dichos gastos iban encaminados a incrementar la clientela o a promocionar los productos (FD Quinto). Y, en cuarto lugar, que, en virtud del art. 49.2.j) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la inspección de los Tributos, en su redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, no cabía iniciar un procedimiento sancionador contra la entidad recurrente, por lo que la sanción impuesta debe ser anulada.

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2005 en seis motivos, al amparo todos ellos del art. 88.1.d) LJCA : en primer lugar, la vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima establecidos en el art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, redactado conforme a la Ley 4/1999, de 13 de febrero, porque se le ha negado la amortización de la diferenta positiva contabilizada con el Código 840 al entender que constituye un fondo de comercio aflorado al transmitir los puntos de venta, siendo así que la entidad recurrente incorporó a su activo y contabilizó por los valores que figuraban en el Proyecto de Escisión aprobado por el Gobierno de la Nación, que contenía el correspondiente Balance; en segundo lugar, la lesión del art. 3 del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre, y de la Ley 15/1992, de 5 de junio, normas que, estableciendo el régimen jurídico especial y privativo de la escisión de CAMPSA, habrían resultado inaplicadas; en tercer lugar, en el hipotético supuesto de que resultara aplicable, también se habría infringido el art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, dado que dispone que no tendrá la consideración de gasto deducible la «amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los balances», y en el Balance de escisión de CAMPSA no se incluyó Fondo de Comercio alguno; en cuarto lugar, el art. 22 de la L.I.S., al haber considerado la Sentencia impugnada que debe tributar en un solo ejercicio una cantidad, la percibida en 1995 por la sociedad recurrente como contraprestación por el incumplimiento de los compromisos de remodelación por CAMPSA en el proceso de escisión, que se entiende «especialmente periodificable»; en quinto lugar, el art. 36 de la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, al haberle exigido a la actora intereses de demora por importe de 1.529.159,07 sin que estuviera nunca en situación de morosidad con la Hacienda Pública, pues cuando se interpuso el recurso de casación toda la cantidad satisfecha por C.L.H. (anterior CAMPSA) en compensación por el referido incumplimiento, se integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en varios y sucesivos ejercicios; en sexto lugar, el art. 14.f) de la L.I.S., al haberse considerado como liberalidades los gastos (por importe de 193.068,40 euros) en que incurrió Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. en 1995 en campañas publicitarias y de promoción de productos, pese a que dichos gastos eran necesarios (art. 13 L.I.S.) al tener relación directa con la actividad económica ejercida por la actora.

El Abogado de Estado, por su parte, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, plantea contra la referida Sentencia de 15 de febrero de 2005 recurso de casación con fundamento en la infracción de los arts. 64, 65 y 105.2 L.G.T., así como del art. 49.2.j) del R.G.I.T., que se habría producido al haber anulado la citada resolución la sanción impuesta a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. por haberse iniciado el procedimiento sancionador fuera del plazo del mes establecido en el citado precepto reglamentario, pese a que ni habría prescrito la acción administrativa para imponer sanciones (arts. 64 y 65 L.G.T.), ni en el procedimiento tributario es aplicable el instituto de la caducidad (art. 105.2 L.G.T.), ni, en fin, el citado art. 49.2.j) resultaría aplicable en los casos en los que, como sucedió en el supuesto enjuiciado, el actuario no propuso en el acta la apertura del procedimiento sancionador.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede resolver, en primer lugar, el recurso de casación instado por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., para lo cual conviene comenzar poniendo de manifiesto los hechos y antecedentes normativos que se exponen a continuación:

1) La sociedad CAMPSA (Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, S.A.), en la actualidad C.L.H. (Compañía Logística de Hidrocarburos), hasta el 30 de junio de 1991 llevaba a cabo dos ramas de actividad, de un lado, la actividad comercial de productos petrolíferos, entre cuyos activos afectos estaban los denominados puntos de venta -esto es, las estaciones de servicio, unidades de suministro y aparatos surtidores-, y, de otro lado, la actividad logística, consistente en transportar los productos petrolíferos desde las refinerías hasta los puntos de venta y su almacenamiento.

2) El 29 de julio de 1991 los socios de CAMPSA firmaron un protocolo de acuerdos para la segregación de las actividades comerciales de dicha entidad, escisión tras la cual CAMPSA -que pasaba a llamarse C.L.H.- se reservaba los activos logísticos y se distribuían los activos comerciales entre las diversas sociedades beneficiarias de la escisión, entre las cuales se encontraba Repsol Combustibles Petrolíferos, S.A. que, tras un proceso de absorción de otras sociedades, pasó a denominarse el 1 de enero de 1994 Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., que es la recurrente en el presente proceso.

3) Según se hace constar en el Informe ampliatorio de 30 de octubre de 1998, y recoge la Sentencia impugnada en esta sede (FD Segundo), en los acuerdos de 1991 los socios de CAMPSA establecían unos criterios de valoración de los activos comerciales para determinar el valor de mercado, valor que, comparado con el valor neto contable, generaba una plusvalía o minusvalía. En particular, en relación con los puntos de venta, se siguieron dos procedimientos cuya comparación y por diferencia surgen dichas plusvalías o minusvalías:

1. En primer lugar, un procedimiento de valoración a partir de la contabilidad. Así, para determinar el valor neto contable a fecha de 30 de junio de 1991 de los puntos de venta se tuvo en cuenta el valor según las fichas contables de cada uno de los distintos elementos patrimoniales que componían cada punto de venta -sus valores de adquisición y actuales, fechas de alta y uso, así como la amortización acumulada de los terrenos, derechos de superficie, edificios, viales e infraestructura, instalaciones (depósitos), aparatos surtidores, trenes de lavado, equipo informático, instalación imagen (monolito, marquesina, luminosos, etc.) y mobiliario- teniendo en cuenta las amortizaciones acumuladas. Además, interesa resaltar que con motivo de la escisión de CAMPSA, ésta realizó operaciones o asumió compromisos que afectaban a los valores contables de los elementos patrimoniales, en particular «revalorización de edificios y terrenos», «intereses de préstamos» (diferencial de intereses de préstamos entre lo cobrado por el banco a los gestores de gasolineras y el comprometido a pagar por el gestor, que era asumido por CAMPSA), «perfeccionamiento de vínculos», «liabilities», y «grandes y pequeñas remodelaciones». De ese modo, los valores netos contables de los distintos elementos patrimoniales en el momento de la escisión fueron incrementados en las citadas partidas al haberse comprometido CAMPSA a entregar los puntos de venta en perfectas condiciones de funcionamiento, renovando desde el 30 de junio de 1991 hasta la fecha de entrega todos los elementos necesarios (renovación que, como se afirma ilustrativamente en el Informe ampliatorio, podría consistir desde el cambio de un aparato surtidor hasta el cambio de ubicación de una estación de servicio). De este modo, sumando los valores de los distintos elementos patrimoniales individuales una vez revalorizados en el sentido indicado se determinó un primer valor de los puntos de venta.

2. En segundo lugar, un procedimiento de valoración de los puntos de venta como negocios autónomos. Con motivo de la escisión, CAMPSA encargó a expertos independientes la valoración de los puntos de venta, quienes aplicaron una fórmula polinómica (Informe ampliatorio, folios 326 y 327) en la que se tuvieron en cuenta elementos como la «superficie edificada», el «porcentaje de gasolineras» en relación con la extensión de los terrenos, los «litros vendidos por punto de venta», el «coeficiente de ubicación/vulnerabilidad», el «coeficiente de duración/solidez del vínculo», «los ingresos por arrendamiento por litro vendido», los «gastos por abanderamiento» [esto es, «gastos futuros de una estación de servicio que deben ser asumidos por el operador (suministrador), tales como luz de monolito y marquesina, mantenimiento de aparatos, etc.»], el «derecho de suministro que corresponde al propietario» y «el valor actual de los ingresos netos por arrendamiento en aquellas gasolineras arrendadas, que correspondería al propietario». Como señala la Sentencia de instancia, prácticamente, los puntos de venta fueron valorados en proporción a las ventas.

La diferencia de los valores obtenidos por cada punto de venta por los dos procedimientos señalados -esto es, el valor de mercado del punto de venta como negocio autónomo y el valor neto contable de cada uno de los elementos patrimoniales- fue distribuida por la sociedad entre los distintos elementos de cada punto de venta, dando lugar a una plusvalía o minusvalía en la escisión (en casi todos los casos, una plusvalía), que fue contabilizada el 28 de diciembre de 1991 con la descripción de "más valor elemento" a través del "Código de cuenta acabado en 840" (desde ahora, cuenta 840).

4) Por Real Decreto-ley 4/1991, de 29 de noviembre, se aprobaron las medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario ( BOE núm. 288, de 2 de diciembre). Por lo que aquí interesa, el art. 2, párrafo primero, señalaba: « Se autoriza la segregación de activos afectos a actividades comerciales de la "Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, Sociedad Anónima", que se integrarán como unidades económicas en varias Sociedades beneficiarias participadas mayoritariamente por empresas refinadoras, de acuerdo con el proyecto de escisión que apruebe la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos ». Y el art. 3.2, apartado primero, disponía: « La escisión de CAMPSA y los actos preparatorios o directamente derivados de la misma disfrutarán en su grado máximo de los beneficios fiscales previstos para las operaciones de esta naturaleza en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , sobre régimen fiscal de las fusiones de Empresas, sin perjuicio de los establecido en el artículo 106.3 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, declarándose no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de activos comprendidos en la citada operación, siempre que ésta se realice de acuerdo con lo previsto en el artículo segundo ». La citada norma se convertiría posteriormente en la Ley 15/1992, de 5 de junio, de medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario ( BOE núm. 140, de 11 de junio).

Como se ha señalado, en los motivos de casación primero, segundo y tercero, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., al amparo del art. 88.1.d) LJCA, alega la vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima establecidos en el art. 3 de la Ley 30/1992 (redactado por la Ley 4/1999 ), del art. 3 del Real Decreto-ley 4/1991 y de la Ley 15/1992, de 5 de junio, y, en fin, del art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, en síntesis, porque se le ha negado la amortización de la diferencia positiva contabilizada con el Código 840 al considerar la Administración tributaria -y confirmar la Sentencia de instancia- que constituye un Fondo de Comercio que, como tal, no puede ser objeto de amortización.

Para resolver este primer motivo de casación, debemos comenzar aclarando que no se suscita controversia alguna sobre la forma o la cuantía de la valoración de los puntos de venta, sino simplemente acerca de la consideración que, a efectos fiscales, debe tener la plusvalía o minusvalía que surgía de la diferencia entre los modos de valoración citados. Así, mientras que, como hemos señalado, la entidad recurrente contabilizó dicha diferencia en la cuenta 840 como mayor valor de los elementos patrimoniales, lo que le permitía su amortización en años sucesivos en función de la que le correspondería al elemento de imputación, la Inspección de los Tributos, sin embargo, consideró que la diferencia positiva contabilizada en dicha cuenta 840 incluía implícitamente un auténtico Fondo de Comercio aflorado al transmitir los puntos de venta, considerados como negocios en funcionamiento, Fondo de Comercio que, como tal, no era amortizable en virtud del art. 6, apartado 3, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/180, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas.

La entidad recurrente alega que, dada la especialidad de la operación de escisión de CAMPSA, que no fue fruto de un acuerdo de voluntades sino de una decisión del Gobierno de la Nación, debe regirse por su normativa específica, que no es otra que el Real Decreto-ley 4/1991, de 29 de noviembre, posteriormente convertido en Ley 5/1990, de 29 de junio, no resultándole aplicable la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, en su totalidad, y, por consiguiente, tampoco el citado art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981. Además, entiende que, de ser aplicable este último precepto, resultaría vulnerado, en la medida en que la Inspección tributaria habría apreciado la existencia de un Fondo de Comercio que no aparecía en el Balance aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno de asuntos económicos de 19 de diciembre de 1991, por lo que también se le habría lesionado el principio de confianza legítima y, por ende, los arts. 1, 9 y 103, todos ellos de la CE. El motivo no puede acogerse por las razones que se expresan a continuación.

Antes que nada, debe señalarse que, como acertadamente señala el T.E.A.C. (FD Quinto, in fine ), aunque no puede desconocerse la singularidad de la operación de escisión parcial de CAMPSA, no existen razones que permitan defender que, naturalmente, en todo aquello que no se oponga a lo regulado con carácter específico por el Real Decreto-ley 4/1991 y la Ley 15/1992, no resulten de aplicación la Ley 76/1980, y el Real Decreto 2182/1981, que la desarrolla, norma que resultó aplicable hasta que el 1 de enero de 1992 entró en vigor la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que la derogó. A este respecto, conviene subrayar que la operación que examinamos es la escisión de activos de la compañía CAMPSA; que la Ley 76/1980 regula con carácter general el régimen fiscal de las fusiones y escisiones (art. 14 ) de las sociedades; y, en fin, que tanto el Real Decreto-ley 4/1991, como la Ley 15/1992, no sólo no prohíben la aplicación de la Ley 76/1980, sino que ambas se remiten a ella expresamente en su art. 3.2.

Pues bien, el art. 4 de dicha Ley 76/1980, establecía en su apartado Uno que « [l]as empresas que intervengan en la operación de fusión incluirán en el balance formalizado el día anterior a los correspondientes acuerdos que sirven de base a los mismos la totalidad de los elementos patrimoniales, figurando, en su caso, el fondo de comercio, debidamente valorado en esa fecha, sin exceder del de mercado, de forma tal que el valor de las acciones recibidas por los socios de las Sociedades que se disuelvan sea coincidente con el correspondiente patrimonio aportado ». Además, el art. 14 de la misma Ley especificaba que « [e]l tratamiento tributario establecido por la presente Ley para las operaciones de fusión será igualmente aplicable, en los supuestos y con los requisitos que se indican en el título primero, a las operaciones de escisión de Sociedades ». Por lo demás, conviene recordar que, en lo que al Impuesto sobre Sociedades respecta, la característica más destacable del régimen fiscal establecido por la Ley 76/1980, era la de que, conforme a su art. 10.1 « [l]os incrementos patrimoniales que se contabili[zaran] en los respectivos balances de fusión », de acuerdo con lo establecido en el citado art. 4 de la Ley, « gozar[ían] de una bonificación de hasta el noventa y nueve por ciento en la cuota correspondiente » del citado Impuesto.

La entidad recurrente considera que, de resultar aplicable, dado que en los documentos en base a los cuales se autorizó la escisión no figuraba fondo de comercio alguno, al apreciar su existencia la Inspección de los tributos estaría vulnerando del citado art. 4.Uno de la Ley 76/1980, en la medida en que de su literalidad se desprendería que la aparición del fondo de comercio en el balance es potestativa, y que, en todo caso, dicho fondo ha de ser explícito, nunca presunto y no probado.

Es evidente, sin embargo, que el hecho de que en el balance de escisión no figurara el fondo de comercio no impedía que la Administración tributaria pudiera determinarlo, dado que, como subrayan tanto la Resolución del T.E.A.C. de 18 de marzo de 2003 (FD Séptimo) como la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada (FD Tercero), el art. 4.Uno fue objeto de modificación por la Ley 5/1990, de 29 de junio, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, nueva versión, aplicable al momento de autos, que señalaba lo siguiente: « Las Sociedades, Entidades y personas físicas que intervengan en la operación de fusión, formalizarán balances, actualizados en su caso, para recoger los valores reales de sus patrimonios que, de acuerdo con el artículo 235.b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1289, de 22 de diciembre , han de servir de base para determinar la relación de canje de títulos ». Como puede observarse, el precepto ya no hace referencia explícita al fondo de comercio, por lo que, tal y como mantiene la Sentencia de instancia, no existe impedimento alguno para que la Administración tributaria pueda entrar a determinarlo, aunque no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión (FD Tercero).

Por otro lado, como refleja la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2005, aquí impugnada, debe tenerse en cuenta que el 11 de noviembre de 1998 la Oficina Nacional de Inspección solicitó de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica un Informe acerca de la posibilidad de la Inspección de efectuar una comprobación de valores respecto de los valores incluidos en el Balance de escisión aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para asuntos económicos. Y que el 7 de abril de 1999, dicha Subdirección emitió un informe en el que consta lo siguiente: «si de la documentación obtenida por la Inspección en sus actuaciones de comprobación e investigación pudiese acreditarse fehacientemente la incorporación en la valoración de los activos (estaciones de servicio) escindidos de verdaderos fondos de comercio, podría, en principio, procederse a la regularización tributaria correspondiente al exceso de amortización. Todo ello sobre el entendido de que la Inspección, en la regularización que proponga no discuta las posibles valoraciones a precio de mercado de las distintas estaciones de servicio fijadas en su día sino que desagregue en base a las pruebas de que disponga dichas valoraciones en sus distintos componentes, es decir, por un lado, la suma de los precios de mercado de cada elemento patrimonial, integrante de cada estación de servicio y el exceso de valor sobre esa suma que lleve a completar la valoración a precios de mercado de la explotación, que necesariamente corresponderá a un fondo de comercio inherente de la correspondiente explotación, y que por tanto no debió ser amortizado fiscalmente. De acuerdo con lo anterior, la Inspección respetaría las valoraciones de mercado de las distintas estaciones de servicio escindidas que figuren en el Balance aprobado por la Comisión Delegada de Asuntos Económicos».

Pues bien, como se destaca en el Acuerdo de liquidación y subraya la Sentencia de instancia (FD Tercero), en el Proyecto de Escisión Parcial de CAMPSA, aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, sólo se hace una valoración global del patrimonio recibido por las entidades beneficiarias de la escisión, identificando en un listado anexo el conjunto de estaciones de servicio y aparatos surtidores, pero sin asignar una valoración individualizada a cada uno de tales elementos; de manera que, la Inspección de tributos, ajustándose al Informe de la Subdirección de Ordenación Legal, se limitó a desagregar de los valores fijados a cada uno de los elementos patrimoniales la cantidad que corresponde al fondo de comercio, pero respetando los valores asignados en el mencionado Proyecto.

Sentado lo anterior, debe recordarse que el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre ( BOE núm. 310, de 20 de diciembre ), entonces aplicable, conceptuaba el Fondo de Comercio como el «[c] onjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa» (cuenta 213). Por su parte, la Resolución de 21 de enero de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial ( BOE núm. 84, de 7 de abril de 1992), con algo más de precisión, definía el Fondo de Comercio como « el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa » (Norma Quinta, apartado 1); señalaba que el « fondo de comercio sólo será objeto de contabilización en el caso de que haya sido adquirido a título oneroso » (Norma Quinta, apartado 2); y, destacando que en la valoración del Fondo de Comercio « subyace la idea de los "superbeneficios" fututos a conseguir mediante la adquisición de una empresa o parte de la misma » (Preámbulo), disponía que dicha valoración « vendrá determinada por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición de una empresa, o parte de la misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición » (Norma Quinta, apartado 3).

Pues bien, conceptuado de este modo el Fondo de Comercio, debe compartirse necesariamente el criterio de la Administración tributaria, posteriormente confirmado por la Audiencia Nacional. En efecto, como señala el T.E.A.C. el valor asignado a cada punto de venta comprende, por una parte, el valor revalorizado de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran y, por otra, el valor global actualizado del punto de venta, de acuerdo con factores como la ubicación, ventas, ingresos futuros por arrendamiento, duración del vínculo o valor actual del derecho de suministro, por lo que «el exceso del valor global del punto de venta así determinado sobre la suma de los valores revalorizados de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran, responde claramente al concepto de fondo de comercio, a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión» (FD Octavo).

En este sentido, caben reiterar los argumentos que en esta dirección adujo la Inspección tributaria y recoge la Sentencia de instancia (FD Tercero). En primer lugar, como señala el Informe ampliatorio, si «los expertos valoraron los puntos de venta fundamentalmente en proporción a las ventas, ubicación/vulnerabilidad, duración del vínculo, ingresos futuros por arrendamiento, etc., ya tuvieron en cuenta indirectamente, la clientela, localización, mercado, etc.», lo que, en suma, lleva a concluir que «en ese valor de mercado fijado por los expertos se incluyó el fondo de comercio» (folio 328). En segundo lugar, no es posible «transmitir 2.166 puntos de venta, que es tanto como decir negocios en funcionamiento, todos ellos con su concesión administrativa, de los cuales 1.089 correspondieron a Repsol Combustibles Petrolíferos y 385 a Petronor Estaciones de Servicio, S.A.» (sociedades que, tras el proceso de fusión por absorción, dieron lugar a la sociedad ahora recurrente), «sin que en ninguno de ellos aflore fondo de comercio, cuando la gran mayoría fueron objeto de revalorización» (folio 327). Finalmente, conviene, asimismo, llamar la atención sobre las situaciones -que el Informe ampliatorio califica de absurdas- a que condujo la contabilización del "Código de cuenta acabado en 840" como mayor valor de los elementos patrimoniales. En particular, al valorar los puntos de venta prácticamente en proporción a las ventas, y distribuir tales valoraciones sobre los elementos patrimoniales también en proporción a las ventas, se llegaba a conclusiones tales como que los edificios ya no quedaban valorados en función de los metros cuadrados, sino en función de las ventas; los depósitos, aunque pudieran ser idénticos en diferentes gasolineras, al valorarlos en función de las ventas, podrían atribuírseles valores muy diferentes; en cuanto a los aparatos surtidores, consta que se valoraron mucho más aquellos que estaban instalados en gasolineras de mayor venta, siendo así que, lógicamente, debían ser los más depreciados; y lo mismo sucedía con los ordenadores, etc. En este punto, es importante subrayar que, según se afirma en el Informe ampliatorio (folio 330), y consta en Diligencia de 13 de enero de 1998, a la entidad recurrente se le facilitó toda la información empleada por la Inspección en los cálculos, y no planteó discrepancia numérica alguna respecto de los hechos, sino únicamente respecto de su interpretación jurídica.

Pues bien, una vez aceptado que los códigos de cuenta acabados en 840 corresponden, efectivamente, con el Fondo de Comercio, debe coincidirse necesariamente con la Administración y la Sentencia impugnada en esta sede en que la amortización de dicho Fondo no es gasto deducible en virtud del 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre el régimen fiscal de las fusiones de empresas, en virtud del cual « [e]n ningún caso la amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los balances de fusión o escisión, tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades »; prohibición que contiene asimismo el art. 66.2 del R.I.S., que dispone que «no se considerar[á] amortizabl[e]» el «[f]ondo de comercio» [letra a)]. Artículo 6.3 que, como señala la Sentencia de instancia, no puede considerarse que incurra en exceso alguno, dado que, conforme al art. 13 de la L.I.S. sólo son deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los valores de inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas, requisito que no puede cumplir el fondo de comercio.

Como cuarto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la entidad recurrente alega la vulneración del art. 22.1 L.S.A. al haber estimado la Inspección tributaria y la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada que la cantidad entregada por C.L.H. a la actora en 1995, como contraprestación por el incumplimiento de los compromisos de remodelación de los elementos patrimoniales transmitidos adquiridos por CAMPSA en la escisión, no puede ser objeto de periodificación, sino que debe imputarse en su totalidad a dicho ejercicio.

Como hemos señalado en el fundamento de derecho Tercero, con motivo de la escisión parcial, CAMPSA -a partir de la cual pasa a denominarse C.L.H.- asumió una serie de compromisos de inversión en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, que afectaron a sus valores contables. En particular, según consta expresamente en el Informe ampliatorio, se trató de liabilities y grandes y pequeñas remodelaciones, que se contabilizaron en fichas contables a 31 de diciembre de 1991, y que, en ambos casos, incrementaron el valor de adquisición de edificios, infraestructuras e instalaciones.

El valor estimado de tales remodelaciones se cargó por la entidad recurrente en la fecha de adquisición de los activos como mayor valor de los mismos, y se abonó a una cuenta de provisión. Posteriormente, a medida que se fueron realizando algunas de las inversiones comprometidas, en los elementos previstos o en otros distintos, la diferencia entre el importe provisionado y las inversiones efectivamente realizadas se liquidó en efectivo por C.L.H. a cada sociedad beneficiaria. En particular, consta en el escrito de C.L.H. que el 28 de julio de 1995 dicha entidad abonó en la cuenta de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. (anterior Repsol Combustibles Petrolíferos, S.A.), en el referido concepto, la cantidad de 331.551.606 ptas. Y, según figura en la Diligencia de 11 de marzo de 1998 y reflejan tanto el Informe ampliatorio como la Resolución del T.E.A.C (FD Noveno), dicha sociedad, ahora recurrente, no contabilizó el citado abono como ingreso en 1995, sino que consideró que la imputación a resultados debía realizarse en 12 años a partir de mayo de 1992; aunque, en la práctica, no se siguió este criterio, sino el de imputar a resultados la cantidad recibida de C.L.H. a partir de 1997 en un plazo de 8 años (Informe ampliatorio, folio 331).

La Administración tributaria, en virtud de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos recogidos en el art. 22.1 de la L.I.S., y la circunstancia de que la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades se define como el importe de la renta en el período de la imposición, lo que hace que la independencia de períodos impositivos sea un principio fundamental en dicho Impuesto, considera que la cantidad abonada por C.L.H. a la actora debe imputarse al ejercicio en que se satisfizo (1995 ). La misma tesis mantienen tanto la Resolución del T.E.A.C. de 18 de marzo de 2003, como la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2005, con fundamento en la literalidad del citado precepto. Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., en cambio, justifica el criterio que en su día adoptó porque, a su juicio, dado que CAMPSA incumplió los compromisos adquiridos y fue la actora la que con el dinero que se le entregó procedió a hacer las remodelaciones, las consecuencias fiscales deben ser las mismas que si CAMPSA hubiera realizado las reparaciones, supuesto en el que los activos de la recurrente hubieran adquirido mayor valor y se hubiera podido proceder a su amortización a lo largo de varios años y no en el año en que se efectúa la remodelación.

Como es sabido, el art. 22 de la L.I.S. y el art. 88.1 del R.I.S. establecían con carácter general el llamado criterio del devengo al señalar que «[ l]os ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos ». Pues bien, a la luz de dichas normas, dado que no es objeto de discusión que las cantidades se cobraron en el ejercicio 1995 y, conforme al citado art. 22.1 L.I.S., los ingresos deben imputarse al período en que se devengaron, a falta de apoyo normativo de la tesis de la entidad recurrente, debe ratificarse el criterio de la Administración tributaria.

Como señala el T.E.A.C. el criterio de imputación que pretende la actora resulta injustificado «puesto que la entidad obtuvo en el ejercicio 1995 un ingreso como consecuencia del incumplimiento por parte de C.L.H. [CAMPSA] de una obligación, siendo la percepción de esta compensación o indemnización totalmente independiente del modo en que la entidad perceptora utilizase o invirtiese el importe correspondiente, es decir, el hecho de que la interesada realizase posteriormente las remodelaciones en cuestión "con el dinero entregado por C.L.H.", como afirma, y las inversiones correspondientes se fueran amortizando a lo largo de varios años, no implica en absoluto que pueda posponerse hasta entonces la imputación del ingreso por incumplimiento de C.L.H.» (FD Noveno ).

Al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la entidad recurrente denuncia que la liquidación de los intereses de demora vulnera el art. 36 L.G.P., dado que no estuvo nunca en situación de morosidad con la Hacienda Pública, al haberse integrado la cantidad de 331.551.606 en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en varios y sucesivos ejercicios. El motivo no puede ser acogido.

Aparte de que, como señaló el T.E.A.R. en la Resolución de 18 de marzo de 2003 (FD Décimo Segundo), la obligación del pago de la cuota no nace en la fecha en la que la Inspección tributaria practica la liquidación sino en la fecha de finalización del período voluntario de presentación de la correspondiente declaración-liquidación, como establecían los arts. 58.2, 77.5 y 87.2 L.G.T., y el art. 69.1 R.G.I.T., lo cierto es que la cuestión de la procedencia de la liquidación de los intereses de demora no fue planteada por la actora en sede contencioso-administrativa. Basta, efectivamente, la mera lectura del escrito por el que procedió a formular la demanda, presentado el 3 de diciembre de 2003, para constatar que de todos los motivos de impugnación que se plantearon ante el T.E.A.C. únicamente se reiteraron lo siguientes: a) «Sobre las revalorizaciones del inmovilizado con Código 840 procedentes de la escisión de CAMPSA» (folios 68 a 106 ); b) «Sobre la imputación de una cantidad recibida de CAMPSA a varios ejercicios» (folios 106 a 110); c) «Sobre la no consideración como liberalidades de determinados gastos» (folios 110 a 121); d) «Sobre la caducidad del expediente sancionador» (folios 123 a 134); y e) «Sobre las consecuencias de la plena indemnidad» (folios 134 a 137). Precisamente porque la actora no planteó la cuestión de los intereses de demora ni en el escrito de demanda ni en el de conclusiones que presentara el 27 de mayo de 2004, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2005 no contiene pronunciamiento alguno sobre el particular.

Se trata, en definitiva, de una cuestión nueva, que no fue oportunamente alegada en la instancia y sobre la que, por tanto, no ha podido pronunciarse la Sala a quo ; cuestión nueva que, como tal, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, no puede servir como fundamento de un motivo de casación. En efecto, como recordábamos, entre las últimas, en la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6453/2002 ), con cita de pronunciamientos anteriores (Sentencias de 5 de julio de 1996, de 3 de febrero de 1998 y de 23 de diciembre de 2004 ), queda vedado un motivo casacional que suponga «el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia- omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido (art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa (SSTS de 16 y 18 de enero,11 y 15 de marzo de 1995, por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas)» [FD Cuarto; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencias de esta sala de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5579/2005), FD Tercero; de 30 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm.571/2005), FD Segundo; y de 3 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5430/2004 ), FD Segundo].

Como sexto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la sociedad demandante alega la infracción del art. 14.f), en relación con el art. 13, ambos de la L.I.S., al no haber admitido la Administración tributaria ni la Sentencia impugnada como gastos deducibles los satisfechos en 1995 por la actora en campañas publicitarias y de promoción de productos, a pesar de que estaban contabilizados y eran necesarios, al guardar relación directa con la actividad económica de la empresa.

Según consta en el expediente administrativo, en los ejercicios que fueron objeto de comprobación Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. contabilizó como gastos diversos pagos realizados en concepto de «regalos y obsequios (sin publicidad)», «invitaciones y restaurantes», y «aportaciones dinerarias a fiestas de asociaciones» (Acuerdo de liquidación, folio 582). Tales gastos, cuya cuantificación y desglose fue examinada conjuntamente por la Inspección y la empresa (según consta en Diligencias de 16 de julio de 1998, de 4 de septiembre de 1998, de 30 de septiembre de 1998, de 5 de octubre de 1998 y de 9 de octubre de 1998), alcanzaron en el ejercicio 1995 un importe total de 32.123.879 ptas.

Mientras que la actora considera que dichos gastos son fiscalmente deducibles, la Inspección tributaria entiende que los pagos realizados por la actora en concepto de atención a clientes no son deducibles al no cumplir con los dos requisitos que se desprenden de la normativa aplicables: su justificación y su necesariedad. Así, en el Informe ampliatorio se ponía el acento en que no había quedado « demostrada la necesariedad de los mismos » (art. 13 de la L.I.S., y arts. 37.4 y 100.1 del R.I.S.), por lo que deben ser considerados como meras liberalidades [art. 14.f) de la L.I.S.]. Y en el Acuerdo de liquidación se subraya, de un lado, que « se desprende del expediente la ausencia de justificación documental » de tales gastos, « requerida de forma reiterada en las diligencias que se citan en el informe e incorporan al expediente », por lo que la « aplicación única del art. 37.4 del RIS » basta «para confirmar la tesis de la Inspección »; y, de otro lado, que de la relación conceptual de los gastos se infiere, asimismo, que « además de no estar justificados, no eran necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial », por lo que procede calificarlos como liberalidades (folio 582). En esta misma línea se pronuncia la Resolución del T.E.A.C. de 18 de marzo de 2003 que, después de señalar que para ser deducibles, conforme al art. 13 de la L.I.S., los gastos deben ser necesarios, y, además, « han de estar imputados al ejercicio correcto, estar contabilizados como tales, y justificados de tal forma que se acredite la realidad de los mismos », y que el art. 14.f) de la L.I.S. considera como gasto no deducible las liberalidades, subraya que aunque la recurrente « sostiene que los citados gastos guardan una relación directa con la actividad de la entidad, al contribuir a aumentar su demanda », no obstante, « no se ha aportado por la entidad prueba alguna que acredite cuáles fueron los regalos concretos en que se materializó el gasto y a quién fueron destinados, ni quiénes eran los clientes concretos a quienes se realizaron las invitaciones en restaurantes, es decir, no se ha acreditado de ninguna forma, más allá de la existencia de las facturas y la contabilización del gasto, la existencia de una relación de causalidad entre los ingresos obtenidos por la sociedad y los gastos objeto de controversia », de manera que, en virtud de lo dispuesto en el art. 114.1 L.G.T. (que dispone que « [t]anto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo »), concluye que « si bien tales gastos pueden ser "convenientes" para el funcionamiento de la empresa, no son "necesarios" para la obtención de los ingresos, por lo que no pueden ser considerados fiscalmente deducibles » (FD Undécimo).

Finalmente, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, tras recordar que, en virtud del régimen general de la carga de la prueba establecido en el art. 114. L.G.T. (que dispone que « [t]anto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos »), en relación con el art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (que señala que « [c]orresponde al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda »), «corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto, sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión entre el gasto realizado y la generación de los rendimientos» (cita, asimismo, el art. 57 de la Ley 30/1992, que establece la presunción de validez de los actos administrativos), subraya que «[e]n este caso el recurrente sigue sin acreditar en qué medida iban encaminados dichos gastos (regalos, invitaciones, restaurantes y aportaciones a fiestas de asociaciones) a incrementar la clientela o a promocionar los productos», sin que -añade- «baste citar sentencias de esta Sala ya que se trata de analizar cada caso en concreto». En definitiva -concluye-, «si bien se comparte los argumentos del recurrente acerca del contenido del concepto jurídico indeterminado de gasto "necesario" no se ha acreditado que obedezcan a relaciones con clientes» (la cursiva es nuestra).

Pues bien, los términos en que la representación de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. plantea el debate y aquellos en los que se pronunciaron tanto la Inspección tributaria, como el T.E.A.C., como, finalmente, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, ponen de manifiesto que, lo que, bajo el ropaje de cuestión jurídica plantea la actora es, claramente, su discordancia con la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia. Y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello, como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2008 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

No habiendo denunciado la representación de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

En atención a lo expuesto, procede desestimar íntegramente el recurso de casación planteado por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2005.

Desestimado en todos sus puntos el recurso planteado por la Sociedad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., procede examinar a continuación el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado contra la citada Sentencia. Como se ha señalado, la representación pública, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, alega la infracción de los arts. 64, 65 y 105.2 L.G.T., así como el art. 49.2.j) del R.G.I.T., dado que, ni prescribió la acción administrativa para imponer sanciones, ni en el procedimiento tributario es aplicable el instituto de la caducidad, ni, en fin, el citado art. 49.2.j) resulta aplicable en los casos en los que, como sucede en el supuesto enjuiciado, el actuario no propuso en el acta la apertura del procedimiento sancionador.

Pues bien, la cuestión que plantea la representación pública ha sido resuelta por esta Sección en su Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos en su integridad. En dicha Sentencia, afirmamos que el art. 49.2.j) del R.G.I.T. resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del art. 105.2 L.G.T., y, en fin, en la línea de lo que mantiene la Audiencia Nacional en la Sentencia impugnada, sostuvimos que, en la medida en que la orden a que se remite el referido art. 49.2.j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador. Los argumentos que nos llevaron a tales conclusiones se encuentran en los fundamentos de derecho Cuarto a Décimo de la citada Sentencia, que a continuación reproducimos:

CUARTO.- Entrando ya en el examen de la interpretación que debe darse al último párrafo del art. 49.2 R.G.I.T., y cuál debe ser su aplicación al caso que examinamos, debemos recordar que, conforme a la Sentencia de 15 de julio de 2004 de la Audiencia Nacional, una interpretación del art. 49.2.j) R.G.I.T. "acorde con su propio tenor literal" conduce a la conclusión de que "el plazo previsto en el referido precepto no resulta aplicable con carácter general", "esto es, con independencia de que el actuario haya hecho o no figurar en el acta la ausencia de motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, sino sólo en aquellos casos en que tal circunstancia se haya hecho constar de forma expresa" (FD Cuarto). A la dicción literal del precepto acude asimismo el Abogado del Estado cuando subraya que el citado art. 49.2.j) R.G.I.T., después de señalar que "en su caso" el actuario hará constar en el acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, dispone a continuación que "a estos efectos" si transcurren los plazos fijados y no se hubiera ordenado el inicio de procedimiento sancionador, éste ya no podrá iniciarse, "conclusión -afirma- que es lógica y es congruente siempre que, en efecto, el actuario haya hecho constar en el [a]cta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador" (...).

Ciertamente, hay que reconocer que la redacción de la norma que examinamos no es clara, ya que no resulta fácil precisar cuáles son esos "efectos" a los que se refiere el reglamento. Pero también es verdad que la interpretación de la literalidad del art. 49.2.j) R.G.I .T. efectuada por el Abogado del Estado ni es la única posible, ni resulta la más acertada si, como es preceptivo, se aplican el resto de los criterios hermenéuticos que establece el art. 3.1 del Código Civil . En particular, como en seguida expondremos, una interpretación de la norma que examinamos, desde una perspectiva lógica, a la luz del sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto y, sobre todo, que tenga en cuenta su espíritu y finalidad, lleva a la conclusión de que el plazo preclusivo para iniciar el expediente sancionador que establece resulta aplicable en cualquier caso, esto es, con independencia de que se haya hecho constar o no en el acta la pertinencia de iniciar un expediente sancionador contra el obligado tributario objeto de inspección.

QUINTO.- Así es, en primer lugar, como hemos adelantado, desde un punto de vista gramatical, la propia dicción del precepto permite interpretar, sin forzar los términos que emplea, que "a estos efectos" significa que la introducción de este nuevo plazo lo es a los efectos de proceder a la apertura de procedimiento sancionador. La conclusión de que no resulta correcto interpretar, como hacen el Abogado del Estado y la Sentencia impugnada en esta sede, el párrafo donde se fija el plazo preclusivo conectándolo con el que establece la posibilidad de hacer constar en el acta la ausencia de motivos para imponer sanciones, se ve reforzada por el hecho de que aquél se halla claramente separado de éste por un punto y aparte, que, conforme al Diccionario Panhispánico de Dudas de la Real Academia Española, es "el que separa dos párrafos distintos, que suelen desarrollar, dentro de la unidad del texto, ideas o contenidos diferentes", circunstancia que ha determinado que, por ejemplo, en algunas ocasiones, al mantener una interpretación idéntica a la que aquí sostenemos, el propio T.E.A.C. haya hecho referencia, no al art. 49.2.j) R.G.I .T., sino al último párrafo del art. 49.2 R.G.I.T. (en este sentido, Resoluciones de 26 de abril de 2002, FD 3 ; de 15 de junio de 2005, FD 17; y de 15 de marzo de 2007, FD 7).

A la misma conclusión de la necesidad de aplicar el plazo preclusivo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I .T. se llega si se hace una interpretación del precepto atendiendo al espíritu y finalidad de la norma. A este respecto, es preciso recordar, en primer lugar, que el origen del art. 49.2.j) R.G.I .T., redactado por la disposición final primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , se encuentra en la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que, como es sabido, en su art. 34 estableció la separación entre los procedimientos destinados a liquidar y a sancionar al disponer que "[l]a imposición de sanciones tributarias se realizar[ía] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor".

Y conviene asimismo señalar que, antes de la vigencia de la Ley 1/1998 , los procedimientos destinados a liquidar la deuda tributaria (de comprobación e investigación) y a sancionar estaban confundidos en uno solo. De este modo, en la propuesta de regularización de la "situación tributaria" que debían contener las actas de inspección (salvo las de comprobado y conforme), de acuerdo con el Real Decreto 1930/1998 , en su redacción originaria, el actuario debía incluir, entre otros extremos, amén de la oportuna referencia a la cuota tributaria y los intereses de demora, en su caso, "las infracciones que apreci[ara]", y "las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación" [art. 49.2.e) R.G.I .T.], o, lo que es igual, una propuesta de resolución sancionadora ; y, como lógico corolario, en el acto administrativo de liquidación tributaria (art. 60.1, párrafo primero, R.G.I .T.), el Inspector Jefe no sólo debía acordar -confirmando o no la propuesta del actuario- la liquidación de la cuota y los intereses, sino también imponer -motivadamente- las sanciones que pudieran corresponder por las conductas infractoras, de manera que, en principio, puede afirmarse que la ausencia de referencia expresa a las mismas equivalía a la declaración implícita de su no procedencia. En definitiva, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, la Inspección de los Tributos sólo podía sancionar en el momento de dictar la liquidación tributaria (que, en esta medida, podía tener naturaleza tributaria y punitiva) -un mes desde la fecha del acta, en las actas de conformidad (art. 60.2 R.G .I.T.), y dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, en las de disconformidad (art. 60.4 R.G.I .T.)-, de manera que la práctica de una liquidación que no incluía sanciones suponía un acto declarativo de derechos que impedía su imposición posterior, salvo que se procediera a anularlo a través de los procedimientos especiales de revisión.

Como hemos dicho, esta situación cambia con la aprobación de la Ley 1/1998 , que establece la separación de procedimientos, y con el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En este sentido, es preciso advertir que la Ley 1/1998 , en su Exposición de Motivos, ponía de manifiesto que las modificaciones que incorporaba iban dirigidas, "por una parte, a reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, y con esta misma finalidad, a reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos", y destacaba entre las medidas que perseguían dichos objetivos la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar; y también conviene subrayar que, en la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 "ha[bía] introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios", y que "en materia sancionadora estas orientaciones se ha[bían] considerado prioritarias", razón por la cual «la citada Ley ha[bía] establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se reali[zara] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor".

Como es sabido, esta separación de procedimientos ordenada por la Ley 1/1998 determinó que, aunque no existiera obstáculo alguno para que se procediera a la apertura del procedimiento sancionador en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación, el Real Decreto 939/1986 [arts. 63.bis.1, párrafo segundo ; y 49.2.j)] y el Real Decreto 1930/1998 (art. 29.2 ) partieran de la premisa de que -al menos en la mayoría de los casos- el expediente sancionador debía comenzar una vez concluidas las actuaciones de comprobación y -en el procedimiento inspector- se hubiera incoado el acta [en este sentido, art. 14.2.1.a) de la Instrucción 9/1998 , del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria]. Además de las citadas normas reglamentarias, la existencia de un plazo de caducidad de 6 meses del procedimiento sancionador (arts. 34.3 de la Ley 1/1998 y 36.1 del Real Decreto 1930/1998 ) -con la posibilidad de que prescribiera algún ejercicio de la acción de la Administración dirigida a imponer sanciones- no recomendaba su iniciación antes de que, tras las actuaciones de comprobación, la Administración contara con los datos precisos para cuantificar la sanción, lo cual, normalmente, sucedía una vez concluido el procedimiento de inspección.

Pues bien, habiéndose producido la separación de procedimientos, como hemos dicho, con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria "en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones", parece lógico interpretar que con el art. 49.2.j) R.G.I .T. se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso , la Inspección tributaria iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez trascurrido el plazo para dictar la liquidación la Administración tributaria ya no pudiera acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

Es evidente que ese objetivo de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se vería defraudado si, como mantienen la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y el Abogado del Estado, el plazo perentorio del art. 49.2.j) R.G.I .T. sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse cuatro años más, esto es, hasta el plazo de prescripción establecido entonces en los arts. 64.c) L.G.T., redactado por la Ley 1/1998, y 24 .c) de esta última Ley [teniendo en cuenta que, conforme al art. 66.1.a) L.G .T., redactado por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , la prescripción de la acción para sancionar se interrumpía por cualquier actuación administrativa dirigida a regularizar y liquidar el tributo]. Resulta palmario que esta última interpretación dejaría en manos del actuario la efectividad de la medida establecida para reforzar los derechos de los obligados tributarios objeto de comprobación e investigación, dado que aquel podría fácilmente eludir el plazo preclusivo fijado en el art. 49.2.j) R.G.I .T. mediante el simple expediente de omitir en el acta cualquier referencia acerca de la existencia o no de motivos para la iniciación del procedimiento sancionador, resultado que, en la medida en que prolonga la incertidumbre del contribuyente y refuerza la autonomía del poder público para actuar en un campo en el que están comprometidos los derechos y garantías del art. 24.2 CE , no puede -no debe- haber sido querido por la norma.

En fin, atendiendo siempre a la voluntad expresada en las Exposiciones de Motivos de la Ley 1/1998 y del Real Decreto 1930/1998 de fortalecer los derechos de los obligados tributarios y las obligaciones de la Administración tributaria, desde una perspectiva lógica, carecería de sentido que la Administración tributaria viniera sujeta al plazo preclusivo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I .T. cuando el actuario hiciera constar expresamente en el acta la improcedencia de incoar un procedimiento sancionador y no cuando guardara silencio sobre el particular, supuesto este último en el que la inseguridad o incertidumbre del obligado tributario respecto de cuál es el criterio de la Inspección sobre el particular y la conducta que cabe razonablemente esperar del poder público es aún mayor.

La misma conclusión se obtiene si realizamos una interpretación sistemática del precepto. A este respecto, conviene subrayar que, también con la finalidad de fortalecer la seguridad jurídica de los obligados tributarios y conseguir una mayor celeridad en las resoluciones de la Administración tributaria, la Ley 1/1998 estableció en su art. 34.3 un plazo máximo de resolución del expediente sancionador de seis meses; y que, en desarrollo de dicho precepto, el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998 -la misma norma, insistimos, que introdujo el art. 49.2.j) R.G.I .T. que ahora examinamos- señaló que "el plazo máximo para resolver el procedimiento ser[í]a de seis meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador", transcurrido el cual "se entender[ía] caducado el procedimiento y se proceder[ía] al archivo de las actuaciones". En este contexto, no parece muy coherente que la misma norma -el Real Decreto 1930/1998 -, guiada por idéntico objetivo -no prolongar la incertidumbre de quien pudiera resultar inculpado-, estableciera un plazo máximo de caducidad para concluir el procedimiento sancionador y no fijara con carácter general un plazo mínimo para iniciarlo, salvo el de cuatro años de prescripción, generando, de este modo, una mayor inseguridad que la motivada por la falta de resolución en plazo.

En la misma línea, tampoco resulta ocioso recordar que, siempre con el mismo propósito de reforzar la seguridad jurídica, la Ley 1/1998 incorporó el plazo máximo de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de seis meses fijado hasta entonces únicamente en el art. 31.3 R.G.I .T., otorgándole rango legal (art. 29.3 ), y, asimismo, estableció como novedad que las "actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deber[ía]n concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", ampliable, en determinados casos, por otros doce meses (art. 29.1 ). Y no parece lógico y consecuente que el ordenamiento no permitiera que el procedimiento inspector se detuviera injustificadamente más de seis meses y que durara -con carácter general- más de un año provocando, en ambos casos, la inobservancia de los citados plazos, que "no se consider[ara] interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones" (art. 29.3 )- y, sin embargo, autorizara, como mantiene la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada y el Abogado del Estado, que, una vez concluido aquel, salvo cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la ausencia de motivos para imponer sanciones, la Administración dispusiera de un plazo completo de prescripción para iniciar el procedimiento sancionador, cuando es, precisamente, el procedimiento en el que se ejerce el ius puniendi del Estado, el que debe estar rodeado de mayores garantías.

SEXTO.- Las conclusiones que hemos alcanzado vienen reforzadas por la evolución legislativa de la materia, a la que, como hemos puesto de manifiesto en el fundamento de derecho Tercero, aludió expresamente la Sentencia de esta Sección de 4 de julio de 2005 . En particular, como señalamos en dicha Sentencia, es evidente que la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, al añadir un nuevo apartado 6 al art. 81 de la L.G.T ., en virtud del cual "los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación", estaba mostrando la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del art. 49.2.j) R.G.I .T. Problemas que resolvió mediante un precepto, de redacción mucho más clara, que amplía el plazo preclusivo, de uno a tres meses, y retrasa su inicio al momento de la notificación de la liquidación. No otra cosa puede deducirse de la Exposición de Motivos de dicha Ley 53/2002 cuando -hay que reconocer que con una dicción menos inteligible- señalaba que "la experiencia acumulada desde la introducción de un procedimiento sancionador separado por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, determina[ba] la conveniencia de fijar con carácter general un plazo, hasta ahora inexistente, para el inicio de los expedientes sancionadores derivados de las actuaciones de comprobación e investigación".

En efecto, pese a la ambigua redacción del párrafo trascrito, por un lado, cuando afirmaba que el art. 81.6 L.G.T . establecía un plazo para el inicio de los expedientes sancionadores "hasta ahora inexistente", dado que no es posible que el legislador desconociera la existencia del plazo perentorio regulado en el art. 49.2.j) RGIT , aplicable, al menos, y sin discusión, para los casos en que en las actas se expresaba la inexistencia de motivos para abrir un procedimiento sancionador, es evidente que la Exposición de Motivos sólo podía estar pretendiendo afirmar que el referido plazo, regulado hasta ese momento en una norma reglamentaria, se incorporaba por primera vez a la propia L.G.T., texto básico en la materia. Y, por otro lado, es evidente que cuando aludía al "carácter general" de la regulación dicha Exposición de Motivos estaba haciendo mención a la unificación del término máximo de iniciación de los procedimientos sancionadores para los supuestos de actas de conformidad y de disconformidad, y a la circunstancia de que el mismo se computaba, en ambos casos, desde la notificación de la liquidación. Y todo ello se hacía aprovechando "la experiencia acumulada" desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , esto es, la experiencia derivada de los problemas interpretativos a que dio lugar el último párrafo del art. 49.2 y de la brevedad de los plazos allí dispuestos, que, como es sobradamente conocido (y se desprende de los numerosos pronunciamientos de Tribunales de instancia, entre ellos la propia Audiencia Nacional, que anularon procedimientos sancionadores en aplicación de dicho precepto), condujo a su incumplimiento en un buen número de casos.

En fin, indudablemente, en la misma línea de la interpretación que propugnamos del art. 49.2.j) R.G.I .T. y del art. 81.6 L.G.T., redactado por la Ley 53/2002 , se inserta el vigente art. 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando dispone que "[l]os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

En definitiva, y para concluir, puede sostenerse que la evolución posterior de la normativa pone claramente de manifiesto que existía previamente un plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador regulado en el último párrafo del art. 49.2 R.G.I .T., precepto cuya aplicación en la práctica, por su confusa redacción, así como por la brevedad del plazo que establecía y la dificultad en su cómputo, resultó de muy difícil cumplimiento para la Administración tributaria. Para atajar estos problemas se procedió a introducir normas más claras y que llevan a cabo una nueva ponderación entre las garantías de los contribuyentes en el procedimiento punitivo (fundamentalmente, la seguridad jurídica) y el objetivo de la eficacia administrativa en el ejercicio del ius puniendi del Estado (mediante un alargamiento de los plazos).

SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, conviene seguidamente precisar que la interpretación del art. 49.2.j) R.G.I .T. que acabamos de establecer no contradice la regulación que de la prescripción establecían los arts. 24 de la Ley 1/1998, y 64 y 65 , ambos de la L.G.T., ni, como plantea expresamente el Abogado del Estado, el mandato del art. 105 L.G .T.

En este sentido, conviene comenzar poniendo de relieve que, como es sabido, la prescripción (de derechos o acciones, como señala el art. 1930 del Código Civil ) no es el único instituto previsto por el legislador al servicio de la seguridad jurídica. Partiendo de esta premisa -y centrándonos en el objeto del debate-, es evidente que el establecimiento como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador el de un mes desde la fecha del acta (si esta es de conformidad) o el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (si se trata de actas de disconformidad), no contradice el plazo de cuatro años de prescripción de la "acción para imponer sanciones tributarias" que prevén los citados arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 L.G.T. Así, es pacífico que la prescripción en el ámbito punitivo encuentra su justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 CE (en relación con el ámbito penal, véanse, entre otras, las SSTC 157/1990, de 18 de octubre, FJ 3; y 63/2005, de 14 de marzo, FJ 2 ) y supone una autolimitación o renuncia del Estado al ejercicio del ius puniendi [también en relación con la prescripción penal, véanse, además de las citadas anteriormente, las SSTC 63/2001, de 17 de marzo, FJ 7; 64/2001, de 17 de marzo, FJ 3 a); 65/2001, de 17 de marzo, FJ 3 a); 62/2001, de 1 de marzo, FJ 3 a); 68/2001, de 17 de marzo, FJ 6 a); 69/2001, de 17 de marzo, FJ 34 a); 70/2001, de 17 de marzo, FJ 3; 11/2004, de 9 de febrero, FJ 2; 63/2005, de 14 de marzo, FJ 5; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 11 ], renuncia que, en el ámbito que examinamos, se entiende producida cuando la Administración tributaria no realiza las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a la averiguación y sanción de la infracción tributaria durante el período de cuatro años establecido en la Ley. La previsión del art. 46.2.j) R.G.I .T., sin embargo, estando también indudablemente al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, presupone la existencia de previas actuaciones inquisitivas -inspectoras- de la Administración , y persigue que, una vez que la Inspección tributaria ha concluido la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, reflejando el resultado en el acta, y, por tanto, tiene ya - o debiera tener- elementos de juicio suficientes para decidir si resulta procedente o no la apertura de un procedimiento sancionador , no dilate indebidamente la situación que supone para el administrado la virtual amenaza de una sanción administrativa.

Por otro lado, resulta evidente que el régimen jurídico de las dos instituciones que estamos examinando son completamente diferentes. En particular, mientras que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones se computa, ex art. 65 L.G.T ., "desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones", el que establece el art. 49.2.j) R.G.I .T. empieza a correr, según los casos, desde la suscripción del acta, cuando esta es de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones, cuando se trata de actas de disconformidad. Asimismo, el plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido, tal y como dispone el art. 66.1 L.G.T ., mientras que el plazo del último párrafo del art. 49.2 del R.G.I .T. es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

En suma, aunque tanto el instituto de la prescripción como el plazo perentorio para iniciar el procedimiento sancionador tienen como última ratio la protección de la seguridad jurídica, en la medida en que parten de presupuestos diversos, tienen un régimen jurídico diferente, y, en suma, se mueven en planos distintos y pueden operar de manera independiente, no es posible apreciar incompatibilidad alguna entre el art. 49.2.j) R.G.I .T. y los arts. 24 de la Ley 1/1998, y 64 y 65 , ambos de la L.G.T.

OCTAVO.- Como hemos apuntado en el fundamento de derecho anterior, la medida establecida en el art. 49.2.j) R.G.I .T. tampoco resulta incompatible con el art. 105 L.G.T., cuyo apartado 2 establecía que "[l]a inobservancia de plazos por la Administración no implica[ba] la caducidad de la acción administrativa", sino que únicamente autorizaba a los sujetos pasivos para reclamar en queja. Y es que, sin necesidad de calificar la naturaleza del plazo previsto en el precepto reglamentario, resulta evidente que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el art. 105 L.G.T . no resultaba aplicable en los procedimientos sancionadores.

Ciertamente, como ha señalado este Tribunal en reiteradas ocasiones, antes de la Ley 1/1998, el ámbito de aplicación del apartado 2 del citado precepto venía determinado por su apartado 1, en virtud del cual, "[e]n la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites". Es "incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona[ba] este art. 105 se halla[ba] el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduc[ía] del art. 101 de dicha Ley , que inclu[ía] los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos" [entre las últimas, que recogen los pronunciamientos anteriores, véanse Sentencias de 27 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4314/2002), FD Tercero; de 16 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 5355/2002); y de 14 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 3366/2002 ), FD Tercero]; y, en la medida en que en el curso de dicho procedimiento de inspección podía liquidarse la cuota tributaria (y los intereses) e imponerse las sanciones por las eventuales conductas infractoras que se hubieran podido cometer, también podía mantenerse con fundamento que dentro de la "gestión tributaria" se hallaba el procedimiento sancionador y que, por tanto, al mismo le resultaba aplicable el art. 105.2 L.G.T. Y es que, en realidad, antes de la separación de procedimientos operada por la Ley 1/1998 , cuando el obligado tributario había cometido infracciones tributarias, más que una tramitación conjunta del procedimiento de comprobación e investigación y el sancionador, podía afirmarse que existía un solo procedimiento -el inspector, regulado en la L.G.T. (arts. 140 a 146) y en el Real Decreto 939/1986 -, que, en la medida en que tenía la doble finalidad de liquidar la cuota y castigar las infracciones tributarias cometidas, constituía, materialmente, esto es, constitucionalmente (arts. 24 y 25 CE ) un procedimiento punitivo, o, atendiendo al significado propio ("concepto autónomo") que a esta expresión, contenida en el art. 6.1 C.E.D.H ., le ha otorgado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, "acusación en materia penal" (en este sentido, Sentencia de 3 de mayo de 2001 , asunto J.B. c. Suiza , §§ 44-49).

La situación descrita, sin embargo, cambia radicalmente con la aprobación de la Ley 1/1998, que, como venimos señalando, estableció por primera vez la separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro. En efecto, dicha separación determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma. En este sentido, como es sabido, la tantas veces citada Ley 1/1998, en sus arts. 33 a 35 (ambos inclusive) declaró los principales derechos y garantías aplicables en materia sancionadora, y en su disposición final quinta facultó al Gobierno para que, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, dictara las disposiciones necesarias para el desarrollo y ejecución de dicha norma; y, en fin, al amparo de dicha autorización se dictó el también citado Real Decreto 1930/1998 , por el que se desarrolló el régimen sancionador tributario, que introdujo la nueva redacción del art. 49 del R.G.I .T. que ahora examinamos. Esta separación normativa ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") -es el Título III el que regla "La aplicación de los tributos"-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

El corolario lógico de lo que acabamos de señalar es que tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el procedimiento sancionador ya no estaba confundido con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección no podía tener nunca naturaleza punitiva), sino que, por el contrario constituía siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por los preceptos antes citados de la Ley 1/1998 , por el Real Decreto 1930/1998 y por las normas del R.G.I .T. aplicables en materia sancionadora, como es el caso del art. 49.2.j). Y esta separación de procedimientos ha determinado la necesidad de reinterpretar algunas de las normas establecidas en la L.G.T., concebida en un primer momento como una norma única que disciplinaba todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador. Así, por ejemplo, como señalamos en la Sentencia de 15 de junio de 2005 , en la que desestimamos un recurso de casación en interés de ley promovido por el Abogado del Estado (núm. 86/2003 ), antes de la aprobación de la Ley 1/1998 , "porque se podí[a] investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias "; sin embargo, tras la entrada en vigor de dicha norma (y hasta la aprobación de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre ), era razonable interpretar que, pese a la dicción del art. 66.1.a) L.G.T ., los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no se interrumpían por las actuaciones de comprobación e investigación. En efecto, desde entonces -afirmamos- "[e]l procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador", "a través del mismo la Administración no puede imponer al contribuyente sanción alguna", razón por la cual, "no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones". Y, citando el art. 3.1 del Código Civil , concluíamos: "la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico" (FD Tercero).

Pues bien, otra de las normas que era preciso reinterpretar como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 era, claramente, el art. 105 L.G .T., dado que tras la separación de los procedimientos de inspección y sancionador que establecía en su art. 34 era evidente que este último ya no podía formar parte de la "gestión tributaria" a que aludía el art. 105 L.G.T. en su apartado 1 , razón por la cual la regulación de la caducidad que contenía dicho precepto en su apartado 2 no le resultaba aplicable.

NOVENO.- Como hemos señalado en el fundamento de derecho Tercero, para llegar a la conclusión de que el plazo preclusivo establecido en el precepto que examinamos sólo se aplica cuando el actuario ha hecho constar expresamente en el acta que no resulta oportuna la incoación de un procedimiento sancionador, la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada parte de la premisa de que el art. 49.2.j) R.G.I .T. regula "un nuevo tipo de acto tácito o presunto" que sólo puede tener lugar en dichos supuestos, pero no cuando el funcionario ha propuesto la imposición de sanciones o ha guardado silencio sobre el particular, que es, precisamente, lo que sucede en el caso de autos; y la misma tesis mantiene el Abogado del Estado cuando afirma que dicho precepto sólo prohíbe abrir el procedimiento sancionador cuando, habiendo propuesto expresamente el actuario no incoarlo, "el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente" (pág. 5 de su escrito de oposición). A juicio del órgano judicial y de la representación pública, pues, el art. 49.2.j) R.G.I .T. regularía un acto tácito que podría entenderse dictado únicamente cuando concurrieran dos circunstancias: de un lado, que el actuario hubiera hecho mención expresa en las actas de la ausencia de motivos para incoar un procedimiento sancionador; y, de otro lado, que el Inspector Jefe hubiera guardado silencio durante el plazo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I .T.

Sin embargo, aunque admitiéramos que el citado precepto establece un acto tácito o presunto, la construcción que del mismo propugnan la Sentencia impugnada y el Abogado del Estado no puede ser aceptada, en esencia, por dos razones. En primer lugar, porque, como hemos señalado en el fundamento de derecho Quinto, la interpretación en virtud de la cual la existencia de un plazo preclusivo para la iniciación del procedimiento sancionador depende de la simple voluntad del actuario que realizó las actuaciones de comprobación e investigación de pronunciarse o no expresamente en el acta sobre la procedencia de la imposición de sanciones, resulta claramente contradictoria con la voluntad expresada en las Exposición de Motivos de la Ley 1/1998 y el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 de reforzar los derechos de los obligados tributarios (en especial, la seguridad jurídica) y las obligaciones de la Administración tributaria (en aras de "conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones").

Pero sobre todo, en segundo lugar, porque dicha tesis no es la que se desprende de una interpretación del art. 49.2.j) R.G.I .T. realizada en conexión con el art. 63.bis.2 de la misma norma. En efecto, debe recordarse, a estos efectos, que, conforme al art. 63.bis.2 R.G.I .T., era "competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquél que se desig[nase] por el Inspector-Jefe", siempre previa " autorización que éste podr[ía] conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación"; y que el último párrafo del art. 49.2 R.G.I .T. establecía la posibilidad de que se "hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador". Pues bien, de la lectura de ambos preceptos puede deducirse que el R.G.I .T. en relación con la iniciación del procedimiento tributario sancionador preveía dos intervenciones ineludibles y una sólo eventual: a) en primer lugar, una previa y necesaria autorización del Inspector Jefe que, como después explicaremos suele ser previa y genérica, para que el actuario abra, si lo cree oportuno, el procedimiento sancionador; b) en segundo lugar, una posterior e ineludible decisión del órgano competente -el actuario- de iniciar dicho procedimiento; c) y, en tercer lugar, una orden de incoar el expediente sancionador en el caso de que, por cualquier razón, el actuario no lo hubiera iniciado y el Inspector Jefe -es evidente que el art. 49.2 RGIT se refiere a éste, porque sólo el superior jerárquico puede ordenar- estimase la procedencia de hacerlo a la vista de los resultados de las actuaciones documentadas en el acta y, en su caso, del informe ampliatorio.

Pues bien, interpretando los arts. 63.bis.2 y 49.2.j) del R.G.I .T. de forma conjunta y atendiendo a la seguridad jurídica de los obligados tributarios, resulta claro que podían darse tres situaciones en las que cabría sostener, sin dificultad alguna -en el supuesto de que admitiéramos esta calificación-, que la falta de una orden del Inspector Jefe de iniciar el procedimiento sancionador constituía un acto presunto. En primer lugar, cuando el actuario pusiera de manifiesto en el acta la ausencia de motivos para incoar el procedimiento sancionador, en cuyo caso, como sostienen la Sentencia impugnada de la Audiencia Nacional y el Abogado del Estado, era razonable interpretar el silencio del Inspector Jefe como un refrendo de la decisión expresada por el funcionario que desarrolló las actuaciones de comprobación e investigación. En segundo lugar, también cuando el actuario no hiciera constar nada en el acta acerca de la procedencia o no de imponer sanciones [posibilidad que permitía el art. 49.2.j) R.G.I .T. con la expresión "en su caso"], porque, teniendo el Inspector Jefe la facultad de ordenar, bien que se completaran las actuaciones o el expediente (art. 60, apartados 2 y 4, R.G.I .T.), bien, directamente, que se iniciase el procedimiento sancionador [art. 49.2.j) R.G.I .T.], su inactividad podía ser lógicamente considerada como la expresión de que, examinada el acta (y, en su caso, el informe complementario), no apreciaba la existencia de conductas tipificadas como infracción tributaria. Y, en tercer lugar, cuando, pese a que el actuario mencionara en el acta que estimaba oportuna la incoación de un expediente sancionador, finalmente no lo hiciera -esto es, desistiera-, pese a ser el competente para ello y haber obtenido la previa autorización del Inspector Jefe; en estos casos, en la medida en que, como hemos dicho, este último tenía, como superior jerárquico, la potestad, no sólo de autorizar, sino también de ordenar la apertura del procedimiento sancionador, resultaba también razonable interpretar su pasividad como aquiescencia -a la vista de la documentación- con la decisión última del actuario de no iniciarlo.

Como puede apreciarse, en todos los supuestos enunciados la inactividad del Inspector Jefe en el plazo establecido en último párrafo del art. 49.2 R.G.I .T. podría interpretarse sin esfuerzo como un acto tácito o presunto de confirmación de la decisión última del órgano competente para incoar el procedimiento sancionador -el actuario, equipo o unidad que realizó las actuaciones inspectoras- de no hacerlo, lo que, conforme a dicho precepto, determinaría la imposibilidad de iniciarlo, esto es, de revocar el acto declarativo de derechos, salvo cuando concurrieran las causas previstas y siguiendo el procedimiento especial establecido en el Título Tercero, Capítulo VIII, de la L.G.T. (arts. 153 y ss.) para la revisión de actos en vía administrativa.

DÉCIMO.- Además del argumento, que acabamos de rechazar, de la inaplicación del plazo preclusivo fijado en el art. 49.2.j) R.G.I .T. para aquellos casos en los que el actuario no hace constar en el acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de un procedimiento sancionador, como señala la representación procesal de la entidad recurrente, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2004 parece mantener que dicho plazo se habría cumplido en el supuesto de autos porque el actuario acordó la iniciación del expediente sancionador el 30 de noviembre de 1998, previa autorización concedida por el Inspector Jefe el 28 de octubre de 1998 -esto es, antes de que concluyera el plazo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I.T.-, acuerdo que se notificó a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. el 1 de diciembre de 1998 . De este modo, la resolución impugnada en esta sede -como también la resolución del T.E.A.C. de 30 de noviembre de 2001 (FD Tercero, in fine )- estaría identificando la orden a que alude el art. 49.2.j) R.G.I .T. con la autorización del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento sancionador prevista en el art. 63.bis.2 RGIT.

Ciertamente, consta en el expediente administrativo un acuerdo del Inspector Jefe adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 28 de octubre de 1998, en el que, tras poner de manifiesto que el Equipo núm. 2 de dicha Oficina tenía "encomendado el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación cerca del obligado tributario", se limita a señalar que, según dispone el art. 63.bis.2 R.G.I .T. "autoriz[a] al indicado Equipo de inspección a iniciar los procedimientos sancionadores que procedan por los hechos o actuaciones que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, para el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones tributarias graves".

Pero, como puede apreciarse, esta autorización del Inspector Jefe no puede equipararse a la orden a la que se refiere el art. 49.2.j) R.G.I .T. En efecto, de un lado, la autorización para iniciar el procedimiento sancionador fue emitida al amparo del art. 63.bis.2 R.G.I .T. que, como hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, regula una decisión del Inspector Jefe distinta a la orden que prevé el art. 49.2.j) R.G.I.T.: mientras que la primera (la autorización) es imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden) sólo es precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el Inspector Jefe lo considerase oportuno. De otro lado, la autorización fue dictada el 28 de octubre de 1998, esto es, con anterioridad a la incoación de las actas, de fecha 30 de octubre de 1998. Y resulta inequívoco que el art. 49.2.j) R.G.I .T. contempla el supuesto inverso, es decir, la posibilidad de que el superior jerárquico del actuario, equipo o unidad que desarrolló las actuaciones inspectoras ordenara la iniciación del procedimiento sancionador una vez que se hubiera procedido a la firma de las actas de conformidad o disconformidad; lo cual resulta lógico, dado que, sólo tras finalizarse las actuaciones de comprobación e investigación, y recogerse en las actas el resultado de las mismas y la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, el Inspector Jefe tendría elementos de juicio suficientes para ordenar -a favor o en contra del criterio del actuario- la apertura de un procedimiento sancionador.

Aún más, y enlazando con lo anterior, en el supuesto de que, obviando que en el acuerdo de 28 de octubre de 1998 el Jefe de Inspección afirmaba ampararse en el art. 63.bis.2 R.G.I .T. (no en el art. 49.2 ) y que empleaba el término "autorizar" (no ordenar), llegáramos a la conclusión de que en realidad se había pretendido ordenar prematuramente la iniciación de un procedimiento sancionador contra Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., a renglón seguido deberíamos necesariamente rechazar que dicha orden pudiera tener por sí misma cualquier eficacia, al menos por dos razones.

De un lado, porque, al emitirse pro futuro ("para el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones tributarias graves"), de forma abstracta y genérica (no hace referencia a los hechos, conceptos y ejercicios a que se refiere la orden de apertura del expediente), sin haber contemplado las circunstancias del supuesto concreto, no cumpliría con los requisitos que se desprenden del art. 49.2.j) R.G.I .T., que, como hemos señalado, preveía la posibilidad de que el Inspector Jefe, frente a la inactividad del funcionario, equipo o unidad de inspección que desarrolló las actuaciones inspectoras, y a la vista de las pruebas que constaran en la documentación de tales actuaciones, decidiera, como superior jerárquico, que se abriera un procedimiento sancionador. Y, de otro lado, porque la orden de 28 de octubre de 1998 constituyó un acto puramente interno, y una interpretación atenta a la finalidad -que hemos examinado en el fundamento de derecho Quinto- del art. 49.2.j) R.G.I .T., lleva a la inequívoca conclusión de que, en la medida en que la orden a que se remite dicho precepto (a diferencia de la autorización prevista en el art. 63.bis.2 R.G.I .T.) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario (como hemos dicho, determina, incluso a veces frente al criterio del actuario, la apertura de un expediente sancionador y, por ende, la posibilidad de que al contribuyente se le impongan medidas de carácter punitivo), debe ir seguida de la efectiva iniciación en plazo del expediente sancionador, acto de iniciación que, como todos los actos administrativos, tiene condicionada su eficacia a su notificación (o, en los casos en que así se permite, a su publicación) a los sujetos afectados.

Admitir lo contrario supondría, una vez más, dejar el plazo fijado en el precepto que examinamos en manos de la Administración tributaria, dado que su cumplimiento dependería de la emisión de un acto meramente interno, sobre el que tanto los contribuyentes como los propios órganos revisores de la Administración y, finalmente, los judiciales, carecerían de la más elemental facultad de control

.

Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, debe coincidirse necesariamente con la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en que, habiendo transcurrido más de un mes desde que Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. presentara alegaciones al acta de disconformidad el 30 de marzo de 1999 (incluso, como señala la citada Sentencia, desde que se notificó a la actora el acuerdo de liquidación el 9 de agosto de 1999 ) hasta que se le notificó -no se dictó, que es, erróneamente, lo que afirma la resolución impugnada- el acuerdo de iniciación del expediente sancionador (esto es, el 21 de octubre de 1999), en virtud del art. 49.2.j) R.G.I.T., ya no podía iniciarse un procedimiento sancionador contra la actora, por lo que procedía anular la sanción impuesta a la misma.

Las razones expuestas conducen a rechazar el recurso del Abogado del Estado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación de los recursos de casación interpuestos por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. y por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de las costas a las partes recurrentes en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA. No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios de los Letrados de cada una de las partes, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación promovido por REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLIFEROS, S.A. contra la citada Sentencia de 15 de febrero de 2005, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 285/2005, con expresa imposición de costas a dicha entidad con el límite cuantitativo expresado en el fundamento jurídico último.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en representación y defensa de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la citada Sentencia de 15 de febrero de 2005, con expresa imposición de costas a la Administración con el límite cuantitativo expresado en el fundamento jurídico último.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Ángel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO.