SAN, 15 de Febrero de 2005
| Ponente | LUCIA ACIN AGUADO |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 5ª |
| ECLI | ES:AN:2005:5652 |
| Número de Recurso | 285/2005 |
ANGEL NOVOA FERNANDEZMARIA DEL CARMEN RAMOS VALVERDELUCIA ACIN AGUADOFERNANDO FRANCISCO BENITO MORENO
SENTENCIA
Madrid, a quince de febrero de dos mil cinco.
VISTO por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional
el recurso contencioso-administrativo número 285/2005, (originariamente 543/03 sección segunda)
promovido por REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLIFEROS representada por el
Procurador de los Tribunales Don José Pedro Vila Rodríguez contra la resolución dictada por el
Tribunal Económico Administrativo Central el 18 de marzo de 2003 (R.G 6189/99/R.S 680-00 y R.G
269/00/R.S 1105-00) por la que se acuerda estimar parcialmente la reclamación interpuesta contra
el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 2 de agosto de 1999 y contra el
acuerdo de imposición de sanción de fecha de 22 de diciembre de 1999, relativos al Impuesto sobre
sociedades, ejercicio 1995, por importe de 7.530.738,94 euros y 3.023.91,34 euros
respectivamente. habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el
Abogado del Estado; cuantía 4.158.701,03 euros.
Interpuesto el 30 de abril de 2003 recurso contencioso-administrativo y turnado a la sección segunda de esta Sala (recurso 543/03), fue admitido a trámite, reclamándose el expediente administrativo, para, una vez recibido, emplazar a la parte actora a fin de que formalizara la demanda, lo que así hizo en escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró oportunos, terminó suplicando se dicte sentencia solicitando se anulen las resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección de 2 de agosto y 22 de diciembre de 1999 y asimismo la resolución de TEAC de 18 de marzo de 2003 en la parte que las confirma.
Emplazado el Abogado del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando una Sentencia desestimatoria del recurso interpuesto y confirmatoria del acuerdo impugnado.
Recibido el proceso a prueba y presentadas conclusiones, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo.
Por providencia de 3 de febrero de 2005 y a la vista del acuerdo del Presidente de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 10 de enero de 2005, se transfirió dicho recurso a esta sección, que se registró con el numero 285/2005, señalándose para votación y fallo el 18 de octubre de 2005, en que así tuvo lugar.
VISTOS los artículos legales citados por las partes y demás de general y pertinente aplicación, y siendo Ponente la Ilma. Sra. Lucia Acín Aguado, Magistrada de la Sección.
El acto recurrido es la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central el 18 de marzo de 2003 (R.G 6189/99/R.S 680-00 y R.G 269/00/R.S 1105-00) por la que se acuerda estimar parcialmente la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 2 de agosto de 1999 y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha de 22 de diciembre de 1999, relativos al Impuesto sobre sociedades, ejercicio 1995, por importe de 7.530.738,94 euros y 3.023.91,34 euros respectivamente.
Las cuestiones planteadas en este recurso son las siguientes:
-
Procedencia del ajuste en la base imponible derivado de la amortización de activos revalorizados procedentes de la escisión parcial de CAMPSA.
-
Procedencia de la inclusión en la base imponible del Impuesto de la cantidad de 331.551.606 ptas a que alcanza el pago efectuado por la sociedad C.L.H por incumplimiento de compromisos asumidos de la escisión.
-
Si son deducibles los pagos realizados por REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLIFEROS SA en concepto de atenciones a clientes y que se concretan en regalos y obsequios -sin publicidad -invitaciones y restaurantes, aportaciones dinerarias a fiestas de asociaciones y que ascienden a un importe de 32.123.879 ptas.
-
Caducidad del expediente sancionador
La primera cuestión que se plantea es la procedencia del ajuste en la base imponible derivado de la amortización de activos revalorizados procedentes de la escisión parcial de CAMPSA. Para pronunciarse sobre este punto deben tenerse en cuenta los siguientes hechos.
El 29 de julio de 1991 los socios de CAMPSA se reunieron y firmaron un protocolo de acuerdos para la segregación de las actividades comerciales de CAMPSA (ESCISION), tras lo cual la CAMPSA residual pasaría a llamarse CLH reservándose los activos logísticos (oleoductos y medios de transporte para transportar los distintos productos petrolíferos desde las refinerías hasta los puntos de venta y su almacenamiento) y entregando los activos comerciales (entre ellos los puntos de venta) a las sociedades beneficiaras de la escisión creadas por los distintos operadores ( refinerías) socios de CAMPSA.
En los acuerdos de 1991 de los socios de CAMPSA se establecieron unos criterios de valoración de los distintos activos comerciales para determinar el valor de mercado que comparado con el valor neto contable generaría una plusvalía o minusvalía en la escisión.
Para determinar el valor neto contable a fecha de 30 de junio de 1991 de los puntos de venta se tuvo en cuenta el valor según las fichas contables de cada unos de los elementos patrimoniales que componían cada punto de venta (terrenos, derecho de superficie, edificios, viales e infraestructuras, depósitos, aparatos surtidores, trenes de lavado, equipo informático, instalación imagen (monolito, marquesina, luminosos) y mobiliario teniendo en cuenta las amortizaciones acumuladas. Con motivo de la escisión de CAMPSA se realizan una serie de operaciones o asume una serie de compromisos que van a afectar a los valores contables de los elementos patrimoniales como revalorizaciones de edificios y terrenos, intereses de prestamos, perfeccionamiento de vínculos y remodelaciones. Así los valores netos contables de los distintos elementos patrimoniales en el momento de la escisión fueron incrementados en las partidas anteriormente citadas y ello porque CAMPSA se comprometía a entregar los puntos de venta en perfectas condiciones de funcionamiento , renovando desde el 30 de junio de 1991 hasta la fecha de la entrega, todos los elementos necesarios, que podría consistir desde el cambio de un aparato surtidor hasta el cambio de ubicación de una estación de servicio.
Para determinar el valor de mercado CAMPSA encargó a expertos independientes la valoración de los puntos de venta como negocios autonomos valoración en la que se tuvo en cuenta factores como la superficie edificada, el porcentaje de gasolineras en relación con la extensión de los terrenos, los litros vendidos, el coeficiente ubicación / vulnerabilidad, el coeficiente duración /solidez del vinculo, el valor actual de derecho de suministro que corresponde a propietario y el valor actual de los ingreso netos por arrendamiento en aquellos gasolineras arrendadas (practicamente los puntos de venta fueron valorados en proporción a las ventas).
La diferencia entre el valor de mercado del punto de venta como negocio autonomo y el valor neto contable de cada uno de los elementos patrimoniales (que determinaba una plusvalía o minusvalía en la escisión) se contabilizó en la cuenta 840 con la descripción de "mas valor elemento".
La Administración Tributaria considera que la diferencia entre el valor del mercado y el valor neto contable de los distintos elementos patrimoniales determinado por el primer método no puede contabilizarse como mayor valor de los elementos patrimoniales que posibilitaba la ventaja fiscal de una amortización en años sucesivos en función de la que corresponde al elemento de imputación sino como fondo de comercio que no es amortizable, conforme a lo establecido en el artículo 6 apartado tercero del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/1980 de 26 de diciembre sobre régimen Fiscal de las Fusiones de empresas a cuyo tenor "en ningún caso la amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los balances de fusión o escisión tendrá la consideración de gastos deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre sociedades"
La cuestión que se suscita no es la forma ni la cuantía de la valoración de los puntos de venta sino la consideración que debe tener la plusvalía o minusvalía: si debe considerarse toda ella como revalorización o disminuición de valor de los distintos elementos patrimoniales que los componen (propuesta de la empresa) o bien debe considerarse fondo de comercio (tal como entiende la Administración).
Al objeto de fundamentar su tesis la entidad recurrente alega que la escisión de CAMPSA fue un proceso de reestructuración empresarial acogido a una normativa singular ( Real Decreto Ley 4/1991 de 29 de noviembre sobre medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario posteriormente convertido en la Ley 15/1992, de 5 de junio que autorizo la segregación de activos afectos a actividades comerciales de acuerdo con el proyecto de escisión que apruebe la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos económicos) y en este caso en el Balance aprobado en la Comisión Delegada del Gobierno de asuntos económicos de 19 de diciembre de 1991 no aparece ningún fondo de comercio.
Hay que tener en cuenta que el 11 de noviembre de 1998 la ONI solicita de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica informe acerca de la posibilidad de efectuar comprobación de valores por parte de la inspección de los Tributos respecto de los valores aprobados por la Comisión Delegada del Gobierno para asuntos económicos, incluidos en el Balance de escisión. El 7 de...
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