STS, 25 de Mayo de 2015

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, dictó sentencia de 11 de junio de 2013 , que contiene el siguiente fallo: "En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D.ª Yolanda Rodríguez Díaz, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de D. Carlos Daniel , contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 18 de mayo de 2007, dictada en reclamación nº 33/25/07, siendo parte demandada el Sr. Abogado del Estado, resolución que se mantiene por ser conforme a Derecho. Sin hacer especial pronunciamiento sobre costas."

Dicha sentencia se dicta como consecuencia de la pronunciada por esta Sala, con fecha 16 de julio de 2012 , que casando la de instancia, de fecha 23 de noviembre de 2009 , ordenó retrotraer las actuaciones al momento anterior a la decisión sobre las pruebas en su dia propuestas.

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 19 de julio de 2013 por la representación procesal de don Carlos Daniel interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando la admisión del recurso y, en su día, previos los trámites legales pertinentes, con elevación a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, para que en su caso se sirva dictar Sentencia dando lugar al recurso, estimando el mismo, casando y anulando la resolución recurrida.

La Administración General del Estado, por escrito de 17 de septiembre de 2013, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando se declare no haber lugar al mismo, con imposición de costas.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 20 de enero de 2015, se señaló para votación y fallo el 20 de mayo de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección Segunda.

Reducida la cuestión controvertida en este recurso a la sanción impuesta por la comisión de infracción tributaria muy grave derivada del acta y/o acuerdo de liquidación del IVA de los ejercicios 2003 y 2004, procede ante todo rechazar el motivo alegado por la parte al amparo de lo dispuesto en los art. 49.2 j ) y 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción dada por el Real Decreto 1930/11998, de 11 de septiembre, que desarrolla el régimen sancionador tributario y adecua el Reglamento General de Inspección de Tributos, y la pretendida anulación de la sanción impugnada, al entender la recurrente producida la preclusión del plazo para el inicio del expediente sancionador, pues no cabe ignorar, primero, la modificación legal producida por Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que añadió un nuevo apartado 6 al art. 81 de la LGT de 1963 , según el cual "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación". Modificación normativa que muestra la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del art. 49.2 j) del RGIT de que se hace eco la recurrente. Y, en la misma línea, el art. 209.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, aplicable al presente caso, dispone que "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución". Siendo esto así, el procedimiento sancionador no ha precluido ni ha decaído la potestad sancionador de la Administración, pues el acuerdo de 4 de octubre de 2006, por el que se practica la liquidación de la que trae causa la sanción ahora impugnada, es notificado el 10 de octubre de 2006, y la fecha de inicio del procedimiento sancionador es de 3 de noviembre de 2006, no habiendo transcurrido entre ambas fechas el plazo para que pudiese operar la caducidad erróneamente invocada.

Por otra parte, la procedencia de la sanción impuesta deriva de la aplicación de las normas aplicables, a cuyo respecto el artículo 183 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece que: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves", y el artículo 201 dispone a su vez: "1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos".

Pues bien, en el caso de autos es evidente que se ha comprobado la existencia de operaciones ficticias en el desarrollo de la actividad económica con emisión de facturas falsas en el ejercicio 2004, desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre, por importe de 242.335,83 euros, con lo que se está produciendo el presupuesto de la infracción en cuanto alguna de las facturas emitidas por la recurrente no se corresponden con auténticas entregas de bienes o prestaciones de servicios, facilitando a las empresas receptoras de las facturas emitidas unas mayores cuotas de IVA soportado y mayores gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, sin que concurra ningún supuesto de exoneración, pues aunque la norma incumplida es clara la contribuyente realiza una conducta que incurre en el ilícito tributario descrito. Concurre, pues, en la comisión de la infracción tributaria, el requisito subjetivo de culpabilidad, elemento intencional que está constituido, en lo que ahora interesa, por la nota de la voluntariedad en la acción u omisión tipificada en la ley, habiendo prueba de cargo suficiente que ha permitido a la Administración deducir su juicio de reproche, destruyendo la presunción de inocencia, derecho consagrado en el artículo 24 de la Constitución .

Por último, se alega por la parte actora que se utiliza un doble criterio agravatorio, produciéndose infracción de los artículos 178 , 180.2 , 187.1 y 201.1 de la Ley General Tributaria , sin tener en cuenta que en el actual régimen sancionador ha desaparecido como criterio de graduación de la infracción grave la ocultación de datos, que ha pasado a ser un elemento de calificación de las infracciones como leves o graves. Así, pues, en la Ley 58/2003, a diferencia de la LGT de 1963, la ocultación no puede estimarse como un criterio de graduación de las sanciones, sino que se configura como elemento del propio tipo de la infracción prevista en el artículo 191 , entre otras, desde el momento que este precepto considera, en su apartado 3, que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación, pero en el supuesto enjuiciado la conducta antijurídica sancionada está tipificada, como se dijo, en el artículo 201.1 de la LGT que también señala: "3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción", con lo que se está contemplando como elemento propio del tipo el incumplimiento de la actora que sirve para calificar como muy grave la infracción cometida, remitiéndose el propio artículo 201 in fine también al criterio de graduación agravante de la sanción, como es el recogido en el apartado 1.c) del artículo 187, consistente en el incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación, de donde resulta que al haberse producido el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores, la sanción impuesta debe estimarse conforme a derecho."

Y analizadas las sentencias de contraste aportadas por la recurrente, el presupuesto procesal de la concurrencia de identidades objetiva, subjetiva y causal en el presente recurso es inexistente. Y ello porque sin perjuicio de que en las sentencias invocadas como contradictorias, se analice también cuestiones vinculadas con el procedimiento sancionador y las actuaciones inspectoras, en particular, la mecánica e interpretación del artículo 49.2.j del Reglamento General de Inspección Tributaria , lo cierto es que en ellas se estudia una normativa que no es la aplicada en el asunto que ahora nos ocupa, toda vez que en la sentencia impugnada, el análisis de la cuestión suscitada se hace desde la perspectiva de Leyes 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social y 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que modificaron sensiblemente los artículos 81 LGT 1963 y 49.2.j RGIT , ampliando el plazo contemplado para que la administración inicie el procedimiento sancionador.

En realidad se refiere la parte demandante al extemporáneo inicio del referido procedimiento de conformidad con lo dispuesto en el art. 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 , de 25 de abril, que en el nº 2-j establece : ") En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 art. 60 de este reglamento , en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la LGT en materia de revisión de actos administrativos."

Por su parte el apartado 2 del art. 60 señala : "Cuando, se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses."

Es decir que en el supuesto aquí enjuiciado el plazo para el inicio del procedimiento sancionador es el de un mes a contar desde el acta de conformidad que contiene la propuesta de liquidación tributaria, y como quiera que en el presente caso la liquidación se practico el día 14 de Febrero de 2002 (notificada el 26 del mismo mes y año) y el procedimiento sancionador se inicio por acuerdo de 27 de Marzo de 2002 (notificado el 11 de Abril), evidente resulta que se excedió el referido plazo y la consecuencia es la prevista en el referido art. 49 del RGIT , es decir que el expediente sancionador ya no puede iniciarse al precluir tal posibilidad para la administración tributaria. STSJ Asturias de 10 de octubre de 2006 .

"Los términos de las referidas sentencias de esta Sala obligan a concluir que el art. 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes desde que se firmó el acta de conformidad, constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la validez y eficacia del correspondiente acto administrativo de inicio, por lo que al haber transcurrido, en el caso de autos, más de un mes desde la suscripción del acta, sin que se notificase a la entidad mercantil interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo, a salvo la iniciativa reconocida en el precepto para revisar de oficio el acto presunto de preclusión.

En el presente caso el acta de inspección fue incoada el 23 de junio de 2000, por lo que el plazo de un mes finalizó el día 23 de julio siguiente, de manera que había transcurrido con exceso cuando el día 27 de julio se notificó a REPSOL YPF el inicio del expediente sancionador. STS de 29 de septiembre de 2008 .

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil [...] contra la Sentencia de 15 de febrero de 2005, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 285/2005 interpuesto por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 18 de marzo de 2003, que estima parcialmente el recurso económico-administrativo interpuesto contra dos Acuerdos de la Inspectora Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, uno de 2 de agosto de 1999 que confirma la propuesta de regularización derivada del acta previa de disconformidad (modelo A02, núm. 70074201) incoada a la actora el 30 de octubre de 1998 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, y otro de 22 de diciembre de 1999, por el que se impuso a la actora una sanción. STS de 15 de enero de 2009

Establece el artículo 49.1 j) del RD 939/1986 , en su redacción dada por el RD 930/1998 que "en su caso se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación. A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del art. 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos"; y por su parte el artículo 60.4 establecía "cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones"

El Tribunal supremo en su sentencia de 16-10-08 , reiterando lo resuelto en la de 29-09-08 , ha establecido como criterio de aplicación del artículo 49.2 j) que "antes de la vigencia de la Ley 1/1998 , los procedimientos destinados a liquidar la deuda tributaria (de comprobación e investigación) y a sancionar estaban confundidos en uno solo. De este modo, en la propuesta de regularización de la "situación tributaria" que debían contener las actas de inspección (salvo las de comprobado y conforme), de acuerdo con el Real Decreto 1930/1998, en su redacción originaria, el actuario debía incluir, entre otros extremos, amén de la oportuna referencia a la cuota tributaria y los intereses de demora, en su caso, «las infracciones que apreci[ara]», y «las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación» [ art. 49.2.e) R.G.I .T .], o, lo que es igual, una propuesta de resolución sancionadora; y, como lógico corolario, en el acto administrativo de liquidación tributaria ( art. 60.1, párrafo primero, R.G.I .T . ), el Inspector Jefe no sólo debía acordar -confirmando o no la propuesta del actuario- la liquidación de la cuota y los intereses, sino también imponer -motivadamente- las sanciones que pudieran corresponder por las conductas infractoras, de manera que, en principio, puede afirmarse que la ausencia de referencia expresa a las mismas equivalía a la declaración implícita de su no procedencia. En definitiva, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, la Inspección de los Tributos sólo podía sancionar en el momento de dictar la liquidación tributaria (que, en esta medida, podía tener naturaleza tributaria y punitiva) -un mes desde la fecha del acta, en las actas de conformidad ( art. 60.2 R.G .I.T .), y dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, en las de disconformidad ( art. 60.4 R.G.I .T .)-, de manera que la práctica de una liquidación que no incluía sanciones suponía un acto declarativo de derechos que impedía su imposición posterior, salvo que se procediera a anularlo a través de los procedimientos especiales de revisión. Como hemos dicho, esta situación cambia con la aprobación de la Ley 1/1998, que establece la separación de procedimientos, y con el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En este sentido, es preciso advertir que la Ley 1/1998, en su Exposición de Motivos, ponía de manifiesto que las modificaciones que incorporaba iban dirigidas, «por una parte, a reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, y con esta misma finalidad, a reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos», y destacaba entre las medidas que perseguían dichos objetivos la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar; y también conviene subrayar que, en la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 «ha[bía] introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios», y que «en materia sancionadora estas orientaciones se ha[bían] considerado prioritarias», razón por la cual «la citada Ley ha[bía] establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se reali[zara] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor». Como es sabido, esta separación de procedimientos ordenada por la Ley 1/1998 determinó que, aunque no existiera obstáculo alguno para que se procediera a la apertura del procedimiento sancionador en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación, el Real Decreto 939/1986 [ arts. 63.bis.1, párrafo segundo ; y 49.2.j)] y el Real Decreto 1930/1998 (art. 29.2) partieran de la premisa de que -al menos en la mayoría de los casos- el expediente sancionador debía comenzar una vez concluidas las actuaciones de comprobación y -en el procedimiento inspector- se hubiera incoado el acta [en este sentido, art. 14.2.1.a) de la Instrucción 9/1998 , del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria]. Además de las citadas normas reglamentarias, la existencia de un plazo de caducidad de 6 meses del procedimiento sancionador ( arts. 34.3 de la Ley 1/1998 y 36.1 del Real Decreto 1930/1998 ) -con la posibilidad de que prescribiera algún ejercicio de la acción de la Administración dirigida a imponer sanciones- no recomendaba su iniciación antes de que, tras las actuaciones de comprobación, la Administración contara con los datos precisos para cuantificar la sanción, lo cual, normalmente, sucedía una vez concluido el procedimiento de inspección. Pues bien, habiéndose producido la separación de procedimientos, como hemos dicho, con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria «en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones», parece lógico interpretar que con el art. 49.2.j) R.G.I.T , se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso, la Inspección tributaria iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez trascurrido el plazo para dictar la liquidación la Administración tributaria ya no pudiera acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo". En el mismo sentido la SAN de 26-06-08 rectificando su criterio anterior y adaptándolo al fijado por el Tribunal Supremo, sentido este en el que deberá interpretarse el artículo 49.1 j) del RGIT , al decir que "A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del art. 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la LGT en materia de revisión de actos administrativos". STSJ Asturias, de 16 de marzo de 2009 .

Resulta pues evidente en este recurso la ausencia de las identidades precisas para que prospere el recurso de casación, habida cuenta de las diferencias entre las normas que se contemplan en la sentencia impugnada y en las sentencias señaladas como sentencias de contraste.

Estas no aplican la modificación legal que realizaron, primero la Ley 53/2002, de 30 de diciembre de medidas Fiscales, Administrativas y del orden Social, y, después la propia Ley 58/2003, General Tributaria en su artículo 209.2 que eleva el plazo para la iniciación del procedimiento sancionador de uno a tres meses. Previsión normativa que se considera aplicable porque el acuerdo de liquidación es de 4 de octubre de 2006, es notificado el 10 de dicho mes, y se inicia el procedimiento sancionador el 3 de noviembre de 2006; de manera que entre ambas fechas no había trascurrido "el plazo para que pudiera operar la caducidad erróneamente invocada".

En definitiva, se trata de la aplicación de distintas normas, "ratione temporis", sin que se se pronuncien las sentencias que se comparan sobre cuestión alguna relativa a la sucesión de normas o a derecho transitorio (Cfr. STS 13 de abril de 2015, rec. cas.unificación de doctrina 3411/2013 ).

Pero es que, además, la razón de decidir de la sentencia impugnada es, simplemente, que, en este supuesto, no había transcurrido el plazo aplicable para la iniciación del procedimiento sancionador. Por consiguiente, no se aprecian doctrinas contradictorias que haya que unificar,

En este sentido, no debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la falta de sintonía de las respuestas jurisdiccionales si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

QUINTO .- Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija en 2.000 euros la cifra máxima de las mismas exigibles por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,