STS, 29 de Septiembre de 2008

El 23 de junio de 2000 la Inspección formalizó Acta, modelo A01, num. 71332341, a la entidad REPSOL YPF S.A., por el Impuesto sobre el Valor Añadido y periodo de 1994, 1995, 1996 y 1997, haciendo constar que el Acta era previa, recogiendo sólo los elementos de regularización a los que el obligado tributario prestaba conformidad (los restantes figuran en acta, modelo A02, num. 70301385), que la empresa formuló las declaraciones-liquidaciones correspondientes por su actividad principal del epígrafe 842 del IAE y que las actuaciones se iniciaron el 16 de diciembre de 1998, ampliándose el plazo de las mismas a 24 meses por acuerdo del Inspector-Jefe de 3 de noviembre de 1999, procediendo a incrementar las cuotas declaradas en razón a las cuotas soportadas e indebidamente deducidas correspondientes a la adquisición de bienes y servicios destinados a ser ofrecidos a título gratuito, sin contraprestación, en concepto de regalos y por la adquisición de obsequios y aperitivos y comidas ofrecidos gratuitamente a los accionistas con ocasión de la Junta General, excluidos del derecho a la deducción por el art. 96.Uno, nums. 3º u 5º de la Ley 37/92, en la redacción anterior a la Ley 66/97, de 30 de diciembre.

Se propuso liquidación por 42.261.689 ptas. (253.997,87 €) de cuota y 12.602.028 ptas. (75.739,71 €) de intereses, totalizando una deuda tributaria de 54.863.717 ptas. (329.737,58 €). La empresa prestó conformidad a la propuesta.

El 28 de junio de 2000 la Jefatura de la ONI había formulado autorización para la iniciación de expediente sancionador, relativo a las actuaciones de comprobación e investigación a la entidad interesada en el expediente, según dispone el art. 63.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en la redacción dada por el Real Decreto 1930/98, de 11 de septiembre.

El 27 de julio de 2000 se formalizó propuesta de sanción por infracción tributaria grave de las tipificadas en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria, al haber dejado de ingresar la entidad, en los plazos reglamentarios, las cuotas mencionadas, en función de deducciones indebidas con un porcentaje del 35% (--50% de mínimo por tributo repercutido, menos el 30% es decir, un 15%, por conformidad con cuota e intereses--). Dicha propuesta fue notificada el 27 de julio de 2000, sin que conste la presentación de alegaciones por parte de la empresa.

El 7 de septiembre de 2000 el Instructor elevó el expediente para su resolución.

El 1 de diciembre de 2000 la Jefatura de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de ampliación de actuaciones para determinar si la entidad había sido sancionada por infracción tributaria grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa, dentro de los cinco años anteriores a la comisión de la infracción objeto del expediente.

El 5 de diciembre el Instructor formuló nueva propuesta, considerando aplicable el criterio de comisión repetida para 1996 y 1997, formulando informe definitivo el 27 de diciembre de 2000 en el que proponía liquidación de sanción al 35% para 1994 y 1995, y al 42% para 1996 y 1997 (50% de mínimo más 10% por comisión repetida, totalizando un 60%, reducido en su 30%, esto es un 18%, por conformidad prestada a la cuota e intereses) arrojando un importe de 16.145.839 ptas. (97.038,45 €).

El 23 de enero de 2001 la Jefatura de la Oficina Técnica de la ONI practicó liquidación por la sanción incrementando el montante sobre lo propuesto al aplicar también al año 1995 el 10% por comisión repetida. la notificación tuvo efecto el día 24 de enero de 2001. Se impuso a REPSOL YPF S.A. una multa por importe de 103.534,40 euros (17.226.675 ptas.).

El 29 de enero de 2001 la Compañía interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central contra la liquidación de la sanción indicada, que fue confirmada por acuerdo del citado Tribunal de 24 de septiembre de 2003, desestimando la reclamación económico-administrativa planteada.

Contra la resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2003 REPSOL YPF S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Sexta resolvió en sentencia de 28 de abril de 2004, en la que el fallo era del siguiente tenor: "PRIMERO.- Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de REPSOL YPF, S.A., contra Resolución del T.E.A.C. de 24 de septiembre de 2003, debiendo anular la misma y la liquidación a que aquélla se contrae. SEGUNDO.- No haber lugar a la imposición de una especial condena en costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado interpuso, en la representación que legalmente ostenta, recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso, dio traslado del mismo a la representación procesal de REPSOL YPF S.A. para que pudiera formalizar su oposición. Y una vez que fue formalizado el escrito de oposición, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de septiembre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Ante la Sala de instancia REPSOL YPF S.A. alegó, en primer lugar, la caducidad del expediente sancionador, señalando que en el momento de la notificación del mismo el 27 de julio de 2000, había caducado el presunto efecto sancionador derivado del Acta incoada el 29 de mayo de 2000, a la vista de la redacción del art. 49 del Real Decreto 939/1986 (R.G.I.T.), aplicable al caso de autos.

La sentencia recurrida, después de transcribir el art. 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como el art. 60.4 y 60.2 del propio R.G.I.T., decía en su Fundamento Tercero "El Acta de conformidad se firma el 23 de junio de 2000 y no el 29 de mayo de 2000, como dice la actora, según consta al folio 232 del expediente administrativo, pero aún cuando ello es así y aún cuando el 28 de junio de 2000 la Jefatura de la ONI hubiese formulado autorización para la iniciación de expediente sancionador, no es hasta el 27 de julio de 2000 cuando se recibe la notificación del inicio del correspondiente expediente sancionador (folio 237 del expediente), resolución dictada ese mismo día y a la cual debe estarse a los efectos que nos ocupan. Siendo ello así y no admitiendo dudas interpretativas los preceptos transcritos, debe estimarse el recurso interpuesto, admitiéndose la caducidad alegada a la vista de las fechas y del plazo expuesto.

Para el Abogado del Estado la sentencia dictada por la Audiencia Nacional entra en contradicción con la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Castilla y León con sede en Burgos de 18 de junio de 2002, de la que aporta copia certificada con mención de firmeza.

Mientras la Audiencia Nacional declara caducada la acción sancionadora porque entiende que, de acuerdo con el art. 49.2.j) RGIT, ha transcurrido más de un mes desde la incoación del acta de conformidad hasta el inicio del expediente sancionador, el Abogado del Estado entiende que el plazo señalado en el art. 49.2.j) del Reglamento inspector no es de aplicación a todos los expedientes sancionadores, como da claramente a entender el fallo impugnado, sino únicamente a aquellos en los que el Inspector haya hecho constar expresamente en Acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura del expediente sancionador. Por el contrario, cuando en el Acta no figure expresamente esa mención, el expediente sancionador puede iniciarse en cualquier momento en tanto no haya prescrito la acción administrativa.

El art. 49.2.j) establece un claro nexo ("a estos efectos") entre la constancia en el acta de la apreciación por parte del Inspector de la ausencia de motivos para sancionar con la existencia de un plazo para iniciar el expediente, el del 60.2 para las actas de conformidad y el contenido en el 60.4 para las actas de disconformidad. Fuera del caso en que el Inspector considere, y así lo haga constar en el acta, que no aprecia motivos para sancionar, no es de aplicación el plazo preclusivo citado.

El expresado criterio se encuentra también en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 18 de junio de 2002, cuyo Fundamento de Derecho Tercero se hace eco claramente del criterio expresado.

En resumidas cuentas, para el Abogado del Estado fuera del caso previsto en el art. 49.2.j) (ausencia de motivos para sancionar a juicio del Inspector actuario), el expediente sancionador podía iniciarse en cualquier momento, en tanto no hubiese prescrito la acción administrativa. En consecuencia, suplica que se revoque la sentencia recurrida y se siente como doctrina que el plazo que fija el segundo párrafo del art. 49.2.j) del Reglamento Inspector, en la redacción vigente en 2001, sólo se aplica en los casos en que el actuario haya hecho constar en el Acta la ausencia de motivos para sancionar la conducta y no con carácter general.

Se plantea en el presente recurso el alcance del art. 49.2.j), "in fine", del Reglamento de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, a cuyo tenor si transcurren los plazos previstos en el art. 60, apartado 2, del R.G.I.T. para las actas de conformidad --un mes desde la extensión del acta-- sin que se haya ordenado la incoación del procedimiento sancionador, se tendrá por caducada la potestad de iniciarlo.

El art. 49.2.j), según la interpretación que hace la sentencia de contraste que se invoca por el Abogado del Estado --la de 18 de junio de 2002 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, con sede en Burgos, dictada en el recurso num. 434/2001-- se refiere taxativamente a los supuestos en que se dé la orden de iniciar el procedimiento sancionador y que no pueden ser otros que aquellos en que el actuario entiende que no procede sancionar y el Inspector Jefe, por el contrario, lo acuerda.

El criterio que acabamos de exponer no fue acogido por la sentencia de instancia en la que, por el contrario, se acoge la tesis de que el art. 49.2.j) del R.G.I.T. exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo señalado, constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la eficacia del correspondiente acto administrativo, por lo que, al haber transcurrido, en el caso de autos, más de un mes desde la incoación del acta, sin que se notificase a la entidad mercantil interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo.

Hay que partir de que el art. 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que desarrolla el régimen sancionador tributario y adecua el Reglamento General de Inspección de Tributos, establece que:

"En las actas de inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:...

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del art. 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de los actos administrativos".

Por su parte, dispone el art. 60.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que:

"2. Cuando, se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses".

Esta Sala y Sección, con fecha 21 de septiembre de 2002 dictó sentencia en el recurso de casación en interés de la Ley num. 3433/2001, en la que, frente a la doctrina legal que proponía la Administración del Estado, consistente en que los procedimientos sancionadores por infracciones tributarias graves que se deriven de actas de conformidad puedan iniciarse en el plazo que va desde la fecha de dichas actas hasta un mes después del momento en que se entendieron producidas las liquidaciones derivadas de dichas actas, la Sala advirtió que la representación del Estado no cuestionaba que el plazo del mes al que se refería el art. 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, redactado conforme al Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, fuera un plazo de caducidad; por contra dijo que "la doctrina legal que propone la Administración recurrente no halla justificación, por sí sola, en las funciones del Jefe de la Dependencia de la Inspección, pues el precepto reglamentario ofrece una norma tan ceñida en sus límites temporales que no admite extensión posible.

En definitiva, lo que dicha tesis preconiza es el agotamiento de la fase de comprobación e investigación antes de iniciar el cómputo del plazo.

Comienza, en efecto, solicitándose que se declare, como tal doctrina, que los procedimientos sancionadores por infracciones tributarias graves, que se deriven de actas de conformidad, pueden iniciarse en el plazo que va desde la fecha de dichas actas hasta un mes después del momento en que se entendieron producidas las liquidaciones derivadas de dichas actas".

Tal doctrina se relaciona con la extensión de las liquidaciones tributarias dimanantes de las actas de conformidad, a tenor, del art. 60.2 del Reglamento de la Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986, mantenido incólume por la reforma introducida por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre.

Pero esta norma no es extrapolable al acuerdo iniciador del procedimiento sancionador, que se rige por otro precepto bien diferente.

Como bien puede observarse, lo que se solicitaba como doctrina en interés de ley era que el plazo del mes se computase desde que se entendiese producida la liquidación tributaria y ello no fue admitido por este Tribunal Supremo, que llegó a la conclusión de que si el acta es de disconformidad, el hecho de que el art. 49.2.j), en el segundo párrafo de este apartado, emplee la expresión de que hubieran transcurrido los plazos ya indicados y "no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador", presupone la intervención del Inspector Jefe, en desacuerdo con la postura del actuario, pues de lo contrario éste hubiera acordado la incoación del expediente, con la autorización siempre del Jefe de la Dependencia, al cual corresponde el control final de las actuaciones inspectoras.

Pero si el acta se ha extendido de conformidad, como ocurre en el caso presente, sin que se expongan los motivos por los cuales el actuario no estima justificada la iniciación del procedimiento sancionador, no hay ninguna modificación en el plazo de un mes concedido por el precepto reglamentario para que el Inspector-Jefe pudiera ordenar el inicio del procedimiento sancionador, en desacuerdo con la actitud del actuario de no promoverlo.

Y en la sentencia dictada por esta Sala y Sección el 4 de julio de 2005, también en el recurso de casación en interés de ley num. 91/2003, ante la solicitud del Abogado del Estado de que este Tribunal formule como doctrina legal que el art. 49.2.j), segundo párrafo, del RGIT de 25 de abril de 1986 se aplica exclusivamente en aquellos supuestos en que en las actas se hubiera hecho constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, el Tribunal declaró no haber lugar al recurso de casación en interés de ley promovido por el Abogado del Estado.

La sentencia recordaba que este Tribunal, en sentencia de 21 de septiembre de 2002, precisamente en recurso de casación en interés de Ley núm. 3433/2001, se ha manifestado ya con respecto a la interpretación del art. 49.2.j) RGIT, al serle propuesta y desestimar una doctrina legal que si no plenamente coincidente con la que ahora se examina tiene con ella una evidente relación, ya que en ambos casos se trataba de limitar la aplicabilidad del plazo previsto en el indicado precepto reglamentario, en relación con el 60 del mismo Reglamento, a aquellos supuestos en los que, en el momento de la incoación del acta, el Inspector hubiera hecho constar en ella la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador; ya sea en acta de disconformidad (en el presente supuesto) ya sea en acta con conformidad (en el supuesto precedente), pero siempre que en una u otra "se hubiera hecho constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador" (presente supuesto) o "se haga mención de que no procede iniciar el procedimiento sancionador".

Es cierto --añadía la sentencia de 4 de julio de 2005 -- que "la desestimación de un recurso de casación en interés de Ley, como se produjo en virtud de la mencionada sentencia de 21 de septiembre de 2002. no crea propiamente doctrina legal, pero el pronunciamiento desfavorable que incorpora dicha resolución precedente marca un determinado criterio en relación con las doctrinas propuestas que tienen, como se ha dicho, una evidente conexión".

Los términos de las referidas sentencias de esta Sala obligan a concluir que el art. 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes desde que se firmó el acta de conformidad, constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la validez y eficacia del correspondiente acto administrativo de inicio, por lo que al haber transcurrido, en el caso de autos, más de un mes desde la suscripción del acta, sin que se notificase a la entidad mercantil interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo, a salvo la iniciativa reconocida en el precepto para revisar de oficio el acto presunto de preclusión

En el presente caso el acta de inspección fue incoada el 23 de junio de 2000, por lo que el plazo de un mes finalizó el día 23 de julio siguiente, de manera que había transcurrido con exceso cuando el día 27 de julio se notificó a REPSOL YPF el inicio del expediente sancionador.

Procede, pues, desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina y, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, imponer las costas de este recurso a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que nos confiere el num. 3 del mismo precepto, el importe de los honorarios del Letrado de la parte recurrida no podrá exceder de 4.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.