STS, 22 de Noviembre de 2012

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 25 de mayo de 2004 con el obligado tributario Don Simón y su cónyuge Doña Tatiana , la Inspección incoó el 6 de septiembre de 2006 Acta de Disconformidad A02 NUM000 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999. En ésta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

-- El obligado tributario presentó dentro del plazo reglamentariamente establecido declaración conjunta, junto con su cónyuge, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999.

-- Ambos contribuyentes han presentado declaraciones del Impuesto de Patrimonio, sin perjuicio de que este Impuesto no fuese objeto de comprobación, no consta en la declaración de D. Simón su participación en las sociedades AXIOM CORPORATION NV y/o SYRINX HAARLEM BV y/o créditos relacionados con REPISA; de acuerdo con la documentación presentada Doña Tatiana incluye por primera vez su participación en AXIOM CORPORATION NV en la declaración de 2001.

-- Doña Tatiana ejerció durante el ejercicio 1999 la actividad profesional de "Abogado", clasificada en el epígrafe 731 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

-- En 1986 se constituye por el reclamante y su esposa la sociedad "REFORMA DE PISOS S.A." El objeto social era originariamente la "construcción, obras, reformas y reparaciones en general de inmuebles y cualquier otra actividad que esté relacionada o conexa, directamente o indirectamente, con la actividad. En 1999 se amplía el objeto social a "la explotación de embarcaciones de recreo mediante su arrendamiento". El capital social quedó originariamente distribuido en un 45% cada uno de los cónyuges y un 5% cada una de las hijas. En 1999 se dio entrada a la sociedad SYRINX HAARLEM BV domiciliada en los Países Bajos y cuyas acciones pertenecían durante 1999 a una sociedad domiciliada en Curaçao (Antillas Holandesas), denominada AXIOM CORPORATION NV.

-- A 31 de diciembre de 1999 el capital social de REPISA está distribuido de la siguiente manera:

1. Simón 34.400 acciones.

2. Tatiana 34.400 acciones.

3. Cónyuges pro indiviso 5.000 acciones.

4. Cada una de las hijas 3.100 acciones. (Total 6.200 acciones).

5. SYRINX HAARLEM BV 27.000 acciones.

Esto supone que cada cónyuge tenía un 32,15% del capital y la sociedad no residente el 25,23 %.

-- Según la documentación aportada por la representación del interesado en diligencia de 26 de octubre de 2004, AXIOM CORPORATION NV se constituye en octubre de 1998 con un capital social de 18.151 euros, cuyo importe se transfiere a SYRINX HAARLEM BV para su constitución y adquisición de sus acciones. SYRINX HAARLEM BV está inscrita en el Registro Mercantil de la Cámara de Comercio e Industria de Ámsterdam con fecha 20/01/1999.

-- La sociedad SYRINX HAARLEM es cuenta partícipe de REPISA mediante un contrato privado de cuentas en participación y en cuya virtud se fija el máximo de la cuenta en participación en la cantidad de 551.000.000 ptas. (3.311.576,7 €), que se pagarán de acuerdo con las necesidades financieras del gestor.

-- El 1 de enero de 1999, en las cuentas de la sociedad "REFORMA DE PISOS S.A." (REPISA), figuraba SYRINX HAARLEM BV como partícipe con un saldo acreedor por 243.726,79 euros --las entregas de divisas correspondientes figuran al 31 de octubre de 1998 por 237.705,88 euros y al 27 de noviembre de 1998 por 6.657,69 euros-- y como acreedor por anticipos para ampliaciones de capital, por 365.115 euros, cuyo importe consta como entrega de divisas el 31 de octubre de 1998 y como concepto en la escritura de ampliación de dicha entidad de 17 de septiembre de 1999.

-- En las cuentas remitidas por la Administración fiscal de Holanda a 1 de septiembre de 1999, SYRINX HAARLEM BV no figura como acreedor de REPISA por ningún concepto, ya sea como accionista, partícipe o acreedor. El 31 de diciembre de 1999, el saldo deudor de la cuenta de "participaciones" ofrecía un importe de 602.258 euros.

-- Tras el examen de la documentación aportada y la que obra en poder de la Administración se procedió a modificar los datos declarados por los siguientes motivos:

1. Obtención de rentas no declaradas: ganancias patrimoniales no justificadas por importe de 3.299.076,04 euros que derivan de:

   -- 3.065.161,74 euros que corresponden a aportaciones efectuadas durante 1999 a las cuentas en participación que la entidad SYRINX HAARLEM BV tiene con REFORMA DE PISOS S.A. sin que se haya justificado, según el actuario, el origen y titularidad de los fondos y cuya titularidad se considera que corresponde al contribuyente a través de su participación en la sociedad AXIOM CORPORATION NV.

   Las acciones de AXIOM pertenecen en un 50% a Don Simón y el otro 50% pertenece a su cónyuge, de lo que resulta la atribución a éstos de dichas ganancias patrimoniales no justificadas, por mayor valor de su participación.

   -- 233.914,30 euros que corresponden a abonos en cuentas bancarias que no se han contabilizado como ingresos de la actividad de la cónyuge del reclamante y cuya adquisición no se corresponde con las rentas declaradas y de los cuales no se ha justificado el origen.

   Estas ganancias no se corresponden con la renta o patrimonio declarado por los contribuyentes por lo que procede un incremento en la base liquidable general por dichos importes.

2. Por correcciones en el rendimiento neto de la actividad económica:

   El rendimiento neto comprobado asciende a 34.314,59 euros, como consecuencia de:

   1. Un error en los ingresos declarados (78.257,79 euros), al haberse incluido, indebidamente de acuerdo con las normas contables, como ingresos, las cuotas de IVA, resultando unos ingresos de la actividad por 67.463,61 euros.

   2. La deducción de gastos que no se consideran deducibles, de acuerdo con el principio contable de correlación de ingresos y gastos, por importe de 7.233,07 euros.

   Siendo el importe declarado 37.697,64 euros, procede minorar la base imponible general por dicho motivo, en 3.383,05 euros.

1. La propuesta de liquidación contenida en el acta ascendía a 2.121.177,29 euros, de los que 1.581.932,64 euros correspondían a la cuota y 539.244,65 euros a los intereses de demora. El obligado tributario presentó su disconformidad con el contenido del acta y el 5 de octubre de 2006 presentó escrito de alegaciones que fueron desestimadas en el acuerdo de liquidación de 30 de noviembre de 2006 que confirmó íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el acta. Dicho acuerdo fue notificado el 13 de diciembre de 2006.

2. Los hechos anteriores motivaron el inicio de un expediente sancionador . El 11 de octubre de 2006 se dictó una propuesta de sanción por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria. Se considera que los hechos son constitutivos de infracción tributaria grave recogida en el artículo 79 de la Ley 230/1963 y sancionada conforme a lo establecido en el artículo 87.1. Se aplicó a la base de sanción un porcentaje del 50% más un 25% derivado de la existencia del criterio de graduación de ocultación. (Total 75%). El importe de la sanción ascendía a 1.186.449,48 euros. El 14 de febrero de 2007 se dictó acuerdo de imposición de sanción que confirmó íntegramente la propuesta de sanción. Dicho acuerdo fue notificado el 19 de febrero de 2007.

Con fecha 3 de enero de 2007, el representante del obligado tributario procedió a interponer reclamación económico-administrativa con RG NUM001 contra el acuerdo de liquidación dictado . Asimismo con fecha 22 de febrero de 2007, el representante del obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa con RG NUM002 contra el acuerdo de imposición de sanción.

Haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria el Abogado del Estado decretó la acumulación de los expedientes citados el día 20 de marzo de 2007, sin que procediera recurso alguno contra dicho Acuerdo, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del citado artículo.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 25 de septiembre de 2008 (R.G. NUM001 ; NUM002 ), acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador que deriva del mismo practicados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid.

Contra la resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2008 D. Simón interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Cuarta en sentencia de 16 de septiembre de 2008 , cuyo fallo era del siguiente tenor: "FALLO: 1º.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. Simón contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2008 expresada en el fundamento jurídico primero, anulándose la misma, así como la liquidación tributaria en lo que constituye objeto del presente recurso contencioso- administrativo, y sanción impuesta, expresadas ambas en el fundamento de derecho primero, que se anulan por no ser conformes a derecho. 2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales".

Contra la citada sentencia la representación procesal de la Administración General del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 21 de noviembre de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que en relación con la resolución impugnada formula el actor únicamente impugnación del incremento de patrimonio correspondiente a las divisas transferidas a España en fecha 4 de febrero, 8 de marzo y 9 de abril de 2.009, y que se corresponden con pagos realizados por la entidad SYRINX Haarlem a la entidad Repisa, en virtud de un contrato de cuentas en participación, tratándose de ingresos bancarios realizados en las entidades Banesto y Banco Central Hispano, por las cuantías respectivas de 1.502.530,26 €, 721.214,23 € y 841.416,95 €, y que la Administración tributaria, según se deduce esencialmente del informe del actuario, entiende que proceden, a su vez, del contrato de ventura y capital celebrado entre dicha entidad holandesa y la entidad CLOPAX domiciliada en Luxemburgo. Y en virtud de los indicios expresados por el actuario, confirmados en el acuerdo de liquidación, se llega al convencimiento de que responden a un incremento de patrimonio derivado de la actividad inmobiliaria del actor y su cónyuge cuyo origen no se justifica por parte del obligado tributario, a quien le corresponde la carga de la prueba.

Dichos indicios quedan claramente reflejados en los folios 11 y 12 de la resolución impugnada del TEAC, siendo estos, en esencia, los siguientes:

-- El reclamante alega que el contrato entre CLOPAX y SYRINX data de noviembre de 1998; sin embargo esta última sociedad se constituía en diciembre del 98 y transfiere su capital a SYRINX para su constitución, que figura en el Registro de Ámsterdam el 20 de octubre de 1999, con lo cual se llega a la conclusión de que se firma un contrato con entidad que no existe, tratándose de una inversión de cierta importancia.

-- No se señala quien realizó la aportación y en el contrato no figura tampoco cuándo ni a través de qué medios se produce el retorno del beneficio pactado.

-- No hay evidencias de que el dinero que aparece en las cuentas de Repisa proceda en último término de CLOPAX, sino de SYRINX, que a través de AXIOM pertenecía al reclamante y a su cónyuge.

-- Las mencionadas sociedades anteriormente referidas carecen de actividad productiva alguna, tratándose según el actuario de un entramado de carácter formal.

-- La sociedad que realiza la aportación de dinero que aparece en las cuentas de REPISA proviene de un paraíso fiscal, sin que se haya facilitado a la Agencia Tributaria ningún dato sobre sus propietarios, actividad o situación económica financiera (F. de D. Tercero).

Planteado en estos términos el debate, conviene realizar una matización previa. Lo cierto es que de la comprobación del expediente, folios 804 y siguientes, se deduce que las entregas de divisas que han motivado la regularización tributaria han provenido de la entidad SYRINX, tratándose de pagos realizados en Mónaco y Nueva Caledonia, por lo que la consideración que hace la recurrente de que dichos pagos fueron realizados por COPLAX no se deduce expresamente de la liquidación tributaria (f.7 y 15), aun cuando ello pudiera deducirse del informe practicado por la actuario ( f.8). Y debe también admitirse que el acuerdo liquidatorio ha acudido a la técnica procesal de las presunciones, pues ello se deduce del f.15 del citado acuerdo, aludiendo a los "indicios" en los que se basa la liquidación impugnada.

Presupuesto lo anterior y bajo esa esta perspectiva, el actor formula varios motivos de impugnación, Que, para seguir un orden lógico, podríamos ordenar de la siguiente manera: que mediante la prueba de presunciones no puede acreditarse el hecho básico --la titularidad del recurrente respecto de las divisas entregadas--, para fijar hecho presunto, --la existencia de un incremento patrimonial no justificado--, conforme a la jurisprudencia de la Sala Primera y Tercera del Tribunal Supremo que se cita. Y en esta línea, y sin perjuicio de los demás motivos que expone el actor, considera que no puede realizarse la imputación de dicho incremento patrimonial al actor, sino a la sociedad SYRINX o REPISA intervinientes en la cadena de transmisiones. A continuación, se niega la concurrencia de los indicios apreciados por la Agencia Tributaria, y finalmente se impugna la procedencia del acuerdo sancionador y agravante aplicada (F. de D. Cuarto).

Respecto a la naturaleza y concepto fiscal de los incrementos o ganancias patrimoniales hemos tenido ocasión de indicar que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, a la hora de referirse a este tipo de renta, la ha conceptuado mayoritariamente como de cláusula de cierre del sistema de sujeción al tributo, bien se considere mayoritariamente como una "presunción iuris tantum" ( STS de 20.9.2002 , 10.7.2002 , 18.1.2001 , 29.3.1996 , 9.7.1986 por todas) o de una configuración legal de la renta ( STS de 13 y 19 de octubre de 1992 ), en la que se desplaza al contribuyente la carga de la prueba de que las citadas rentas han sido declaradas o se hallan exentas, aunque la misma no tenga que ser plena, bastando con que sea razonable. En cualquier caso, la Administración tributaria tiene la carga de acreditar que ha existido una ganancia no justificada, de lo que se deduce la existencia de dos momentos esenciales: el de generación del incremento no justificado de patrimonio y el de exteriorización de dicho ahorro ocultado. Y así lo hemos reiterado, en SAN 12 de diciembre y 24 de enero de 2007 , de esta Sección, por todas, habiéndose contemplado en el art. 20.1 de la ley 44/1978 de 8 de septiembre , después en el artículo 44.uno de la ley 18/1991 de 6 de junio ("Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes"), y finalmente en el artículo 35.1 de la Ley 40/1998 de aplicación al caso, en los siguientes términos, muy semejantes a los anteriores --1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos--.

Bajo esta perspectiva, la STS de 12 de febrero de 2.004 , en línea con la STS de fecha 18.1.2001 , considera renta gravable toda afluencia patrimonial no exenta o sujeta o de patrimonio.

También debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 37 de la mencionada Ley 40/1998 , que dispone:

"Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción"... (F. de D. Quinto).

A la vista de todo ello, la Sala entiende que procede la estimación del primero de los motivos formulados y con ello la del recurso contencioso-administrativo, toda vez que en efecto, la prueba del hecho base en la que se fundamenta una presunción judicial requiere su acreditación mediante un medio de prueba ordinario, tal como ha reconocido el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de fecha 29 de marzo de 1996 y 20 de junio de 2008 . Esta misma doctrina ha sido reiterada por la Sección Segunda de esta Sala en sentencias de 8 julio de 2.004 y 12 de mayo de 2005 , entendiendo que mediante la prueba de presunciones no se puede tener por acreditado un hecho cuya certeza ha de ser previa para que entre en juego una presunción judicial. Esta idea ya se plasmaba en el viejo artículo 1249 del Código Civil , y también se deduce del vigente artículo 385.1.párrafo 2º, de la LEC 1/2000 , de 7 de enero, al exigirse una prueba o admisión del hecho presunto; sin que, en correcta técnica procesal, pueda considerarse a las presunciones como un medio ordinario de prueba, pues su función, según la doctrina procesalista más autorizada, es servir de instrumento técnico para tener por acreditado un extremo, por lo que no introducen fuente de prueba alguna. Así lo entiende v.g. la STS de 15.4.2008 de la Sala Primera, en la que se define a la presunción como "una operación intelectiva mediante la que se sienta, a los efectos del proceso, la certeza de un hecho controvertido a partir de otro admitido o probado, por existir entre éste y el presumido un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".) Por otro lado, esa misma Sala Primera no incluye a las presunciones entre los medios directos de prueba, distinguiendo entre unas y otros ( STS Sala Primero 15.4.2008 , 21.1.2008 , 4.12.2007 , por todas).

De igual forma hemos de decir que en la sentencia de esta Sala citada por recurrente de la Sección Segunda de fecha 7 noviembre 2001 se estimaba igualmente recurso contencioso-administrativo, al discutirse precisamente la prueba de la titularidad de los bienes considerados como incremento patrimonial. De todo este acervo jurisprudencial se deduce que no cabe, como dice el actor, tener por acreditado un hecho presunto a través de una presunción, tal como ha hecho la Administración tributaria. Lo expuesto no impide que la Administración tributaria, en su caso, pueda imputar dicha renta a la sociedad que corresponda ser titular de los bienes considerados como ganancia patrimonial y ejercitar en consecuencia las facultades de comprobación y liquidación, conforme al artículo 140 de la Ley 43/1995 (F. de D. Sexto).

Por ello procede la estimación del mencionado motivo, que conlleva la anulación de la resolución del TEAC impugnada en autos, sin necesidad de entrar en el examen de los demás motivos formulados, así como de la liquidación tributaria practicada en lo que constituye objeto del presente recurso contencioso-administrativo, dejando al margen la validez de los demás conceptos liquidados no impugnados en autos, como igualmente procede la anulación de la sanción impuesta, al haberse anulado el acuerdo liquidatorio.

La representación de la Administración recurrente invoca un único motivo de casación que se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción del artículo 37 de la Ley 40/1998 y 385 de la LEC .

La disconformidad del Abogado del Estado recurrente con la sentencia, según se desprende del motivo que ampara en el artículo 88.1.d) y de los preceptos que invoca como infringidos --37 Ley 40/98 y 385 LEC -- no se asienta en que el juzgador de instancia haya apreciado indebidamente la prueba; la sienta en la configuración que otorga al tratamiento de los incrementos no justificados de patrimonio, en cuanto que, admitiendo, como así lo hace, que se considera como una presunción iuris tamtun y que por ello admite prueba en contrario, sin embargo va más allá e indica así en el Fundamento de Derecho Sexto: "A la vista de todo ello, la Sala entiende que procede la estimación del primero de los motivos formulados y con ello del recurso contencioso- administrativo, toda vez que, en efecto, la prueba del hecho base en la que se fundamente una presunción judicial requiere su acreditación mediante un medio de prueba ordinario tal como ha reconocido el Tribunal Supremo en sentencias ... ".

Añade en el párrafo siguiente del mismo fundamento: "De todo este acervo jurisprudencial se deduce que no cabe, como dice el actor, tener por acreditado un hecho presunto a través de una presunción, tal como ha hecho la Administración Tributaria".

Es de señalar que los entrecomillados tienen como antecedentes los Fundamentos de Derecho Primero a Quinto, cuyo contenido se destina a narrar los hechos, las alegaciones y contra alegaciones de las partes, así como a transcribir los preceptos fiscales que regulan los incrementos injustificados. No se contiene valoración alguna de unas y otras alegaciones y contra alegaciones ni, por supuesto, se formula juicio alguno sobre las pruebas que los apoyan.

Es decir, no entra la sentencia en examinar si ha existido o no incremento injustificado de patrimonio, sino que, antes de ello, ha expuesto su doctrina sobre las presunciones judiciales y entendiéndolas mal aplicadas revoca la liquidación practicada.

Es a este proceder al que el Abogado del Estado recurrente destina su reproche.

En primer lugar, no se entiende como se habla de presunciones judiciales cuando a ello no ha lugar en un procedimiento administrativo; las presunciones serían legales o no legales ( art. 118 LGT ).

En segundo lugar, no se entiende como el Juzgador de instancia, en el primer entrecomillado arriba recogido y subrayado, dice que la Inspección no ha probado el hecho base mediante un medio ordinario de prueba y añade en el segundo entrecomillado que se ha acreditado mediante una presunción.

El Letrado del Estado entiende no admisible tal modo de resolver: Podría a lo sumo o incluso con carácter definitivo, haber afirmado la sentencia que el hecho base no había resultado acreditado en una apreciación conjunta de la prueba utilizada y practicada por la Inspección, lo que en modo alguno puede indicar es que el silogismo que entraña la prueba de presunciones no haya sido sometido por la Inspección a un medio de prueba ordinario (desconocemos que existan otros medios de prueba que los ordinarios), de lo que parece inferir la invalidez de la prueba, a la vez que dice que (segundo entrecomillado) el hecho base se ha obtenido a través de prueba de presunciones.

La representación del Estado puede admitir que algunos hechos estén exentos de prueba por su notoriedad, lo que no puede entender es que, según parece, el Juzgador de instancia estime que el hecho base de una presunción haya o bien de estar sometido a una prueba "no ordinaria" o exento de prueba por notoriedad.

Todo el discurrir es rechazable: si el artículo 37 de la Ley 40/1998 establece una presunción legal iuris tantun, la tarea que incumbe al aplicador de la Ley es constatar, a través de los medios de prueba adecuados, la existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponde con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente y, a partir de tal prueba, integrarlos en la base liquidable, es decir, de aquel hecho base acreditado o demostrado el hecho consecuencia del incremento injustificado de patrimonio.

La cuestión que se debate en el presente recurso de casación es si el hecho base de una presunción legal de renta en los incrementos no justificados de patrimonio puede considerarse probado por medio de una presunción judicial o de hombre (tesis defendida por la Administración recurrente) o si, por el contrario, como sostiene la Sala de instancia, la prueba del hecho base en la que se fundamenta una presunción judicial de renta debe haber quedado completamente acreditado mediante un medio de prueba ordinario, no siendo admisible a tal efecto la técnica presuntiva. En este sentido la sentencia recurrida concluye en el último párrafo de su Fundamento de Derecho Sexto que "de todo el acervo jurisprudencial que se consigna se deduce que no cabe, como dice el actor, tener por acreditado un hecho presunto a través de una presunción, tal como ha hecho la Administración tributaria".

La sentencia recurrida, con apoyo en diversas sentencias de este Tribunal Supremo y de la propia Audiencia Nacional, argumenta que mediante la prueba de presunciones no se puede tener por acreditado un hecho cuya certeza ha de ser previa para que entre en juego otra presunción, en este caso la presunción legal de renta en que consisten los incrementos no justificados de patrimonio. Y añade que esta idea se plasmaba en el antiguo artículo 1249 del Código Civil al exigir que el hecho del que ha de deducirse la presunción esté completamente acreditado y se desprende también del vigente artículo 385.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que dispone en su párrafo segundo que las presunciones legales "sólo serán admisibles cuando la certeza del hecho indicio del que parte la presunción haya quedado establecida mediante admisión o prueba".

Una interpretación conjunta del artículo 385 , 386 y 299 de la LEC pone de relieve que toda presunción, ya sea legal o judicial, debe partir de un hecho base, plenamente acreditado mediante admisión de la parte a la que perjudicaba o mediante los otros medios de prueba, para llegar a un hecho consecuencia. Y el artículo 299 de la LEC , al enumerar los medios de prueba, no incluye entre ellos a las presunciones. La LEC regula las presunciones de forma separada a los medios de prueba (el Capítulo Sexto del Título I del Libro II de la LEC se denomina "De los medios de prueba y las presunciones") y por ello las presunciones no son propiamente medios de prueba, sino operaciones lógicas o deducciones para determinar, a partir de un hecho base, otro hecho relevante en el proceso. Esta es precisamente la idea que preside el razonamiento de la sentencia recurrida, que señala que en correcta técnica procesal las presunciones no pueden considerarse un medio "ordinario" de prueba, y cita en este sentido las TS de 15 de abril de 2008,21 de enero de 2008 y 4 de diciembre de 2007.

A la vista de lo expuesto debe concluirse que la sentencia recurrida no incurre en infracción alguna del artículo 385 de la LEC , ya que este precepto, al señalar que las presunciones legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca y solo son admisibles cuando la certeza del hecho indicio del que parte la presunción ha quedado establecida mediante admisión o prueba, está exigiendo que el hecho base de la presunción haya sido admitido por la parte a quien perjudica (que no es el caso) o haya quedado demostrado por los medios de prueba regulados por la LEC, que aparecen enumerados en el artículo 299 , entre los que no se encuentran las presunciones.

Por el contrario, las presunciones judiciales o de hombre ("praesuntiones hominis seu iudicis") permiten que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal pueda "presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

La sentencia recurrida tampoco incurre en infracción alguna del artículo 37 de la Ley 40/1998 , ya que, como acertadamente razona, el hecho base de la presunción legal de renta establecida en dicho precepto no ha sido ni suficiente ni debidamente acreditado.

La jurisprudencia de este Tribunal Supremo tiene dicho al respecto:

El hecho base de la presunción legal consiste en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas, recayendo sobre la Administración la carga de probar el hecho base de la presunción legal por los medios ordinarios de prueba, sin que al respecto del mismo exista presunción legal alguna.

Probado por la Administración el hecho base de la presunción, esto es, que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podrá normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco cuándo se produjeron tales ocultaciones. Por ello la Ley deduce del hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal: que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable que no ha sido declarada, y que dicha renta se obtuvo en el último ejercicio no prescrito.

En el caso que nos ocupa el hecho base de la presunción legal de renta son los 3.065.161,74 € que CLOPAX aporta en 1999 a la cuenta en participación que SYRINX tiene en REPISA, que, a juicio de la Inspección, son fondos no declarados a efectos fiscales que el Sr. Simón y la Sra. Tatiana tenían en el extranjero.

Pues bien, en el presente supuesto, tal y como admite la propia Inspección en la página 16 el acuerdo de liquidación, el hecho base de la presunción legal de renta -que es la pertenencia de los 3.065.161,74 € a los Sr. Simón y la Sra. Tatiana -- no ha sido acreditado a través de ninguna prueba directa, sino por medio de la prueba de presunciones.

Tal forma de proceder es contraria a Derecho, ya que el hecho base de la presunción legal de incremento no justificado de patrimonio debe ser probado de forma directa, y no por medio de otra presunción. En este sentido debemos recordar que:

1. ) Tal y como ha señalado este Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de marzo de 1996 , en los incrementos no justificados de patrimonio el hecho base de la presunción legal consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base , afirma el Tribunal Supremo, debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios deprueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Es decir, la carga de la prueba del hecho base de la presunción corresponde a la Administración, y dicho hecho base debe estar plenamente acreditado.

2. ) La exigencia de que el hecho base de una presunción, ya sea legal u hominis, haya quedado plenamente acreditado aparecía recogida en el artículo 1249 del Código Civil -derogado por la LEC--, y es una constante en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, el Tribunal Supremo ha señalado en sentencia de 7 de febrero de 1990 que "a tenor de lo prevenido en el artículo 1249 del Código Civil , las presunciones no son admisibles sino cuando el hecho de que ha de deducirse esté completamente acreditado, de tal manera que, como proclaman las sentencias de esta Sala de 14 de junio de 1983 y 24 de febrero de 1986 , es imprescindible que el hecho base esté claro y probado". En idéntico sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencias de 28 de abril de 1999 y 4 de febrero de 1999 . Y también ha señalado el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1998 que la prueba de presunciones consiste en "la estimación de un hecho no directamente probado como cierto por inferirse razonablemente de otro hecho directamente probado".

3. ) Respecto de la prueba del hecho base de la presunción en los incrementos no justificados de patrimonio, la Sala ha señalado reiteradamente que la prueba de presunciones no sirve a los fines de tener por acreditado el hecho base cuya certeza debe ser previa para que entre en juego la presunción legal de incremento no justificado de patrimonio.

El criterio de la Audiencia Nacional no hace sino reflejar, en relación con la prueba del hecho base de los incrementos no justificados de patrimonio, lo que es una doctrina consolidada del Tribunal Supremo en relación con la prueba de presunciones, de acuerdo con la cual el hecho base de una presunción no puede probarse pro medio de una presunción. Así lo ha señalado el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de mayo de 1961 , en la que afirma que "la presunción no puede establecerse sobre otras presunciones", y en su sentencia de 22 de febrero de 1989 , en la que afirma que "es exigencia primaria para el funcionamiento de la prueba de presunciones que el hecho del que se obtiene ha de estar completamente acreditado, no pudiendo establecerse una presunción sobre otra presunción o conjetura".

A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional que acabamos de citar no cabe sino concluir que en nuestro Derecho el hecho base de la presunción de incremento no justificado de patrimonio no puede acreditarse mediante presunciones. Y dado que esto es precisamente lo que ha hecho la Inspección debe considerarse que el acuerdo de liquidación y sanción y la resolución del TEAC que los confirmó son contrarias a derecho, debiendo ser ratificada la sentencia de la Audiencia Nacional que las anuló.

A la vista de lo expuesto el recurso de casación debe desestimarse, con imposición de costas a la Administración recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Letrado de la parte recurrida a la cifra máxima de los 5.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION