STS, 20 de Septiembre de 2002
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 20 Septiembre 2002 |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinte de Septiembre de dos mil dos.
VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el recurso de casación nº. 7206/97, interpuesto por D. Eloy , representado por la Procuradora Sra. González Díaz, asistida de letrado, contra la Sentencia dictada, en fecha 4 de Julio de 1997, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 646/94 interpuesto por D. Eloy , contra la resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Central desestimatoria, por silencio administrativo, del recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 15 de Septiembre de 1993 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña sobre liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, ejercicio 1986.
Comparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La representación procesal de D. Eloy , interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia por la que se estime el recurso interpuesto y anule, revoque y deje sin efecto la resolución impugnada.
Conferido traslado al Abogado del Estado, en la representación que ostenta, evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia desestimando el recurso interpuesto y declarando la validez del acto administrativo impugnado.
En fecha 4 de Julio de 1997, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal : Fallo " En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido : Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Eloy , contra resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Central desestimatoria, por silencio administrativo, del recurso de alzada interpuesto por el citado recurrente contra resolución de 15 de Septiembre de 1993 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, a que las presentes actuaciones se contraen y anular la expresada resolución impugnada, únicamente, en lo que se refiere al extremo referido en el Fundamento 4º de la presente Sentencia, confirmándola en todo lo demás. Sin expresa imposición de costas."
Contra la citada Sentencia, la representación procesal de D., Eloy , preparó recurso de casación según lo establecido en el art. 96 de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, la Administración General del Estado, que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 18 de Septiembre de 2002, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.
Como acabamos de ver en los Antecedentes, en el presente recurso de casación, la representación procesal de D. Eloy impugna la Sentencia de la Audiencia Nacional que, estimando solo en parte su demanda, declaró en lo demás conforme al ordenamiento jurídico el impugnado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatorio de la alzada contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional, que había rechazado la reclamación interpuesta contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Hacienda Especial de Cataluña, relativo al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio de 1986.
Entendió la Sala de instancia, por lo que aquí interesa y constituye el núcleo de la cuestión litigiosa, que la venta de 139.315 acciones de la empresa TORRAS HOSTENCHS S. A., que se declaró con precio de enajenación referido a los valores de cotización en Bolsa de los días 28 de Agosto y 16 de Septiembre de 1986, en que se vendieron los títulos sin pasar por el mercado bursátil, debieran computarse a efectos de tributación en el IRPF, conforme había acordado la Administración, por el valor real de enajenación, que había sido superior al de cotización en bolsa, no obstante lo dispuesto en el art. 20.8.a) de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física ( a la sazón aplicable) y en el art. 82.2 de su Reglamento, sobre dichas cotizaciones bursátiles, al tratarse de una presunción "iuris tantum", al haber de aplicar -siempre según la Sala sentenciadora- la regla general sobre la determinación de los incrementos de patrimonio del propio artículo 20 citado, como diferencia entre el valor de enajenación del importe real y el de adquisición.
Con amparo común en el nº. 4º del art. 95.1 de la Ley de la jurisdicción en la redacción de 1992, la parte recurrente formula una serie de motivos de casación que, por lo que luego veremos, pueden ser objeto de tratamiento conjunto y que, recogidos de manera sintética, según las formulaciones y resúmenes del escrito de interposición del recurso, son los siguientes:
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- Infracción, por interpretación errónea, del art. 20.8 a) de la Ley 44/1978 del IRPF, en relación con el art. 3.2 d) de la propia Ley, a la luz del Principio General del Derecho, conforme al cual, la Ley especial deroga la general y de la Doctrina Jurisprudencial correspondiente.
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- Interpretación errónea del art. 20. 8.a) de la Ley 44/1987 y del art. 82.2 del Reglamento para su aplicación, aprobado por el Real Decreto 2384/1981, en relación con los artículos 1.2 y 3.2. d) de la Ley y con los artículos 28 y 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963, al extender mas allá de los exactos límites el alcance del hecho imponible, que es el "incremento de valor generado mediante la enajenación de valores con cotización en Bolsa."
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- Infracción, por inaplicación del Principio General del Derecho, consagrado por la Jurisprudencia, de que donde la Ley no distingue no debemos distinguir, al establecer, la Sentencia de instancia, una distinción respecto del valor efectivo de enajenación según sea superior o inferior al de cotización en Bolsa.
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- Infracción del art. 23.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a la luz del art. 3.1 del Codigo Civil, en la interpretación de los artículos 20.8 a) de la Ley 44/ 1978 y 82.2 del Reglamento.
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- Infracción del Derecho Constitucional a la Seguridad Jurídica garantizado por el art. 9.3 de la Constitución Española, por inaplicación del Principio general del Derecho de "Amparo de la Confianza Legítima o Bona Fides", consagrado por la jurisprudencia en relación con el art. 18.1 de la Ley General tributaria, al no tenerse en cuenta que la propia Administración, mediante la publicación del impreso obligatorio de declaración, aprobado por la Orden Ministerial de 13 de Abril de 1987, indujo a la creencia razonable de que el incremento de patrimonio generado tributaba por la diferencia de las cotizaciones en Bolsa.
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- Infracción del art. 9.3 de la Constitución, en cuanto consagra el principio de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, en relación con los artículos 20.8.a) de la Ley del Impuesto y 82. 2 de su Reglamento, en cuanto la Sentencia recurrida, reconociendo la existencia de una especialidad normativa para el gravamen en renta de las plusvalías generadas mediante la enajenación de valores bursátiles, establece que prevalece la regla general de determinación de los incrementos de patrimonio.
La cuestión es prácticamente igual a la resuelta en Sentencias de 1º de Julio ( dictada en recurso de casación nº. 4540/1997) y 15 de Septiembre (dictada en recurso de casación nº. 7174/1997), ambas del presente año 2002, en las que se recoge la doctrina que, en lo fundamental, se ha de reproducir a continuación.
El artículo 20 de la Ley 44/1978 especifica, en principio, que el 'valor de enajenación' se estimará en el "importe real" por el que la misma se haya efectuado (de modo y manera que la plus valía o ganancia patrimonial generada se determina por la diferencia entre el precio o valor de adquisición -con algunos incrementos citados en la propia norma- y el valor o precio de enajenación: con la pretensión de que ese valor de enajenación sea el "importe real de la misma").
Y el mismo precepto, en su apartado Ocho, tratándose de títulos cotizables en Bolsa, entiende, lógicamente, que -como mínimo- sus precios de adquisición y enajenación son los valores de su cotización en Bolsa.
Es, después, en el artículo 82.2 del RD 2384/1981, cuando se prevé que, en los casos en que los títulos, no obstante ser cotizables en Bolsa, se enajenen fuera de la misma, debe entrar en juego una cautela natural, en evitación de fraudes a la Hacienda, consistente en que prevalezcan los valores de su cotización oficial sobre otros que puedan ser declarados por los interesados (cautela que obvia e implícitamente está pensada para los casos en que esos valores acordados por las partes que intervengan en la enajenación sean "inferiores" a los de cotización -que es cuando resultaría perjudicada la Hacienda-).
Dicho supuesto, que es el normal y que conforma, según se ha mencionado, el tope mínimo valorativo, determina que, en los casos en que se enajenen los títulos, fuera de la Bolsa, por un valor "superior" al de su cotización, debe ser éste, y no el de su cotización, el que debe prevalecer, por dos razones: una formal, pues nunca una norma reglamentaria, el artículo 82.2 del RD 2384/1981, puede establecer una exención en favor del beneficio real obtenido por el enajenante, al ser ésta una materia que queda dentro de la llamada reserva legal y del principio de jerarquía normativa, y otra, material, ya que tal exención sería contraria a los principios rectores del sistema tributario y del IRPF.
Tales principios -en especial, los de legalidad, generalidad y progresividad-, basados en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacer los tributos y en concreto el IRPF, son los que impiden que, estando constituída la renta gravada en dicho Impuesto por la totalidad de los rendimientos netos más los incrementos y menos las disminuciones patrimoniales, puedan existir, fuera de los casos previstos en la Ley, exenciones totales o parciales o supuestos de no sujeción (exenciones, entre otras, como la derivada, en su caso, del hecho de estimar, a la luz del articulo 82.2 del RD 2384/1981, que el valor de enajenación de los títulos cotizables en Bolsa, aunque hayan sido vendidos fuera de la misma por un precio superior al de su cotización, debe ser, siempre y en todo caso, el fijado forzosamente en dicha cotización).
De interpretarse el citado precepto tal como postula la parte recurrente (que propugna su aplicación automática, lineal y puramente literal), se violaría el principio de interpretación lógica y sistemática. Violación del principio de interpretación lógica, porque el artículo 20 de la Ley 44/1978 pretende que se tribute por las verdaderas plus valías obtenidas, en atención a los reales precios de enajenación que cierran el hito temporal final de aquéllas, y obvio es que, si unos títulos cotizables se venden fuera de la Bolsa por un valor superior al de su cotización, se genera una ganancia patrimonial que excede necesariamente de la que se obtiene computando el valor de enajenación sólo por el que resulte de la aplicación del fijado oficialmente (yéndose, incluso, contra los "actos propios" de los interesados, derivados del contenido declarado en la autoliquidación inicial -contenido que no constituye un mero error material-). Y violación del principio de interpretación sistemática, porque el propio artículo 20 de la Ley se refiere, específicamente, a efectos de determinar la plus valía, al precio verdadero o real de venta de los títulos.
Es, en todo caso, el beneficio real, y no el legal o fiscal o ficticio, el que debe prevalecer.
Consecuentemente, la variación en el valor del patrimonio tomará como base siempre el precio efectivamente satisfecho, pues en el caso contrario no se tributaría por la verdadera variación patrimonial y/o por la renta realmente generada. Así las cosas -dice la sentencia recurrida-, cuando efectivamente conste, como aquí acontece, un precio de enajenación superior al valor de cotización, será aquél, y no éste, el que habrá de ser tomado en consideración a los efectos que aquí interesan, so pena de alterar la esencia del propio concepto de incremento de patrimonio.
El argumento de la parte recurrente consistente en que en los artículos 20.Ocho.a) de la Ley y 82.2 del Reglamento se está ante una "ficción legal", tal como se sentó en la Sentencia de esta Sección y Sala de 6 de diciembre de 1996, carece de predicamento, no sólo porque tal Sentencia se refiere a los Impuestos de Sucesiones y sobre el Patrimonio y la legislación y normativa que los regula es obviamente diferente a lo previsto en la Ley 44/1978 y en el RD 2384/1981 (sobre el IRPF), sino también porque en la citada Sentencia de 1996 se esta analizando la diferencia entre medios de comprobación y valores tasados y, en cambio, en el supuesto aquí examinado, lo dilucidado es la virtualidad y realidad financiero-económica efectiva del mercado mobiliario (en relación con los "actos propios" de los interesados en el ámbito de un negocio jurídico bilateral libre).
Tan es así, que no sólo el artículo 48 de la Ley 18/1991, de 16 de junio, sino también el 35.1.a) de la vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, establecen, con una adecuada lógica jurídica (y plasmando formalmente lo que implícitamente estaba ya previsto en la normativa precedente -conformada por la Ley 44/1978 y el RD 2384/1981-), que "cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en el mercado secundario oficial de valores españoles en la fecha en que se produzca aquélla o POR EL PRECIO PACTADO CUANDO SEA SUPERIOR A LA COTIZACIÓN".
Cabe concluir -termina la doctrina que venimos reproduciendo- que la regla específica que nos ocupa es un desarrollo de la regla general, sin que quepa aplicarla como norma de valoración autónoma y excluyente; y, por consiguiente, hay que considerar correcto el cómputo realizado por la Inspección, pues en el supuesto de que la enajenación de valores mobiliarios que coticen en Bolsa se hubiese efectuado fuera de ésta, a un precio superior al de cotización, la determinación del importe del incremento debe responder a la regla general de diferencia entre valores reales de adquisición y enajenación, sin que en este caso pueda aplicarse lo dispuesto en el artículo 82.2 del Reglamento del Impuesto, puesto que de lo contrario se vulneraría el espíritu del legislador y la finalidad perseguida por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de gravar el importe de la renta obtenida en el período de la imposición, al excluir de la base imponible uno de los sumandos que la integran y que ha sido realmente obtenido, con clara infracción de lo dispuesto en el artículo 31 de la Constitución Española que establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
En definitiva, no puede considerarse que la sentencia de instancia haya vulnerado el principio de especialidad, pues, más bien, al contrario, se ha interpretado la normativa contenida en la Ley 44/1978 en la forma y del modo previstos en el artículo 23 de la LGT ("los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda").
Y no cabe duda, por lo ya expuesto, que el importe de la enajenación de las acciones de autos, a efectos de un incremento o ganancia patrimonial en el ámbito del IRPF, es (y debe ser) el valor efectivamente obtenido, y no, por tanto, el valor de cotización en Bolsa.
Tampoco se extiende inadecuadamente, en este caso (como propugna la parte recurrente), el alcance del hecho imponible, puesto que no hay discusión respecto a su entidad y naturaleza objetiva, sino respecto a su valoración, es decir, a la determinación, en definitiva, de la base imponible.
Del mismo modo, no cabe afirmar que la Ley no distingue, pues la Ley 44/1978 establece que el incremento gravado consiste en la efectiva valoración patrimonial de la diferencia que se pone de manifiesto con ocasión de cualquier alteración patrimonial, y, por tanto, es obvio que se han seguido, como ya se ha dejado argumentado, los criterios admitidos en derecho respecto a la interpretación de los referidos artículos 20.Ocho.a) de la citada Ley 44/1978 y 82.Dos del RD 2384/1981 y de ninguna forma se ha infringido el principio de la confianza legítima o el de la bona fides ni el de seguridad jurídica (en cuanto que las indicaciones contenidas en el impreso e instrucciones del IRPF del ejercicio de 1986 no pueden desvirtuar lo argumentado, con toda clase de precisiones, en los razonamientos precedentes).
O sea, el criterio sentado en la sentencia de instancia y en las resoluciones del TEAR de Cataluña y en el TEAC se ajustan plenamente a derecho y deben confirmarse.
Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por Don Eloy contra la sentencia dictada, con fecha 4 de julio de 1997, en el recurso contencioso administrativo número 646/1994, por la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa correspondiente, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo.Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas, estando constituida la Sala en Audiencia Pública , de lo que como Secretario de la misma, certifico.
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