STS, 28 de Septiembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 183/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de octubre de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad mercantil BAYER HISPANIA, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de febrero de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen y DECLARAR la nulidad de dicha resolución, exclusivamente en lo que respecta a la sanción impuesta, con todos los efectos legales inherentes a la mencionada declaración de nulidad, desestimando en lo demás el recurso. Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

La Procuradora doña Gloria Messa Teichman en representación de la mercantil "BAYER HISPANIA, S.L.", presentó con fecha 19 de noviembre de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 20 de noviembre de 2009 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora doña Gloria Messa Teichman en representación de la entidad "BAYER HISPANIA, S.L.", parte recurrente, presentó con fecha 12 de enero de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicito se dicte sentencia con estimación del recurso interpuesto por la que se acuerde su casación por los motivos invocados.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de 8 de abril de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 17 de junio de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala, dicte sentencia desestimando el recurso, con costas.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 26 de septiembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 29 de octubre de 2009 , que estima en parte el recurso interpuesto por la mercantil BAYER HISPANIA, S.L. contra la Resolución de 16 de febrero de 2006 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, por un lado, estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas números 2757/2003, 2762/2003, 2763/2003 y 2755/2003 interpuestas por la citada mercantil confirmando las liquidaciones impugnadas, si bien declarándolas "definitivas" y por otro desestima las reclamaciones con números 4146/2003, 4149/2003, 4150/2003 y 4151/2003. Todo ello en relación con los actos de liquidación tributaria dictados por la Oficina Nacional de Inspección el día 17 de junio de 2003 y contra los Acuerdos de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave de 29 de septiembre de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999.

La estimación en parte del recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia alcanza a las sanciones descritas, que se declaran nulas.

La Sala de instancia nos ilustra en su FJ 2º acerca de los hechos que se han tenido en consideración en el debate jurídico suscitado, de los que transcribimos los relevantes para este recurso de casación:

(...)

c) Durante los ejercicios objeto de comprobación el Grupo estuvo constituido por las siguientes sociedades: BAYER HISPANIA, S.A., como sociedad dominante, y QUIMICA FARMACEUTICA BAYER, S.A., HAARMANN REIMER S.A. y FABRICACION NACIONAL DE COLORANTES, S.A., como sociedades dominadas, y además, PREVISION Y SALUD, S.A. en los ejercicios 1998 y 1999.

d) Como consecuencia de las actuaciones realizadas en las distintas sociedades integrantes del Grupo, recogidas en Diligencias modelo A04, se propone incrementar las bases imponibles declaradas del Grupo en los siguientes importe: a) Ejercicio 1996: 276.374.455 pts (1.661.043,93 €); b) Ejercicio 1997: 368.172.628 pts (2.212.762,06 €); c) Ejercicio 1998: 248.971.057 pts (1.496.346,19 €); d) Ejercicio 1999: 180.482.565 pts (1.084.722,06 €). (...)

En el preceptivo informe ampliatorio se hace constar que el único motivo de disconformidad se refiere a los hechos reflejados en la Diligencia modelo A04 correspondiente a la sociedad dominada Química Farmacéutica Bayer S.A. en relación a los gastos de publicidad y promoción de ventas registrados y que pese a haber sido requerida en diversas ocasiones, la entidad no aportó documentación suficiente para poder comprobar que tales gastos estaban destinados a la promoción directa o indirecta de las ventas, o en su caso, estaban correlacionados con los ingresos, limitándose a aportar las facturas y recibos de la empresas suministradoras de los servicios.

(...)

.

El debate suscitado en la instancia tuvo por objeto, a los efectos que aquí nos interesan, dos cuestiones; una referida a la deducibilidad de una serie de gastos de publicidad y promoción de ventas mencionados y otra que tiene por objeto analizar la existencia de una causa de abstención del actuario, basada en el sistema retributivo de éstos ligado a los incentivos por deuda instruida.

La primera de las controversias ha sido resuelta por la Sala negando la deducibilidad de los gastos pretendida por la entidad recurrente, fundando su decisión en la doctrina en virtud de la cual para que unos gastos tengan el carácter de deducible no sólo han de estar documentalmente justificado y registralmente contabilizados, sino que además ha de probarse que los mismos resultan necesarios para la obtención de los ingresos.

Así, tras recoger de manera extensa diversos párrafos de la Sentencia de 19 de diciembre de 2008 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el RCA 427/2005 , la sentencia concluye que ante la ausencia de prueba nueva alguna aportada en la instancia por parte de la entidad recurrente tendente a acreditar la correlación de los gastos controvertidos con los ingresos declarados, no cabe sino ratificar la Resolución del TEAC impugnada.

La segunda cuestión, referida a una pretendida concurrencia de causa de abstención del Actuario en la tramitación del procedimiento inspector, es rechazada por la Sala sentenciadora, que razona en el sentido de que:

"(...), «la afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución .

La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. Además, la existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de Agosto, sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares»".

El recurso de casación se articula en cuatro motivos, acogidos los dos primeros en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y los dos restantes en el apartado c) del citado artículo y comenzando nuestra examen por estos dos últimos, la parte recurrente sostiene en su tercer motivo que la Sala de instancia ha infringido las normas - artículos 28.1 y 2 a ) y 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común - que establecen las causas de abstención y recusación de los empleados públicos en el desarrollo de sus actuaciones.

A través de este motivo, lo que viene a denunciar la parte es que la Sala ha incurrido en un supuesto de incongruencia omisiva al no haberse pronunciado acerca de una serie de vicisitudes a través de las cuales se pone de manifiesto la concurrencia de una causa de abstención en los miembros de la Inspección de los Tributos que actuaron en la comprobación que culminó con la liquidación impugnada, referida a la falta de imparcialidad provocada por la Resolución de la Presidencia de la AEAT de 1 de abril de 1993, en la que se preveía, de una parte, la asignación de un determinado número de contribuyentes a inspeccionar en un determinado período de tiempo, y, por otro, un incentivo económico a percibir si se consigue una deuda instruida preseñalada o mayor si se supera el objetivo.

El motivo adolece de una deficiente técnica procesal en su formulación, lo que junto a la inexistencia de la incongruencia omisiva que se aduce, hace que el mismo se revele ineficaz.

Así, articulado a través de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , el mismo no se acoge a la causa en él contemplado, es decir, al quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, bien por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, bien de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte, denunciándose, por el contrario, la infracción de las normas que establecen las causas de abstención y recusación de los empleados públicos en el desarrollo de sus actuaciones, pretensión que en consecuencia debería de haberse formulado a través del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992 .

Ahonda la entidad recurrente en su construcción defectuosa de este tercer motivo, al apreciarse la inexistencia de la correlación y coherencia imprescindible entre el motivo al que se acoge el recurso de casación y su desarrollo argumental, pues mientras el enunciado del mismo considera conculcados los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992 , su desarrollo argumental tiene por objeto evidenciar la incongruencia omisiva en que ha incurrido la Sala de instancia al utilizar de manera reiterada la expresión "Nada dice al respecto la sentencia que aquí se recurre", al referirse a diversas cuestiones en las que trata de acreditar la concurrencia de la causas de abstención y recusación sobre la que debía haberse pronunciado la Sala de instancia y no lo ha hecho.

Esta defectuosa formulación, que nos habilitaría per se para fundamentar el rechazo, se ve reforzada por el hecho de que la sentencia impugnada no ha incurrido en la incongruencia omisiva denunciada, toda vez que su fundamento de derecho quinto, rechaza de manera expresa, como hemos dejado transcrito, que la percepción de los funcionarios de la AEAT de un complemento relacionado con el resultado del trabajo -argumento nuclear sobre el que la parte recurrente fundamenta la concurrencia de una causa de abstención y recusación- pueda hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen, respuesta contundente que hemos de considerar suficiente a fin de considerar que se ha dado debida respuesta a lo deducido en relación con este extremo en el escrito de demanda.

El cuarto motivo incurre en una idéntica defectuosa técnica procesal a la ya apreciada en el tercero, pues tras enunciar que el mismo se articula al amparo de lo previsto en el artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional , denuncia a través del mismo la infracción de las normas del ordenamiento jurídico que, en vía económico-administrativa, obligan a resolver sobre todas las cuestiones que se deriven del expediente se hayan planteado o no, invocando como fundamentos jurídicos los artículos 237.1 y 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y del artículo 169 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , así como la jurisprudencia que se cita.

Resulta evidente que el mismo debería haberse amparado en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , pues el denunciar la infracción de esa serie de preceptos de los que se inferiría, a su juicio, la inobservancia de la obligación de resolver todas las cuestiones suscitadas en vía económico-administrativa, nada tiene que ver con el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, bien por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, bien de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte, únicas previsiones legales en las que se puede fundamentar el invocado por la recurrente artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional .

El primer motivo tiene por objeto denunciar la infracción de los artículos 10.3 y 14.1 e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como de la jurisprudencia aplicable (se citan las Sentencias del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1997 , 27 de noviembre de 2001 , 5 de marzo de 2004 , 3 de junio de 2004 , 12 de diciembre de 2007 y 6 de febrero de 2008 ).

Sostiene la entidad recurrente que la Sentencia de instancia es contraria a la Ley y al Derecho, ya que la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso que nos ocupa en atención a los ejercicios regularizados, no sólo eliminó el requisito de la necesariedad del gasto a efectos de su deducibilidad fiscal, sino que además contempló expresamente en su artículo 14.1.e ) la deducibilidad de tres supuestos de gastos que especifica y, en todo caso, además, todo gasto que calificado como donativo o liberalidad se halle correlacionado con los ingresos. En consecuencia, para la parte recurrente bastaría que una operación estuviera documentalmente justificada mediante las oportunas facturas y correctamente contabilizada, para presumir que la misma se encuentra correlacionada con los ingresos.

La entidad actora centra la critica a la sentencia de instancia en su defectuosa comprensión de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 , que establece "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos ...".

Pero lo que constituye la "ratio decidendi" de la sentencia impugnada no es lo que se dice en el motivo, sino una cuestión estrictamente probatoria, lo que se infiere del siguiente texto:

En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de tales gastos, postura confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que se revisa, por considerar que la entidad a pesar de los requerimientos de la Inspección en tal sentido, no aportó la documentación necesaria para acreditar la correlación de los controvertidos gastos con los ingresos declarados. De forma que, no habiendo aportado la interesada a la Inspección documentación alguna que probara dicha circunstancia y en definitiva, ante la ausencia de los documentos que reflejaran correctamente la finalidad del gasto y su directa relación con la obtención del beneficio, debe concluirse que, de acuerdo con lo razonado y conforme a lo dispuesto en el artículo 114-1 de la Ley General Tributaria , dicha realidad no ha quedado acredita por la interesada.

Este Tribunal ha declarado en reiteradas ocasiones que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos. La situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la efectiva prestación de los servicios, y ante dicha circunstancia la Sala considera que no es suficientemente expresiva y detallada la demanda para destruir a su favor la presunción "iuris tantum" a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba.

Por ello no se comparte por la Sala el criterio de la actora que considera que es la Administración quien debe probar que dichos gastos constituyen una liberalidad, mencionando simplemente que resulta indiscutible que junto a lo que podrían ser retribuciones en especie a empleados o gastos de funcionamiento de la empresa (convenciones, seminarios) existen atenciones a clientes que no pueden tener otro motivo que mantener o aumentar la clientela, lo que determina la deducibilidad del gasto.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

(....)

.

Planteado así el problema discutido, es clara la necesidad de desestimar el motivo, pues es indudable la naturaleza probatoria de la cuestión resuelta, al estar éstas excluidas del recurso de casación, salvo que se ataquen las conclusiones obtenidas mediante el motivo de casación oportuno, alegando como infringidas normas probatorias, lo que no se ha hecho, en este concreto motivo, cuestión que sin embargo es aflorada en el segundo.

En el segundo motivo se sostiene la infracción de los artículos 105.1 y 106.1 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y de los artículos 114 y 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , al considerar que la sentencia no ha aplicado debidamente las normas reguladoras de la prueba de los hechos con trascendencia tributaria respecto de la deducibilidad de los gastos contabilizados a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

A su juicio, no existe debate alguno sobre la prueba de los hechos relevantes en el presente caso; los gastos son ciertos, están facturados, contabilizados y declarados. Por ello, la exigencia de la Administración, refrendada por la Sala de instancia, de que por parte de la entidad recurrente se probara que dichos gastos no constituían una liberalidad resulta inútil e incorrecta, pues por un lado la LIS considera gasto fiscalmente deducible las liberalidades consistentes en relaciones publicas con clientes y en atenciones usuales al personal y por otro porque una sociedad mercantil no incurre en tales gastos si no es para obtener mas ingresos.

Como ha quedado expuesto al resolver el primer motivo, la Sala de instancia, conforme a lo establecido en el artículo 114 de la LGT 1963 , consideró que la carga probatoria tendente a acreditar que los gastos controvertidos no constituyan una liberalidad recae en la entidad recurrente, pues en definitiva, es la que debe justificar que aquellos no son susceptibles de ser calificados como mera liberalidad, cualidad que es atribuida por la Administración, precisamente ante la ausencia de prueba en contrario aportada por la entidad recurrente.

En efecto, frente a la tesis de la parte recurrente, que entiende que estando acreditado que los gastos están facturados, contabilizados y declarados y por ello ciertos, y puesto que la Administración cuestionó la efectividad de los mismos, a la vista de la falta de aportación a la Inspección por parte de la entidad de la documentación necesaria para acreditar la correlación de los controvertidos gastos con los ingresos declarados a fin de avalar la deducibilidad de los mismos, hay que reconocer que la Sala mantiene que la prueba aportada no era suficiente para demostrar la finalidad del gasto y su directa relación con la obtención de beneficio, valoración a la que ha de estarse al encontrarnos ante una cuestión de índole probatoria, no susceptible de revisarse en casación, fuera de los supuestos extraordinarios en que así se admite por nuestra jurisprudencia, lo que no es el caso, debiendo significarse que corresponde al sujeto pasivo la carga de acreditar no sólo la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos, su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, se rechaza el motivo.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,