STS, 2 de Julio de 2009

En el recurso nº 672/2000 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 13 de marzo de 2003 , se dictó Sentencia que fue aclarada por medio Auto con fecha 22 de abril de 2003 , cuya parte dispositiva es el siguiente tenor literal: "Se subsana el error material apreciado en el FALLO de la Sentencia dictada en el presente recurso, que queda redactado en este tenor: "Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso- administrativo formulado por el PROCURADOR D. ALBERTO HIDALGO MARTÍNEZ, en nombre y representación de BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la resolución de fecha 8.6.2000 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la imposición de la sanción por el concepto de "gastos deducibles", en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Tercero, siendo conforme a derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas" ".

Dicho Auto de Aclaración, fue notificado al Procurador D. Alberto Hidalgo Martínez representante del

BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A. el día 25 de abril de 2003 y al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 28 de abril del referido año.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Alberto Hidalgo Martínez, en representación del BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fecha 2 de abril de 2003, en los que manifestaron su intención de interponerle con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 2 de junio de 2003, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Alberto Hidalgo Martínez en nombre y representación de BANCO

SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., con fecha 13 de junio de 2003, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, por infracción del artículo 77.1 de la Ley General Tributaria y Jurisprudencia que lo interpreta, representada, entre otros, por las Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de julio de 1995, 8 de mayo de 1997 y de 14 de octubre de 2000 y, el segundo, al amparo del citado artículo, por infracción de lo dispuesto en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, en relación con los artículos 135, 138.1 y 54.1.a) de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y el artículo 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección de Tributos , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia en la que en virtud de los motivos invocados se case y anule la sentencia recurrida".

Por Auto de 3 de septiembre de 2003, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, así como tenerlo por personado en concepto de parte recurrida, en virtud de lo solicitado en escrito presentado en fecha 9 de julio de 2003.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Auto de fecha 27 de abril de 2005 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia desestimando este recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para la deliberación, votación y fallo el día 1 de julio de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia de 13 de marzo de

2003 de la Audiencia Nacional , por la que se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo deducido contra la resolución del TEAC de 8 de junio de 2000, que desestimó la reclamación económico administrativa contra liquidación de la Oficina Nacional de la AEAT de 29 de abril de 1996, sobre impuesto de sociedades en régimen de declaración consolidada, ejercicio 1992 y cuantía, correspondiente a la sanción impuesta, de 106.171.018 ptas.

La sentencia objeto del presente recurso estimó parcialmente la demanda interpuesta, si bien desestimó la alegada prescripción opuesta, cuestión que se obvia en el recurso de casación, anuló la resolución del TEAC en el particular relativo a la sanción impuesta por el concepto de gastos, declarando la conformidad del resto.

La correcta resolución del presente recurso de casación, y antes de entrar en los concretos motivos opuestos contra la sentencia, pasa por hacer las siguientes precisiones.

Como deja constancia la representación procesal del BSCH, la concreta actuación que nos ocupa, se desarrolló en el marco de la actividad inspectora sobre el impuesto sobre sociedades que abarcaba cinco ejercicios, 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992. La que es objeto de la reclamación, del recurso contencioso-administrativo y de esta casación, es la referida al ejercicio de 1992.

En el expediente de gestión constan que en unidad de acto se levantaron Acta A-01 nº 0823620 de conformidad, y Acta A-02 nº 0131213 de disconformidad en cuanto a la sanción por razón de los hechos consignados en el acta. En el citado Acta se recoge que la entidad presentó en plazo la autoliquidación del impuesto ejercicio de 1992, recogiendo que la base imponible debía incrementarse por los conceptos e importes que se detallan:

1. Gastos:

   1. Gastos de invitaciones con clientes y gastos diversos de dirección, 211.415.348 ptas.

   2. Obsequios de Navidad para clientes y otros gastos diversos, 23.845.610 ptas.

   3. Pagos realizados sin exigencia contractual a favor de sus empleados, 164.768.267 ptas.

2. Dotaciones contables a la amortización del inmovilizado material que no cumplen los requisitos del artº 43 y ss del RIS:

   1. Por dotaciones a elementos del inmovilizado material, excediéndose de los coeficientes máximos fijados en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, artº 58 del RIS, 17.989.148 ptas.

   2. Por dotaciones a la amortización de edificaciones, por elementos del inmovilizado que tienen la consideración de edificaciones (obra civil), 158.310.940 ptas.

3. Pagos incluidos en las cuotas de contratos de arrendamientos financiero relativos a bienes inmuebles, y que por corresponder al terreno no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, artº 44 del RIS , 171.154.725 ptas.

4. Contratos colectivos de seguros de vida con el personal, sin realizar imputación individualizada de las primas a cada uno de los asegurados, 37.068.218 ptas.

5. Durante el ejercicio objeto de comprobación, la entidad Banco de Santander Truts, con residencia en las Bahamas, y cuyo capital pertenece en su totalidad al Banco de Santander, había recibido financiación de esta última entidad, constituyendo a estos efectos diversos depósitos y otras cuentas en moneda extranjera, fijándose en algunos casos como retribución un tipo de interés inferior al establecido entre partes independientes. Procede en consecuencia considerar como ingresos financieros la diferencia entre la cantidad pactada y la que corresponde de acuerdo con el interés de mercado, 771.315.652 ptas.

6. Provisiones por depreciación del inmovilizado, constituidas en ejercicios anteriores que deberían haber sido aplicadas fiscalmente como ingresos, de acuerdo con lo establecido en el artº 97 en relación con el 137 del RIS, 1.446.081.053 ptas.

7. (dentro del segundo de los Antecedentes) Igualmente, las deducciones en cuota deben modificarse como sigue:

1. Minoración de las inversiones en activos fijos nuevos en la suma de 6.131.452 ptas.

   La sentencia objeto del presente recurso, estimó parcialmente la pretensión actora anulando la imposición de la sanción por el concepto de gastos deducibles; confirmándola respecto del resto de conceptos, esto es, dotaciones contables a la amortización de inmovilizado material, pagos incluidos en las cuotas de contratos de arrendamiento financiero relativos a bienes inmuebles y minoración en la deducción por inversión en activos fijos nuevos.

   Cabe señalar que consta que la Audiencia Nacional, Sección Segunda, esto es la misma que dictó la sentencia objeto del presente recurso, también dictó sentencia en 13 de marzo de 2003, recurso 673/2000 referida a las mismas partes y referida a la liquidación del ejercicio de 1989 por el mismo concepto. Analizando similares cuestiones a las que fueron objeto de controversia en el recurso objeto de nuestra atención, al entrar sobre el fondo del asunto llegó a conclusiones distintas, no sólo no apreciando la concurrencia del elemento de culpabilidad en lo referente a los gastos de atenciones a clientes, obsequios de Navidad y pago sin exigencia contractual a favor de empleados; sino que no apreció culpabilidad respecto del concepto referido a las cuotas de arrendamientos financiero relativos a bienes inmuebles y que por corresponder al terreno no pueden tener la consideración de fiscalmente deducibles, al considerar que es una materia que dista mucho de ser pacífica, siendo su tratamiento muy cuestionado y dando lugar a polémica doctrinal, con cambios sustanciales y oscilaciones jurisprudenciales. También excluye dentro de los conceptos que integraron la infracción y consiguiente sanción, el del exceso de deducción por inversión en activos fijos nuevos por incumplimiento de lo dispuesto en el artº 26 de la Ley , al no concretar la Inspección a qué bienes se ha aplicado mal la deducción ni tampoco lo explicaba el TEAC en su resolución. En definitiva la sentencia, del mismo órgano y misma Sección, se limita a mantener como concepto objeto de sanción, los excesos por dotaciones contables a la amortización del inmovilizado material, tanto en lo referente a las dotaciones a edificios sin excluir el valor del suelo, como lo referente a dotaciones a elementos del inmovilizado material excediendo los coeficientes máximos de las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

   Como se pone de manifiesto la sentencia recurrida entra en abierta contradicción con lo dicho en la sentencia del mismo Tribunal a la que nos hemos referido.

La parte recurrente BSCH alega dos motivos de impugnación casacional, ambos al amparo del artº 88.1 .d) por infracción del artº 77.1 de la LGT y jurisprudencia interpretativa de dicho artículo, entre otras la de 6 de julio de 1995, 8 de mayo de 1997 y 14 de octubre de 2000 ; y por infracción de lo establecido en el artº 13.2 de la Ley 1/998 , en relación con los arts. 135, 138.1 y 54.1.a) de la Ley 30/92 , en relación con el artº 49.2.d) del RGIT .

Dado los términos en los que se desarrolla el recurso de casación, por razones de sistemática y congruencia, parece conveniente tratar y resolver los dos motivos unificadamente. Sin que pueda acogerse la oposición del Sr. Abogado del Estado en su contestación al recurso de casación, en cuanto afirma que la recurrente plantea una cuestión nueva, al señalar como motivo la infracción de los arts. 13.1 de la Ley 1/98, 135 y 138.1 de la Ley 30/92 y artº 49.2 del RGIT; en tanto que basta la lectura de la demanda, para comprobar que, aún cuando efectivamente no hace una relación de los preceptos infringidos, expresamente y a lo largo de la misma hace continua alusiones de la falta de concreción de los hechos conformadores de cada uno de los conceptos erróneamente declarados y que dieron lugar a la sanción combatida, es más, Fundamento Cuarto de la demanda, se lee, como resumen de la argumentación desarrollada, entre otras cosas, que "no cabe a la vista del expediente conocer cuál es el motivo de la discrepancia de la administración al no constar los activos a los que se refiere".

La parte recurrente pone de manifiesto la situación y plantea el recurso analizando concepto por concepto, y en lo que en este interesa, sobre todo, respecto del concepto de deducción de las dotaciones a la amortización, que combate por el primer motivo opuesto, centrado en la ausencia de culpabilidad, la tesis la desarrolla sobre la base fundamental de la ausencia de toda referencia a una especificación de las conductas concretas más allá de la genérica referencia a la improcedencia de la amortización en exceso, lo que plantea problemas de calificación. Indeterminación que hace imposible mantener la culpabilidad del sujeto pasivo sobre la base de que las normas son claras; y en parecido sentido respecto de las cuotas de arrendamientos financiero en la parte relativa al terreno, en el sentido de que vuelve a reiterar que desconoce los bienes a los que se refiere en cuanto a dichos arrendamientos, ni los contratos que lo amparan, ni el importe de las cuotas en concreto y sí el importe comprende o no al precio de la opción de compra y, en concreto, hace de nuevo referencia dos Consultas a la Dirección General de los Tributos que ponen de manifiesto las dudas existentes, referencia que ya se hacía en demanda y no fue objeto de atención en la sentencia, ni tampoco por parte del TEAC a pesar de obrar en el expediente sancionador, con cita además de la sentencia de 13 de marzo de 2000 , a la que ya hemos hecho mención, que excluye la culpabilidad por lo polémico del tema.

Desde luego no hay nada que objetar a la afirmación del Sr. Abogado del Estado en su oposición al recurso de casación, cuando afirma que la cuestión probatoria es de apreciación por la Sala de instancia y tal naturaleza tiene precisamente la cuestión de la culpabilidad y de la consiguiente imposición de la sanción, en tal sentido se pronuncia una nutrida jurisprudencia, valga como ejemplo lo dicho en ocasiones precedentes al respecto, " a la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que , en principio, " pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley "; y ello como consecuencia de la "n aturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia Pero, parece oportuno recordar que a dicha regla general se le han añadido excepciones en supuestos tasados en los que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación, entre los que cabe mencionar: a) cuando se alegue por el cauce del art. 88.1.c) LJCA " el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba o la defectuosa motivación de la sentencia »; b) cuando « se invoque oportunamente como infringida una norma que deba ser observada en la valoración de la prueba -ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, de las reglas que disciplinan la carga de la prueba y la formulación de presunciones, del principio de presunción de inocencia o de los criterios seguidos jurisprudencialmente sobre la apreciación de determinados hechos o circunstancias o los principios que deben respetarse en su valoración- »; c) cuando « se demuestre que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados como probados »; o, finalmente, d) cuando « se alegue que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad, pues en este caso debería estimarse infringido el principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica ".

Si se repara en el Acta, en el Informe ampliatorio ("conductas que pueden calificarse al menos como negligentes, dado que regularizan aspectos respecto de las cuales la entidad, a través de sus asesores jurídicos, debía haber aplicado correctamente el régimen tributario), en la resolución sancionadora, apartado relativo a la imputabilidad y en la resolución del TEAC, en su Fundamento jurídico tercero, se comprueba que las cuestiones se han tratado y resuelto de forma general, sin descender al caso concreto, ha bastado para hacer el reproche de culpabilidad afirmar que las normas al respecto son claras y que la recurrente posee medios y asesores para conocer e interpretar correctamente las normas.

Las cuestiones controvertidas las dotaciones contables a amortización de inmovilizado material, los pagos por cuotas de arrendamientos financiero y las inversiones en activos fijos nuevos fueron considerados por la sentencia recurrida como cuestiones que, por su claridad, no podían ofrecer dudas interpretativas; ya se ha visto, en cambio, en qué términos se pronunció la sentencia de 13 de marzo de 2003 .

Ha sido constante la queja de la parte recurrente, ya desde la interposición del recurso de reposición contra la resolución sancionadora, sobre la falta de motivación, en cuanto que no se concretaban los bienes sobre los que se aplicaron tanto las dotaciones para la amortización, ni las inversiones sobre activos fijos nuevos, afirmando la recurrente también, respecto de las cuotas por arrendamientos financiero, la imposibilidad de interpretación alguna de las normas aplicables cuando no está clara y descrita la realidad sobre la que deben proyectarse aquellas, y respecto de este concepto recordaba lo dicho en la sentencia de 13 de marzo de 2000 , sobre que el tema era muy polémico, al punto de excluirlo como conducta en la que concurra el elemento subjetivo necesario. Circunstancias las expresadas que no han sido objeto de discusión. Cierto es que el acta de disconformidad que dio lugar a la resolución sancionadora, tenía como antecedente un acta de conformidad en la que se procedió, con el beneplácito del sujeto pasivo, a la regularización, pero ello no es suficiente para que dichos defectos fueran determinantes de la carencia de virtualidad del acta a los efectos que en éste interesa, que se traduce en la vulneración de la doctrina jurisprudencial sobre la exigencia de culpabilidad de la conducta, puesto que, como bien afirma la recurrente, no es posible dicho reproche cuando no se han identificado los concretos supuestos de hecho a que se refiere, lo que impide analizar siquiera si efectivamente estamos ante cuestiones controvertidas o incluso ante una razonable interpretación de la norma, y en la falta de motivación, puesto que ante la imputación de una deducción mal practicada, falta el presupuesto básico y primero que es el concretar a qué bienes en concreto se refiere en la opinión de haberse realizado mal la deducción. Valga por todas la sentencia de este Tribunal de 17 de marzo de 2008 , para comprobar que las carencias denunciadas son determinantes de la estimación de la pretensión actora, en tanto que el artº 49.2.d) del RGIT establece que " En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán..., los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancia con trascendencia tributaria que haya resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho valer..:", siendo interpretado por la jurisprudencia en el sentido de que tanto las actas de conformidad como las de disconformidad es obligado exponer de modo pormenorizado y completo los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad. Lo que evidentemente en el presente no ocurre, ante la omisión de la concreción respecto de los bienes sobre los que se realizaba las deducciones. Continua la línea jurisprudencial que recuerda la sentencia mencionada, que las actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso; negando virtualidad el que se conozca por medio del acta de conformidad los hechos concretos, "es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta de conformidad, que le entrega los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artº 124.1.a de la LGT , así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones"., añadiendo que "exigen la motivación y constancia de los elementos esenciales de la regularización tributaria, de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis de que en un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones propuestas por los Inspectores".

No se discute que no hubo ocultación, y no es al contribuyente al que corresponde demostrar en principio la razonabilidad de su posición, lo cual ya lo dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. Lo cierto es que el examen de culpabilidad lo realiza la Administración de forma general y abstracta, sin descender a cada uno de los supuestos y ofrecer una explicación razonable de lo insostenible de la conducta del sujeto pasivo. Lo que debe llevarnos a estimar los motivos opuestos.

Sin imposición de las costas causadas, por imperativo de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por el BANCO SANTANDER CENTRAL

HISPANO, S.A., y en su consecuencia casar y anular la sentencia de 13 de marzo de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 672/2000; así como la resolución del TEAC y resolución sancionadora de las que trae causa.

Sin imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del

Poder Judicial, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.-