STS, 25 de Septiembre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto por la Entidad VICENTE MUÑOZ Y CÍA, S.L., contra la Resolución del TEAC, de fecha 2 de febrero de 2006, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Valencia, de fecha 30 de abril de 2002, relativo al Impuesto sobre Sociedades, periodo 1-10-1991 a 1-8-1992, por importes de 381.916,73 euros y 145.355,55 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 12 de noviembre de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (VICENTE MUÑOZ Y CÍA, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 29 de diciembre de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de la jurisprudencia y de las normas del ordenamiento jurídico por aplicación incorrecta por la Inspección del instituto de las actas previas lo que determina la nulidad de la misma. Infracción del art. 50.2 b) del Reglamento General de Inspección aprobado por RD 939/1986.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de la jurisprudencia y de las normas del ordenamiento jurídico por aplicación incorrecta aplicación del régimen de estimación directa y necesaria determinación de la base imponible por el régimen de estimación indirecta. Infracción del art. 50 de la LGT .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Vulneración del art. 24 CE por la omisión sobre la valoración y no aceptación como prueba determinante para la conclusión del pleito del informe pericial aportado por la recurrente. Infracción, por incorrecta aplicación del art. 15 LIS .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Improcedencia de la sanción impuesta por infracción del art. 24 CE , y del art. 137 LJAPyPAC.

Terminando por suplicar se dicte sentencia por la que, casando y anulando la sentencia recurrida, se declare la estimación del recurso contencioso administrativo, anulando la resolución del TEAC por los motivos expuestos. Mediante otrosí solicita la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada.

Por providencia de la Sala, de fecha 6 de abril de 2010, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 3 de mayo de 2010, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 1 de julio de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno y solicitó se dicte resolución desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 31 de mayo de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 19 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por la entidad VICENTE MUÑOZ Y CIA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que desestimó la alzada formulada frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia desestimatoria a su vez de las reclamaciones deducidas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, período 1/10/1991 a 1/8/1992 y cuantías de 381.916,73 euros y 145.355,55 euros respectivamente. El Tribunal de instancia anuló el acto recurrido en relación con la sanción, que aunque se mantiene se gradúa al mínimo del 50%, pero rechazó el resto de pretensiones de la demanda.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en la demanda, y que se dirigen a combatir la conclusión alcanzada por la Sala de instancia de que la reclasificación efectuada por el sujeto pasivo, haciendo figurar en la casilla 403 "reserva de revalorización", el importe de 115.167.281 ptas., que en el período anterior figuraba en la casilla 383 "préstamos y otras deudas a medio y largo plazo", constituyó un incremento del patrimonio, y no un simple error, como pretende el recurrente.

En su primer motivo de casación se aduce por la recurrente que no se da el supuesto de hecho que establece el artículo 50.2 b) del Reglamento General de Inspección Tributaria para la consideración del acta impugnada como previa, si se tiene en cuenta que la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras tiene carácter general referida a los ejercicios 1991 y 1992 del Impuesto sobre Sociedades, que además es un impuesto sintético que no puede ser desagregado, porque la regularización tributaria derivada del hecho imponible tiene que ser completa, abarcando todos los elementos de la base imponible, y no limitarse, como en el caso presente, a la supuesta clasificación como incremento del patrimonio.

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión señaló lo siguiente:

"Alega la parte que no se dan los requisitos para que se pueda extender el acta como previa, máxime si en el inicio de las actuaciones inspectoras se refiere al Impuesto de Sociedades del ejercicios 1991-1992 sin establecer ninguna limitación al respecto, toda vez que no se puede desagregar el hecho imponible en el Impuesto sobre Sociedades, con cita de resoluciones del TEAC y de esta Audiencia Nacional, en las que se establece, para supuestos de hecho similares, que no cabe regularizar incrementos no justificados de patrimonio por acta previa.

Subyace en la alegación de la parte la injustificada actuación administrativa parcial, con vulneración del artículo 50.4 del Real Decreto 939/1986 , que aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos (RGIT), al iniciarse las actuaciones inspectoras con carácter general y culminar, posteriormente, con un acta previa.

El artículo 144 de la Ley General Tributaria de 1963 dispone que: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna transcendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas.

La Orden Ministerial de 10 de abril de 1975, que desarrolla el Decreto 2062/1974, sobre funcionamiento y competencia de la Inspección de Aduanas, en el núm. 4 establecía: "las actas previas se utilizarán para documentar las actuaciones de coordinación territorial o funcional y, en general, para las actuaciones que tengan por finalidad la toma o comprobación de datos para la emisión de informes o para facilitar posteriores actuaciones da las que pueda deducirse alguna repercusión económica para los interesados", frente a las definitivas que, "son las que contienen la totalidad de los requisitos enumerados en el artículo 145 de la Ley General Tributaria ".

Con el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre, sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, (que sustituyó al R.D. 412/1982, de 12 de febrero, sobre régimen de las liquidaciones tributarias, que fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 ), se introdujo un criterio diferenciador residual, al suprimir uno de los supuestos contemplados con anterioridad, cual era el referente al acta previa sin liquidación incorporada, ("Acta de simple constancia de hecho"), a la que se le daba un carácter excepcional.

Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

Otra de las notas características de las "actas previas" es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, (art. 50-2c) "Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional").

Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50-4, del Reglamento General de la Inspección , exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

Como tal, las actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas ante el hecho de que como regla general las actas de la inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación y no en vano el propio TEAC reconoce (resolución de 27 de Abril de 1994) que el principio de seguridad jurídica exige que una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos en los que se pueden extender actas previas. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50-2 del RGIT , dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50-3 del RGIT , así como, los especiales requisitos de motivación que impone el art. 50-4 del RGIT .

Si trasvasamos las consideraciones anteriores al caso enjuiciado vemos que la queja que formula en este punto la demanda no puede ser acogida, toda vez que en el acta de disconformidad núm. 70028123, incoada en fecha 15 de junio de 1998 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al periodo 1991, se hace constar que:

"La presente acta se califica de previa y la liquidación que en ella se contiene de provisional de acuerdo con el art. 50.2.b) del Reglamento General de la Inspección , por haberse limitado la comprobación a verificar la tributación correspondiente a la reclasificación efectuada por el sujeto pasivo y concretada en el punto 2 anterior".

A su vez, en el referido punto 2 del acta se recoge:

"Según consta en las diligencias de 5 y 22 de mayo de 1998 en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas en los periodos de 1-10-1990 a 30-9-1991 y de 1-10-1991 a 30-9-1992 se produjo una reclasificación por la cual el importe que en la primera de ellas se reflejaba en la casilla nº 383 "Préstamos y otras deudas a medio y largo plazo" por 115.167.281 ptas, figura en el periodo siguiente en la casilla 403 "Reserva de Revalorización" por idéntica cuantía.

No habiéndose aportado por el contribuyente la contabilidad correspondiente al periodo de 1-10-1991 a 30-9-1992 ni facilitado ninguna justificación del motivo de dicha cancelación de un pasivo con abono a cuenta de reservas, la Inspección considera que dicha operación constituye un incremento de patrimonio que se cuantifica en el importe de la reclasificación realizada, es decir, en 115.167.281 ptas, que debe imputarse al periodo impositivo señalado, incrementando la base declarada dado que el contribuyente no practicó el correspondiente ajuste al resultado contable declarado, resultando una base imponible comprobada de 115.526.034 ptas".

Así, pues, la calificación del acta como previa es consecuencia de la desagregación del hecho imponible, limitándose la comprobación a la reclasificación efectuada por la sociedad de la cuenta "Préstamos y otras deudas a medio y largo plazo" en la cuenta "Reserva de Revalorización", por lo que aparece suficientemente motivado el carácter previo del acta por haberse desagregado el hecho imponible, con cita del precepto que lo justifica, artículo 50.2.b) del RGIT , concretándose con claridad en el cuerpo del acta los motivos que justifican que tenga tal carácter.

En este sentido, es conforme a las citadas normas el carácter de «previa» del acta, sin que este motivo concreto de incoación de acta previa exija mayor justificación o razonamiento, al suponer una comprobación parcial, esto es, incompleta en ese punto respecto de la totalidad de las actuaciones que abarca la actividad de una empresa, aunque completa respecto del hecho desagregado.

Conforme a cuanto antecede, la Sala no entiende que se haya producido vulneración de principio alguno, incluido el de seguridad jurídica, al gozar la entidad recurrente de todos los medios de impugnación para hacer valer su derecho frente a la regularización practicada, además de los efectos derivados de la liquidación con tal carácter practicada, procediendo, por tanto, la desestimación del motivo de impugnación aducido.

A mayor abundamiento, no resulta de aplicación la doctrina del TEAC ni la de esta Sala que se cita, atinente a que no cabe regularizar por acta previa incrementos de patrimonio no justificados, toda vez que en el supuesto que se enjuicia no se ha regularizado un incremento de patrimonio injustificado sino un incremento de patrimonio puro y simple por extinción de una deuda sin contraprestación alguna por parte de la entidad deudora".

El motivo debe ser desestimado, pues el supuesto contemplado se incluye claramente en el artículo 50.2.b) del RGIT , que permite la incoación de un acta previa, "Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación...". No se excluye de este supuesto , el que se trate o no de uno u otro impuesto, pues, aunque el Impuesto sobre Sociedades sea un impuesto sintético, como le llama la recurrente, ello no impide que el hecho imponible pueda ser desagregado, y, es esto la que se ha efectuado, en el caso del incremento del patrimonio a que se refiere el punto del acta, y que se transcribió en la sentencia recurrida. Como en ella se señala, al producirse la extinción de una deuda en el patrimonio del sujeto pasivo sin ningún tipo de contraprestación por parte de la entidad deudora, se ha producido un incremento de patrimonio cuyo contenido es perfectamente deslindable del resto de la base imponible, al margen de que el resultado de ese acta previa debe tenerse en cuenta en las actas definitivas que posteriormente se puedan practicar. Por otra parte, el artículo 11.5 del citado Reglamento permite que las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto "cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el Órgano competente", con lo que no es acogible el argumento de que el inicio de la actuación inspectora tuviera carácter general.

En el segundo motivo de casación critica la recurrente que se haya acudido al régimen de estimación directa de las bases imponibles, a pesar de que consta de modo indubitado la ausencia de contabilidad, lo que determina de modo automático que se esté en uno de los supuestos en que procede la estimación indirecta de las bases, conforme establece el artículo 50 de la Ley General Tributaria .

El Tribunal instancia desestimó esta alegación con base en el siguiente razonamiento:

"Sostiene la parte, en segundo término, la aplicación del régimen de estimación indirecta como presupuesto configurador de la base imponible atendiendo al principio constitucional de capacidad económica.

Subyace también en la alegación de la parte una cierta censura por el hecho de que la Inspección haya determinado la base imponible por el método de estimación directa, no obstante hacerse constar en el acta que "no se han aportado los libros contables y registros obligatorios no obstante lo cual ha sido posible determinar la base imponible en régimen de estimación directa".

El artículo 47 de la Ley General Tributaria , (redacción según la Ley 10/85), establece tres regímenes para determinar la base imponible: "a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta". La estimación indirecta es un método subsidiario de los otros dos, en el sentido de que sólo puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible, ni directamente, ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 cuando establece que "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)".

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio artículo 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signo, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen conlleva, en primer término, la motivación de su utilización al supuesto concreto y, en segundo lugar, la determinación de la base imponible acudiendo a medios valorativos alternativos a las fuentes directas y de mayor certeza. En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el artículo 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que "el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)".

Entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el apartado 2 del citado artículo 64, menciona: "d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación". Por otra parte, el apartado 2, del citado art. 64, menciona: "e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 2º del artículo 118 de la Ley General Tributaria , que la contabilidad es incorrecta". En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

Pues bien, en el presente caso, la Inspección, pese a no haberse aportado los libros contables y registros obligatorios, pudo determinar la base imponible en régimen de estimación directa. En efecto, debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 , la aplicación del régimen de estimación indirecta exige dos requisitos: de un lado, el comportamiento legalmente incorrecto del sujeto pasivo, en tanto que no presenta sus declaraciones tributarias o incumple sustancialmente sus obligaciones contables; y de otro que como consecuencia de ese incumplimiento no pueda la Administración proceder a la estimación de los bienes por el sistema directo. Y en el presente supuesto, resulta patente la ausencia del segundo de los requisitos enunciados, ya que pese a la falta de aportación referida, no obstante la Inspección pudo practicar la estimación de la base imponible por el régimen de estimación directa sin que por lo tanto se viera obligada a acudir al sistema indirecto que se contempla en la ley con carácter subsidiario.

En consecuencia procede desestimar este motivo de impugnación, no sin ponderar que causa sorpresa esta alegación, si lo que se postula verdaderamente es que le sea aplicada a la sociedad el régimen de estimación indirecta, toda vez que ni se acredita que la estimación indirecta le fuera más beneficiosa al sujeto pasivo que la estimación apreciada en la actuación administrativa impugnada, ni cabe suponer que de la existencia de una infracción inequívoca (la de las anomalías contables) pretenda el recurrente obtener un beneficio tributario, impugnando un régimen de estimación que, en principio y salvo prueba en contrario, aquí ausente por completo, le es más favorable".

El motivo debe desestimarse por los propios fundamentos de la sentencia recurrida, que esta Sala acepta en lo sustancial. Es correcta la afirmación de la Sala de instancia de que el sistema de estimación indirecta es subsidiario del de estimación directa, por lo que si la Inspección tiene elementos suficientes para aplicar ésta no tiene que acudir a aquélla. Así hay que deducirlo del artículo 64.1 del Reglamento de Inspección , conforme al cual "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases... y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos...". Es decir, si la Administración aprecia que es posible efectuar la determinación de las bases mediante el sistema de estimación directa, no hay inconveniente alguno, en que así lo haga, y, en el caso presente, al referirse a una actuación referida exclusivamente al rendimiento del patrimonio deducido de una declaración del propio contribuyente, nada impedía que se acudiese a dicho sistema.

En el siguiente motivo se aduce infracción de las reglas sobre valoración de la prueba al no aceptarse el informe pericial aportado por la recurrente, en el que se expresaba que la reclasificación efectuada, haciendo figurar en la casilla 403 "reserva de revalorización", el importe de 115.167.281 ptas., que en el período anterior figuraba en la casilla 383 "préstamos y otras deudas a medio y largo plazo", y que dio lugar, sin mayor medio de prueba por parte de la Inspección, a que ésta la configurara como un incremento del patrimonio, se trataba de un mero error.

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión, razonó que:

"Por lo que respecta al fondo del asunto sostiene la parte que la reclasificación efectuada de un pasivo, como son los "préstamos a medio y largo plazo", a los fondos propios de la sociedad, en concreto a la "reserva de revalorización", es un error material contable "que en ningún caso y en base al principio de constitucional de capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española , puede tener ninguna incidencia en el Impuesto sobre Sociedades". Afirma que "en caso de que se produzca una minoración del pasivo exigible con cargo a un aumento de capital, de acuerdo con la legislación mercantil artículo 156 de la Ley de Sociedades Anónimas y fiscal artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/78, no se produce un menoscabo del activo real y obviamente no se produce una ganancia patrimonial para el sujeto pasivo". Concluye que "en ningún caso sería de aplicación el artículo 15-1 de la Ley del Impuesto de Sociedades 61/78, debiéndose dar en todo caso a la reclasificación efectuada el mismo tratamiento que se establece en el artículo 11.4 de la Ley del Impuesto de Sociedades aplicable al caso que nos ocupa".

La adecuada resolución de la controversia exige partir de un hecho, recogido en el apartado 2º del acta suscrita en disconformidad, que no resulta controvertido, consistente en que en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas en los periodos de 1-10-1990 a 30-9-1991 y de 1-10-1991 a 30-9-1992 se produjo una reclasificación por la cual el importe que en la primera de ellas se reflejaba en la casilla nº 383 "Préstamos y otras deudas a medio y largo plazo" por 115.167.281 ptas, figura en el periodo siguiente en la casilla 403 "Reserva de Revalorización" por idéntica cuantía.

La Inspección, al no haberse aportado por el contribuyente la contabilidad correspondiente al periodo de 1-10-1991 a 30-9-1992, ni facilitado ninguna justificación del motivo de la cancelación de un pasivo con abono a cuenta de reservas, extrajo la conclusión de que dicha operación constituía un incremento de patrimonio sujeto a tributación, que se cuantifica en el importe de la reclasificación realizada, es decir, en 115.167.281 ptas, que debía imputarse al periodo impositivo señalado.

Dicha posición ha sido confirmada por los Tribunales Económico Administrativos, tanto por el Tribunal Regional de Valencia en primera instancia -resolución de 30 de abril de 2002-, como por el Tribunal Central en segunda instancia, resolución de 2 de febrero de 2006, considerando éste último que era adecuada la regularización practicada en cuanto que "en definitiva se ha producido la cancelación de un pasivo con abono a la cuenta de reservas, aumentando así el valor del patrimonio social, sin que la interesada justifique la existencia de la correlativa contraprestación", añadiendo que debe "rechazarse sus alegaciones en cuanto que, si bien invoca que el motivo de la reclasificación era que dichas deudas se correspondían con préstamos que hicieron los socios a la sociedad, traspasándose a la cuenta de Reserva de Revalorización puesto que al cierre del ejercicio se estaba proyectando una ampliación de capital por compensación de créditos, lo cierto es que no existió tal ampliación, y así lo reconoce al manifestar que al final del ejercicio no se había formalizado la ampliación y que finalmente no se ejecutó".

Entiende la Sala que dicha cuestión es eminentemente probatoria, correspondiendo en este caso a la parte recurrente acreditar que pese a las afirmaciones contenidas tanto en el acto de liquidación, como en las posteriores resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos que se enjuician, se produjo el error contable aducido y que la deuda a medio y largo plazo por importe de 115.167.281 ptas era una deuda que la sociedad tenía con los socios, tal y como esgrime, respondiendo la minoración del pasivo a una ampliación de capital proyectada, cuestión presidida por el principio relativo a la carga de la prueba, según prevé el artículo 114 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos, incumbiéndole a la recurrente la carga probatoria de dicho extremo conforme al referido precepto que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, carencia de prueba que nos ha de conducir a la desestimación del motivo de impugnación aducido, debiendo confirmarse la resolución combatida también en este punto, pues lo cierto y verdad es que no existió la referida ampliación de capital, y así lo reconoció al manifestar que al final del ejercicio no se había formalizado la ampliación y que finalmente no se ejecutó; y de otro lado, el informe pericial aportado con su escrito de demanda resulta inidóneo como medio de destruir el incremento de patrimonio regularizado. De ahí que quepa recordar cuál es el alcance de la prueba pericial, a efectos de precisar cuál es la finalidad institucional de dicho medio probatorio, excluyendo su proyección a otros propósitos diferentes.

A tal respecto, conviene señalar, por ser decisivo en la valoración de la prueba pericial, que con ella no se puede acreditar la realidad del presunto error que no haya sido probado por otros medios, puesto que la pericia, a diferencia de la testifical, no tiene por objeto que quien conozca de determinados hechos deponga sobre ellos en el proceso, sino que aspira a ilustrar al órgano judicial sobre determinados conocimientos de carácter técnico, científico, artístico o de otra clase que el juzgador necesite para resolver el litigio y de los cuales carezca.

De ahí que la prueba pericial, en su valoración, deba ser objeto de una doble reducción: a) la primera de ellas, que afecta a los hechos, siendo así que, además de lo que se ha indicado respecto a la naturaleza de esta prueba, cabe añadir que la corrección formal de la contabilidad no equivale a la existencia y realidad de los datos que figuran en los asientos contables; b) la segunda restricción es de mayor calado y obliga a prescindir de las opiniones de los peritos en que se dictamina sobre el acierto o corrección de determinada llevanza de la contabilidad o, en general, sobre cualquier cuestión de interpretación jurídica, respecto de cuya materia está rigurosamente excluida la prueba pericial, no sólo porque en materia de interpretación de las normas el órgano jurisdiccional no precisa de auxilio alguno de las partes, sino por la más poderosa razón de que admitir una "pericial jurídica" es tanto como quebrantar el equilibrio entre las partes procesales y, por ende, el derecho constitucional a un proceso con todas las garantías, en la medida en que se trata de imponer una determinada solución jurídica o desacreditar otra.

Afirmado lo anterior, la prueba pericial aquí aportada, consistente en el dictamen previamente emitido por un profesional de la elección de la entidad actora, es improcedente en su valor probatorio, siendo necesario dejar constancia de que la admisión como prueba de cualquiera que pudiera proponerse y, por tanto, las dificultades que presenta el examen previo y su inadmisión preliminar, son directa consecuencia de la aplicación a nuestro proceso del nuevo régimen de la prueba establecido en la Ley de Enjuiciamiento Civil, que rige en nuestro proceso contencioso-administrativo por razón de la supletoriedad de aquélla ( disposición final primera de la Ley de esta Jurisdicción ) en la cual, a diferencia de lo que sucedía con la LEC de 1881, no hay un trámite específico de admisión de la prueba pericial, de determinación del objeto de la pericia y de contradicción de las partes en cuanto a dicho objeto.

Es, consecuentemente, a la hora de valorar, con arreglo a las normas de la sana crítica, el conjunto de la prueba aportada y practicada, donde es posible deslindar la prueba admisible, en todo o en parte, de la que no lo es, a la vista no tanto de la proposición, donde se escapan aspectos esenciales del dictamen que se pretende, sino del contenido del propio dictamen, a fin de excluir las puras opiniones jurídicas del perito, incluidas las referidas a la aplicación de las normas contables y su eventual corrección y buena práctica, atendido el hecho fundamental de que tales normas son igualmente normas jurídicas y su interpretación no puede ser objeto de prueba pericial.

Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del motivo de impugnación aducido".

El motivo debe desestimarse, pues la operación supone que se ha producido la cancelación de un pasivo con abono a la cuenta de reservas, con el correlativo aumento del valor del patrimonio social, lo que sin duda constituye un incremento de patrimonio sujeto al impuesto de sociedades. Las manifestaciones de la parte recurrente de que era una deuda que la sociedad tenía con los socios requerían un apoyo probatorio adecuado, que la Sala de instancia considera que no existe. En este punto, no se puede corregir la valoración que al respecto se hace en la sentencia, pues en casación ello no es posible, salvo en los casos de arbitrariedad o irracionalidad, supuestos que en el presente caso no se dan, habida cuenta de la detenida crítica que se hace por el Tribunal "a quo" de la prueba pericial presentada por la parte.

Se introducen, por otra parte, en el motivo una serie de cuestiones que no han sido tratadas en la sentencia, por lo que o bien se trata de cuestiones nuevas, no aducibles en casación, o de omisiones del Tribunal de instancia, en cuyo caso debieron ser invocadas a través del motivo c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , como defecto de incongruencia de la sentencia, y al no hacerlo así no procede ahora su examen.

En el último motivo se combate la imposición de la sanción, aduciendo infracción del principio de presunción de inocencia al no existir indicio alguno de la existencia de la intencionalidad de la conducta, inexistencia de dolo o culpa del sujeto pasivo, y falta de motivación de la sanción.

El Tribunal de instancia, en relación con este tema, después de examinar la normativa aplicable y la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de culpabilidad razonó que:

"La Sala entiende que lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido con claridad en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable. En virtud de ello, procede el mantenimiento de la sanción impuesta, pues no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad del recurrente en este punto, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación, de ahí que la sanción impuesta deba ser confirmada, máxime teniendo en cuenta que, además, lo discutido no es la interpretación -no solo razonada sino razonable- de una norma jurídica que avale el comportamiento del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias frente a la Administración, sino, precisamente, la rectitud o lealtad de su conducta en el cumplimiento de las mismas, y, concretamente, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración y su adecuación a las rentas declaradas".

El motivo debe ser estimado, pues el acto sancionador está carente de motivación en relación con la culpabilidad del sujeto pasivo. En efecto, en él se dice (último inciso del último considerando) "Se aprecia la presencia del elemento de culpabilidad, pues existiendo normativa clara y precisa en cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias que correspondían al sujeto pasivo, transgredió su obligación, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 77.4 de la ley General Tributaria ". Tan escueto pronunciamiento no explica de manera clara y precisa cual haya sido la conducta del sujeto pasivo, bien intencional o meramente negligente, sin que baste al respecto, como se indica en la sentencia recurrida, que la claridad de la norma infringida, excluye cualquier otra interpretación razonable, pues ello podrá ser válido para la concurrencia de un acto contrario a una norma, pero no para inducir que éste ha sido realizado con dolo o culpa.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad VICENTE MUÑOZ Y CÍA, S.L., y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,