STS, 7 de Junio de 2012

La Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, en fecha 14 de febrero de 2003, formalizó a la entidad SOJORSI, S.L, Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, número NUM000 , por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1999, en la que se hacía constar:

1. ) Que en relación con el citado Impuesto y ejercicio, el obligado tributario había presentado declaración con los siguientes datos:

   Resultado contable 79.213 ptas.

   Base Imponible 113.161 ptas.

   Autoliquidación -30.066.052 ptas. a devolver.

2. ) Que la base imponible declarada provenía de ingresos financieros con origen en adquisiciones temporales de activos.

3. ) Que la retención soportada, por importe de 30.100.000 ptas., provenía de los dividendos por importe de 120.400.000 pesetas satisfechos por la entidad FERRALCA SA. que se acordaron previamente a la adquisición de sus acciones. Los citados dividendos se contabilizaron como un menor importe del precio de adquisición de la participación en aplicación de la Norma de Valoración 8 del Plan General Contable, por lo que no fueron declarados como ingresos.

4. ) Que se había tramitado expediente de declaración de fraude de ley tributaria, conjuntamente con el socio único, D. Bienvenido y su cónyuge, Dª Sara , el cual había finalizado por resolución del Delegado Especial de la AEAT de Madrid de 12 de diciembre de 2002 declarando la existencia de fraude de ley en la siguiente operación:

   "Transmisión (el 23-9-1999) de la participación que D. Bienvenido ostentaba en la mercantil FERRALCA SA (de la que es miembro del Consejo de Administración)a la sociedad SOJORSI SL, (sociedad constituida el 6-9-1999 y participada íntegramente por él) con inclusión en el precio de los dividendos ya devengados pero que están pendientes de pago (que FERRALCA SA había acordado repartir mediante acuerdo de Junta General de 7-9-1999, y que será exigible y pagadero a partir del 30-9-1999), siendo la contraprestación de la transmisión pagarés que solo pueden ser satisfechos por el importe percibido de FERRALCA SA en concepto de dividendos, pues no consta que SOJORSI SL desarrolle otro tipo de actividad ni disponga de un patrimonio que permita hacer frente a los pagarés, sino con las cantidades percibidas de FERRALCA en concepto de dividendos.

   Con la citada operación, (tras la cual el vendedor de las acciones sigue disponiendo, aunque de forma indirecta a través del 100% de las acciones de SOJORSI SL, del mismo número de acciones de FERRALCA SA) se evita que los dividendos repartidos por FERRALCA SL tributen como tales en la persona física que era socio cuando se acuerda su reparto, sin que tampoco tributen en la sociedad que es socio cuando se pagan, SOJORSI SL, ya que los contabiliza como un derecho de cobro que minora el coste de adquisición de las acciones adquiridas (norma de valoración 8° del Plan General Contable), surgiendo, en su sustitución, una ganancia patrimonial en las personas físicas, que se reduce considerablemente por aplicación de los coeficientes de abatimiento y se integra en la parte especial de la base imponible."

   5ª) Que resuelto el procedimiento especial de fraude de fraude de ley tributaria, y habiendo devenido firme por la no interposición de los pertinentes recursos en plazo, procedía elevar propuesta de liquidación en los términos acreditados en el citado procedimiento, es decir:

   - Imputando a las personas físicas el importe íntegro de los dividendos acordados y satisfechos por FERRALCA SA, para su integración en la base imponible general del IRPF como rendimientos de capital mobiliario (Norma eludida), lo cual conllevaba el traslado al IRPF de aquellas la deducción por doble imposición de dividendos y las retenciones soportadas en la percepción de los mismos; en cambio, no debía integrarse cantidad alguna en la parte especial de la base imponible (norma de cobertura junto con la norma de valoración 8ª del Plan Contable).

   - Excluyendo de la declaración del Impuesto sobre Sociedades las, retenciones soportadas por la percepción de los dividendos repartidos por FERRALCA S.L., dado que se imputaban éstos y aquéllas a las personas físicas que eran los destinatarios últimos del importe percibido por dividendos.

   - Se proponía la siguiente liquidación:

   Cuota de Acta -4.808,10 ptas a devolver.

   Con la misma fecha del Acta, el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio, en el que se detallaban los distintos trámites del procedimiento especial de declaración de fraude de Ley tributaria y que se expresan a continuación:

   - Con fecha 2 de julio de 2002, se solicitó al Delegado Especial de la AEAT de Madrid autorización para iniciar el procedimiento especial de expediente de fraude de Ley Tributaria previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria .

   - Con fecha 15 de julio de 2002, el Delegado Especial de la AEAT de Madrid resolvió autorizar la apertura del expediente especial de fraude de ley tributaria, en relación con la comprobación de la entidad SOJORSI SL, y de las personas físicas D. Bienvenido y su cónyuge D ª Sara .

   - Con fecha 24 de julio de 2002, se comunicó al obligado tributario en su domicilio, el inicio del procedimiento especial de declaración de fraude de ley tributaria.

   - En el curso del citado procedimiento se extendieron diligencias los días 26 de septiembre y 10 de octubre de 2002, y, en ésta última se le dio al compareciente trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente.

   - Con fecha 21 de octubre de 2002, la representación de las personas físicas y de la entidad implicada formuló escrito de alegaciones frente al expediente de fraude de ley.

   - Mediante resolución del Delegado Especial de la AEAT de Madrid de 12 de diciembre de 2002, notificada el 17 siguiente, se declaró la existencia de fraude de ley tributaria. En la notificación se indicaba expresamente que contra dicho acto se podía interponer recurso de reposición o reclamación económico administrativa en el plazo de 15 días hábiles desde la fecha de notificación.

   La citada resolución no había sido recurrida según las manifestaciones realizadas por el representante de la entidad y recogidas en diligencia de 18 de enero de 2003.

   Finalmente, tras alegaciones al acta por parte de la entidad hoy recurrente, la Dependencia de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid, dictó acuerdo de fecha 28 de marzo de 2003, en el que se practicaba liquidación, confirmándose la propuesta de liquidación contenida en el acta.

La entidad SOJORSI, S.L interpuso contra el referido acuerdo, reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 15 de diciembre de 2006.

El TEAR expone como razón determinante de su resolución, que la declaración de fraude de ley, acto administrativo autónomo, no había sido impugnada en tiempo y forma, por lo que había devenido firme, sin que pudiera ser impugnado de forma indirecta al recurrir las liquidaciones derivadas del mismo.

La representación procesal de SOJORSI, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Madrid a que acaba de hacerse referencia y la Sección Quinta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 595/07, dictó sentencia, de fecha 25 de marzo de 2009 , con la siguiente parte dispositiva:

"F A L L A M O S: Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad SOJORSI, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 15 de diciembre de 2006, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, declarando conforme a Derecho la parte dispositiva de la resolución recurrida. Sin imposición de costas."

La representación procesal de SOJORSI, S.L., preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal en 24 de junio de 2009, en el que solicita su anulación y de todas las actuaciones administrativas, así como se declare el derecho a la devolución de la retención soportada, por importe de 30.006.052 ptas.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 26 de enero de 2010, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas procesales.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día seis de junio de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia objeto de impugnación por medio del presente recurso de casación basa su fallo desestimatorio en la argumentación desarrollada en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, en los que se dice:

" (...): En el análisis de las alegaciones formuladas por la recurrente debe señalarse que respecto de la misma operación y procedimiento de declaración de fraude esta Sala ya se ha pronunciado en las sentencias de fecha 6 de febrero de 2009, dictadas en los recursos contencioso-administrativos números 25/07 y 26/07, interpuestos por uno de los socios, coincidiendo casi en su totalidad las alegaciones efectuadas en este recurso y en aquellos.

Pues bien, como en dichas sentencias se expresa, en cuanto a la primera de las cuestiones suscitadas en este recurso, es decir, la impugnabilidad de la liquidación con independencia del acto previo de declaración de fraude de ley, hay que señalar que esta Sala, en la sentencia citada por el recurrente número 477 de 5 de mayo de 2005 (recurso contencioso administrativo número 64/2002 ), consideró que al derogarse el Real Decreto 1919/1979 por la Disposición Derogatoria Única del Real Decreto 803/1993 se derogó el procedimiento de fraude de ley con la simple remisión genérica a la Ley 30/1992 , pero ya no existía procedimiento alguno para la calificación de fraude de ley, entendiendo que no se producía indefensión porque el contribuyente podía impugnar la calificación de fraude al impugnar la liquidación resultante, siendo esta la línea que establece la nueva Ley General Tributaria en su art. 159.7 . En el caso analizado en esa sentencia el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid consideró inadmisible la reclamación económico administrativa frente al acto administrativo de declaración de fraude.

Sin embargo, en Tribunal Supremo, con posterioridad, en la sentencia de 25 de mayo de 2007 (recurso 8277/2004 ) se expresa que "...aunque la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley fuera susceptible de ser impugnada autónomamente, lo que no ocurre en la actualidad, según la nueva Ley General tributaria, art. 159 ...", lo que parece dar a entender que el Tribunal Supremo considera que con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria era impugnable autónomamente el acto administrativo de declaración de fraude, aunque a partir del Real Decreto 803/1993 no hubiera un procedimiento establecido especialmente a tal efecto, pues no distingue entre antes y después del indicado Real Decreto.

En el presente caso, la resolución de 12 de diciembre de 2002 del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid por la que se declara la existencia de fraude de ley tributaria, expresa que contra dicho acto podrá interponer recurso de reposición ante ese órgano o bien reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en el plazo de 15 días.

El recurrente debía haber impugnado la indicada resolución, pues se le indicaba que era susceptible de ser impugnada autónomamente y si consideraba que no era susceptible de recurso así lo debería haber manifestado a efectos de que por el Tribunal competente se determinara si era o no acto susceptible de impugnación. Sin embargo, el recurrente reconoce que no formuló impugnación alguna.

Por tanto aquella resolución devino firme.

Por otro lado, la resolución por la que se declaraba la existencia de fraude de ley era ejecutiva, como se razona en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid frente a las alegaciones formuladas en su día por el recurrente, y dicha ejecutividad es declarada expresamente en la sentencia del Tribunal Supremo citada de 25 de mayo de 2007 .

Sin embargo, ello no priva al contribuyente de la posibilidad de impugnar la liquidación que, en todo caso es un acto impugnable, aunque no pudiera ser atacada la declaración de fraude en caso de considerar que era susceptible de impugnación autónoma.

(...): No obstante lo anterior, a los efectos de no generar ningún tipo de indefensión y teniendo en cuenta que formulan alegaciones en cuento a la calificación de fraude de ley, puede señalarse que el art. 24 de la Ley General Tributaria vigente en el ejercicio en cuestión establecía:

"1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de Ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.

Se produce dicho fraude cuando se trata de conseguir un resultado económico por medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida más reducida que los medios naturales o usuales. Presupone la existencia de una Ley, cuya aplicación se trata de eludir (norma defraudada) mediante la utilización de otra dictada con distinta finalidad que la perseguida (norma de cobertura), cuya aplicación produce un resultado fiscal más beneficiosos. Se diferencia del negocio simulado, en que mientras en éste existe una contradicción entre la voluntad interna y la declarada -se crea una apariencia jurídica para encubrir la verdadera realidad- en el fraude la realidad jurídica es abiertamente creada y el negocio jurídico que aparece es el realmente querido por las partes.

Pues bien, en el presente caso, como se indica en la liquidación practicada, la resolución del expediente especial de fraude de ley, se basa en la transmisión de la propiedad de la participación, con fecha 23 de septiembre de 1999 , que D. Bienvenido ostentaba en la entidad FERRALCA SA (de la que es miembro del Consejo de Administración desde el 30 de junio de 1998 y ostenta el cargo de consejero delegado desde el 7 de septiembre de 1999), a la entidad SOJORSI SL, de la cual ostenta el 100 % de las participaciones y se constituye el día inmediato anterior al de la celebración de la Junta (el 7 de septiembre de 1999) en que se acuerda el reparto de dividendos por FERRALCA SA. En el mismo acto se adquiere por SOJORSI -SL 100 acciones de FERRALCA SA. que poseen los hijos de D. Bienvenido y Dª Sara . En el precio se incluyen los dividendos acordados pendientes de pago (120.400.000 pts), siendo la contraprestación unos pagarés con vencimientos en los días 25 de octubre de los años 1999, 2000, 2001, 20002 y 2003. No consta que SOJORSI SL desarrolle otro tipo de actividad ni disponga de un patrimonio que permita hacer frente a los pagarés, sino con las cantidades líquidas percibidas de FERRALCA en concepto de dividendos. De hecho, el primer pagaré (81.401.130) se hace efectivo con el importe líquido de los dividendos percibidos (90.300.000 pts). Con esta operación los dividendos distribuidos por FERRALCA SA, no tributan en la sociedad adquirente SOJORSI SL y lo hace por parte de los transmitentes, según las normas que la Ley del IRPF establece para los incrementos de patrimonio con coeficientes de abatimiento y diferimiento según el criterio de imputación temporal en función de los cobros, en vez de hacerlo como correspondería a su verdadera naturaleza. El resultado final de la operación es que D. Bienvenido , en virtud de su participación del 100 % en la sociedad adquirente (SOJORSI SL) sigue ostentando todos los derechos políticos y económicos derivados de la participación transmitida de FERRALCA SA, estando en igual situación que en el momento anterior a la transmisión, pero tributando por el régimen más favorable del Impuesto sobre Sociedades en un momento futuro y, en lo referente a los dividendos satisfechos en 1999, conseguir una tributación inferior que la que se derivaría de la correspondiente a la verdadera naturaleza de estos dividendos.

La operación descrita en síntesis es considerada por la Administración Tributaria como fraude de ley, calificación que es compartida por esta Sala, pues en el presente caso no estamos ante un supuesto de simulación, ya que no existe un negocio jurídico disimulado, y precisamente la Administración Tributaria, por ello no considera que no se haya producido el negocio jurídico de la compraventa de las acciones, sin embargo lo que ocurre es que se trata de eludir la aplicación de las normas sobre dividendos (norma defraudada) mediante la aplicación de las normas establecidas para las ganancias patrimoniales las relativas a la devolución de las retenciones que soportan los dividendos percibidos formalmente por SOJORSI, S.L., que son normas con distinta finalidad que la perseguida (norma de cobertura) constituidas por los arts. 31 a 37 y la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el art. 10 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y la norma de valoración 8º del Plan General de Contabilidad.

Por tanto, según dispone el art. 24 citado de la Ley General Tributaria "los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de Ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos" y "En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan", lo que determina que deba aplicarse la norma tributaria eludida que obliga a imputar los dividendos a las personas físicas que transmitieron las participaciones, lo cual conlleva que deba trasladarse al I.R.P.F. de éstas la deducción por doble imposición de dividendos y las retenciones soportadas en la percepción de los mismos y no a la sociedad recurrente que adquirió dichas participaciones, que es precisamente lo que hace la liquidación practicada, que considera, por esos argumentos, que no procede incluir en la declaración del Impuesto sobre Sociedades las retenciones soportadas por la percepción de los dividendos repartidos por FERRALCA, S.A., dado que se imputan éstos y aquellas a las personas físicas que son los destinatarios últimos del importe percibido por los dividendos, ascendiendo las retenciones que no procede tener en cuenta a 29.266.052 pesetas. Sin que ello suponga levantamiento del velo societario a que alude el recurrente, pues simplemente se aplica la norma tributaria eludida como establece la Ley General Tributaria en el precepto citado, teniendo en cuenta que no se anula el negocio jurídico efectuado y que en la propia liquidación se considera que no procede practicar modificación alguna en la base imponible de SOJORSI, S.L., dado que los dividendos percibidos de FERRALCA, S.A. objeto de la operación descrita no se incluyeron en la cuenta de pérdidas y ganancias ni en la base imponible.

Por otra parte, en cuanto a la sentencia que cita el recurrente del Tribunal Supremo referida a los bonos austriacos, esta Sala ya se ha pronunciado repetidamente sobre la tributación de los indicados bonos y otros análogos en el mismo sentido que la distintas sentencias dictadas por el Tribunal Supremo sobre dicha cuestión, pero hay que puntualizar que la operación que se analiza en dichas sentencias es bien distinta a la del presente recurso, tratándose de bonos y no de acciones, sin que sea necesario entrar en el análisis pormenorizado de las diferencias a efectos fiscales pues en un caso se trata de la transmisión del cupón, no del bono generador de los intereses, mientras que en este caso se trata de la transmisión de acciones o participaciones de una sociedad con diferimiento del cobro de los dividendos acordados con anterioridad a la transmisión de dichas acciones.

En cuanto a la alegación de la recurrente referida a que la Inspección dio su conformidad a una compraventa de acciones de la misma sociedad, debe precisarse que la existencia de otra actuación diferente por la Administración no determina que impida aplicarse las normas jurídicas procedentes, que es precisamente lo que ha hecho la Administración en el presente caso, y, además, el recurrente se refiere a la Administración Tributaria de Badajoz, que no ha intervenido en este caso y alude a otros socios de FERRALCA, S.A., lo que impide considerar que pueda determinar el reconocimiento de la pretensión de la demanda.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la parte dispositiva de la resolución recurrida."

La representación procesal de la entidad recurrente articula su recurso de casación con la formulación de ocho motivos, en los que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , alega:

1. ) Infracción de los artículos 165 de la Ley General Tributaria de 1963 y 37 , 38 y 98 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996 y 61 del Reglamento de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, por considerar la sentencia que la declaración de fraude de ley, al no ser recurrida, devino firme y no puede atacarse con ocasión de impugnarse la liquidación derivada de la misma.

2. ) Infracción de los artículos 25 y 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , alegándose que la liquidación tributaria girada no es un acto de reproducción de otro anterior, sino un acto administrativo, nacido "ex novo" para cuantificar y exigir la deuda tributaria.

3. ) Infracción de los artículos 24 y 23.3 de la Ley General Tributaria , por entenderse que no existe fraude de ley, en la medida en que el negocio societario no está afectado por irregularidad alguna y la compraventa entre la sociedad y la persona física es plenamente válida y eficaz, añadiéndose que para conseguir el efecto declarado, "la Administración tendría que haber probado que la sociedad SOJORSI, S.L. es puramente simulada y fraudulenta y ni siquiera sugirió en ningún momento tal posibilidad".

4. ) Omisión por la sentencia recurrida de hechos referidos al supuesto fraude de ley, con constancia en el expediente administrativo, cuya toma en consideración resulta necesaria para apreciar aquél. Concretamente se hace referencia a: a) que el dividendo bruto ascendía , en relación a las acciones transmitidas, a 120.400.000 ptas; b) que el precio acordado y satisfecho por las acciones de FERRALCA, S.A. ascendía a 296.100.550 ptas., por lo que el dividendo acordado representaba tan solo el 40,66% del precio de las acciones; c) que el precio satisfecho supone la aplicación del criterio de capitalización al 20% del beneficio promedio de los tres últimos ejercicios cerrados con anterioridad, establecido en el artículo 35 de la Ley 40/1998, del IRPF (171 millones de pesetas), añadiéndose que a la valoración resultante se añade el importe del dividendo reconocido (120,4 millones) y una pequeña cantidad en concepto de aplazamiento hasta completar el precio de la compraventa; d) que los socios de la recurrente tributaron en IRPF por la venta de las acciones; y e) que no obstante lo anterior, y sin haber negado que el precio satisfecho fuera de mercado y compatible con el artículo 35 de la Ley 40/1998, del IRPF , la AEAT "fraccionó" dicha compraventa, estimando que no constituía precio de la misma parte del importe satisfecho por tal precio.

5. ) Infracción del artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , en cuanto la liquidación y sentencia recurridas, aunque invocan el supuesto fraude, desconocen a efectos tributarios los negocios y personificación tributaria, como si se tratara de negocios simulados, cuando no existe prueba de dicha simulación.

6. ) Infracción de los artículos 23 y 28 de la Ley General Tributaria de 1963 , como consecuencia de una calificación analógica y dual del mismo negocio.

7. ) Infracción del artículo 72 de la Ley 40/1998 , porque ni dicho artículo se invocó en la liquidación y sentencia recurridas, ni resultaba aplicable, pero la atribución de los dividendos a los socios, aplica el efecto de la transparencia fiscal previsto en dicho precepto.

8. ) Infracción de los artículos 14 y 24 de la Constitución , por haber infringido el principio de igualdad en la aplicación de la ley y exigir el tributo sin respaldo legal y por analogía prohibida.

Previamente al examen de los motivos que han sido reseñados, conviene recordar la evolución de la regulación del fraude de ley tributaria.

Así nos encontramos que el art. 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción originaria, establecía que "Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzcan un resultado equivalente del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado."

Este procedimiento especial se reguló inicialmente a través del Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, cuyo art. 5 señalaba la obligación de notificar el acuerdo a los interesados, y que contra el mismo cabría interponer recurso de reposición o directamente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, pasándose una vez firme, según el art. 6, a la fase de ejecución, que correspondía al Delegado de Hacienda competente, que debía anular las liquidaciones que se hubieran practicado como consecuencia de fraude de ley y efectuar la nueva liquidación.

De la normativa expuesta se deduce que para declarar fraudulento determinado hecho imponible no era suficiente la mera discrepancia de la Administración, sino que era necesario un expediente especial en el que se aportase la prueba correspondiente con audiencia del interesado. El procedimiento regulado en el Real Decreto 1919/1979, era, en realidad, un procedimiento incidental, que concluía con un acto de fijación vinculante para la propia Administración en el momento de la práctica de la correspondiente liquidación definitiva, que constaba de cuatro fases: iniciación, instrucción, resolución y ejecución.

Sin embargo, el Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, resultó derogado por el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria única).

En esta situación, esta Sala, entre otras muchas, en Sentencias de 4 de Diciembre de 2008 (rec.cas. 4840/06 ), 29 de Abril de 2010 (rec.cas. 100/2005 ), 28 de Marzo de 2011 (rec.cas. 130/2007 ) y 3 de Octubre de 2011 (rec. cas. 2528/2007 ), consideró procedente la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la ley 30/92, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en base a lo que disponía el art. 9 de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria , y estableció la propia Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92 , criterio que no se modifica después de la reforma de la Ley General Tributaria por ley 25/1995, de 20 de Julio, en cuanto el nuevo art. 24.1 continuó exigiendo que el fraude de ley fuera declarado en expediente especial con audiencia del interesado.

Por otra parte, este Tribunal Supremo admitió la impugnación autónoma en la vía económico-administrativa de la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley, en procedimientos tramitados con arreglo a la normativa procedimental general, llegándose de esta forma a la nueva ley General Tributaria, cuyo art. 15 introduce el concepto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria como figura que sustituye a la regulación del fraude de ley, exigiendo su art. 159 para que la Inspección de los Tributos pueda declarar el referido conflicto un informe favorable de una Comisión consultiva, informe que no es susceptible de recurso independiente, sin perjuicio de que proceda contra la liquidación que se practique, momento en el que podrá discutirse la procedencia de la declaración de abuso en la aplicación de la norma tributaria.

En el presente caso la normativa aplicable era la Ley General Tributaria de 1963, después de la modificación operada por la ley 25/1995, habiéndose tramitado el expediente de fraude de ley, con arreglo al procedimiento administrativo común, con intervención de los interesados, que finalizó por resolución del Delegado Especial de la AEAT en Madrid de 12 de Diciembre de 2002, declarando la existencia de fraude de ley en la operación controvertida, según acuerdo debidamente notificado a aquellos, con la indicación de que contra el mismo procedía interponer el recurso potestativo de reposición o la reclamación económico- administrativa, en el plazo de 15 días, lo que no se hizo, por lo que la declaración de fraude de ley devino firme.

Dicho lo anterior, pasamos a resolver conjuntamente los dos primeros motivos formulados por la entidad recurrente, dada su estrecha conexión.

En el primero de ellos, recordamos, se alega la infracción de los artículos 165 de la Ley General Tributaria de 1963 y 37 , 38 y 98 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996 y 61 del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, pues según se nos dice "la resolución del TEAR y la sentencia recurrida que confirma la misma, invocan como único motivo formal de desestimación de la reclamación y del recurso la circunstancia de que el acto declarativo del fraude de ley no fue, como tal acto separado, recurrido por el contribuyente", añadiendo que "no pueden mencionar, sin embargo precepto alguno que establezca el efecto de irrecurribilidad pretendido".

Por otro lado, en el segundo motivo, se alega infracción de los artículos 25 y 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , alegándose que la liquidación tributaria girada no es un acto de reproducción de otro anterior, sino un acto administrativo, nacido "ex novo" para cuantificar y exigir la deuda tributaria, que está sujeto, en cuanto a su revisión, a las normas generales de revisión de las liquidaciones tributarias.

Pues bien, ambos motivos deben rechazarse.

En efecto, como quedó señalado en los Antecedentes, el TEAR de Madrid desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación girada, al entender que a través de ella no se podía impugnar la declaración de fraude de ley que había devenido firme, por no recurrirse en tiempo y forma.

La sentencia de instancia, primeramente, expone que en otra anterior, la Sala había mantenido el criterio de que, tras derogarse el Real Decreto 1919/1979 por la Disposición Derogatoria Única del Real Decreto 803/1993, y con ello el procedimiento de fraude de ley, no se producía indefensión para el contribuyente, en la medida en que podía impugnar la declaración de fraude de ley al recurrir la liquidación derivada del mismo, manteniéndose de esta forma en la línea que actualmente establece el artículo 159.7 de la ley General Tributaria .

Sin embargo, tras afirmar que en la Sentencia de esta Sala de 25 de mayo de 2007 parece mantenerse el carácter autónomo del procedimiento de declaración de fraude de ley, señala que en el caso a resolver la entidad recurrente tuvo la oportunidad de impugnar la misma y no lo hizo por lo que la resolución ganó firmeza, reconociendo que ello no priva al contribuyente de la posibilidad de impugnar la liquidación que, en todo caso es un acto impugnable, "aunque no pudiera ser atacada la declaración de fraude en caso de considerar que era susceptible de impugnación autónoma".

Ante el planteamiento que se nos hace en los dos primeros motivos, nuestra respuesta no puede ser otra que la dada por el TEAR de Madrid y confirmada por la Sala y, por lo tanto la de que una vez que la declaración administrativa de fraude de ley resulta firme, las liquidaciones tributarias derivadas de la misma no pueden ser impugnadas por dicho motivo.

Naturalmente que la liquidación es un acto administrativo impugnable. Así lo afirma la sentencia recurrida y así debe reconocerse. Pero lo que ahora se mantiene es que su impugnación no podrá sustentarse en una supuesta no conformidad a Derecho de la declaración de fraude de ley, por tener ésta carácter de firme.

Frente a lo expuesto, no cabe alegar la inexistencia de una norma especial que permita llegar a la conclusión que mantenemos, pues la misma resulta de las reglas generales del procedimiento administrativo, debiendo reconocerse que una norma como el nuevo artículo 159.7 de la Ley General Tributaria de 2003 , que excluye la impugnación autónoma e independiente del informe de la Comisión consultiva y demás actos de aplicación de lo dispuesto en el indicado precepto, no se contemplaba con anterioridad. Antes por el contrario, la normativa sobre la reclamaciones económico administrativas, concretamente los arts. 165,f) de la antigua ley General Tributaria y 38.1 e) del Reglamento de Procedimiento , aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, disponían que eran reclamables en dicha vía "los actos que establezcan el régimen tributario aplicable a un sujeto pasivo en cuanto sea determinante de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo."

Tras lo dicho, han de quedar desestimados los restantes motivos de casación.

Es cierto que la sentencia de instancia, a la vista de la formulación de alegaciones respecto de la declaración de fraude de ley, responde a las mismas, invocando incluso la indefensión de la entidad demandante.

Sin embargo, ello no puede impedir que las consideraciones de la sentencia deban considerarse "obiter dicta" y no "ratio decidendi" que, como hemos expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, se encuentra, según reconoce la propia entidad recurrente, en que la sentencia, al igual que la resolución del TEAR "invocan como único motivo formal de desestimación de la reclamación y del recurso la circunstancia de que el acto declarativo del fraude de ley no fue, como tal acto separado, recurrido por el contribuyente".

En todo caso, no resulta invocable el principio de igualdad, en relación con el criterio sentado por el propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la Sentencia de 5 de Mayo de 2005 , a la que hace precisamente referencia la ahora impugnada, la cual es la que se ajusta a la legalidad, debiendo añadirse que la Sección funcional de refuerzo de la Sección 5ª, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia, de fecha 22 de diciembre de 2008 , en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Sánchez-Puelles y González Carvajal, en representación de la entidad FAMICAJA, S.L., en el que se planteaba idéntico problema de fondo, pues se trataba también dividendo también satisfecho por FERRALCA, S.A., respecto del cual se había producido declaración de fraude de ley. Dicha sentencia se encuentra en el día de hoy pendiente de resolver el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de FAMICAJA, S.L y en ella, se hace referencia también a la dictada también en fecha 27 de noviembre de 2008, en recurso contencioso administrativo interpuesto también por el Procurador Sr. Sánchez-Puelles y González Carvajal en nombre de D. Baltasar , la cual es hoy firme al haberse declarado inadmisible el recurso de casación interpuesto contra la misma, por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 5 de Noviembre de 2009 .

Pués bien en la referida Sentencia de 22 de diciembre de 2008 , a partir de la firmeza de la declaración de fraude de ley, se concluye que "no se hace necesario entrar a desvirtuar... la concurrencia o no de los elementos necesarios para tal calificación, pués tal acto es firme y consentido."

Al no estimarse ninguno de los motivos, procede la desestimación del recurso de casación y ello ha de hacerse con imposición de las costas a la entidad recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,