STS, 25 de Febrero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 99/2006 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de julio de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Ramón Rodríguez Nogueira en representación de D. Emilio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de octubre de 2005 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico con exclusión de las dudas tributarias derivadas anteriores al 01.01.1992 que tienen carácter mancomunado entre los distintos administradores de Feisur, S.A. No se hace expresa condena en costas".

El Abogado del Estado, presentó con fecha 11 de septiembre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación.

El Procurador don Ramón Rodríguez Nogueira en representación de don Emilio , presentó con fecha 20 de septiembre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 21 de septiembre de 2007 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de don Emilio como parte recurrente, presentó con fecha 13 de noviembre de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte Sentencia con estimación del presente recurso por la que case y revoque la Sentencia recurrida en cuanto desestima las pretensiones de esta parte, pronunciando otra más ajustada a Derecho de conformidad con los motivos que en este escrito se articulan y con lo solicitado en nuestro escrito de demanda en todos y cada uno de sus pedimentos.

El Abogado del Estado como parte recurrente, presentó con fecha 14 de noviembre de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que, estimando este recurso, se case y anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida, según el motivo invocado.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Don Emilio , representado por el Procurador de los Tribunales don Ramón Rodríguez Nogueira, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 3 de marzo de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 13 de junio de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimatoria de este recurso con los demás pronunciamientos legales.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación a don Emilio , parte recurrida, su representación procesal presentó en fecha 15 de julio de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala inadmitir o, subsidiariamente, desestimar el referido recurso de casación, confirmando íntegramente, por tanto, la referida sentencia de 9 de julio de 2007, parcialmente estimatoria, dictada en el recurso 99/2006 .

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 23 de noviembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone por don Emilio y por el Abogado del Estado recurso de casación contra una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de julio de 2007 , que estimó en parte el recurso que aquel había interpuesto contra una resolución del TEAC de 26 de octubre de 2005, que tenía su origen y conclusión en las siguientes circunstancias, así descritas en la sentencia impugnada:

"(...) La Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Galicia de la AEAT dictó acto administrativo en virtud del cual derivaba a D. Emilio como administrador, de la entidad FEISUR S.A. las deudas tributarias de esta entidad con carácter subsidiario en base al art. 40.1 1º LGT por importe de 956.682'60€ que tenían su origen en liquidaciones practicadas por la Administración derivadas por actas del Impuesto de Sociedades 1991-1994 y 1997 a 2001, retenciones IRPF 1992 a 1994, sanciones relativas al Impuesto de Sociedades 1991 a 1994 y retenciones IRPF 1992 a 1994. e intereses de demora. Contra la el acuerdo anterior se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC que mediante resolución de fecha 26 octubre 2005 se estimó en parte excluyendo el Impuesto de Sociedades 1997 a 2001 y los intereses de demora por desistimiento de recursos. Contra la anterior resolución se interpuso recurso contencioso administrativo".

La estimación en parte pronunciada por la sentencia recurrida declaró conforme al ordenamiento jurídico la resolución del TEAC, "con exclusión de las deudas tributarias derivadas anteriores al 01.01.92, que tienen carácter mancomunado entre los distintos administradores de FEISUR, S.A.".

A destacar, finalmente, que el recurso de casación sobre el que ahora toca pronunciarnos tiene limitado su ámbito decisorio a la liquidación practicada por el concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio de 1991, por haberlo declarado así la Sala en fase de admisión, mediante Auto de 3 de marzo de 2011 , a la vista de la insuficiencia en la cuantía del resto de las obligaciones sometidas a litigio.

El recurso de casación formalizado por el señor Emilio se funda en cuatro motivos, todos ellos acogidos al artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

En el primero se denuncia la infracción, por no aplicación, del principio de retroactividad de las disposiciones sancionadoras posteriores más favorables ( artículo 9.3 de la Constitución ), así como en los artículos 128.2 de la Ley 30/1992 y 4.3 de la Ley 1/1998 y confirmado en materia de sanciones tributarias por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 10 de mayo y de 13 de junio de 2007 ).

El hecho invocado para afirmar la existencia de esta infracción es el de que siendo aplicable, en razón de la normativa y de la jurisprudencia reseñada, el plazo de prescripción de cuatro años a la sanción correspondiente al impuesto de sociedades de 1991, este plazo ya había transcurrido en relación con la misma, puesto que habiendo finalizado el de presentación de la pertinente declaración el 25 de julio de 1992, sin embargo las actuaciones inspectoras se habían iniciado el 14 de julio de 1997, esto es, pasados cuatro años y once meses.

Ahora bien -continúa la parte recurrente- el acuerdo de derivación de responsabilidad de las deudas de FEISUR tuvo su fundamento en el artículo 40.1.1º de la LGT , en el que se establece como presupuesto necesario para considerar a un administrador responsable subsidiario el que medie la comisión de una infracción tributaria por parte de la sociedad administrada, de modo que prescrita la infracción, faltaría el supuesto de hecho necesario para derivar la responsabilidad.

Tanto la sentencia de instancia como el Abogado del Estado se limitan a contestar a la cuestión en términos de invocar la doctrina jurisprudencial sobre el doble período de prescripción en el supuesto de derivación de responsabilidad: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal y el que se abre con la notificación del acto de derivación de la responsabilidad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, pero ninguno de ellos argumenta sobre la cuestión realmente planteada por el recurrente: si admitido que desde el punto de vista de la liquidación, la deuda de la sociedad sujeto pasivo del impuesto no había prescrito, sin embargo, en la hipótesis de que hubiere prescrito la infracción, no podría derivarse en razón de esta circunstancia la responsabilidad hacia el Administrador.

Es a este planteamiento específico, desde el principio del proceso esgrimido por la representación procesal del señor Emilio , al que debemos de dar cumplida contestación.

La Sala ha discurrido con frecuencia sobre la institución fiscal de la derivación de responsabilidad a los administradores prevista en el artículo 40.1, párrafo primero de la LGT y, así, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso 5650/2009 ) ha indicado como

"(...), en Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005) esta Sala señaló que de la lectura del citado precepto «se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.

En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave".

En resumen y como habíamos dicho en sentencia de 5 de mayo de 2010

"Se trata, pues, y en definitiva, de una responsabilidad por acto propio y distinto de la deuda tributaria, pero que requiere que la conducta infractora se haya imputado al deudor principal y la sanción también le haya sido impuesta".

Ha quedado así establecido en nuestra jurisprudencia que es condición objetiva previa a cualquier consideración sobre una posible derivación en casos como el que enjuiciamos que la infracción cometida por la sociedad haya sido declarada y que por eso se haya acordado imponer la pertinente sanción, de modo que en la eventualidad de ausencia de este acontecimiento jurídico, el acceso a la responsabilidad del administrador en el supuesto legal al que nos referimos resultaría jurídicamente inviable.

Ahora bien, si como decíamos en sentencia de 15 de diciembre de 2011 , el acto administrativo de derivación de responsabilidad constituye un requisito de procedibilidad, a partir del cual el responsable subsidiario adquiere los derechos del sujeto pasivo y puede impugnar, por tanto, la liquidación o la propia declaración de responsabilidad, tal como previene el art. 165.h) de la LGT y el derecho a la tutela judicial efectiva, no cabe la menor duda de que el cuestionamiento hecho por la parte en torno a la sanción como llave exclusiva de entrada a aquella declaración está dentro del ámbito de sus potestades de objeción a la procedencia de la dirigida contra él.

No obstante, en este caso concreto se nos presenta un óbice procesal, que es el que nos marca el Auto de inadmisión parcial antes referenciado de 3 de marzo de 2011 , que limitó el conocimiento casacional a la liquidación del ejercicio de 1991, sin incluir, por tanto a la sanción, lo que impide que nos pronunciemos sobre una prescripción de la misma que ha sido negada con firmeza jurisdiccional en la sentencia recurrida, a la que en este punto no podemos someter a revisión, lo que nos obliga también a inadmitir el motivo cuarto, en cuanto que en el mismo se plantea asimismo una cuestión relativa a la sanción.

En el segundo motivo se denuncia la infracción del art. 4.1.1º de la LGT de 1963 , por inexistencia de infracción tributaria y vulneración del principio de culpabilidad, infringiendo la sentencia la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en la sentencia de 8 de junio de 1981 y el principio que somete a interdicción la responsabilidad objetiva.

El planteamiento del motivo lo hace la parte bajo una doble faceta: la de que faltaría la comisión por parte de FEISUR, S.A., de infracción tributaria en relación con el impuesto de sociedades del año 1991 y la de que, en todo caso, no habría culpabilidad alguna en la conducta del administrador.

Bajo el primer aspecto, el motivo debe desestimarse por la misma razón que desestimamos el anterior: la firmeza de la declaración judicial de existencia de la infracción.

Por lo que se refiere al segundo aspecto, si hubo culpabilidad en el administrador, en el sentido antes indicado de que hubiere obrado con pasividad o consentido el incumplimiento determinante de la infracción, en contra de la tesis sustentada por el recurrente, de que la Administración haya realizado y la sentencia haya a su vez avalado una mera extensión objetiva de la responsabilidad. Por el contrario, en la sentencia se argumenta que

"El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El recurrente como administrador de la Sociedad, cargo que ostentaba en las fechas de incumplimiento de las obligaciones tributarias no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones eran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función".

Y con concreta referencia al impuesto de sociedades de 1991, indica la sentencia que

"FEISUR declaró en el Impuesto de Sociedades 1991 una pérdida real, basada en el informe emitido por un perito, por lo que no se trataba de defraudar a la Hacienda Pública De ahí que no se derive ningún comportamiento infractor en el administrador.

A este respecto debe decirse que nuevamente se trata de discutir y someter a debate las discrepancias del recurrente con la liquidación del Impuesto de Sociedades 1991. Esta liquidación quedó confirmada con la resolución del TEAC y dentro de esa confirmación se haya la calificación jurídica de la infracción tributaria.

La entidad FEISUR, S.A. se constituyó en fecha 27 noviembre 1982 siendo designado presidente de la sociedad D. Emilio . En el año 1989 se designa administradora a otra persona que actúa con el anterior como administradora solidaria. En el año 1997 esa tercera persona renuncia al cargo de administradora quedando tan solo D. Emilio como administrador único de la entidad.

La entidad FEISUR, S.A. declaró un resultado extraordinario negativo procedente de las aportaciones de Feisur a la urbanizadora Mirador de Maspalomas de la mitad de un edificio en construcción que era de Feisur, y su valor se declara en base, según Feisur a la depreciación del mercado, pero al tratarse de bienes de naturaleza urbana, en este caso en construcción debe aplicarse el valor neto contable del mismo pues no está acreditado en ningún caso una pérdida de valor de ese bien en construcción que permita valorar una depreciación. Además la sociedad no había computado ingresos financieros procedentes de saldos deudores. Por ello nos encontramos con que el actor como administrador societario conocía la situación de la entidad reflejada en las declaraciones de los tributos cuyas deudas le han sido derivadas".

En estas condiciones fácticas descritas por la sentencia, firme la declaración de infracción tributaria, no puede ignorarse que, al menos por vía de pasividad o de consentimiento, la relación del señor Emilio con aquella resulta engarzada con plena lógica por la Sala sentenciadora.

En el tercer motivo, el recurrente considera que la sentencia impugnada ha infringido los artículos 37.4 de la Ley 230/63 y 14.2.b) del Real Decreto 1684/1990 , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

Destaca la parte que en la sentencia se afirma que

"Obran en el expediente las actas de Inspección en las que se describen los hechos y datos que determinan que se califique la conducta como constitutiva de infracción tributaria grave, así, respecto del Impuesto de Sociedades se consignan las causas que motivan el aumento de la base imponible y en concreto respecto a la liquidación de 1991 esta liquidación fue confirmada por el TEAC en fecha 24 septiembre 2003 por lo que no es posible debatir nuevamente aquellos puntos de discrepancia del recurrente con la liquidación".

Por eso concluye que con dicha afirmación se ataca de forma directa y tajante lo dispuesto en los artículos meritados, en cuanto que confieren al responsable subsidiario "los derechos del deudor principal" ( art. 37.4 de la LGT ), así como los medios de impugnación que pudiese ejercitar tanto contra la liquidación practicada como contra la extensión y fundamento de la responsabilidad (art. 14.2.b del Rgt)".

Ciertamente, si como hemos dicho en el segundo fundamento de derecho de esta misma sentencia, el acto administrativo de derivación de responsabilidad constituye al responsable subsidiario en titular de los derechos del sujeto pasivo y por eso puede impugnar tanto la liquidación como la propia declaración de responsabilidad, resulta obvio que, tomada en abstracto y en términos tan absolutos, la declaración que hemos reproducido de la sentencia recurrida no es acorde a derecho, y por eso el motivo debe de ser estimado, por lo que en este punto nuestro pronunciamiento ha de hacerse en términos de instancia.

Y es en estos términos que, no obstante, el recurso contencioso-administrativo ha de ser desestimado.

Por lo que se refiere a la liquidación del año 1991, la resolución definitiva de la Administración es la confirmada por el TEAC en fecha 12 de septiembre de 2003.

La parte recurrente nos dice, sin embargo, que tiene en su favor nuevos argumentos no esgrimidos por el deudor principal y que harían que la liquidación resultase de todo improcedente, habida cuenta de que la deuda trae causa principalmente de no considerar partida deducible los resultados extraordinarios negativos declarados por FEISUR en el momento de la constitución de la sociedad MIRADOR mediante la aportación de su porcentaje de participación en la edificación del complejo urbanístico El Mirador, en la Urbanización Summenland, en San Bartolomé de Tirajana, incrementando por eso la Administración la base imponible declarada en 237.051.448 pts., siendo así que, según el recurrente, la realidad del quebranto había sido real, no solo como lo acreditaría el informe pericial en su día aportado por la obligada principal, sino por la evidencia de que la pérdida quedó confirmada con posterioridad, cuando la entidad MIRADOR vendió a terceros la promoción en San Bartolomé de Tirajana en 14 de junio de 1996, en que la Administración Tributaria tomó como valor de mercado de MIRADOR a 28 de enero de 1987 (fecha en la que FEISUR vende sus participaciones accionariales a MIRADOR) el que se desprende del balance de 31 de diciembre de 1996, es decir, 21.669 pts. por acción.

Por lo tanto -nos dice el recurrente- la pérdida que FEISUR se toma en 1991 se consolida y hace patente en el momento en que MIRADOR transmite a terceros, en 1996, esa promoción inmobiliaria.

El dato es insuficiente para mover, en la perspectiva del responsable subsidiario, la posición fijada definitivamente por la Administración con respecto al deudor tributario principal en la citada resolución del TEAC: lo que hubiere acontecido en los cinco años intermedios entre los ejercicios de 1991 y 1996 habrá de tener su repercusión en las actuaciones fiscales correspondientes a este último año, pero en ningún caso es prueba con eficacia suficiente para alterar la conclusión firme alcanzada en relación con el primero de los años citados, que es el concernido por este proceso.

Finalmente, en cuanto al argumento basado en las opciones para registrar contablemente la pérdida, únicamente anotar que con relación al año 1991 -que es el regularizado por la Inspección- lo acontecido fue que la pérdida no se aceptó, en términos que, como hemos dejado indicado, no ha sido enervado por el recurrente y que, por tanto, cualquier opción habría que referirla, en su caso, al ejercicio de 1996, si hubiere lugar a ello.

El Abogado del Estado limita su recurso de casación a un motivo, acogido a la letra d) del art. 88.1 de la LJC, en el que denuncia la infracción del art. 12.7º del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto de 20 de diciembre de 1990 y del 37.5º de la LGT de 1963, en la redacción introducida por la Ley 31/1991.

Concretamente se afronta en el motivo el fundamento séptimo de la sentencia recurrida, que razona la decisión de que la responsabilidad derivada del ejercicio 1991 debe de ser mancomunada por no existir con anterioridad a la Ley 31/91 norma legal que estableciese la solidaridad entre las diversas personas responsables subsidiarias de una misma deuda.

El motivo debe de ser desestimado, porque siendo los hechos originarios de la responsabilidad imputables al año 1991, es de plena aplicación la jurisprudencia que hemos rememorado en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2011 , en la que decíamos que

"En relación con la segunda cuestión, esto es, la aplicación de la regla de mancomunidad en caso de varios responsables subsidiarios, hay que señalar que ha sido abordada recientemente en sentencias de esta misma Sala y Sección de 18 de octubre y 15 de noviembre de 2010 ( casaciones 1787/05, FJ 7 º, y 3808/07 FJ 3º, respectivamente). En estas sentencias hemos declarado que, en caso de concurrencia de varios administradores, si los hechos acaecieron antes del 1 de enero de 1992, su responsabilidad subsidiaria era mancomunada. Corolario de esa mancomunidad, afirmamos, es que cada uno de administradores respondía de una parte de la deuda tributaria.

Hemos llegado a tal desenlace recordando, como ya hicimos en otra ocasión anterior [ sentencia de 26 de septiembre de 2007 (casación 4754/02 , FJ 6º)], que, tras establecer el Reglamento general de recaudación el principio de solidaridad, bajo sospecha de ilegalidad, por contravenir la regla general de la mancomunidad establecida en el artículo 1137 del Código Civil , el artículo 85 de la Ley 31/1991, de 30 diciembre, de Presupuestos Generales el Estado para 1992 (BOE del 31 de diciembre), con vigencia desde el 1 de enero de 1992, incorporó al artículo 37 de la Ley General Tributaria de 1963 el apartado 5 con la siguiente redacción: «Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos»; y, posteriormente, el artículo único de la Ley 25/1995 insertó el texto en el apartado 6 del mismo precepto.

Esta es la razón por la que, antes de esa fecha (1 de enero de 1992), regía la regla general de la mancomunidad, debiendo dirigirse la Hacienda Pública contra todos los administradores para que cada uno respondiera de la parte correspondiente, sin que resultara legítimo reclamar el pago íntegro a uno de ellos » (FD Tercero). [En igual sentido, Sentencia de 15 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 3808/2007 )" .

Desestimados ambos recursos de casación, consideramos compensadas las costas a las que habría que condenar a cada una de las partes recurrentes.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,