STS, 22 de Septiembre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 1066/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 13 de mayo de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dña. Isabel Fernández Criado Bedoya, en nombre y representación de la entidad BACARDÍ ESPAÑA, S.A. (antes denominada Bacardí Martín España, S.A.), contra la resolución del Tribunal económico Administrativo Central de fecha 15 de octubre de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, confirmar dicha resolución por ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Isabel Fernández-Criado Bedoya, representante de la entidad BACARDÍ ESPAÑA, S.A., el día 23 de mayo de 2008.

La Procuradora de los Tribunales Dña. Isabel Fernández-Criado Bedoya, en representación de la entidad BACARDÍ ESPAÑA, S.A., presentó con fecha 4 de junio de 2008 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 5 de junio de 2008, tener por preparado recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Isabel Fernández-Criado Bedoya, en representación de la entidad BACARDÍ ESPAÑA, S.A., presentó con fecha 9 de julio de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , concretamente, el primero, por infracción del artículo 26, Uno, 2 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto de Sociedades, en redacción dada por la Ley 39/1992, de Presupuestos Generales del Estado para 1993 y Disposición transitoria Undécima de la Ley 43/1995 , y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo representada por la Sentencia de la sala Tercera (Sección Segunda) de fecha 22 de febrero de 2003 (recurso de casación nº 2878/1998 ), en cuanto que la adquisición de acciones de una sociedad portuguesa realizada por la actora es una inversión real y efectiva que cumple los requisitos exigidos por dichos preceptos y la "ratio legis" del incentivo fiscal, sin que exista norma legal o reglamentaria alguna que apoye la interpretación que hace la sentencia impugnada, la cual se basa en conceptos y preceptos jurídicos propios del "régimen fiscal de los grupos de sociedades" que no son de aplicación al caso; el segundo, por infracción del artículo 73, apartado 2 , en la medida que se considera inaplicable, y especialmente del artículo 174, apartado 1, letra a), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, y por indebida aplicación del artículo 24, apartado 1, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre y su concordato artículo 173, apartado 1, de dicho Reglamento ; y, el tercero, por infracción del artículo 10, apartado 3 , del artículo 13, apartado 2, letra a), y 14, apartado 1, letra c) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , del artículo 1.480 del Código Civil , en cuanto se aplica con carácter supletorio, del artículo 35, apartado 6, del Código de Comercio , en cuanto prohibe la compensación de ingresos y gastos, del artículo 38, apartado 1, letra c) del mismo Código de Comercio , que regula el principio de prudencia valorativa y del artículo 2º del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , que aprobó el Plan General de Contabilidad, en su primera parte, en cuanto regula los principios contables de prudencia valorativa, de registro y de no compensación, así como por infracción de los artículos 1, 2 y 22 de la Ley 19/1988, de 12 de julio , y concordantes artículos del Reglamento de Desarrollo de dicha Ley, aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que: 1º) Estimando el motivo primero del recurso, case y anule la sentencia recurrida, declarando que se ha infringido el artículo 26, Uno, 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto de Sociedades, en redacción dada por la Ley 39/1992 de Presupuestos Generales del Estado para 1993 y Disposición Transitoria Undécima de la Ley 43/1995 , y de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencia de fecha 22 de febrero de 2003 ), por lo que no se ajustan a Derecho los actos administrativos de liquidación tributaria que se impugnan, los cuales han de ser anulados igualmente, declarando que es de aplicación la deducción por inversiones de exportación a la inversión realizada por la actora, mediante la adquisición de las participaciones de la sociedad portuguesa Martín & Rossi Limitada.- 2º) Estimando el motivo segundo del recurso, case y anule la sentencia recurrida, declarando que se ha infringido el artículo 73, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por lo que no se ajustan a Derecho los actos administrativos de liquidación tributaria que se impugnan, los cuales han de ser anulados igualmente, declarando que es de aplicación la deducción por doble imposición intersocietaria por los dividendos percibidos con cargo a las reservas de Bacardí y Cía. S.A. España.- 3º) Estimando el motivo tercero del recurso, case y anule la sentencia recurrida, declarando que se han infringido los artículos 10, apartado 3, 13, apartado 2, letra a), y 14, apartado 1 , letra c) de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 1480 del Código Civil , los artículos 35, apartado 6, 38 apartado 1, letra c) del Código de Comercio , el artículo 2ª del Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre , que aprobó el Plan General de Contabilidad, así como los artículos 1º, 2º y 22 de la Ley 19/1988, de 12 de julio , de auditoria de cuentas y, los concordantes artículos del Reglamento de desarrollo de dicha Ley, aprobado por el Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre , por lo que no se ajustan a Derecho los actos administrativos de liquidación tributaria que se impugnan, los cuales han de ser anulados igualmente, declarando que constituyen partida deducible fiscalmente para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por una parte, la "Dotación provisión a corto plazo", por el importe de los intereses corridos y no vencidos hasta 30 de noviembre de 1996 correspondientes a intereses suspensivos derivados de la incoación de determinadas actas por el Impuesto Especial sobre Alcohol y Bebidas Derivadas, ejercicios de 1984 y 1985, y, por otra parte, los "Gastos extraordinarios de ejercicios anteriores", por el importe, entre otros, de diversos pagos y gastos no provisionados consecuencia de la operación de fusión por absorción de Bacardí y Cía. S.A. España, así como declarando también que el resultado contable registrado por la actora e informado sin reserva ni limitación alguna por la Auditoria de Cuentas externa de la Compañía, no puede ser objeto de revisión por la Inspección de los Tributos y, en consecuencia, los gastos por intereses suspensivos y por la absorción de Bacardí y Cía. S.A. España, constituyen partida deducible para determinar la base imponible de acuerdo con lo establecido en los artículos 10.3, 13.2.a) y 14.1.c) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 24 de octubre de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 8 de enero de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo de casación, frente al criterio mantenido por la sentencia recurrida, de entender no aplicable la deducción por actividades de exportación, por no darse los requisitos para ello, se alza el criterio de la recurrente, desarrollado en este motivo y encaminado a afirmar que la operación tiene encaje en el artículo 34.1.a) de la Ley 43/95 del Impuesto de Sociedades (precepto que regula la deducción por actividades de exportación). Así pues, a tenor de este precepto lo que da lugar a la deducción, no es la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras -aunque el objeto social sea el mismo-, sino la realización de actividades de exportación, y cuanto tal exportación se produce, se computa por el 25% de la inversión financiera realizada en el extranjero. Por ello, la sentencia de instancia es ajustada a Derecho cuando confirma el criterio de la Inspección de los tributos, según el cual, las inversiones deben tener como finalidad principal la actividad exportadora y, en el presente caso, no se ha acreditado el ánimo de exportar (Fundamento de Derecho Cuarto, último párrafo). El segundo motivo de casación, versa sobre la deducción pretendida por doble imposición de dividendos, afirmando la recurrente que, su distribución con cargo a reservas de Bacardí y Compañía, S.A. fue acordada en Junta general Extraordinaria antes de la fecha de la venta de las acciones de la Sociedad. Sin embargo, esos dividendos no fueron pagados antes de esa fecha y su importe fue contabilizado como menor coste de adquisición de las acciones de Bacardí y Compañía, S.A. por parte de Bacardí Martini España, S.A. Así pues, como los dividendos no han sido gravados, no es concebible una deducción para evitar la doble imposición ya que no fueron contabilizados como ingreso, ni se pagó nada, al no integrarse en la base del Impuesto sobre Sociedades del preceptor, es decir, la recurrente no puede solicitar una deducción sin que se dé el presupuesto de previo gravamen, por lo que el motivo debe ser desestimado. El tercer motivo, versa sobre unos gastos que se consideran partida deducible; y, de conformidad con la sentencia de instancia (Fundamentos Décimo y siguientes) cuya valoración probatoria no puede ser revisada en casación, no procede la deducción como gastos, por lo que dicho motivo debe ser desestimado; suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 21 de Septiembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 13 de mayo de 2006 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 15 de octubre de 2004, desestimatoria a su vez de la reclamación contra cuatro acuerdos del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona de fecha 18 de diciembre de 2000, desestimatorios del recurso de reposición contra sendas liquidaciones por el Impuesto de Sociedades, ejercicios de 1993, 1994, 1995 y 1996.

LA primera cuestión objeto de controversia se centra en la deducción por inversiones en actividad de exportación.

La sentencia de instancia para desestimar la pretensión actora se centra en los siguientes fundamentos. Recuerda que "El TEAC desestima la reclamación razonando, en síntesis, que en el supuesto examinado la entidad recurrente " Bacardí Martini España, S.A." adquirió, el 23 de julio de 1993, a la entidad holandesa "General Beverage Europpe B.V.", a su vez propietaria del 100% del capital social de la citada entidad española, el 90% del capital de la entidad portuguesa "Martini Rossi Limitada", siendo las tres entidades pertenecientes al mismo grupo económico. A través de dicha operación la entidad holandesa ha pasado de tener un dominio directo sobre la entidad portuguesa, a tener un dominio indirecto o a través de su participación en la entidad española, por lo que lo que ha habido es una simple reordenación de las participaciones del grupo económico en diversas sociedades del mismo, un reajuste de inversiones ya efectuadas antes y no una inversión real y efectiva en los términos invocados por el artículo 26, Uno, 2 de la Ley 61/78 y 34 de la ley 43/95 " .

Sigue el relato fáctico contenido en el fundamento jurídico tercero de la resolución recurrida, sobre el cual están contestes las partes:

"A) El 23 de julio de 1993, la entidad recurrente, " Bacardi Martini España, S.A.", C.I.F. A08005746, compró a la entidad holandesa "General Beverage Europe B.V ." parte de su participación en la sociedad portuguesa "Martini & Rossi Limitada" por un valor nominal de 523.631.250 escudos, y representativo del 90% de su capital social. El precio de venta se fijó en 10.950.000.000 pesetas (65.810.825,43 euros), reconociendo la entidad vendedora en la escritura pública de compraventa haberlo recibido con anterioridad a la misma. B) En la misma fecha en que se formalizó la citada compraventa, la entidad compradora obtuvo un préstamo por importe de 9.900.000.000 pts., que le fue concedido por la entidad " Bacardi Martini Finance, B.V." a un tipo de interés del 10,87 y pagadero por semestres. C) Todas estas entidades pertenecían al mismo Grupo. Así, "General Beverage Europe, B.V., antes de la citada operación de venta era propietaria del 96,33% de "Martini & Rossi Limitada". El 3,67% restante pertenecía a la entidad recurrente. En la Memoria del ejercicio 1992, incluye en las empresas del Grupo a la mencionada entidad portuguesa, si bien como "empresa del Grupo excluida del perímetro de consolidación ", y, al relacionar las deudas de la entidad recurrente con empresas del Grupo Martini, incluye entre mismas a las deudas con la citada holandesa. La entidad "General Beverage Europe, B.V". era propietaria también del 100% del capital social de la entidad recurrente. D) Según Informe realizado por "Arthur Andersen & Co. SC" de 13 de julio de 1993, el valor aproximado de la compañía portuguesa vendida, a 31 de diciembre de 1992, era aproximadamente de 12.915.000.000 pts. En el mismo Informe se señalaba que la entidad portuguesa tenía como principal actividad la producción y distribución de bebidas alcohólicas, estaba íntegramente dirigida por empresas del Grupo, y que era responsable de la producción y distribución de los productos de la marca "Martini". Una parte de los productos que comercializaba la entidad portuguesa eran producidos por la empresa "Forrester & Cia. Lda.", de la que la entidad portuguesa tenía en ese momento el 60% del capital social, y tenía definida y acordada la adquisición de un 39% más. E) En su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, manifiesta que adoptó la decisión de adquirir la mencionada entidad portuguesa con el objetivo de incrementar el volumen de exportaciones. Añade que, en la controvertida deducción, para determinar la parte que del precio pagado por la adquisición de la citada entidad Holandesa correspondía a inversión en exportación, se basó en un Informe de valoración del negocio de exportación de vermuts a Portugal encargado a la entidad "Bbv Corporate Finance", que lo cuantificó en 3.700.000.000 pts., habiendo aplicado sobre dicho importe la deducción de que se trata. F) En Diligencia constancia de hechos de fecha 6 de mayo de 1999, se indica que el volumen de exportaciones a Portugal en los años objeto de comprobación fueron: Ejercicio 1992, -14.741.000 pts.; Ejercicio 1993, 93.413.000 pts.; Ejercicio 1994, 343.014.000 pts.; Ejercicio 1995, 1.000.777.000 pts.; Ejercicio 1996, 1.106.025.000 pts. G) En Diligencia constancia de hechos de fecha 23 de febrero de 1999, se señala que los intereses devengados y cargados como gastos financieros correspondientes al préstamo citado en los ejercicios objeto de comprobación fue: Período de 23 de julio al 31 de diciembre de 1993, 477.624.821 pts.; ejercicio 1994, 1.076.130.000 pts.; ejercicio 1995, 1.076.130.000 pts.; ejercicio 1996, 987.680.958 pts."

Centrando la normativa aplicable en los siguientes términos: El artículo 26-Uno.2° de la invocada Ley 61/1978 , en la redacción dada por el artículo 72 de la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993 establece que: «...Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota líquida... Segundo. El 20% de las Inversiones que efectivamente se realicen en: a) La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25% del capital social de la filial..». Dicho precepto legal, en uso de las facultades conferidas por la Disposición Adicional 2, punto 3 , de la misma, fue objeto de nueva redacción por el artículo 70 de la Ley 21/1993, de Presupuestos Generales del Estado para 1994 , y por el artículo 74 de la Ley 41/1994, de Presupuestos Generales del Estado para 1995 , que elevan al 25% la deducción de que se trata. A su vez, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en su artículo 234 señala que: «1. Se considerarán inversiones especificas de las Sociedades exportadoras, a los efectos de la deducción por inversiones las cantidades que destinen a los fines siguientes: a) Creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero. B) Adquisición de participaciones en Sociedades extranjeras, a fin de favorecer la penetración de sus productos en los mercados exteriores... 3. Las inversiones a que se refiere el apartado 1 anterior habrán de tener relación directa con la actividad exportadora de la Empresa».

Por su parte, la mencionada Ley 43/1995, dedica el Capítulo IV de su Título 1, artículos 33 a 37 , a las "Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", y, en concreto su artículo 34 a la "Deducción por actividades de exportación", que en su redacción originaria, disponía:

1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25% del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora...

.

Como se ve, este precepto reproduce los términos contenidos en el referido artículo 26, Uno, 2, de la mencionada Ley 61/78 , aunque no resulte de plena aplicación al supuesto de autos, si se tiene en cuenta lo dispuesto en la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 43/1995 "Uno . Las cantidades pendientes de deducción correspondientes a los beneficios fiscales establecidos en el artículo 26 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ..., se aplicarán en las liquidaciones correspondientes a los periodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, en las condiciones y requisitos previstos en las citadas leyes."

Y ya, sin solución de continuidad, aborda la cuestión objeto de controversia, apoyándose en pronunciamientos anteriores del propio Tribunal, sentencia de 29 de junio de 2007, recurso 25/05 . que sienta las bases para obtener el derecho a la deducción pretendida:

" 1ª Que la deducción por actividad exportadora tiene por finalidad la de favorecer y fomentar la exportación. 2ª) Que para gozar de este incentivo fiscal han de concurrir los siguientes requisitos: a) Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de la misma; b) Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce; y c) que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad".

Lo que le lleva a sentar las siguientes premisas:

- " Una inversión que se realiza con finalidad puramente financiera no origina derecho a deducción por actividades exportadoras, aunque esa inversión efectuada con ese fin ajeno al exportador, una vez producida, origine o produzca alguna exportación. Esta exportación producida trae causa de la inversión realizada. Si no se hubiera efectuado esta inversión no se habría producido la exportación. Pero eso no convierte o cambia el fin con el que se realizó la inversión, que no fue el de fomento de las exportaciones".

- " Lo característico de la "actividad exportadora" es el transcender el desarrollo de la actividad empresarial a otros mercados con la finalidad de producir bienes o servicios más allá del ámbito territorial de la empresa. Con la "actividad exportadora" se amplía el mercado de la actividad empresarial, por lo que la "ubicuidad" de la empresa se pone de manifiesto".

- " La normativa tributaria aplicable exige que la "inversión" esté orientada a la realización de la "exportación"; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la "deducción" fiscal, de forma que la mera "inversión" no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple "exportación" sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal "actividad exportadora" la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios, irrumpiendo en el mercado exterior con el desarrollo de su propia actividad empresarial como un competidor más en el marco nacional extranjero".

La sentencia de instancia hace suyas las referidas premisas, lo que le lleva a decir que "La exportación debe traer causa de la inversión, pero si no la trae, aunque exista exportación, no ha lugar a la deducción". De suerte que descubre el nudo gordiano de la cuestión controvertida, puesto que acepta -y es importante subrayarlo, dado los términos en los que se desarrolla el recurso de casación, que insiste sobre cuestiones pacíficas- que hubo inversión y que existieron exportaciones a Portugal, sin embargo "lo que se discute es si la inversión es causa de la exportación o de la mayor exportación, o lo que es lo mismo, si el incremento de las exportaciones se hubieran producido si no hubiera existido la previa adquisición de la participación empresarial de otra empresa del grupo".

Considerando que la inversión no es causa de la actividad exportadora por lo siguiente:

- "En el caso de autos la recurrente exportaba a Portugal y no necesitaba hacerse con el 90 por 100 del capital de la sociedad portuguesa, puesto que ambas sociedades pertenecían al mismo accionista".

- " La inversión no está relacionada con el incremento de las exportaciones debido a que las decisiones importantes sobre la producción y comercialización de los productos a nivel mundial las toma el Grupo Martín".

- "Más que una actividad exportadora en los términos referidos, lo acontecido tiene más que ver con una reordenación de las participaciones de diversas sociedades , todas ellas del mismo grupo, que con una inversión real y efectiva".

Este Tribunal Supremo en sentencia de 3 de junio de 2009 -si bien en referencia a la Ley 43/1995 , pero plenamente trasladable a este-, se ha pronunciado sobre la cuestión en los términos que a continuación se exponen: "Para expresar las razones por las que debe confirmarse el criterio manifestado por la Sentencia de instancia, conviene empezar subrayando que la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 pone de manifiesto claramente que «[e]n relación a los incentivos fiscales», dicha «Ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades », entre las cuales cita las « inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones » (punto 3); y que el citado art. 34, apartado 1, letra a), de la L.I.S., bajo la rúbrica « Deducción por actividades de exportación », dispone que «[l]a realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra»: «[e]l 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial».

De entrada, bajo estas premisas normativas, sin entrar aún a valorar los razonamientos jurídicos de la Sentencia de instancia, difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la L.I.S . establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que -nos limitamos al supuesto de hecho enjuiciado- las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la L.I.S. ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones. Así, como hemos visto, la Exposición de Motivos de la L.I.S. (bajo el enunciado «Principales aspectos de la reforma») advierte, significativamente, que el incentivo fiscal que examinamos sólo se crea para aquellas inversiones que estén « orientadas a la realización de exportaciones»; el art. 34 de la L.I.S . tiene como ilustrativo rótulo «Deducción por actividades de exportación»; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre, el citado precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es « [l]a realización de actividades de exportación», y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras « directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios»".

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , articula la parte recurrente el primer motivo casacional por infracción del artº 26, uno, 2 de la Ley 61/1978 , redacción por Ley 39/1992 y Disposición Transitoria Undécima de la Ley 43/1995 y jurisprudencia del Tribunal Supremo asociada; entiende la recurrente que la inversión realizada cumple estricta y rigurosamente los requisitos exigidos por el artº 26 de la Ley 61/1978 ; debiéndose seguir como criterio interpretativo correcto el de ser un incentivo de la economía, por lo que se debe atender al cumplimiento efectivo de la misma; la sentencia recurrida tiene su fundamento en conceptos y preceptos jurídicos propios del régimen fiscal de los grupos de sociedades y los contables de la integración y consolidación de balances; la interpretación que realiza la sentencia no está apoyada por norma alguna, siendo algo habitual la adquisición de participaciones en sociedades residentes en el extranjero, por sociedades residentes en España, pertenecientes a un mismo grupo multinacional, sin que se haya excluido estas operaciones de la deducción por actividades de exportación por norma jurídica alguna; la deducción por actividades de exportación debe aplicarse sin tener en cuenta la pertenencia de la recurrente a un grupo de empresas multinacional; la adquisición efectuada es una inversión real y efectiva, verificada positivamente por la Dirección General de Política Comercial y Transacciones Exteriores, y, por último, la contestación dada por la Dirección General de Tributos a la Consulta número 1364/1998 es antijurídica, emite un juicio de intenciones que ignora la intención del legislador y perjudica a la economía española, inventa un requisito de causalidad indefectible no previsto en la ley y sus presupuestos de hechos son distintos a los del caso.

A nuestro modo de ver, el desarrollo argumental del presente motivo casacional realizado por la parte recurrente resulta excesivo e innecesario, puesto que no sólo no se discute que se han cumplido los requisitos materiales exigidos legalmente, sino que se aceptan abiertamente. El eje del debate es bien distinto, como, también, acertadamente delimita la parte recurrente; no se están discutiendo cuestiones fácticas, sino una determinada interpretación de la normativa aplicable que lleva al resultado visto. Por tanto, lo correcto es centrar el análisis sobre el objeto de la discusión.

Hemos recordado los términos de nuestra sentencia de 3 de junio de 2009 , que señala cuál es la finalidad que se persigue con la deducción y que nos debe servir de hilo conductor en la interpretación que se lleve a cabo; doctrina jurisprudencial que como punto de partida coincide con la acogida por la propia sentencia de instancia, y como pusimos de manifiesto la desestimación de la pretensión actora se justifica por el incumplimiento de la finalidad prevista, puesto que la inversión tiene por causa no la actividad exportadora sino otras, como la reestructuración o reordenación del grupo empresarial, " no necesitaba hacerse con el 90 por 100 del capital de la sociedad portuguesa, puesto que ambas sociedades pertenecían al mismo accionista", "la inversión no está relacionada con el incremento de las exportaciones debido a que las decisiones importantes sobre la producción y comercialización de los productos a nivel mundial las toma el Grupo Martín" y "más que una actividad exportadora en los términos referidos, lo acontecido tiene más que ver con una reordenación de las participaciones de diversas sociedades , todas ellas del mismo grupo, que con una inversión real y efectiva".

Ha de convenirse con la recurrente que en definitiva la interpretación que late en la sentencia es que de la deducción por actividad de exportación, quedaban excluidos los grupos empresariales o multinacionales -deducción actualmente desaparecida al poderse considerar como ayudas o subvenciones estatales no queridas por la normativa europea-, puesto que dada la característica de estos no es posible que la actividad exportadora se convierta en la causa indefectible de la inversión.

Dado que la norma no distingue, y es posible que las modalidades de sociedades en los países en los que potencialmente pudiera hacerse la inversión, pueden ser diferentes a las reguladas en el ordenamiento español, no cabe limitación alguna, sólo que la sociedad en la que se realiza la toma de participaciones posea personalidad jurídica propia e independiente de la matriz. En este caso, aún perteneciendo las sociedades al mismo grupo, no cabe confundir ambas personalidades jurídicas, pues así se le reconoce jurídicamente.

No define la ley qué debe entenderse por actividad exportadora, concepto clave en la delimitación del derecho a la deducción, o qué actividades integran el concepto, mas dada la finalidad de la norma, no hay dificultad alguna para comprender en dicho concepto la totalidad de ventas al exterior de bienes o servicios. Con todo, desde el punto de vista de la empresa mercantil, la actividad exportadora no es el fin de la misma, sino que se integra en el conjunto de la actividad organizada con criterios de economicidad, una más de las actividades que persiguen el fin que le es propio a la empresa mercantil.

Por el contrario, sí establece la norma de manera minuciosa los requisitos que debe reunir la inversión.

En todo caso, no basta ni la sola inversión, ni la propia actividad exportadora, en este caso, como se dijo, no se cuestiona que materialmente concurra la una y la otra, sino que inversión y actividad exportadora deben estar directamente relacionadas.

En este caso, el problema, ya se dijo, no es fáctico, en tanto existe inversión, con los requisitos tasados previstos, y actividad exportadora. Hechos no discutidos. Siendo necesaria la relación causal entre inversión y actividad exportadora, la discusión se centra en una cuestión netamente jurídica, a saber qué intensidad se requiere en esta relación causal, que conforme a la normativa aplicable debe responder a una relación directa entre ambos hechos. Desde luego parece fuera de discusión que relación directa, al menos desde el punto de vista económico si existe, puesto que constatada la existencia de exportaciones con anterioridad a 1993, se pasó de 559.000 euros en 1993 a 6.650.000 euros en 1996, cuando el cálculo, tampoco discutido, de la inversión total en referencia a la actividad exportadora, se cifró en 3.700 millones de pesetas. Lo cual nos lleva a considerar que si la relación directa que viene a exigirse normativamente es económica, aún cuando el éxito económico no es requisito para que la inversión en actividad exportadora fuera necesario para la deducción, el volumen económico en este caso deja traslucir, sin duda, que el importe de la inversión ha tenido reflejo evidente en el aumento de la exportación, siendo incuestionable, desde esta perspectiva, insistimos, la relación directa entre inversión y actividad exportadora.

Si a lo anterior unimos que la sociedad portuguesa, fundamentalmente, centraba su actividad en la producción de determinadas bebidas y en la distribución; la reordenación llevada a cabo que finaliza con la producción de determinadas bebidas en Portugal, para trasladarla a España, precisa, al menos, de una organización que haga posible la distribución de los productos que producidos en España se exportan a Portugal; y en la medida que la sociedad adquirida hizo posible esta distribución, la inversión en la participación, en porcentajes tan elevados, responde a los requisitos que prevé la normativa analizada que da derecho a obtener la deducción por actividades de exportación.

Todo lo cual nos lleva a la cuestión nuclear anunciada, fundamento de la desestimación de la sentencia de instancia en este punto, que, después de lo dicho, puede ya formularse en el sentido de si la normativa aplicable excluye de la deducción a las multinacionales o grupos de empresa, puesto que las inversiones a la exportación responde como motivo principal a una finalidad distinta a la prevista legalmente.

Con carácter general puede afirmarse que el fenómeno de las vinculaciones empresariales, en el que se descubre un grupo de sociedades jurídicamente independientes pero bajo una misma dirección, no es en absoluto novedoso, posee una larga y trascendente trayectoria en el tráfico jurídico, y ha propiciado dentro de la legislación tributaria española medidas antiabusos o antifraudes -la sentencia de instancia cuando alude al total de la inversión y al préstamo recibido por una sociedad del mismo grupo, parece tímidamente dar a entender un posible traslado de beneficios o rendimientos a la sociedad prestamista vía intereses del propio préstamo-, protectoras de la Hacienda Pública, lo que le otorga la justificación suficiente para ser aceptadas como medidas restrictivas en el ámbito europeo. Sucede, sin embargo, que respecto de la cuestión que se discute, la deducción por inversión en actividades de exportación, ninguna limitación legal se prevé en cuanto a estos grupos empresariales o multinacionales.

La realidad de la que debe partirse es la de la independencia jurídica de las sociedades que integran el grupo, y ello tanto a nivel jurídico como patrimonial y organizativo, y también, como reclama la parte recurrente, a nivel tributario.

Aunque venga caracterizado el grupo empresarial por la unidad en la dirección económica, que, normalmente, conlleva una estrategia común, que puede abarcar aspectos generales o parciales, entre los que desde luego se encuentran una política común comercial o de producción, por ejemplo; lo cual puede comportar, y de hecho comporta, gran relevancia jurídica, o ninguna, según los ámbitos y las directrices e interés que quieran otorgarle, por motivos diversos, el legislador como responsable de regular la ordenación jurídica de esta realidad, delimitando la posición jurídica del grupo en cada ámbito y de las sociedades que lo componen a través de la norma que en cada supuesto sea aplicable. En este caso, desde la perspectiva tributaria ninguna especialidad o singularidad distingue a la sociedad recurrente del resto de sociedades sujetos pasivos del impuesto de sociedades respecto de la deducción que contemplamos.

Pues bien, como se ha indicado, ninguna atención mereció para el legislador esta realidad conocida cuando reguló la deducción por inversiones en actividades de exportación; si el legislador ha determinado, regulando las singularidades o no regulando estas, las condiciones formales y materiales de funcionamiento de la vida societaria de las sociedades componentes de la multinacional o del grupo empresarial y las consecuencias jurídicas derivadas en cada ámbito, no caben exclusiones ajenas a las contempladas normativamente. Por lo tanto, si no resulta excluida ha de contemplarse esta realidad jurídica desde las características intrínsecas que la definen, y dentro de estas se encuentran las políticas de transferencias internas que se dan dentro del propio grupo, que abarca un amplio abanico de posibilidades, transferencias de capitales, de activos, de actividad, de tecnología o incluso de pérdidas o de ganancias, y que en modo alguno resulta desconocido y responden a las propias conveniencias estratégicas del grupo, cuando el legislador ha querido restringir o prohibir en el ámbito tributario determinadas actividades o relaciones ha tomado las medidas antiabusos o antifraude que ha considerado adecuadas. Que la operación que se analiza en conjunto responde a esta estrategia común, y que a decir de la sentencia responde a una reordenación de las participaciones de diversas sociedades, no sólo no se discute sino que se admite por la propia parte recurrente, y resulta obvio a la luz de los acontecimientos que se han tenido por probados; pero en absoluto impide la relación causal directa entre la inversión y la actividad exportadora, puesto que al no contemplarse la actividad exportadora como la finalidad esencial y básica de la actividad empresarial, sino que es una más dentro de esta y en el conjunto de operaciones tendentes a una determinada estrategia común del grupo, es posible que parte de las inversiones realizadas por una de las sociedades que la componen, en este caso la recurrente, se destinen a facilitar o favorecer la actividad exportador de esta empresa conformadora del grupo, y al reunir los requisitos materiales que la norma establece, nada impide que pueda beneficiarse de la deducción prevista, cuando además los hechos posteriores vienen a confirmar la relación causal economicista de la inversión y de la actividad exportadora, pues del conjunto de una operación el valor del negocio de exportación, la inversión específica, por tanto, ascendió a 22.237.448 euros, esto es 3.700 millones de pesetas, ascendiendo las exportaciones desde el año de la operación, 1993 al último regularizado, 1996, a las elocuentes sumas antes indicadas. Todo lo cual ha de llevarnos a estimar el motivo de casación y con ello la pretensión actora en este punto, sin necesidad de entrar en otras consideraciones.

El siguiente motivo casacional, al abrigo del artº 88.1.d) de la LJ , se articula por la infracción del artº 73.2 del Real Decreto 2631/1982 , en relación con el artº 174.1 .a) de dicho texto y artº 24.1 de la Ley 61/1978 . La sentencia de instancia negó el derecho a la deducción para evitar la doble imposición de dividendos; pone de manifiesto la parte recurrente que la sociedad Bacardí y Compañía, S.A., acordó el 6 de octubre de 1995, repartir un dividendo de 2.955.398.599 ptas. con cargo a reservas constituidas; Bacardí Martín España, S.A. adquirió con fecha 21 de diciembre de 1995 el 100% de las acciones de la citada sociedad, percibiendo el dividendo con cargo a las referidas reservas; Bacardí Martín España, S.A., contabilizó el dividendo como ingresos reduciendo a continuación el valor de adquisición de las acciones no integrando en consecuencia dicho dividendo en la cuenta de resultados, practicándose la deducción para evitar la doble imposición de conformidad con lo establecido en el artº 73 del RIS .

La cuestión de fondo ha sido tratada y resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, entre otras cabe citar las sentencias de 30 de octubre de 2008 , 15 de mayo de 2009 , 25 de junio de 2009 , 24 de junio de 2010 o la más reciente de 3 de marzo de 2011 , que nos ha de servir para dar respuesta al motivo de casación:

"Para resolver el motivo alegado comenzamos por señalar que el artículo 24 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , es el que resulta decisivo en la cuestión de que tratamos, al disponer: "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades: 1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50% de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. Esta deducción no será aplicable cuando la sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el art. 5º de esta Ley. 2 . Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al 100% en los siguientes casos: a) Los dividendos que distribuyan las sociedades de empresas. b) Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25%, por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el periodo impositivo en que se distribuyen los beneficios como en el periodo inmediato anterior".

Así pues, el precepto legal transcrito, y el artículo 173 del Reglamento , que lo reproduce, exigen como requisito esencial para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, que los mismos hayan sido integrados en la base imponible de su perceptor como ingresos del ejercicio. Ello se debe a que la finalidad de la deducción por doble imposición es evitar, al menos en parte, que los beneficios que ya han tributado en el momento de generarse sean nuevamente objeto gravamen en operaciones posteriores, bien con motivo de su distribución y su imputación en la base imponible del perceptor o bien, en caso de que no se hubieran distribuido, con ocasión de la transmisión de las acciones. En consecuencia en este tipo de deducciones la existencia efectiva de un exceso de gravamen se constituye como un presupuesto necesario para su aplicación.

El problema, sin embargo, se plantea como consecuencia de la redacción del artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , insertado como norma de valoración en la regulación de la base imponible y no entre los que regulación la deducción en cuota, ya que, según lo dicho en el Fundamento de Derecho anterior, con base en su redacción literal, la sociedad hoy recurrente pretende que el importe del dividendo correspondiente a período anterior a la adquisición de los valores no solo compute como disminución del coste de la cartera, sino que permita también aplicar la deducción por doble imposición de dividendos.

En efecto, el artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , establece: "1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intersocietaria. 3. Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los valores que se adquieran por su importe efectivo descontado, como letras de cambio, certificados de depósito o títulos similares con intereses pagados por anticipado".

Ahora bien, esta Sala se ha enfrentado al problema que plantea la redacción del artículo 73 del Reglamento , en la Sentencia de 31 de mayo de 2005 y en otras posteriores que, naturalmente, no fueron conocidas por la entidad recurrente al tiempo de interposición del recurso de casación.

En efecto, la Sentencia de 31 de Mayo de 2005 , se refería a un supuesto también de Grupo consolidado en el que la sociedad dominante había percibido dividendos de entidades participadas con cargo a reservas de libre disposición de las entidades pagadoras, debiendo precisarse que lo único que se discutía era la procedencia o no de la deducción por doble imposición de dividendos, ya que la Inspección no puso reparos a que los obtenidos por la dominante de sus dominadas fueran contabilizados como menor coste de la cartera al amparo del art. 73 del Reglamento , por provenir de resultados generados antes de la integración en el grupo de sociedades que los repartían.

Pues bien, la Sentencia dejó claro que el precepto que ahora se invoca es rigurosamente neutral respecto de la doble imposición de dividendos, cuyo régimen reglamentario se contenía en los artículos 173 y 174 del RIS. A tal efecto, señaló (Fundamento de Derecho Cuarto ):

"(...), la norma contenida en el artículo 73.1 es una norma de naturaleza contable, tendente a determinar el valor de los títulos adquiridos y ajena a la mecánica de la doble imposición. Como acertadamente pone de relieve el Abogado del Estado, la previsión (que no consecuencia jurídica) prevista en el apartado segundo es absolutamente neutral. Lo que en ella se contiene no es un mandato, sino una salvedad, mediante la cual se respetan las "retenciones" e hipotética "doble imposición" de dividendos que se hubiera producido (naturalmente de concurrir los hechos que generan una y otra). Pero es claro que la "retención" y "doble imposición" no se regulan en este texto, sino en los destinados a esos fines.

En último lugar, y complementado lo dicho, la regulación de la deducción por doble imposición de dividendos no es tratada en el precepto invocado (la mención que de la doble imposición se contiene en el apartado segundo del artículo 73 del Reglamento de Sociedades es, como ya hemos dicho, absolutamente neutral, "no afectará" a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda (deducción) por la doble imposición intersocietaria, extremos que se regulan no en este precepto sino en los dedicados a la deducción por doble imposición de dividendos (artículos 173 a 177 ) del texto legal citado."

Y entrando a estudiar la regulación de la deducción por doble imposición de dividendos, la Sentencia recoge la idea, que después vamos a ver repetida en otras de esta Sala y Sección, de que no existiendo computación como ingreso no existe doble imposición de dividendos y, por tanto, no puede aplicarse deducción por tal motivo.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Sexto de la Sentencia a la que venimos haciendo referencia, se señala:

"Los artículos del Reglamento de Sociedades dedicados a la doble imposición ya citados y el 24 de la Ley al regular la doble imposición exigen para la deducción por "doble imposición de dividendos" que se haya producido un "ingreso" del sujeto pasivo proveniente de dividendos o participaciones en otras sociedades, condición que aquí tampoco ha tenido lugar.

Podría objetarse que el mismo efecto tiene un ingreso que un menor gasto, y esto es lo que el artículo 73 permite. Sin embargo, la afirmación precedente es sólo válida en términos contables. En la realidad lo que sucede es que no se produce la doble imposición por el hecho de no haber ingreso. Hipotéticamente la doble imposición sólo se producirá cuando tenga lugar la enajenación de los títulos y sería, entonces, cuando se produzca la enajenación y el ingreso correspondiente, cuando se podrá hablar de doble imposición."

Por otra parte, la Sentencia de 30 de Octubre de 2008, recurso de casación 2184/2006 , confirmó la sentencia de instancia, que había declarado la improcedencia de la deducción practicada por el sujeto pasivo por doble imposición de dividendos, por no haber sido computados como ingresos en la base imponible, debiéndose resaltar que en el Fundamento de Derecho Tercero se señalaba:

"... débese señalar que el requisito "sine qua non" para practicar la deducción por doble imposición de dividendos es que éstos se integren en la base imponible del impuesto como ingresos para de esa forma dar cumplimiento a la finalidad última de esta deducción que no es otra que evitar o atenuar la doble imposición que se produciría en tales rentas, que tributarían en la sociedad que las genera y posteriormente en la sociedad que las percibe. Así lo dispone con total claridad y rotundidad el art. 24.1 de la Ley 61/1978 al comenzar diciendo que "Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades" y se reitera literalmente en el art. 173.1 del Reglamento de 1982 .

De ahí que, puestas en relación las disposiciones contenidas en los arts. 24 LIS y 173.1 RIS con el art. 73 del propio Reglamento , resulta que sólo cuando el sujeto pasivo, o bien no se acoja a la posibilidad que le brinda dicho precepto para deducir el valor de adquisición o, bien se acoja en la parte en que sí los compute efectivamente como ingresos, nos encontraremos ante el supuesto en que se permite la controvertida deducción por doble imposición de dividendos.

Mientras que, por el contrario, si como aquí ha sucedido, la recurrente se acogió a las previsiones del art. 73.1 RIS para reducir así el valor de adquisición en el importe de los rendimientos anteriores percibidos, nunca tales rendimientos anteriores percibidos podrán dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos, por la esencial razón de que tales rendimientos no sólo no han sido computados como ingresos sino que se han destinado a minorar tales ingresos, faltando, por consiguiente, la exigencia insoslayable para poder aplicar la pretendida deducción por doble imposición de dividendos..."

En la posterior Sentencia de 15 de Mayo de 2009 (recurso de casación 3914/2006 ), confirmatoria también de la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se declaró igualmente:

"Los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas, generadas estas reservas con anterioridad a la adquisición de dichas acciones por la entidad recurrente y que en los ejercicios en los que la entidad recurrente pretendía su deducción no se habían contabilizado como ingresos sino como minoración del valor de adquisición de los valores mobiliarios, sin pasar por la cuenta de resultados, no dan derecho a deducción por doble imposición de dividendos ya que no fueron computados como ingresos financieros en las base imponibles del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de referencia. Por todo ello no procede computar como ingresos los dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición. Por los aludidos dividendos no cabe aplicar la deducción por doble imposición de dividendos."

En el mismo sentido, en la Sentencia de 15 de diciembre de 2009 (recurso de casación 4543/2004 ) se abunda en la idea que se acaba de expresar, al señalar en el Fundamento de Derecho Sexto:

"...Podría admitirse en la línea de las últimas sentencias de la Sala, que los rendimientos a que se refiere el art. 73 del Reglamento de 1982 , y que permitan al sujeto pasivo optar por reducir el precio de adquisición de los valores, eran aquellos dividendos procedentes de beneficios que se habían generado en la entidad participada con anterioridad a la adquisición de la participación, cualquiera que fuese la fecha del acuerdo de su distribución.

En efecto, cuando se adquieren acciones de una sociedad, en el precio de adquisición que se satisface puede existir una parte que corresponde al valor del capital de la compañía y la diferencia corresponder al valor de los rendimientos incorporados a las reservas que se han generado en la sociedad y por los cuales ya ha tributado. Por ello cuando la sociedad decide repartir esas reservas la sociedad que las percibe podía contabilizar contra el coste de adquisición de las acciones el valor de los dividendos pagados.

Ahora bien, lo que en ningún momento ha permitido es la aplicación de la deducción en cuota por doble imposición intersocietaria, sin la integración en la base imponible de los dividendos percibidos.

Dado el fundamento de la deducción por doble imposición intersocietaria si en la base imponible del perceptor no se integra el dividendo por haber sido imputado a la minoración del valor de adquisición, difícilmente podrá existir doble imposición al no existir tributación efectiva del dividendo".

La reducción del valor de adquisición que contempla el apartado primero del artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades no es un menor gasto, sino un menor coste de adquisición del bien de que se trata cuyo tratamiento fiscal ha de quedar diferido al momento en que se enajena dicho bien, lo que excluye la doble imposición, doble imposición que constituye el presupuesto de la deducción pretendida. Tal naturaleza, la de ser un coste menor del valor de adquisición, impide que puede hablarse de una equiparación de los ingresos y los gastos menores. Aquí no hay gasto menor, sino coste inferior.

Por eso hay que ratificar la doctrina de las sentencias citadas cuando afirma que la doctrina de la doble imposición de dividendos es inaplicable, pues para que ello suceda es necesario que los dividendos percibidos integren la base de la sociedad que pretende el beneficio, lo que de ninguna manera sucede cuando tal importe se destina a disminuir el valor de adquisición de los valores mobiliarios."

Finalmente, la Sentencia de 14 de octubre de 2010 (recurso de casación 7076/2005 ), tras poner de relieve que el artículo 73 del Reglamento , requiere ineludiblemente una interpretación por cuanto literalmente entendido resulta contradictorio, repite la argumentación contenida en los dos últimos párrafos del Fundamento de Derecho anteriormente transcrito.

Así pues, a tenor del cuerpo de doctrina expuesto, debemos entender que el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto autoriza al sujeto pasivo a considerar como menor coste de la cartera el importe de los rendimientos que corresponden a períodos anteriores a la adquisición de los mismos, sin que en tal caso, como es el que ahora resolvemos, exista derecho a deducción por doble imposición intersocietaria".

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJ articula la parte recurrente el último motivo casacional, por infracción de los arts. 10.3, 13.2.a) y 14.1.c) de la Ley 43/1995 , artº 1480 del CC , arts 35.6 y 38.1 .c del CCo y artº 2 del PGC , arts. 1, 2 y 22 de la Ley 19/1988 y artículos concordantes del Real Decreto 1636/1990 .

Sobre este extremo la sentencia de instancia contiene el siguiente pronunciamiento:

" Respecto a la cuarta de las cuestiones suscitadas por el presente expediente, relativa a los incrementos de base imponible efectuado por la Inspección en el ejercicio 1 de enero a 30 de noviembre de 1996, por el concepto de "Provisión por intereses de actas incoadas a Bacardí y Compañía, S.A. España", y de "Pagos por gastos de ejercicios anteriores efectuados consecuencia de la fusión por absorción", su resolución hace necesario que, previamente a entrar a conocer de la misma, se expongan los hechos más relevantes de la misma que, según consta en el acta A02 incoada por el ejercicio 1 de enero a 30 de noviembre de 1996, y en el Informe ampliatorio de la misma, son los siguientes:

1. - El 21 de diciembre de 1995, la entidad comprobada, " BACARDÍ MARTINI ESPAÑA, S.A. C.I.E. A08005746, compró a las entidades " Bacardi Holdings Limited" y "Bacardi Martini, B.V ." ambas pertenecientes al "Grupo Martini" el 100% del capital social de la entidad " Bacardí y Compañía S.A. España", C.I.F. A28253979, con que la posteriormente se fusionó en 1996, con efectos mercantiles desde 1 de enero de ese año. 2°.- En Diligencia de constancia de hechos extendida el 9 de febrero de 1999, se indica que en la contabilidad de la entidad comprobada del ejercicio 1996, figura la cta. 677, "Dotación Provisión a Corto Plazo", en la que, entre otros, cargó los conceptos siguientes: A) 338.943.174 pts. (2.037.089,5 E), por intereses de actas de Impuestos Especiales extendidas a Barcardí y Compañía S.A. España" (recurridas a los Tribunales), hasta 31 de diciembre de 1995, referentes a los años 1984 y 1985; B) 40.028.027 pts. (240.573,29 E), por intereses por las actas anteriores, desde 1 de enero hasta 30 de noviembre de 1996. 3°.- A) En Diligencia de constancia de hechos de fecha 15 de junio de 1999, se señala que en la contabilidad de la entidad interesada figura en la cta. 679, "Gastos Extraordinarios ejercicios anteriores", entre otros gastos, 52.740.684 pts. (316.977,89 €) que corresponden a diversos pagos y gastos no provisionados consecuencia de la absorción de "Barcadí y Compañía S.A. España" por parte de " BACARDÍ MARTINI ESPAÑA S.A.", que no son gasto del ejercicio. B) En la cláusula octava de la citada escritura pública de compra de las acciones por parte de la entidad ahora recurrente se indica: «Las VENDEDORAS garantizan a la COMPRADORA de la aparición de contingencias -inclusive fiscales-, de reclamaciones de terceros, menor valor de activos o aparición de nuevos pasivos que tuvieran su origen o vinieran producidos en virtud de actos, negocios o cualquier otra fuente de obligaciones anteriores a la fecha de venta de sus acciones de la COMPAÑÍA a la COMPRADORA, aunque sean reclamados, conocidos o liquidados con posterioridad a tal fecha, y siempre que los perjuicios, contingencias, pasivos o importes a satisfacer por las reclamaciones expresadas no se hallaran contabilizados o provisionados en forma expresa en el Balance del 31 de diciembre de 1994, antes citado." 4°.- La Inspección considera que dichos gastos son una liberalidad, y por lo tanto fiscalmente no deducibles, al estar obligados a asumirlos los vendedores de las citadas acciones de "Barcardí y Compañía S.A. España".

DECIMO: La invocada Ley 43/1995, en el Capítulo VIII del Título VIII, artículos 97 a 110 , regula el "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", y en el artículo 97-1 , en su redacción originaria, establece que: «1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:... c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social...», y en su artículo 104-1 , en su redacción originaria, dispone que: «Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente», añadiendo en su articulo 105 que Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles».

Por su parte, el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en el artículo 233 señala que: «1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas. 2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentado en su caso, el capital social en la cuantía que proceda», añadiendo en el artículo 235 que: «El proyecto de fusión contendrá, al menos, las menciones siguientes:... d La fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio»."

DECIMOPRIMERO.- Ha de recordarse, en primer lugar, los términos de la cláusula octava de la escritura pública antes reseñada.

En la misma, las sociedades vendedoras se comprometían a asumir todas aquellas contingencias que, correspondientes a la sociedad, cuyas acciones transmitían, tuvieron su origen o vinieran producidas en virtud de actos, negocios o cualquier otra fuente de obligaciones anteriores a la fecha de venta de las acciones y que, además, no se hallaron contabilizados o provisionados de forma expresa en el Balance a 31 de diciembre de 1994. Si al determinar el precio de las acciones vendidas no se pueden tener en cuenta obligaciones no conocidas hasta ese momento, resulta lógico que si posteriormente aparecen dichas obligaciones, con causa en hechos anteriores a la venta, sea la parte vendedora quien las asuma.

En el caso de autos, en el año 1996, desde el 1 de enero a 30 de noviembre de 1996, surgen unos gastos, por los intereses en cuestión, que teniendo su causa en hechos anteriores a la compraventa de las acciones, no figuraban en el Balance a 31 de diciembre de 1994.

Aunque esos gastos tuvieran que ser, en última instancia, satisfechos por el obligado tributario por ser la entidad sucesora de las obligaciones de Bacardi y Compañía, S.A. España, debían ser asumidos en última instancia por las vendedoras, tal como deriva del artículo 1089 del Código Civil y del propio contrato de compraventa. La compraventa, y en concreto, su cláusula octava debe surtir efectos entre las propias partes y de cara a terceros y entre estos, la Hacienda Pública.

A juicio de la Sala, la recurrente sí tenía un derecho de crédito contra dichos vendedores, pues con arreglo a dicho contrato, aquellas debían asumir la referida deuda.

En segundo lugar, es evidente que dicho crédito se contabilizó incorrectamente. Como relata el Acuerdo de liquidación, debió, a efectos de contabilizar correctamente la operación, cargar una cuenta del Subgrupo 44 "Deudas Varias". por ejemplo "Deudores varios, empresas del grupo", por el importe de las cantidades que posiblemente debía pagar por cuenta de las vendedoras al tratarse de gastos anteriores a la venta no contabilizados o provisionados en el Balance a 31 de diciembre de 1994 de la compañía vendida.

La contabilización, se haría en el siguiente asiento:

Deudas varias, empresas del grupo

a

Provisión por Impuestos (141)

Es decir, incumpliendo lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, R.D. 1643/1990 , se contabilizó como gasto las partidas que tenían que haber sido contabilizadas como un derecho de cobro, sin incidencia en la Cuenta de Resultados.

En tercer lugar, si bien es cierto que en el dictamen emitido por Price Waterhouse Coopers el 8 de julio de 1999, se reseña que la contabilización se efectuó en base al principio de prudencia, existe un principio contable superior como es el principio de la "imagen fiel", que ha de ser aplicado con preferencia sobre cualquier otro.

Así, el RD 1643/1990, al referirse a la imagen fiel señala: "La aplicación de los principios contables ... deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa ... En aquellos casos excepcionales en los que la aplicación de un principio contable o de cualquier otra norma sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, se considera improcedente dicha aplicación."

Y desde luego, no parece responder a ese principio, que no se llevase a contabilizar en el Activo un derecho que era de crédito tal como antes se ha señalado.

Pero es que tampoco la contabilización efectuada por la sociedad se ajustaba al referido principio de prudencia, pues en ningún caso dicho gasto -es decir, dicho crédito- podría considerarse una pérdida en el ejercicio 1996, pues no le correspondía a la sociedad soportarlo.

Podía darse el caso que, una vez contabilizado el referido derecho de crédito, se apreciaría la existencia de riesgos para su cobro. En ese caso, sí podría dotarse una provisión por insolvencias, aunque no sería deducible fiscalmente por tratarse de entidades vinculadas con el acreedor (artículo 12, 2, de la Ley 43/1995 ).

Los razonamientos expuestos son aplicables a los intereses corridos hasta el 31 de diciembre de 1995, por importe de 338.943.174 pesetas. Añadir al respecto que el simple diferimiento en el pago del Impuesto sí puede suponer un perjuicio para la Hacienda Pública.

Procede, por tanto, desestimar este motivo de la demanda y, por ende, el recurso interpuesto".

A nuestro entender como bien delimita la parte recurrente el nudo gordiano de la cuestión radica en si según las circunstancias del caso, era o no ejercitable en el ejercicio de 1996, la garantía de reconocimiento del vicio conforme a la cláusula 8ª del contrato de compraventa por el que Bacardi Martín España, S.A. adquirió a a Bacardí Holding Limited ya Bacardí Martín B.V. el 100% de las acciones de la Bacardí Compañía S.A.. Efectivamente, si el crédito a favor de la recurrente contra los vendedores por los intereses de demora no contabilizados por los vendedores procedentes de las actas levantadas en los ejercicios 1984 y 1985, pendientes de resolución, había nacido en 1996, y por tanto estamos ante un crédito nacido y exigible, la tesis de la Administración, ratificada por el tribunal económico administrativo y por la Audiencia Nacional, resulta incontestable, por el contrario, según la recurrente, aún no había nacido, puesto que no se dictó sentencia definitiva sobre la cuestión litigiosa, sino hasta la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 2004 , debe prosperar la tesis de la recurrente.

Siendo ello así ha de convenirse con la recurrente que tanto los actos administrativos de los que trae causa la sentencia, como esta, parten de la aplicación de la cláusula 8ª del contrato de compraventa, dando apodícticamente por nacido el derecho de crédito contra las vendedoras en 1996, sin más, sin entrar a analizar dicha cláusula a la luz de las circunstancias del caso y de la legislación mercantil y civil.

No se cuestiona, véase folio 25 del Informe Ampliatorio, que, conforme a los arts. Recogidos en el Capítulo VIII del Título VIII, de la Ley 43/1995 y 233 del Real Decreto Legislativo 233 , dado que la sociedad recurrente absorbió a Bacardí y Compañía S.A. España, sucedió a esta a título universal en todos sus derechos y obligaciones, entre las que se encontraba los gastos procedentes de los intereses de las actas de Impuestos Especiales de los ejercicios de 1984 y 1985, por lo que sería correcta la contabilización efectuada en la cuenta 677 "Dotación provisión a corto plazo". El problema radica en que medida la referida cláusula 8ª afecta a las operaciones anteriores a la compra.

La Ley 43/1995 otorga una especial relevancia al resultado contable, de suerte que mediante las correcciones establecidas, artº 10 de la LIS , va a determinar el resultado fiscal, y con este la base imponible del impuesto, en tanto que la base imponible y los ingresos y gastos se determinan mediante la remisión legislativa a la contabilidad, sin más excepciones que las correcciones que expresamente establece la propia Ley. La información ofrecida por la correcta contabilidad, en definitiva, en tanto facilita la imagen fiel -descrita en la IV Directiva de la CEE cuando "las cuentas anuales han sido elaboradas de acuerdo con los principios contables, conforme a cifras exactas, sin ninguna intencionalidad de sesgo, distorsión, manipulación u ocultación de los hechos significativos de la marcha de la empresa"-, del patrimonio, situación financiera y resultado de las sociedades, será la que descubra la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo, de la que va a derivar el correcto gravamen fiscal conforme a aquella. De ahí que todos los principios y reglas que rigen la contabilidad vengan subordinada al objetivo de alcanzar la imagen fiel.

La recurrente afirma que ha procedido conforme al principio de prudencia valorativa, reconocido en el artº 34.8 del CCo. Ciertamente la utilización de dicho principio, por el que únicamente se contabilizan los beneficios realizados a la fecha del ejercicio, mientras que los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o anteriores, se contabilizan tan pronto como sean conocidas -dando lugar las reversibles o potenciales a las provisiones-, puede dar lugar a peligros que se traducen a la postre en la reducción arbitraria del beneficio fiscal gravable, con el efecto de diferir en el tiempo el impuesto al recogerse las perdidas eventuales y, por el contrario, los beneficios sólo se reconocen en cuanto realizados, de ahí que se establezcan reglas que procuran evitar dichos peligros en la aplicación del principio, por ejemplo artº 31.1.c) de la IV Directiva de la CEE : Sólo podrán ser inscritos en el balance los beneficios realizados en la fecha de cierre del mismo; deberán tenerse en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio, o incluso en otro anterior si tales riesgos y pérdidas se conocieran únicamente en la fecha del cierre del balance y la fecha en que este se formule; y deberán tenerse en cuenta las depreciaciones. Y que resulte absolutamente imprescindible atender a las circunstancias concurrentes en cada caso para despejar cualquier duda, en lo que ahora interesa dada la provisión realizada por la recurrente, sobre la realidad y seriedad de la incertidumbre respecto de las pérdidas probables o ciertas que no pueden determinarse con exactitud su importe o momento temporal en que se producirán.

En lo que ahora interesa, debe tenerse también en cuenta el principio del devengo, por el cual la imputación de ingresos y gastos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.

Desde la perspectiva de la recurrente no cabe duda de que se ha actuado correctamente. La misma se ha atenido a los principios comentados y conforme a las concretas circunstancias del caso no hay duda de la certeza de las obligaciones que han dado lugar a la provisión, que además se ajusta a los requisitos exigidos. En el año de 1996 la recurrente sucede a título universal en todos sus derechos y obligaciones, a la compañía absorbida y en 1996 tiene conocimiento, por no estar contabilizada, de la deuda existente, deuda propia por consiguiente, consistente en intereses procedentes de una regularización fiscal de los ejercicios 1984 y 1985, que a decir de la propia sentencia de instancia, la deuda resultante fue objeto de varias reclamaciones, dictándose sentencia en 2 de febrero de 1993 , anulándose la sanción y manteniéndose las cuotas e intereses de demora, dictándose dos nuevas liquidaciones, una por la parte de la deuda tributaria mantenida y otra por los intereses suspensivos, contra esta Bacardí y Compañía España, S.A. acudió a la vía económico administrativa y a la judicial, dictándose sentencia en 19 de febrero de 1999 , anulando la liquidación de intereses suspensivos, ordenando que se girase nueva liquidación por los intereses de demora, sentencia contra la que la recurrente interpuso recurso de casación que fue desestimado mediante sentencia de este Tribunal de 18 de noviembre de 2004 . Estamos ante un quebranto que asume la recurrente como sucesora universal de la absorbida y que tiene alta probabilidad de que se produzca, de hecho si bien se anularon los intereses suspensivos se ordenó la liquididación por intereses de demora que finalmente fueron confirmados por sentencia del Tribunal Supremo, y además no se conocían la totalidad de sus datos y circunstancias, lo que de nuevo viene a confirmar el desarrollo cronológico de los acontecimientos, puesto que se anuló la liquidación por intereses suspensivos ordenando nueva liquidación por intereses de demora, lo que acredita el acierto de la recurrente en contabilizar la provisión, que siendo provisión contable también lo es a efectos fiscales por mor del artº 13 de la LIS que prevé la provisiones de pasivo por responsabilidades derivadas de litigios en curso.

Todo lo cual nos devuelve al núcleo de la cuestión controvertida. Conforme a lo visto podemos concluir que para la determinación de la base imponible del impuesto, debe en primer lugar aplicarse la normativa mercantil y contable con el fin de determinar el resultado contable, y una vez obtenido este practicarse, en su caso, las correcciones establecidas en la legislación fiscal. El artº 148 de la LIS prevé que a los efectos de determinar la base imponible la administración podrá determinar el resultado contable aplicando las normas a las que se refiere el artº 10.3 . La Administración Tributaria prescinde de datos relevantes y presta en exclusividad atención a la cláusula 8ª del contrato de compraventa y del nacimiento de un crédito a favor de la recurrente, sin analizar tanto dicha cláusula como el resto de la operación a la luz de la legislación mercantil, lo cual se reproduce en la sentencia de instancia que si bien se pronuncia en el sentido de que de 1 de enero a 30 de noviembre de 1996 surgen unos gastos por los intereses que teniendo causa en hechos anteriores a la compraventa de las acciones, no figuraban en el Balance de 31 de diciembre de 1994, y aún siendo gastos que debían ser satisfechos por el obligado tributario, debe surtir efectos la cláusula 8ª del contrato de compraventa, naciendo un crédito a favor de la recurrente que debió contabilizarse como tal. Pero como bien dice la recurrente en su recurso de casación, a pesar de haberlo planteado en su demanda, la aplicación de la cláusula 8ª , en el sentido de la determinación temporal del nacimiento de la obligación de los vendedores, debía ser fijada de acuerdo con la normativa mercantil, la cuestión fue eludida por la sentencia de instancia. A nuestro entender la razón le asiste a la parte recurrente, a pesar de que la sentencia deja constancia de las vicisitudes procesales de los intereses de demora devengado, en cambio prescinde de analizar la incidencia de la pendencia judicial en el nacimiento y exigibilidad de la deuda o del crédito, según se mire, y obvia cualquier análisis de la cuestión desde la óptica mercantil, simplemente deriva, sin más, de la cláusula 8ª el nacimiento del crédito. Como bien dice la parte recurrente no estamos en presencia de aparición de pasivos ocultos, activos inexistentes o depreciados, gastos comprometidos no contabilizados, en los que se plantea un simple problema de valoración o cuantificación, cuya existencia sin más hace saltar la obligación de garantía y con ello automáticamente el crédito a favor del comprador; pero este no es el caso, en el presente, ya se ha dado cuenta, mediaba una situación de conflicto que se ventilaba en sede judicial y que, no ya incidía en la valoración o cuantificación de la deuda, sino en su propia existencia, de suerte que de haberse dictado una sentencia favorable a los intereses de la actora no habría crédito alguno, dándose además la particularidad de que es la propia parte recurrente la que mantiene vía judicial la inexistencia de la deuda, lo que resultaría un contrasentido irresoluble que por un lado mantenga la inexistencia de una deuda ante los Tribunales de Justicia y por otro reclame esta a los vendedores. El artº 345 del CCo prevé que en toda venta mercantil el vendedor quedará obligado a la evicción y saneamiento a favor del comprador, salvo pacto en contrario, y ante la falta de desarrollo del precepto debemos acudir a la regulación que sobre este instituto hace la norma común, previendo el artº 1480 del CC que el saneamiento no podrá exigirse hasta que haya recaído sentencia firme por la que se condene al comprador a la pérdida de la cosa adquirida o parte de la misma; por todo ello, pendiente judicialmente de resolución, ninguna deuda podía exigirle la parte compradora a los vendedores, sólo podía ejercitar su derecho una vez recaída sentencia firme que no se produjo hasta el 18 de noviembre de 2004. En definitiva, ha de convenirse con la recurrente que la contabilidad era correcta, y que conforme a los arts 10. 3 y 13 de la LIS , fue correcta la provisión; y ello sin necesidad de entrar en otras consideraciones.

No ha lugar a la imposición de costas en el presente recurso de casación (artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ).

En cuanto a las costas de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey,

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 2793/2008, interpuesto, por BACARDÍ ESPAÑA, S.A., UNIPERSONAL , contra la sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 13 de mayo de 2008, en el recurso contencioso-administrativo número 1066/2004 , sentencia que se casa y anula en los extremos en que se indican en el siguiente ordinal.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 1066/2004, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de octubre de 2004, la cual se anula, así como las liquidaciones de las que trae causa, en cuanto la recurrente tiene derecho a la aplicación de la deducción por inversiones de exportación a la inversión realizada mediante la adquisición de las participaciones de la sociedad portuguesa Martíni&Rossi Limitada y constituye partida deducible para la determinación de la base imponible del ejercicio de 1996 la dotación provisión a corto plazo, por el importe de los intereses corridos y vencidos hasta el 30 de noviembre de 1996, y por los gastos extraordinarios de ejercicios anteriores, confirmándola en el resto de los extremos resueltos.

Que debemos declarar y declaramos que no procede la imposición de costas en el presente recurso de casación y en cuanto a las de instancia que cada parte abone las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, , que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres