STS, 27 de Junio de 2011

PRIMERO. - La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Gumersindo contra la resolución dictada el 12 de julio de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmando en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Extremadura el 31 de marzo de 2005.

Esta última resolución había desestimado la reclamación deducida por el Sr. Gumersindo contra el acuerdo de derivación de responsabilidad aprobado el 4 de junio de 2004 por la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Badajoz de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por deudas de la entidad Inmobiliaria Pación 1, S.L., relativas al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998, con un montante de 370.877,09 euros.

Tras fijar los términos del debate, la Sala de instancia analiza, en el tercer fundamento de su sentencia, el título que da lugar al acuerdo de derivación de responsabilidad:

[...]

Tal y como se ha expuesto en otras resoluciones de esta Sección, uno de los principales requisitos exigidos en estos supuestos es la declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador dado que, como sujeto pasivo, es el responsable principal del incumplimiento tributario de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, una vez declarado fallido el deudor principal, por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el art. 61 de la de Sociedades de Responsabilidad Limitada en los siguientes términos: "Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal."

Esto significa, que por la inversión del principio del onus probandi, es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley

.

Sin embargo, no apreció la prescripción invocada por el recurrente en su escrito de demanda, por aplicación de la teoría de la actio nata . Explica que el plazo de prescripción en la responsabilidad subsidiaria comienza a contarse desde la declaración de fallido, puesto que sólo a partir de ese momento puede hacerse efectiva la deuda contra el responsable. Considera que tampoco concurre la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, que podría haber aprovechado al responsable (cuarto fundamento).

En cuanto, a la controversia sobre la condición de administrador del interesado, afirma en el quinto fundamento que:

[...]

Examinado el expediente administrativo, se comprueba que el recurrente entró a formar parte de las sociedades deudoras, siendo consejero delegado de la entidad Inmobiliaria LLosin e Inmobiliaria Pación. Más tarde, el 17 de abril de 1998, en Junta General Universal, se acordó la disolución de ambas sociedades y su simultánea liquidación y extinción, el cese en el cargo del Consejo de Administración y el nombramiento de liquidador a D. Gumersindo , los acuerdos adoptados se elevan a público en escritura de fecha 30/4/98, inscrita en el Registro Mercantil el 18/6/98.

[...]

Tras esta aseveración, cita y transcribe los artículos 104, 109 y 110 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo de Sociedades de Responsabilidad Limitada (BOE 24 de marzo de 1995 ), añadiendo que, en el supuesto examinado por la sentencia, consta acreditado (fundamento quinto):

[...] en escritura pública de fecha 30 de abril de 1998 se formalizó el acuerdo de la Junta General Universal, de 17/4/98, sobre la disolución de cada sociedad y su simultánea liquidación y extinción, el cese en el cargo del Consejo de Administración y el nombramiento de liquidador a D. Gumersindo . Efectivamente, no llegó a abrirse un periodo de liquidación, puesto que en el mismo acuerdo se disolvieron las sociedades y se procedió a su liquidación, con la adjudicación de los bienes a los tres socios.

Dicho esto, se ha de examinar cual sería el momento de comisión de las infracciones a efectos de derivación de responsabilidad subsidiaria, debiéndose distinguir entre finalización del periodo impositivo y devengo del impuesto, que en este caso es, efectivamente, el 30/4/98, por aplicación de los arts. 24.2 a) y 25 de la Ley 43/1995 , y fecha de comisión de la infracción, que ha de referirse bien al momento de presentación de la declaración-liquidación o bien a la finalización del plazo establecido en el art. 142 LIS para presentar dicha declaración.

[...]

No constando en el expediente la fecha en que se presentó la declaración, sino únicamente que ésta fue presentada por el liquidador a D. Gumersindo , tal como se consigna en los acuerdos administrativos impugnados, hemos de referir la fecha de comisión de la infracción a la de finalización del plazo para presentar la declaración por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998, con arreglo a lo dispuesto en el citado art. 142 LIS . En consecuencia, en la fecha de finalización de dicho plazo, el día 25 del mes siguiente a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo (30/4/98), es decir, el 25 de noviembre de 1998, el recurrente era liquidador de las dos sociedades deudoras, correspondiendo al liquidador la presentación de la declaración y la satisfacción del impuesto, a tenor de las funciones que al liquidador atribuye el art. 116 de la Ley 2/1995 . De ahí que sea conforme a derecho el acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria dictado respecto a cada una de las sociedades.

SEGUNDO .- Don Gumersindo preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 1 de octubre de 2008, en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

1) En el primero denuncia la infracción del artículo 41, apartados 1 y 2, de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre). Afirma que la sentencia, después de concluir que no era administrador de la sociedad sino liquidador, declaró ajustado a derecho el acuerdo de derivación de responsabilidad. Con ello llevó a cabo una improcedente equiparación de los cargos de administrador y de liquidador, confundiendo los apartados 1 y 2 del artículo 41 de la Ley General Tributaria de 1963 .

2) En la segunda queja estima que, como consecuencia de la anterior forma de razonar, la Sala de instancia incurrió en una interpretación analógica contraria al artículo 23.3 de la Ley mencionada.

3) El último motivo tiene por objeto los artículos 24 y 106 de la Constitución Española, 465 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero ), y 33 de la Ley de esta jurisdicción. Entiende que la sentencia que combate altera el título de imputación del que partió la Administración tributaria para derivar la responsabilidad y que no fue otro que el de ser administrador de las sociedades. Todo ello, además de constituir una reformatio in peius, le ha producido una notable indefensión y constituye una extralimitación del Tribunal en sus competencias estrictamente revisoras de los actos administrativos, creando ex novo un título de imputación.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el día 15 de abril de 2009, en el que solicita su desestimación. Argumenta que el concepto de administrador a que se refiere el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria 1963 tiene un alcance amplio, abarcando, incluso, las atribuciones en la liquidación de las sociedades. Añade que, de cualquier forma, el propio artículo 40 contempla la responsabilidad subsidiaria en el caso de cese de actividades. No puede hablarse de interpretación analógica en la sentencia, que contesta a todas las cuestiones que fueron planteadas.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 20 de abril de 2009, señalándose al efecto el día 22 de junio de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Don Gumersindo combate la sentencia dictada el 14 de abril de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 729/06 , que ratificó la decisión administrativa, y las resoluciones económico-administrativas que la confirmaron, de derivarle la responsabilidad por las deudas tributarias de la compañía Inmobiliaria Pación 1, S.L., relativas al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998.

Articula tres motivos de casación en los que, en realidad, plantea una sola cuestión: el hecho de que se le haya derivado la responsabilidad no obstante tener la condición de liquidador. Entiende que, al proceder así, la Administración y la Sala de instancia han infringido los dos apartados del artículo 41 de la Ley General Tributaria de 1963 , confundiéndolos (primer motivo) e incidiendo en la analogía prohibida por el artículo 23.3 de la misma Ley (segundo motivo), incurriendo la Audiencia Nacional en reforma peyorativa al cambiar el título de imputación de administrador a liquidador, con lo que se excedió de sus funciones revisoras, causándole indefensión (tercer motivo).

SEGUNDO .- Para dilucidar el debate, se ha de dejar constancia de que, por la fecha en que fue dictado el acuerdo de derivación de responsabilidad (4 de junio de 2004), la Ley General Tributaria aplicable era la de 1963, a tenor de lo dispuesto en la disposición transitoria tercera , apartado 1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre). Así se puso de manifiesto en el acuerdo de derivación de responsabilidad.

El Sr. Gumersindo , en el escrito de interposición del recurso de casación, cita como precepto infringido el artículo 41, apartados 1 y 2, de la Ley de 1963 , que no se refiere a la responsabilidad de los administradores y liquidadores, materia tratada en el artículo 40 . Esa numeración tampoco coincide con la de precepto alguno que regule la derivación subsidiaria de la responsabilidad de los administradores en la nueva Ley General Tributaria, donde se destina a tal fin el artículo 43 . Suponemos que el error se debe a un mero error de transcripción.

Hecha esta precisión y ya en cuanto al fondo de la queja, no podemos compartir la interpretación formalista que el Sr. Gumersindo pretende atribuir al concepto de administrador al que se refieren, tanto el artículo 40 de la Ley de 1963 como el 43.1 de la vigente. Simplemente no se corresponde ni con la letra ni con el espíritu de los preceptos.

Bajo ambos regímenes jurídicos la responsabilidad se extiende a los administradores "de hecho o de derecho". El legislador pretende extender la responsabilidad a quienes de manera efectiva y real han tenido las riendas, la gestión y la dirección de la sociedad. Se trata de un presupuesto de carácter fáctico no jurídico, en el que el dato relevante no radica en la denominación del cargo sino en las funciones desarrolladas por la persona a la que se desplaza la responsabilidad. Por ello, resulta preciso analizar el contenido y el alcance de las funciones desempeñadas por el "administrador" al que se traslada esa responsabilidad, para comprobar que era la persona que, cuando acontecieron los hechos que justifican la derivación de responsabilidad subsidiaria, tenía potestades de decisión, gestión y administración (en el sentido más amplio y versátil del término) de la empresa.

Si el fundamento de la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley de 1963 [actual 43.1 .a) de la vigente] descansa en criterios de culpabilidad, debido a la negligencia o la falta de diligencia en el desempeño de sus funciones, como se desprende de la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006 , resulta menester cerciorarse de cuáles fueran la función, la competencia y las potestades atribuidas al administrador y no simplemente al nomen iuris con el que se conociera el desempeño del cargo. Sólo tras esa indagación puede valorarse si ese "administrador" propició o no evitó que la entidad que estaba bajo su dirección y decisión incumpliera con sus obligaciones tributarias.

Por lo tanto, el dato determinante para solventar esta contienda radica en saber si el Sr. Gumersindo , en su condición de liquidador de Inmobiliaria Pacion 1, S.L., tenía encomendadas la gestión y la administración de la entidad. Es decir si sus funciones encajaban dentro del concepto de "administrador de hecho" al que se refieren tanto el artículo 40.1 de la Ley 260/1963 como el 43.1 .a) de la vigente. Sin embargo, tal planeamiento no ha sido llevado a cabo por el recurrente, ya que ni en la instancia ni ante esta Sala ha cuestionado que dispusiera de esas específicas competencias y atribuciones por su condición de liquidador de la sociedad.

Si analizamos las competencias que legalmente le son reconocidas al liquidador en el artículo 116 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (vigente hasta el 1 de septiembre de 2010 ), se comprueba que le corresponde (a) velar por la integridad del patrimonio social y llevar la contabilidad de la sociedad; (b) concluir las operaciones pendientes y realizar las nuevas que sean necesarias para la liquidación de la sociedad; (c) percibir los créditos y pagar las deudas sociales; (d) enajenar los bienes sociales; (e) comparecer en juicio y concertar transacciones y arbitrajes, cuando así convenga al interés social; (f) satisfacer a los socios la cuota resultante de la liquidación.

Todas son funciones características o propias de una administración con los más amplios poderes. Para despejar cualquier posible duda, si es que la hubiera, el artículo 114 del citado texto legal equipara la condición de liquidador a la de administrador cuando ordenaba aplicar al primero las normas establecidas para el segundo que no se opusieran a lo dispuesto en la Sección en la que dicho precepto se insertaba.

Por consiguiente, la Sala de instancia no ha incidido en la infracción del precepto que, por error, se cita en el primer motivo, sin que por consecuencia haya desconocido la prohibición de analogía a la que se refiere el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

TERCERO .- Tampoco ha llevado a cabo ningún cambio de imputación en lo atinente al título por el que se derivó la responsabilidad. Según ya hemos indicado, el concepto de administrador a que se refiere el artículo 40 de la Ley de 1963 tiene un alcance material y no formal.

El acuerdo de derivación de responsabilidad se dictó al amparo del artículo 40.1 párrafo primero de la Ley 230/1963 y en estos términos fue analizado por la sentencia de instancia. La circunstancia de que en el fundamento de derecho quinto, cuando relata los hechos, haga especial hincapié en la condición de liquidador no altera el acuerdo de derivación de responsabilidad, no excede de la función revisora, ni crea ex novo un nuevo título en el que sustentar la responsabilidad declarada. Como hemos puesto de manifiesto, la clave no se encuentra en la denominación del cargo que ostentaba el Sr. Gumersindo sino en las concretas facultades que tenía atribuidas, y éstas eran la habituales de una "administrador".

Parece confundir el recurrente la responsabilidad de los administradores recogida en el artículo 40.1 de la Ley , y que constituyó el fundamento del acuerdo de derivación de responsabilidad, con la contemplada en el apartado 2 del mismo precepto, que alude a los liquidadores en quiebras o en procesos concursales, a la que ni la Administración ni la sentencia de instancia hicieron referencia alguna.

En otras palabras, se le derivó la responsabilidad porque durante la vigencia de su cargo de liquidador, que incluye las funciones de todo administrador, no hizo lo necesario para evitar el incumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de la sociedad (artículo 40.1 ), no porque siendo liquidador, por negligencia o mala fe, se abstuviere de realizar las gestiones necesarias para cumplir las obligaciones devengadas con anterioridad a la situación de quiebra, concurso o liquidación (artículo 40.2 ). Se ha de recordar que, en sentencia del pasado 6 de junio (casación 2020/08), hemos ratificado la dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 730/06, en la que se anuló la derivación de la responsabilidad aquí analizada a don Eleuterio , hermano del actual recurrente, porque en la época en la que se cometió la infracción que provocó la derivación no era el administrador de la sociedad, pues, a la sazón, este último ya había sido nombrado liquidador.

Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación del recurso de casación y a la confirmación de la sentencia de discutida.

CUARTO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción procede imponer las costas al recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por don Gumersindo contra la sentencia dictada el 14 de abril de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 729/06 , condenando en costas al recurrente, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria.