STS, 8 de Octubre de 2009

En el recurso contencioso-administrativo nº 530/2002 seguido en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de julio de 2003 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por GONVARRI INDUSTRIAL S.A., representado por el Procurador D. Federico Pinilla Peco, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27/04/01 sobre liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Federico Pinilla Peco, representante de GONVARRI INDUSTRIAL, S.A. el día 25 de julio de 2003.

El Procurador de los Tribunales D. Federico Pinilla Romeo, en representación de GONVARRI INDUSTRIAL, S.A., presentó con fecha 31 de julio de 2003 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 1 de septiembre de 2003 se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Federico Pinilla Romeo, en representación de GONVARRI INDUSTRIAL, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 8 de octubre de 2003 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. El primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia de aplicación al caso, en concreto, artículo 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, artículo 11.4 .a), artículo 50.2. y 3, artículos 60 y 61 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos en relación con el artículo 124 y artículo 140 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y artículos 56 y 57 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio de 2002 (recurso núm. 3957/1997 ), Sentencias de 28 de octubre de 1997 (recursos núm. 2685/1996, 7391/1996, 5622/1996 y 6902/1996) y 28 de febrero de 1995 (recurso núm. 1232/1995 ) entre otras, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estimando el presente recurso, case y anule la impugnada, resuelva de conformidad con el suplico del escrito de demanda del recurso contenciosoadministrativo seguido ante la Audiencia Nacional, estimándolo y revocando la Resolución del TEAC recurrida y del Acuerdo de liquidación tributaria practicado por la Oficina Nacional de Inspección (Agencia Tributaria), con expreso reconocimiento del derecho al resarcimiento de los gastos originados por el mantenimiento de aval en relación con la parte de la deuda que finalmente sea anulada, con imposición de las costas de la instancia a la Administración".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 15 de febrero de 2005

, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia que desestime el recurso de casación".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de Octubre de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Se interpone el recurso de casación contra la sentencia de 17 de julio de 2003, dictada por la Sala Quinta de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de abril de 2001, que estimó parcialmente el recurso de alzada deducido contra Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 26 de diciembre de 1997, relativo a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1990, ordenando girar nueva liquidación ajustada a lo resuelto en cuanto a los intereses de demora.

Muestra su disconformidad la parte recurrente con lo resuelto en la sentencia de instancia, articulando los siguientes motivos de oposición:

1. Con base en el artº 88.1.c) de la LJCA, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

2. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción de los arts. 387 del Real Decreto 2631/1982,

11.4.a), 50. 2 y 3, 60 y 81 del Real Decreto 939/1986, en relación con los arts 124 y 140 de la Ley 230/1963 y 56 y 57 de la Ley 30/1992 .

El primero de los motivos alegados los desarrolla la parte recurrente en ocho subapartados, que se analizarán más adelante, al considerar que la sentencia ha incurrido en incongruencia omisiva.

Con carácter previo al estudio de los motivos expuestos en el anterior Fundamento, necesario es tener en cuenta que, como se reitera en la jurisprudencia de esta Sala, se incurre en incongruencia, tanto cuando la Sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva o por defecto- como cuando resuelve ultra petita partium, más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas -incongruencia positiva o por exceso-; y cuando se pronuncia extra petita partium, fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas - incongruencia mixta o por desviación-.

La doctrina del Tribunal Constitucional en materia de congruencia se inicia a partir de las sentencias 177/1985, de 18 de diciembre, y 28/1987, de 5 de marzo .

Siguiendo esta doctrina, la Sala se ha pronunciado en la Sentencia de 9 de marzo de 2009, en el siguiente sentido:

La doctrina de esta Sala sobre los mencionados requisitos constitucionales y procesales, de congruencia, de las sentencias puede resumirse en los siguientes términos:

Requisito de congruencia. En el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición (art. 45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia.

La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas. La congruencia se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador.

El primer término del binomio lo constituyen las pretensiones contenidas en la demanda y en la contestación. Y el segundo término del juicio comparativo es, esencialmente, el fallo o parte dispositiva de la sentencia; pero la incongruencia también puede darse en los fundamentos jurídicos predeterminantes del fallo que constituyan la ratio decidendi, si la sentencia contempla causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes o no se pronuncia sobre alguna de las alegadas por la parte demandante.

Así, en STS de 8 nov.1996 señalamos que «la congruencia es, fundamentalmente, un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta su adecuación a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos por ellas aducidos [...] para un examen preciso de su concurrencia, debe tenerse en cuenta que argumentos, cuestiones y pretensiones son discernibles en el proceso administrativo y la congruencia exige del Tribunal que éste se pronuncie sobre las pretensiones; y requiere un análisis de los diversos motivos de la impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional». Y, asimismo, en STS de 30 abril 1996, se pone de manifiesto que «el principio de congruencia en el orden Contencioso-Administrativo es más riguroso que en el orden civil, pues mientras en éste la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas (art. 359 LEC/1881 ), las Salas de lo Contencioso-Administrativo juzgan dentro del límite de las pretensiones deducidas y de las alegaciones que las partes formulan para fundamentar el recurso o la oposición».

La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. El art. 33.1, que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos.

Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001, entre otras muchas).

En este sentido, ya en una STS de 5 de noviembre de 1992 que sirve de constante referencia cuando se dilucida la existencia de una posible incongruencia omisiva, la Sala tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas).

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum ); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

Ahora bien, como señalan SSTS del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 y 2 de octubre de 2006 el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente.

En definitiva, es cierto que, conforme a la doctrina de esta Sala, se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda "incongruencia omisiva o por defecto" como cuando resuelve ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) sobre pretensiones no formuladas "incongruencia positiva o por exceso"; y, en fin, cuando se pronuncia extra petita partium (fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes a las planteadas "incongruencia mixta o por desviación" (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 1998 y 22 de marzo de 2004 ). Y el rechazo de la incongruencia ultra petita,por exceso cuando la sentencia da más de lo pedido, o extra petita, cuando el fallo cambia lo pedido, se encuentra también en la necesidad de respetar los principios dispositivo y de contradicción. Asimismo, la sentencia que silencia la respuesta a concretas peticiones de las partes o cuando su parte dispositiva se remite a lo expuesto en alguno de los fundamentos jurídicos, del que no se puede deducir claramente lo que determina o establece, al dejar imprejuzgada una cuestión objeto del litigio, incurre en incongruencia omisiva. La sentencia, además, debe tener coherencia interna, observando la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en la parte dispositiva, así como la adecuada conexión entre los hechos definidos y los argumentos jurídicos utilizados".

Son omisiones de distinta índole las que la parte recurrente denuncia, en concreto incongruencia omisiva o por defecto, al no haber resuelto la sentencia pretensiones articuladas tanto en el cuerpo de la demanda como en su suplico, e incongruencia mixta o por desviación al haber resuelto la sentencia cuestiones no planteadas.

Procede analizar por el orden propuesto en el recurso de casación las incongruencias en las que, a decir de la recurrente, ha incurrido la sentencia de instancia. Son las siguientes:

1. Se solicitó un pronunciamiento sobre la prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria por el transcurso de cinco años, plazo superado desde que se presentó la declaración del Impuesto de Sociedades, 22 de julio de 1991, y la fecha del acta de Inspección, 16 de julio de 1997, sin que a tal efecto tuviera virtualidad interruptiva de la prescripción el procedimiento de comprobación tributaria que dio lugar a la liquidación provisional de 29 de mayo de 1996, notificada en 4 de junio de 1996. Sobre esta cuestión nada se recoge ni resuelve la sentencia de instancia.

   Le asiste la razón a la parte recurrente, la prescripción, en los términos referidos, fue planteada en demanda y se solicitó una sentencia que resolviera la cuestión. La sentencia guarda absoluto silencio sobre esta cuestión, incurriendo en el defecto de incongruencia omisiva.

2. En iguales términos se planteó en demanda y se solicitó en el suplico de la demanda una sentencia que acogiera la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por el transcurso de cuatro años introducidos por la Ley 1/1998, plazo superado, incluso tomando como fecha de inicio la de la presentación de la declaración complementaria en 8 de julio de 1993. Tampoco esta cuestión fue analizada y resuelta por la sentencia de instancia. La incongruencia omisiva resulta palmaria.

3. En la demanda la parte recurrente alegó la caducidad del procedimiento de comprobación tributaria por el transcurso del plazo de un mes de resolución del Inspector Jefe, dado que la alegaciones al acta se presentaron en 31 de julio de 1997 y la notificación del acuerdo de liquidación, de 26 de diciembre de 1996, se produjo en 2 de enero de 1998.

   La sentencia objeto del presente recurso de casación ni trata ni resuelve esta cuestión. Volviendo a incurrir en la incongruencia prohibida.

4. También se solicitó la declaración de caducidad de la reclamación económico administrativa tramitada ante el TEAC, por el transcurso del plazo máximo de resolución de 1 año, y, por tanto, prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria.

   Y, en este caso, la sentencia vuelve a obviar la cuestión, sobre la que nada dice ni resuelve, incurriendo en la incongruencia denunciada.

5. Denuncia la parte recurrente que la sentencia no enjuicia la cuestión planteada de los intereses de demora liquidados.

   Motivo que debe desestimarse porque en este caso, la sentencia sí entra y resuelve la cuestión planteada, para desestimarla, como resulta pacífico de la simple lectura de la sentencia, cuando en su Fundamento 1.B expresamente recoge que las cuestiones a resolver, según la actora, se encuentra, entre otras, -la incorrecta aplicación de los intereses-, y añade "es de destacar respecto de esta última cuestión que el TEAC, estima la reclamación de la hoy actora quedando la resolución del siguiente tenor", copiando la parte dispositiva de la resolución del TEAC. Sin perjuicio, por tanto, de la bondad jurídica de la decisión, es evidente que la cuestión fue tratada y resuelta, sin que pueda acogerse la alegada incongruencia.

6. La incongruencia mixta o por desviación alegada por la parte recurrente, por haber basado la desestimación la sentencia recurrida en motivos no alegados por la actora.

   Tampoco concurre este motivo, la cuestión de fondo del asunto, sobre la que luego se volverá, es cumplidamente analizada y resuelta en la sentencia de instancia, baste atender al Fundamento Jurídico 2, en el que tras centrar correctamente la cuestión planteada, con cita del artº 50.3, b y c del RGIT, y referencia a la resolución del TEAC, se dice "de los que se deduce que en tanto no se ultimen las actuaciones con la sociedad transparente, las actas incoadas a los socios, tienen el carácter de previas, es decir, hasta que no se compruebe a la sociedad transparente no puede procederse sino mediante la incoación de un acta previa, de tal modo que en el presente caso al haberse producido la comprobación mediante la incoación del acta de 8 de mayo de 1997, es procedente girar la liquidación y el acta al socio de la transparente con carácter previo". Y sólo a mayor abundamiento, como expresamente se recoge en la sentencia, se abordan otras cuestiones relacionadas con la cuestión principal, que vienen a reforzar lo acertado de la decisión; en modo alguno, se deja de responder a la cuestión de fondo planteada, ni se ha resuelto por motivos distintos a los alegados por la parte actora, al contrario existe una perfecta adecuación entre lo alegado y lo resuelto.

7. Tampoco incurre la sentencia en la siguiente de las incongruencias denunciadas.

   La parte actora en la sustanciación de su demanda incorporó, a efectos exclusivamente ilustrativos y para ayudar en la comprensión del debate, cuestiones subiudice que afectaban a Inmobiliaria Acuario, S.A., en régimen de transparencia fiscal. El Tribunal de instancia, en el Fundamento 1.B) de la sentencia, al señalar las cuestiones debatidas incluyó la de la prescripción del derecho de la Administración para la comprobación a Inmobiliaria Acuario, considerando que el planteamiento realizado lo era no a efectos meramente ilustrativos, sino como cuestión objeto del conflicto a resolver dentro de los motivos de oposición alegados. Este supuesto no responde a ninguna de las clases de incongruencia que la jurisprudencia ha identificado como tales, es evidente que en este caso no existe una omisión, tampoco se resuelve sobre pretensiones no formuladas o incongruencia positiva o por exceso, porque de las cuestiones jurídicas afectante a la entidad Inmobiliaria Acuario, no derivaba pretensión alguna, ni dicho pronunciamiento se realiza sobre cuestiones diferentes a las peticiones de las partes, en tanto que la cuestión resuelta quedaba al margen de la pretensión articulada por la parte actora, de suerte que su resolución en los términos realizados resulta irrelevante respecto de las pretensiones ejercitadas y sus causas de pedir, es una decisión que nada añade ni resta al debate, superflua en sí misma y que en definitiva centra el debate en los justos términos planteados en los que debía desarrollarse el enjuiciamiento, puesto que si las referencias a Inmobiliaria Acuario, sociedad en régimen de transparencia fiscal, cuyos rendimientos le son imputados a la actora, sólo se hicieron para enriquecer el debate e ilustrarlo, sin consistencia material ni formal en el devenir del mismo, la sentencia al pronunciarse como lo hace, esto es, sin otorgarle ninguna trascendencia en la cuestión que se enjuiciaba, indirectamente, pero efectivamente, no hace más que delimitar el debate en los términos que la parte actora planteaba, en nada afectaba a las pretensiones ejercitadas, ni acoge pretensión distinta de las actuadas.

8. En último lugar alega la parte recurrente la incongruencia omisiva de la sentencia por no haber dado respuesta a la solicitud de suspensión solicitada, en tanto se resolviera por el TEAC la reclamación formulada por la entidad Inmobiliaria Acuario, S.A.

   Incongruencia que ha de rechazarse, como antes se indicó la congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas. La congruencia se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador. El art. 33.1, que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos. Del carácter esencialmente revisor de esta jurisdicción se deriva, entre otras consecuencias, que el objeto tanto formal como material del recurso contencioso-administrativo vengan conformados en atención a dicho antecedente, por lo que las acciones actuadas y las pretensiones a las que se aspira en el recurso contencioso-administrativo, se modulen en obligada referencia a dicho antecedente, resulta evidente que la petición de suspensión del recurso contencioso no tiene conexión alguna con el objeto del recurso, ni constituye pretensión alguna actuada:; simplemente es una petición dentro de procedimiento, cuya falta de respuesta nunca puede constituirse en causa de incongruencia de la sentencia. En el mejor de los casos, podría dar lugar a la vulneración de las garantías y/o de las normas procesales o procedimentales, pero ello no constituye un supuesto de incongruencia. Con todo, para significar que desde que la sentencia se pronuncia sobre el fondo, implícitamente el Tribunal desestimaba la petición de suspensión, lo cual era lo procedente, en tanto que el ejercicio de cualquier derecho tiene como presupuesto primero el pedirlo, y pedirlo en forma, y es evidente que la solicitud no se formuló en debida forma.

Acogiendo, en los términos referidos, el motivo de incongruencia para casar la sentencia de instancia, procede entrar sobre las cuestiones planteadas por la parte demandante en su demanda y contestadas por el Sr. Abogado del Estado.

Son hechos relevantes los que siguen: La ONI inicia actuaciones inspectoras respecto del Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1990, en 16 de julio de 1993. En 29 de mayo de 1996 se dicta acuerdo de liquidación tributaria, que es notificada al sujeto pasivo en 4 de junio de 1996, declarando la improcedencia de la regulación propuesta por el Actuario en acta de disconformidad de 20 de enero de 1995, en referencia a las magnitudes imputadas por la entidad transparente Inmobiliaria Acuario, S.A., al no haber sido esta objeto de comprobación tributaria, señalando que en tanto no se llevara a cabo la comprobación y se dictara el correspondiente acuerdo de liquidación tributaria, debían admitirse las magnitudes fiscales declaradas por el sujeto pasivo. Iniciándose procedimiento de comprobación tributaria de la entidad transparente Inmobiliaria Acuario, S.A.. El 8 de mayo de 1997 se le incoa a la recurrente acta previa en la que se corrigió la deducción por doble imposición de dividendos; en 2 de octubre de 1997, se dicta acuerdo de liquidación tributaria, que se notifica el 13 de octubre de 1997, la que se impugna ante el TEAR de Madrid, desestimándola mediante resolución de 12 de septiembre de 2000, siendo recurrida en alzada ante el TEAC.. La ONI levantó a la demandante acta de 16 de julio de 1997, proponiendo regularización tributaria, presentando aquella alegaciones el 31 de julio de 1997 y notificándosele el 2 de enero de 1998, acuerdo de liquidación de 26 de diciembre de 1997.

En su escrito de demanda la parte actora invoca un total de 12 motivos de oposición, pero como la misma advierte, del 6 al 11, corresponden a los motivos de oposición opuestos por Inmobiliaria Acuario, S.A., contra los acuerdos de liquidación, y sólo se introducen a los efectos de información o documentación.

En cuanto al motivo 12, improcedencia de los intereses de demora liquidados, como expresamente reconoce la actora, por dicho motivo se tuvo que anular precisamente la propuesta de regulación. La resolución del TEAC, como se puso de manifiesto, se pronunció favorablemente a favor de la actora, Fundamento Jurídico Quinto y parte dispositiva de la resolución, estimando parcialmente la reclamación, y ordenando girar nueva liquidación por los intereses de demora. No cabe la impugnación de la resolución en aquello que le ha sido favorable a la parte actora.

Alega la parte actora en los motivos 1, 2, 4 y 5 la concurrencia de los presupuestos para declarar prescrito el derecho de la Administración para liquidar y caducidad de los procedimientos seguidos. En primer lugar, sobre el conjunto de estas cuestiones ha de convenirse que debe rechazarse de plano los motivos invocados sobre la premisa errónea de que el plazo de prescripción era de cuatro años.

La cuestión ha sido tratada y resuelta por este Tribunal en numerosísimos pronunciamientos, es una cuestión agotada por la consolidada doctrina emanada al respecto y que cabe desarrollar en los siguientes términos. Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

A sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa --respectivamente-- vigente.

Por su parte, la sentencia de 10 de mayo de 2004, decía que "esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 .a) Ley General Tributaria)... operan sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción (la de la Ley 1/1998 ), el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición Final Séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999 y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

Conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, forzoso es concluir que en el supuesto que se examina el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años, toda vez que el periodo que se invoca como sustentador de la prescripción había transcurrido íntegramente bajo la vigencia de la Ley General Tributaria, en su versión anterior a la de la Ley 1/1998 .

La alegada prescripción por el transcurso del plazo de cinco años tampoco puede ser acogida. Consta que la declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio de 1990, se presentó en 22 de julio de 1991, el 8 de julio de 1993 se presenta por le entidad actora declaración complementaria, el 29 de mayo de 1996 se dicta acuerdo de liquidación complementaria, notificada en 4 de junio de 1996, y la liquidación, objeto de la reclamación y del recurso contencioso-administrativo, se gira en 26 de diciembre de 1997, notificada en 2 de enero de 1998. Todos los citados actos intermedios, sin dificultad, se integran en los supuestos previstos en los apartados a) y c) del numero 1 del artº 66 de la LGT, sin que el hecho de que en la declaración complementaria presentada por el sujeto pasivo, no fue objeto de integración por la Inspección en la regularización fiscal de la entidad, sea motivo para considerar que este acto no interrumpe la prescripción, pues basta, como con claridad exige la norma, que se trate de cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda, sin distinción alguna, como por otra parte responde a la más elemental lógica del sistema tributario, de que la actuación contenga o no los datos que puedan aflorar tras las oportunas actividades inspectoras.

Alega la parte actora que se ha producido la caducidad del procedimiento de comprobación tributaria por el transcurso de un mes para dictar resolución por el Inspector Jefe, sin cumplir el plazo, en tanto que las alegaciones al acta de disconformidad se presentaron en 31 de julio de 1997, y no se dictó el acuerdo de liquidación sino hasta el 26 de diciembre de 1997, notificado en 2 de enero de 1998; por lo que carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción las actuaciones procedimentales anteriores por el incumplimiento del expresado plazo. Alegación que se nos muestra de todo punto artificial y huérfana del menor apoyo normativo, la consecuencia que extrae la parte actora por dicho retraso en girar la liquidación, no tiene sustento normativo alguno. Pero además, ya se señaló que hubo una declaración complementaria el 8 de julio de 1993, siendo evidente que a 2 de enero de 1998, no había transcurrido el plazo de prescripción.

Con todo, ante la confusión que se desprende del motivo alegado por la parte actora, no está de más recordar lo tantas veces dicho sobre el tema por este Tribunal. Se ha de matizar que la institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a la que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la "declaración de caducidad" como causa de "terminación" del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración sino del "interesado", y en procedimiento iniciado "a solicitud del interesado", conforme dispone el art. 92 de la citada Ley .

Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la "obligación de resolver", y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los "actos presuntos". Este precepto establece: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del "plazo" para resolver, para "dictar resolución expresa". No está previsto como "causa de terminación del procedimiento", al que la Ley fija un "plazo" de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la "declaración de caducidad", susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art.

43.4, la consecuencia de la "caducidad" del plazo para dictar resolución es el "archivo de las actuaciones", que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la "caducidad" del procedimiento se pone término al mismo, al dictarse la resolución expresa de "declaración de caducidad", por el contrario, en la "caducidad" del "plazo para dictar resolución expresa", no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del "archivo de las actuaciones", entrando en juego el régimen de los "actos presuntos"; régimen que en los "procedimientos de comprobación e investigación tributarias" se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las "actuaciones inspectoras", cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un "acto presunto".

Se ha dicho ya por esta Sala que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución".

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad --art. 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común--.

Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su art. 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4 /1999, de 13 de enero --.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común --Disposición Adicional 5ª , apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero --, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera --Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 --, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, "en su art. 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas". Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963

, aquí aplicable, disponía: "1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación": "Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria " de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria . Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . "Plazo", estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ".

En consecuencia, debe afirmarse que en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, (Ley 1/1998, de 26 de febrero ), a la Ley General Tributaria (58/2003, de 17 de diciembre ), y al Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos), como consecuencia de actas de "actas de disconformidad", el transcurso del plazo de un mes establecido en el art. 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que se viera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente.

En consecuencia, aplicando este criterio ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedería la aplicación de la caducidad a estos procedimientos sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción. Conforme a cuanto antecede, la superación del plazo de un mes del que disponía el Inspector Jefe para dictar la liquidación, de conformidad con la exigencia establecida para ello en el art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, no provocaría la caducidad del procedimiento, pues, tal y como señala el art. 105 de la Ley General Tributaria de 1963, aplicable al caso presente, otro es el efecto del incumplimiento del expresado plazo, al señalar que "2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

En la línea en la que desarrolla la parte actora las analizadas caducidades y prescripciones, propone la caducidad del procedimiento económico administrativo por el transcurso del plazo máximo de resolución de un año, de 16 de enero de 1998, fecha de interposición de la reclamación, a 11 de mayo de 2001, fecha de notificación de la resolución, y la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria. Su mera formulación descubre que la parte recurrente mezcla y confunde instituciones distintas con efecto también distintos, así es, una cosa es la paralización del procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, sin que a ello se le anuda más efecto legal que se produzca la ficción del acto presunto desestimatorio, y con ello la posibilidad de su impugnación, y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución" y lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento, como ya hemos indicado ut supra.

La cuestión queda suficientemente aclarada por la doctrina jurisprudencia, y como ejemplo la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2004, que ha sentado la siguiente doctrina: "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en que de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de Determinados Procedimientos Tributarios, que excepciona del plazo de seis meses a los procedimientos «regulados en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos»; y estos, al no tener plazo máximo de resolución, no estaban sometidos obviamente a la caducidad, y todavía con más claridad, en relación a la caducidad que estamos analizando, porque los procedimientos tributarios, en especial el de reclamaciones Económico-Administrativo no tienen un plazo de resolución cuyo incumplimiento produzca la caducidad, sino todo lo contrario; el plazo de un año para resolver, tanto en única o primera instancia, si se incumple, lo que produce no es la caducidad, sino su desestimación presunta que abre el recurso de alzada en vía económico-administrativa, o en su caso la vía jurisdiccional" añadiéndose, con referencia a los Reglamentos de 1981 y 1996, que en la vía económico administrativa "no existe la caducidad por incumplimiento de los plazos, por culpa de los Tribunales, hecho que sólo origina la posibilidad de que los recurrentes consideren presuntamente desestimada su reclamación, a efectos de abrir la posibilidad de recurso de alzada en esta vía administrativa, o la vía jurisdiccional Contencioso-Administrativa, ni tampoco cuando se trate del retraso o paralización por más de seis meses de la ejecución de una resolución de estos Tribunales o de una sentencia de los Órganos jurisdiccionales".

La cuestión de fondo que plantea la parte actora viene limitada a la consideración de que el acuerdo de liquidación es nulo por haberse dictado incumpliendo el procedimiento, pues la regularización tributaria de la entidad socio de otra entidad transparente no puede efectuarse mientras no se haya ultimado el procedimiento de comprobación tributaria de esta última; lo cual no fue respetado, al haberse incoado acta a la actora el 16 de julio de 1997, antes de la finalización del procedimiento de comprobación tributaria de Inmobiliaria Acuario, S.A., con el acuerdo de liquidación de 2 de octubre de 1997.

Tal y como la parte actora plantea la cuestión, se antoja conveniente recordar los términos de la sentencia de este Tribunal Supremo de 1 de abril de 2008, se dijo entonces que los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios; de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".

Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstos la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado o no la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado la liquidación girada a la sociedad transparente, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad transparente sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.

Desde esta perspectiva debe de hacerse la lectura del artº 50.3.c) del RGIT . Desde luego, el mismo dice lo que dice, las normas son tozudas, y no cabe, como pretende la parte actora, tensionar sus términos de tal modo que surja un sentido no sólo distinto a su letra, sino también a su espíritu. La norma, simplemente, determina la clase de acta, de entre las previstas legalmente, que debe extenderse en relación a los socios de una entidad en régimen de transparencia fiscal hasta tanto no se culmine la comprobación tributaria de esta entidad, que no es otra que el acta previa. Lo cual resulta plenamente acorde con la estructura del sistema, y la línea jurisprudencial que se ha puesto de manifiesto, así es no existe obstáculo legal de que se proceda a la actuación inspectora y se extienda la correspondiente acta previa y la consecuente liquidación provisional respecto del socio, mientras se comprueba y actúa mediante la correspondiente comprobación tributaria sobre la entidad transparente, distinguiéndose a los efectos de la situación tributaria del socio, según la liquidación realizada a la entidad transparente sea definitiva o esté en pendencia, con los consecuencias antes apuntadas. Ningún inconveniente normativo existe en levantar acta previa, que es la legalmente prevista para estos casos, cuando aún no ha culminado la comprobación tributaria de la entidad y ninguna transcendencia tiene ni desde el punto de vista formal y de sus garantía, ni material, puesto que la comprobación, acta y liquidación realizada al socio, en cuanto a su bondad tributaria se hace depender del resultado último de la liquidación girada a la sociedad en régimen de transparencia, de su firmeza.

Sin imposición de las costas causadas, por imperativo de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada, con fecha 17 de julio de 2003, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 530/2002, la que casamos y anulamos.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad GONVARRI INDUSTRIAL, S.A, contra la resolución del TEAC de 27 de abril de 2001, la que se confirma.

Sin imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.