STS, 26 de Octubre de 2009

La sentencia impugnada acogió en parte el recurso contencioso administrativo promovido por don Jeronimo contra la resolución dictada el 22 de marzo de 2000 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, a su vez, ratificó la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, fechada el 2 de abril de 1997. Este último pronunciamiento había desestimado la reclamación promovida por el Sr. Jeronimo contra la liquidación aprobada el 20 de julio de 1993 por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al ejercicio 1984 del impuesto sobre la renta de las personas físicas, por importe de 126.012.405 pesetas (757.349,81 euros), de las que 62.054.137 correspondían a la cuota y el resto a los intereses de demora.

Dicha sentencia anuló los actos administrativos recurridos en cuanto a la liquidación de intereses, por su manifiesta falta de motivación (fundamento séptimo), pero los mantuvo en todo lo demás. Negó que estuviese prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria (fundamento segundo), indicando que el plazo de prescripción de cinco años no había transcurrido en el caso debatido (punto 1º), que la declaración complementaria presentada por el Sr. Jeronimo suspendió el mencionado plazo (punto 2º) y que la paralización del procedimiento por más de un año en la vía económico-administrativa carece de efectos sobre el instituto de la prescripción (punto 3º).

Ya en cuanto al fondo, estimó que el demandante no acreditó, como le incumbía, la procedencia del dinero invertido en unos pagarés por importe de 152.554.030 pesetas (916.868,19 euros), pues se limitó a presentar unos documentos bancarios «al portador» y, por tanto, a su juicio, opacos (fundamentos tercero a quinto). Concluyó que «el hecho básico, esto es, la existencia de un incremento patrimonial manifestado por la existencia de los pagarés de referencia, no ha sido desvirtuado por el recurrente, al carecer de valor probatorio [...] los documentos bancarios presentados, sin que, por otra parte, tampoco haya sido probado por otros medios el origen de los mismos [...]. En definitiva, la valoración conjunta de las pruebas practicadas en el proceso no ha venido a desvirtuar la titularidad de los productos financieros que se imputaban al recurrente y con ello el incremento no justificado de patrimonio deducido por la Administración» (dos últimos párrafos del fundamento quinto).

Desde otra perspectiva, considera inaplicable al caso la previsión de la disposición adicional decimotercera («Canje de activos financieros») de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 7 de junio), porque «del examen detallado del expediente se deduce que en la diligencia de 13 de mayo de 1992 se solicita por la inspección la certificación del Banco de España acreditativa de la adquisición de Deuda Pública Especial "en el caso de que decida su aplicación a los ingresos expresados en las diligencias anteriores"; sin embargo, ni tal acreditación consta en el expediente, ni, sobre todo, consta la adopción de la decisión que se solicitaba. La única decisión que consta es la que se refleja en el Acta de Conformidad, que cuenta con el carácter de previa, y limitada a un importe de 1.884.030 para hacerla coincidir con la base de conformidad comprobada. La Sala ha de rechazar la pretensión al corresponder al recurrente la acreditación de la solicitud de imputación de referencia» (fundamento sexto).

El abogado del Estado y don Jeronimo prepararon sendos recursos de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente los interpusieron mediante escritos presentados, respectivamente, los días 30 de julio y 17 de octubre de 2003 .

El representante de la Administración, en un recurso dirigido a combatir la anulación de la liquidación de intereses por falta de motivación, articuló dos motivos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

En el primero denuncia la infracción del artículo 124 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en su redacción original, aplicable hasta el 22 de julio de 1995. Considera que las exigencias de ese precepto en orden a la notificación de las liquidaciones tributarias se cumplieron en el caso de autos, pues la liquidación de 20 de julio de 1993 contiene todos los elementos respecto del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1984, diferenciando entre cuota e interés de demora, que es el vigente el día que comenzó el devengo, coincidente con el de finalización del periodo voluntario de ingreso de la deuda, siendo el día final el de la fecha del acta, con arreglo al artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ). Termina este motivo indicando que la cuestión de los intereses no se suscitó en la vía económico-administrativa, siendo por primera vez planteada ante la Audiencia Nacional.

En el otro motivo considera vulnerado el artículo 58 de la misma Ley General Tributaria, en la redacción de la Ley 10/1985, de 26 de abril (BOE de 27 de abril ), conforme al que los intereses de demora forman parte de la deuda tributaria, por lo que, si consideró inmotivado el pronunciamiento relativo a los mismos, la sentencia impugnada debió dejar a la Administración la posibilidad de dictar nuevo acto debidamente justificado.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo o, en su defecto, anule el acto recurrido en cuanto a la liquidación de intereses, si bien declarando expresamente que la Administración tributaria puede volver a liquidarlos mediando la correspondiente explicación.

Don Jeronimo se opuso al anterior recurso en escrito registrado el 9 de febrero de 2005, en el que, frente al primer motivo, considera que la Administración incumplió su deber de motivar su decisión al no indicar el importe base sobre el que se calcularon los intereses ni los hitos temporales (inicial y final) que delimitan su cómputo, así como el tipo aplicado en los distintos ejercicios en los que fueron devengados. Añade que el abogado del Estado trata ahora de subsanar las deficiencias comentadas señalando en el escrito de formalización del recurso los elementos que la liquidación debería haber contenido y especificado. Su conducta viene a demostrar que en el acuerdo impugnado no se recogían tales extremos. Frente al supuesto carácter novedoso de la cuestión relativa a la motivación de los intereses, que no habría sido suscitada en la vía económico-administrativa, el Sr. Jeronimo niega tal condición, recordando que el artículo 56.1, in fine, de la Ley reguladora de esta jurisdicción permite alegar en los escritos de demanda cuantos motivos procedan, hayan o no sido planteados ante la Administración. Subraya la distinción entre pretensiones y motivos de impugnación, al tiempo que indica la obligación de los órganos económico-administrativos de resolver todas las cuestiones que suscite el expediente, con independencia de su expreso planteamiento por los interesados, conforme disponía el artículo 101 del Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996 (BOE de 23 de marzo ).

Respecto del segundo motivo, defiende que los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad, así como el de legalidad en la actuación administrativa, impiden una solución como la patrocinada por el abogado del Estado, pues la falta de motivación causa indefensión al administrado y acarrea la nulidad de la liquidación.

El recurso del Sr. Jeronimo se sustenta en cinco motivos, los tres primeros abordan la incidencia del transcurso del tiempo en la decisión final, mientras que el cuarto gira en torno a los fondos con los que suscribió los pagarés y el quinto se ocupa de la existencia de los títulos de deuda pública especial y de su imputación a la cuota resultante del acta de disconformidad.

El primer motivo queda anclado en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 y denuncia la infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963, de la disposición adicional 14ª.Uno de la Ley 18/1991 y del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Considera que la atribución de efectos interruptores de la prescripción a la declaración complementaria que presentó el 2 de octubre de 1989 contradice frontalmente la mencionada disposición adicional y conculca los preceptos indicados. Añade que el procedimiento estuvo paralizado por tiempo superior a seis meses, ya que las alegaciones al acta carecen también de aquellos efectos paralizadores del plazo de prescripción. Como consecuencia, estima que el cómputo del plazo quinquenal de prescripción continuó ininterrumpidamente desde la fecha de presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1984, esto es, el 16 de junio de 1985, hasta la terminación de las actuaciones de comprobación el 5 de octubre de 1993.

El segundo motivo, con el mismo fundamento procesal, insiste en la infracción de los artículos 64 de la Ley General Tributaria y 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, agregando la de los artículo 70 y 114 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto (BOE de 9 de septiembre ). Explica el recurrente que transcurrieron más de cinco años entre la presentación de la declaración complementaria relativa al ejercicio 1984 y la fecha de interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que tuvo lugar el 15 de julio de 1997. Rebate la motivación de la Audiencia Nacional diciendo que en este caso el plazo de prescripción se inició con la presentación de la declaración complementaria el 2 de octubre de 1989, continuó sin interrupción, a pesar del inicio de las actuaciones de comprobación, porque durante las mismas se produjo una paralización injustificada superior a seis meses, y prosiguió hasta la fecha de interposición del referido recurso de alzada, porque la normativa relativa al procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas sanciona con la pérdida de los efectos sobre la prescripción a las actuaciones realizadas en el seno de un procedimiento caducado por incumplimiento del plazo máximo de sustanciación, siendo así que en el actual caso las actuaciones estuvieron paralizadas por más de un año ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.

El tercer motivo, cimentado en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción, considera infringida la normativa reguladora de la caducidad del procedimiento inspector y vulnerado el repetido artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . El Sr. Jeronimo sostiene que la caducidad del expediente de inspección debida a la suspensión por causas no imputables al obligado tributario de las actuaciones de comprobación e investigación por más de seis meses constituye un vicio que debe comportar la nulidad de la liquidación practicada. En su opinión el apartado 4 de dicho artículo 31 regula un supuesto de caducidad, pues, aunque no utilice dicho vocablo, resulta indubitado que los efectos que anuda a la interrupción de las actuaciones inspectoras son los legalmente previstos para la caducidad.

El cuarto motivo, también invocado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, tiene por objeto los artículos 9.3, 24 y 120 de la Constitución, así como el 326 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), que habrían resultado desconocidos por la Sala de instancia al no valorar uno de los certificados que aportó, el emitido por el Banco Urquijo el 15 de octubre de 1993, presentado en la vía económico-administrativa para demostrar la procedencia de los fondos empleados en la suscripción de parte de los pagarés cuyo origen cuestionó la Inspección. La falta de ponderación de esta prueba ha tenido, a su juicio, una repercusión directa en el fallo, ya que el documento en cuestión deja constancia de que poseía caudales suficientes para suscribir los pagarés del Banco Urquijo por importe de

73.846.657 pesetas, es decir, acredita la titularidad anterior de pagarés cuya amortización le proporcionó la liquidez bastante para la adquisición posterior de nuevos pagarés del mismo Banco.

El último motivo, de la misma factura que el anterior y con idéntico fundamento procesal, se centra en los preceptos constitucionales ya citados en la queja anterior, así como en los artículos 596 de la Ley de Enjuiciamiento civil de 1881, 319 de la vigente del año 2000 y 1216 del Código civil. Considera el recurrente que los jueces a quo utilizan una premisa fáctica errónea para afirmar la falta de prueba sobre la existencia de los títulos de deuda pública especial y sobre la imputación a la cuota derivada del acta de disconformidad. La ausencia de razón en la sentencia de la Audiencia Nacional radica en la contradicción clara y manifiesta entre los hechos que probó y que figuran acreditados en el expediente y el contenido del pronunciamiento judicial. La Audiencia Nacional, obviando la prueba practicada, parte de una premisa errónea, en ningún caso fundada en los hechos que figuran en el expediente (folio 68 del legajo de inspección), que le llevan a asumir la inexistencia de deuda pública especial de su titularidad. Añade que en la correspondiente fase procesal propuso prueba documental consistente en que se librase oficio al Banco de España para que emitiese nueva certificación documentando la deuda pública que suscribió con su esposa, doña Ramona, así como las fechas en las que procedieron a su amortización. La prueba fue admitida, pero no fue cumplimentada por el Banco de España, circunstancia que no puede perjudicarle, pues en otro caso se estaría ante una probatio diabolica.

Termina pidiendo que se pronuncie sentencia casando la recurrida y, en su sustitución, declarando haber lugar a las pretensiones que dedujo en la demanda.

El abogado del Estado se opuso al anterior recurso argumentando, en primer término, que la declaración complementaria presentada el 2 de octubre de 1989 tenía indudablemente capacidad para interrumpir el plazo de prescripción de cinco años y precisando que, por razones temporales, la disposición adicional 14ª.Uno de la Ley 18/1991 no podía entrar en juego en el caso debatido, por la sencilla razón de que no estaba en vigor cuando acontecieron los hechos del litigio. Para beneficiarse de dicha disposición las declaraciones de regularización debían forzosamente ser posteriores a su vigencia, y anteriores, en todo caso, como decía la propia disposición adicional, al 31 de diciembre de 1991 .

Con independencia de lo precedentemente expuesto, razona, siempre en relación con el primer motivo, que la sentencia es muy clara al indicar que, aún admitiendo una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras, nunca habría corrido por entero el plazo de prescripción, puesto que esa paralización lo único que origina es que no se tenga por detenida la prescripción, siendo así que en ninguna hipótesis expiró el plazo de cinco años.

En cuanto al segundo motivo considera que ignora importantísimas cuestiones. Olvida que el acuerdo de liquidación interrumpe la prescripción, por lo que mal puede sostenerse que esta última se haya producido por pasar más de cinco años entre la presentación de la declaración complementaria y la interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central. A mayor abundamiento, las alegaciones vertidas en sede del Tribunal Regional también habrían interrumpido la prescripción, sin que la tardanza por más de un año de este último órgano en resolver produzca la caducidad pretendida por el actor.

Respecto del tercer motivo, además de denunciar su incorrecta articulación, el defensor de la Administración insiste en que, de haberse producido la inactividad que denuncia el recurrente, nunca habría transcurrido el plazo de cinco años necesario para la prescripción.

En lo que se refiere a los dos últimos motivos, considera que el Sr. Jeronimo discute la valoración de la prueba realizada por la Audiencia Nacional, discrepancia que no puede sustentar un recurso de casación.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 21 de febrero de 2005, fijándose al efecto el día 21 de octubre de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Se cruzan en este debate dos recursos de casación que únicamente tienen en común dirigirse contra la misma resolución judicial: la sentencia dictada el 21 de mayo de 2003 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 914/00 . Las impugnaciones no sólo discrepan acerca de la corrección jurídica del pronunciamiento discutido, como es de esperar de quienes ocupan posiciones enfrentadas, sino que se centran en aspectos distintos del mismo.

El abogado del Estado dirige sus dos motivos de casación frente a la decisión de anular la liquidación de intereses por falta de motivación, mientras que el sujeto pasivo, don Jeronimo, discute la sentencia en la medida en que no ha declarado prescrita la potestad administrativa para liquidar la deuda tributaria, o caducado el procedimiento, a cuyo objeto dedica los tres primeros motivos. También la impugna por no estimar acreditado el origen de los fondos con los que adquirió los pagarés que la Administración considera incremento patrimonial injustificado (motivo cuarto) ni su titularidad sobre la deuda pública especial que le hubiera permitido imputar su importe a los incrementos patrimoniales señalados por la Inspección, para reducirlos (quinto motivo).

Principiaremos nuestro análisis por el recurso del abogado del Estado, en el que considera debidamente motivada la reclamación de intereses de demora (primer motivo) y en el que, de admitirse la falta de justificación de la decisión en ese particular, sostiene que no debería acarrear sin más la anulación del acto, sino que debería ir acompañada de la oportunidad para la Administración de practicar una nueva liquidación en la que se razone debidamente el montante de dichos intereses (segundo motivo).

El acto originario impugnado, de 20 de julio de 1993, partiendo de una base imponible comprobada de 172.729.283 pesetas, determinó una cuota a ingresar de 62.054.137 pesetas. Este resultado, según se expresa en el propio acto, es consecuencia de una cuota íntegra de 79.455.470 pesetas, correspondiente a aquella base imponible, minorada por las deducciones (393.102 pesetas), las retenciones (800.989 pesetas) y los ingresos a cuenta (16.207.242 pesetas). Sin embargo, en lo que a los intereses se refiere se limita a señalar su cuantía (63.958.268 pesetas), sin especificar el principal sobre el que se liquidan, el tiempo de la demora (días inicial y final del cómputo) ni el tipo o los tipos aplicables para obtener la reparación. La misma orfandad de razonamientos presentan el acta de disconformidad y el informe ampliatorio.

En esta tesitura, resulta imposible criticar, desde la perspectiva en la que se sitúa el abogado del Estado, la decisión de la Audiencia Nacional que, comprobando esa realidad incontestada e incontestable, considera que, conforme al artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria de 1963, los intereses de demora integran la deuda tributaria, por lo que la liquidación o al menos su notificación debían contener los elementos esenciales que sirvieron para determinarlos, por así exigirlo el artículo 124.1 de la misma Ley (base de cálculo, periodo de tiempo, tipo de interés y, en su caso, sus variaciones). La tesis de los jueces a quo se ajusta a la doctrina de esta Sala, conforme a la que se han de justificar los intereses de demora explicitando los elementos mencionados [entre las más recientes, véanse las sentencias de 21 de junio de 2006 (casación 5456/01, FJ 9º), 24 de octubre de 2006 (casación 5637/01, FJ 6º), 22 de noviembre de 2007 (casación para la unificación de doctrina 13/03, FJ 5º) y 20 de febrero de 2008 (casación 3802/02, FJ 6º )].

El propio defensor de la Administración admite implícitamente esa carencia de motivación y, al fundar este primer motivo, en franca contradicción con la doctrina de esta Sala, viene a decir que no hacía falta hacer referencia a los parámetros que sirven para determinar la cuantía de los intereses, porque sabido es que el tipo es el vigente el día en que comienza el devengo, coincidente con el de finalización del periodo voluntario de ingreso de la deuda tributaria, siendo el día final el de la fecha del acta. El propio abogado del Estado ha tenido que suplir en casación a la Administración tributaria para dar unas pautas incompletas (se olvida del principal adeudado, imprescindible para determinar el montante de los intereses, no identifica el arranque ni el término del cómputo y guarda silencio sobre el concreto porcentaje aplicable y sus eventuales variaciones), tácito reconocimiento de que la liquidación carecía cuando se notificó al Sr. Jeronimo de los elementos irrenunciables para su eficacia, según ha querido el legislador en defensa de los derechos de los administrados y en garantía del acierto de la decisión administrativa, facilitando su ulterior revisión.

Las anteriores líneas resultan suficientes para desestimar el primer motivo del recurso del abogado del Estado, sin que, por lo demás, pueda considerarse indebidamente tratada la cuestión de la motivación de los intereses en la instancia con el pretexto de su supuesta condición de nueva, al no haberse suscitado en la vía económico-administrativa. Como hemos señalado en la citada sentencia de 21 de junio de 2006 (FJ 8º ), no se trata de un pretensión inédita sino de una alegación articulada por primera vez en sede jurisdiccional para sustentar la pretensión ya esgrimida en la vía económico-administrativa, enderezada a obtener la anulación de la liquidación impugnada.

En efecto, este orden jurisdiccional, aun pleno, es revisor (artículo 106.1 de la Constitución), en la medida en la que requiere una previa actuación administrativa cuya nulidad o anulación se persigue, con el reconocimiento, en su caso, de una situación jurídica individualizada (artículo 31 de la Ley reguladora de esta jurisdicción). El objeto del recurso contencioso-administrativo radica en las pretensiones de las partes en relación con el acto impugnado, en cuyo apoyo se encuentran habilitadas para esgrimir cuantos motivos y razones estimen pertinentes, hayan sido o no propuestos ante la Administración (artículo 56, apartado 1, de la citada Ley ). Pues bien, la pretensión consiste en lo que se pide, con el complemento de los hechos que les sirven de fundamento, sin que resulte legítimo, pues constituye una desviación procesal, demandar de los jueces algo distinto de lo que se reclamó a la Administración [por todas, véase la sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2004 (casación 6558/99, FJ 3º )]. Tal no es el caso, en el que el Sr. Jeronimo siempre pidió la anulación de la liquidación que combate, añadiendo, eso sí, en la demanda ante la Audiencia Nacional un motivo de impugnación que no había hecho valer ante la Administración, pero para alcanzar el mismo objetivo: la anulación de la liquidación tributaria, en todo o en alguna de sus partes, entre las que se encuentra el pronunciamiento sobre los intereses.

En cualquier caso, si estima que la Sala de instancia satisfizo una pretensión a la que no debía responder, por tratarse de una cuestión nueva no suscitada en sede administrativa, el abogado del Estado, en lugar de hacer caer la queja de pasada, en el párrafo final de un motivo de casación de contenido ajeno a esa cuestión, debió plantear por el cauce adecuado [artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 ] el correspondiente motivo de casación, denunciando la existencia en la sentencia de un defecto de incongruencia por exceso.

A título subsidiario, el abogado del Estado razona que la sentencia que discute debe ser anulada en cuanto no deja a salvo la facultad de la Administración para practicar de nuevo una liquidación de los intereses debidamente motivada.

Es verdad que esta Sala, en supuestos como el actual, ha anulado la actuación administrativa, remitiendo a una decisión ulterior en la que se justifique adecuadamente la procedencia de los intereses, su cuantía y, por consiguiente, se plasmen los parámetros que sirven para su determinación (véanse las sentencias ya citadas de 21 de junio de 2006, 24 de octubre de 2006 y 20 de febrero de 2008 ).

Ahora bien, la sentencia de la Audiencia Nacional no impide esa liquidación ulterior, tan sólo se limita, como le pidió el demandante, a anular el acto recurrido en cuanto no motivó los intereses reclamados.

Por consiguiente, al no incidir la resolución impugnada en el defecto que se denuncia mediante este segundo motivo de casación, procede también desestimarlo y, con él, todo el recurso de casación del abogado del Estado.

Don Jeronimo dedica la mayor parte de su recurso de casación (los tres primeros motivos) a discutir las razones por las que la Sala de instancia no considera las paralizaciones producidas en el seno del procedimiento ni estima prescrita la potestad de la Administración para liquidar la deuda tributaria.

Admite que en su caso el plazo de prescripción es de cinco años, como señala la sentencia impugnada siguiendo la doctrina sentada por esta Sala en sentencia de 25 de septiembre de 2001 (casación en interés de la ley 6789/00, FJ 5º ). Con este punto de partida, suscita, aunque sin la deseable claridad, dos hipótesis, a las que responden cada uno de los dos primeros motivos de casación.

La primera consiste en entender que entre la fecha de presentación de la declaración correspondiente al impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1984 (16 de junio de 1985) y la notificación del acto de liquidación, que aconteció el 5 de octubre de 1993, transcurrió con exceso el indicado plazo de cinco años. Para defender esta tesis no le queda más remedio que negar capacidad para interrumpir la prescripción a la presentación el 2 de octubre de 1989 de una declaración complementaria relativa aquel ejercicio económico, capacidad que la Sala de instancia le ha otorgado. Argumenta en este punto que la disposición adicional 14ª.Uno de la Ley 18/1991, tras habilitar a lo sujetos pasivos para presentar hasta el 31 de diciembre de 1991 declaraciones complementarias e ingresos por cualquier concepto tributario devengado antes del 1 de enero de 1990, afirma que esas declaraciones no interrumpen los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Ocurre, sin embargo, que, según hemos sostenido [sentencia de 31 de marzo de 2000 (casación para la unificación de doctrina 3196/95, FJ 4º)], dicha disposición adicional autorizó una regularización fiscal, con exclusión de las sanciones y de los intereses de demora, siempre que los sujetos pasivos presentasen declaraciones complementarias e ingresaran las cuotas impositivas ocultadas en el periodo comprendido desde el 8 de junio de 1991 (fecha de la entrada en vigor de la Ley 18/1991 ) y el 31 de diciembre del mismo año, debiendo tratarse, además, de cuotas devengadas con anterioridad al 1 de enero de 1990. Al mismo tiempo negamos efectos retroactivos a esa disposición para operar respecto de las regularizaciones voluntarias que, como la que realizó en este caso el Sr. Jeronimo, se practicaron antes del 8 de junio de 1991; el artículo 2.3º del Título Preliminar del Código civil, en cuanto no reconoce efectos retroactivos a las leyes, salvo que dispongan lo contrario, alcanza aquí toda su virtualidad. La mencionada sentencia se remite a pronunciamientos anteriores, en particular los de 17 de julio de 1999 (casación para la unificación de doctrina 8290/94, FJ 4º) y 30 de octubre de 1999 (casación para la unificación de doctrina 768/95), que sentaron igual tesis, seguida por otros posteriores, como el de 30 de octubre de 2002 (casación para la unificación de doctrina 9850/97, FJ 6º).

Así pues, la declaración complementaria presentada por el recurrente no puede acogerse a la repetida disposición adicional ni, por consiguiente, a su segundo párrafo, donde se negó efectos interruptores de la prescripción a la presentación de las declaraciones complementarias que contemplaba, siendo, por tanto, de aplicación la doctrina general. Conforme a esta doctrina, a la que responde la tesis de la Sala de instancia, cualquier actuación del sujeto pasivo tendente al pago o a la liquidación de la deuda produce esos efectos, según disponía para la época de los hechos de este litigio el artículo 66.c) de la Ley General Tributaria de 1963, naturaleza que ha de reconocerse, sin ninguna duda, a las declaraciones complementarias presentadas voluntariamente por el obligado tributario.

Llegados a este punto, esto es, que el plazo de prescripción era de cinco años (extremo no discutido por el actor) y que la declaración complementaria que el Sr. Jeronimo presentó el 2 de octubre de 1989 interrumpió la prescripción, huelga todo análisis en torno a si las actuación inspectoras permanecieron detenidas de forma injustificada por plazo superior a seis meses, para dar efectividad a la previsión del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por la sencilla razón de que entre el dies a quo (2 de octubre de 1989) y el dies ad quem (5 de octubre de 1993, en que se notificó la liquidación) en ningún caso transcurrieron los cinco años requeridos. Como hemos indicado en la sentencia de 19 de septiembre de 2007, en respuesta al recurso de casación para la unificación de doctrina 383/03, interpuesto por el propio Sr. Jeronimo en relación con la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1985, ninguna eficacia práctica tiene que la parálisis de la actividad inspectora pudiera haber producido la cesación del efecto interruptor, porque incluso en tal situación no se cumpliría el plazo legal de prescripción (FJ 4º).

La segunda hipótesis, a cuya defensa jurídica dedica el Sr. Jeronimo en esta sede el segundo motivo de casación, consiste en entender que los cinco años de prescripción pasaron entre la presentación de la declaración complementaria y la fecha de interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 15 de julio de 1997.

Para defender su tesis sostiene que la tardanza por más de un año en resolverse la reclamación por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña produjo la pérdida de efectos sobre la prescripción de las actuaciones realizadas en el seno de la vía económico-administrativa, ya que su normativa reguladora niega tales efectos a un procedimiento caducado por incumplimiento del plazo máximo de sustanciación. Sobre esta queja, referida al ejercicio 1985, ya ha recibido repuesta el Sr. Jeronimo en la sentencia citada de 19 de septiembre de 2007 (FJ 6º ). Bastará, pues, con reiterar aquí lo entonces razonado.

Allí explicamos que el artículo 108 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1981 sólo anuda al transcurso del plazo de un año desde la iniciación de esa vía en cualquiera de sus instancias, por causas imputables al órgano llamado a resolver, la consecuencia de considerar desestimada la reclamación, al objeto de que el interesado pueda instar el recurso pertinente, sin perjuicio de pedir que se depuren las responsabilidades disciplinarias pertinentes (artículo 7.2 ), pero en modo alguno determina la caducidad del expediente ni, en consecuencia, tiene incidencia sobre el cómputo del plazo de prescripción. Este planteamiento coincide con la doctrina de esta Sala, de la que es exponente, entre otras muchas, la sentencia de 30 de junio de 2004 (casación en interés de la ley 39/03, FJ 6º ).

El recurrente vuelve a insistir en este punto que las actuaciones inspectoras permanecieron paralizadas sin justificación alguna por término de seis meses, con lo que su iniciación no pudo influir sobre el plazo de prescripción, para detenerlo. Aquí, de nuevo, la discusión resulta superflua, pues se olvida el actor de que la liquidación tributaria, cuya virtualidad para detener el referido plazo resulta indiscutible e indiscutida, le fue notificada el 5 de octubre de 1993, por lo que, en el planteamiento que comporta esta segunda hipótesis, de ser correcto, entre esa fecha de notificación y la de interposición del recurso de alzada (15 de julio de 1997) tampoco transcurrió el plazo de cinco años necesario para que se produjeran los efectos inherentes al instituto de la prescripción.

En el tercer motivo el Sr. Jeronimo porfía en sostener que la Inspección mantuvo detenidas por más de seis meses las actuaciones, sin justificación posible y por causas que no le son imputables, de donde obtiene, no ya como pretendía en los motivos anteriores la imposibilidad de entender interrumpida la prescripción por el inicio de aquéllas, sino la caducidad del propio procedimiento de comprobación e investigación, circunstancia que, a su entender, acarrea la nulidad de la liquidación practicada.

En esta queja tampoco le asiste la razón.

La caducidad, institución, como la prescripción, al servicio de la seguridad jurídica, pero que, por diferencia con ella, afecta al cauce para el ejercicio de los derechos y no a estos mismos, presupone que la ley fije un término para la realización de la actividad administrativa y que su incumplimiento implique, también por mandato legal, la extinción del procedimiento. Pues bien, bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963 la vulneración, imputable a la Administración, de los plazos previstos para la actuación inspectora no llevaba aparejada la perención del procedimiento, sino tan sólo la pérdida por las actuaciones iniciadas, después detenidas por tiempo superior al previsto, de eficacia interruptora de la prescripción.

Para responder a la situación derivada del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios (BOE de 29 de mayo ), que no previó para un procedimiento como el que ahora nos ocupa un plazo específico, limitándose a disponer que la duración fuese acorde a su naturaleza y a sus características propias, sin perjuicio de la prescripción [artículo 1, letra

c), en relación con el anexo 3 ], esta Sala del Tribunal Supremo sostuvo que la Administración debe resolver en el plazo máximo de prescripción y explicó que la inexistencia de términos prefijados para la tramitación de los expedientes tributarios implica la ausencia de caducidad, pero no supone que puedan prolongarse sine die, debiendo terminarse, a lo más tardar, dentro del plazo de prescripción. En otras palabras, según nuestra doctrina, el legislador de la época sustituyó «la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo por la extinción del derecho» por prescripción [por todas, sentencia de 4 de diciembre de 1998 (casación 569/93, FJ 4º )].

En definitiva, el legislador no quiso, a la sazón, someter a un plazo específico la tramitación de los expedientes de investigación y de comprobación. No hubo en este caso caducidad y, por consiguiente, la liquidación tributaria aprobada no se dictó sin cobertura, en el seno de un procedimiento muerto. Las interrupciones superiores a seis meses, de haberse producido, únicamente tendrían como efecto que las diligencias realizadas antes de esa detención carecieran de virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción, según disponía el artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su redacción originaria, aplicable al caso debatido. Efecto este último, por lo demás, irrelevante en el supuesto analizado porque, como ya hemos apuntado, en ningún caso entre el día inicial y el final del cómputo transcurrieron más de cinco años.

Llegamos así a la cuestión de fondo de este recurso de casación, a la que se refieren, si bien de forma colateral, los dos últimos motivos articulados por don Jeronimo .

En el cuarto, no niega la realidad del incremento patrimonial, sino su carácter de injustificado y, en tal tesitura, sostiene que acreditó debidamente la procedencia de los fondos con los que adquirió los pagares mediante los que se manifestó aquel incremento. Se queja de que la Sala de instancia, en el análisis del material probatorio, ha preterido el certificado emitido por el Banco Urquijo el 15 de octubre de 1993, circunstancia relevante para la decisión de la contienda pues dicho documento deja constancia de que poseía fondos suficientes para suscribir los pagarés. En su opinión tal omisión desconoce los artículos 9.2, 24 y 120 de la Constitución, así como el 326 de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000.

Con independencia de que el motivo se encuentra deficientemente articulado, pues se esgrime por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de nuestra jurisdicción, en lugar de, como procedía, por el de la letra d) del mismo precepto, lo cierto es que el planteamiento del recurrente falla en su premisa.

No responde a la realidad que la Audiencia Nacional haya omitido valorar la certificación en cuestión. La ha tomado en consideración, como se infiere del fundamento quinto de la sentencia, cuyo párrafo inicial alude a la condición de títulos «al portador» que tienen los unidos al expediente, a los que se refiere la certificación en cuestión, a su condición de opacos y, por consiguiente, a su falta de capacidad para acreditar que el que los cobraba fuese la misma persona que efectuó el ingreso. Esa certificación es complemento de otra anterior, librada el 14 de octubre de 1991, en la que se indica que los pagarés mediante los que se manifestó el incremento patrimonial discutido fueron adquiridos como consecuencia de la amortización de otros pagarés, al portador, constituidos mediante ingreso de determinados cheques bancarios. En el último párrafo del mismo fundamento concluye que la valoración conjunta de las pruebas practicadas no desvirtúa la titularidad de los productos financieros determinantes del incremento ni acreditan el origen de los fondos con los que se adquirieron.

En esta tesitura, por más que intente demostrar lo contrario, la queja del Sr. Jeronimo no trasciende la valoración de la prueba, por lo que está abocada al fracaso, ya que, como bien es sabido, esta clase de queja ha de quedar extramuros del recurso de casación, salvo que se alegue por el cauce del artículo 88.1

.d) y acredite que, al apreciar el material probatorio, la Sala de instancia ha infringido algún precepto legal en el que se discipline el modo de valorar las pruebas tasadas o que las inferencias obtenidas por los jueces a quo se muestran carentes de lógica o irrazonables, conduciendo a resultados inverosímiles y, por ello, manifiesten un uso arbitrario del poder jurisdiccional, prohibido por el artículo 9, apartado 3, de la Constitución. Pueden consultarse sobe este particular, entre las más recientes, las sentencias de 6 de octubre de 2008 (casación 6168/07, FJ 3º), 15 de diciembre de 2008 (casación 7434/04, FJ 1º), 26 de enero de 2009 (casación 2705/05, FJ 2º) y 23 de febrero de 2009 (casación 7840/04, FJ 2º ).

En el último motivo se denuncia un error patente en la sentencia impugnada, con infracción de los ya mencionados preceptos constitucionales, así como de los artículos 596 de la Ley de Enjuiciamiento civil de 1881, 319 de la actualmente vigente de 2000 y 1216 del Código civil, al negar la existencia de deuda pública especial de su titularidad, pese a haber quedado así acreditado, y al hacer tal pronunciamiento sin practicar la prueba documental admitida, consistente en que el Banco de España certificase la deuda pública de esa índole, indicando las fechas en las que procedieron a su amortización.

Este último aspecto de la denuncia se sustenta en un presupuesto incierto, pues la prueba fue admitida y se practicó, apareciendo unido al ramo del actor un informe elaborado el 1 de marzo de 2002 por el Jefe de la Central de Anotaciones en el que se alude a la deuda especial del Estado suscrita por el Sr. Jeronimo y por su esposa. Ese informe se remitió a la Sala de instancia mediante un oficio del Subjefe del Servicio Jurídico que salió del Banco de España el 13 de marzo de 2002.

Por lo demás, si se lee con detenimiento el pasaje de la sentencia que se dedica a este extremo (el penúltimo párrafo del fundamento sexto), se comprueba que la Audiencia Nacional no rechaza la pretensión del recurrente porque no acreditase la existencia de la deuda pública especial, que aparece probada, además de por los documentos ya citados, mediante el certificado unido al folio 68 del expediente, sino por no quedar justificada su imputación al incremento de patrimonio litigioso, requisito imprescindible para que opere el mecanismo previsto en el apartado 3.e) de la disposición adicional decimotercera de la Ley 18/1991. Esa imputación debe hacerse de manera ineluctable y expresa en el curso de las actuaciones de comprobación o investigación, y no en un momento ulterior una vez aprobada la correspondiente liquidación [sentencia de esta Sala de 2 de junio de 2006 (casación 2228/01, FJ.4º )], siendo así que en el caso actual no consta, como se dice en la sentencia impugnada, la decisión de atribuir el precio de adquisición de la deuda pública especial al incremento patrimonial manifestado en el curso de aquellas actuaciones. Esta configuración explica que en la diligencia de 13 de mayo de 1992 (folio 66 del expediente) se acordara pedir al Banco de España una certificación acreditativa de la adquisición de aquellos activos, para el caso de que el sujeto pasivo decidiera «su aplicación a los ingresos expresados en las diligencia anteriores» (el incremento de patrimonio).

No existe, pues, el error patente que denuncia el actor, sin que, por consiguiente, pueda calificarse el pronunciamiento recurrido de irrazonable y de infractor de los preceptos que sustentan este último motivo de su recurso.

En definitiva, los dos recursos de casación que decidimos en esta sentencia han de desestimarse.

A la vista del resultado de ambos recursos y en virtud del artículo 139.2 de la Ley 29/1998, esta Sala estima procedente que cada parte haga frente a las costas causadas a su instancia, debiendo atender a las comunes por mitad.