STS 5900/2006, 30 de Septiembre de 2010

En fecha 20 de noviembre de 1998 la Inspección de Tributos de la Delegación en Barcelona de la AEAT, incoó a Dña. Loreto un Acta suscrita en disconformidad, modelo A02, núm. NUM000

, por el concepto y ejercicio referidos, en la que se hacía constar la existencia de anomalías contables sustanciales, detalladas en el cuerpo del Acta y el Informe ampliatorio, que justificaban la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles. Como consecuencia de las actuaciones inspectoras procedía modificar la declaración presentada, en régimen de tributación conjunta, al ser mayores las ventas de la actividad empresarial que las declaradas, así como por las demás circunstancias que se detallan en el acta. Se proponía por el actuario regularizar la situación tributaria de los interesados mediante la correspondiente liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora. Asimismo, se indica en el acta que las actuaciones dieron comienzo el 31 de mayo de 1995.

En el informe ampliatorio emitido la Inspección desarrolla detalladamente los hechos y fundamentos de Derecho en que apoya su propuesta, siendo de destacar lo que a continuación se expresa:

Durante el periodo comprobado los sujetos pasivos realizaron la actividad de venta al menor de electrodomésticos, tributando en el Impuesto sobre el Valor Añadido en régimen de Recargo de Equivalencia. Esta actividad la realizaban en diversas tiendas que enumera el informe. La inclusión de los contribuyentes en el Plan de Inspección obedeció al requerimiento en tal sentido formulado por la Oficina Nacional de Inspección, al haber obtenido ésta información tributaria respecto de los sujetos pasivos con ocasión de las comprobaciones e investigaciones sobre el Bazar El Regalo SA. En el informe -páginas 6 a 14- se detallan las actuaciones de la Oficina Nacional de Inspección relevantes para este expediente, entre las que menciona la copia de diversos registros informáticos de los ordenadores del director financiero, director comercial y jefe de contabilidad de dicha sociedad; se indica que toda la documentación facilitada por la ONI a la unidad actuante se adjunta al expediente, bajo los números que se expresan y que permiten su identificación. En las páginas 15 a 35 se describen los resultados de las actuaciones realizadas, entre los que se destacan las siguientes: "vales de venta" de Dña. Loreto no contabilizados ni computados en la declaración (se enumeran las fechas, facturas e importes no contabilizados y se observa la existencia de doble numeración de los vales de venta); declaración por CELJU SL de cuentas de ventas que corresponden a tiendas del reclamante; existencias de saltos en la numeración de facturas emitidas; error en la regularización de existencias; cómputo de gastos cuya descripción y código contable los hacen aparecer como propios del establecimiento de SUMINISTRADORA DEL HOGAR SA y de UNIÓN BARCELONESA DE ELECTRODOMÉSTICOS SA, sin que se haya aportado explicación alguna a la Inspección; reiteradas peticiones, no atendidas, para que los contribuyentes aportaran a la Inspección los albaranes correspondientes al transporte de mercancías; traspaso de una de las tiendas del obligado tributario, pese a lo cual éste sigue manteniendo en su activo las cuentas de inmovilizado de dicho establecimiento, sin que se contabilice asiento alguno relativo a dicho traspaso; requerido el compareciente para que aportase inventarios de existencias, éste contesta en Diligencia de 19-11-1996 que no se dispone de los correspondientes a 1-1-1989; la Inspección informa que los inventarios aportados relacionan los artículos totalmente desordenados, sin identificación mediante código ni agrupación por gamas o fabricantes.

En el Informe se justifica el régimen de estimación indirecta por irregularidades contables sustanciales (ventas no contabilizadas y demás circunstancias relacionadas en las páginas 57 y siguientes del Informe) y se explica a continuación el método seguido para determinar las bases o rendimientos; el importe de las ventas es conocido mediante los resultados de las actuaciones efectuadas por la Oficina Nacional de Inspección ante Bazar El Reglo SA; en efecto, dicha Oficina obtuvo los datos de ventas de las diversas tiendas a partir de los ordenadores del Director Financiero, Directo Comercial y Jefe de Contabilidad de dicha sociedad y con estos datos en el Informe de la Inspección se calcula el importe de las compras consumidas a través de los coeficientes de margen bruto que para cada tipo de establecimiento se detallan (página 64); los restantes gastos (personal, alquileres, agua, electricidad, etc. se toman por sus importes contabilizados, por entender que tienen carácter fijo respecto al volumen de ventas, a excepción de los gastos de transporte, que se determinan aumentando los contabilizados en la misma proporción en que lo han sido las ventas. Para determinar el rendimiento la Inspección tuvo en cuenta que ambos contribuyentes tributan, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en régimen de Recargo de Equivalencia, por lo que las ventas comprobadas han de incrementarse en el importe de las cuotas de este impuesto (el 12 por 100) y las compras en las soportadas (12 por 100) y en el recargo de equivalencia (3 por 100).

Una vez formuladas alegaciones al acta, el Inspector Jefe dictó en fecha 21 de diciembre de 1998 el correspondiente acuerdo de liquidación confirmando la propuesta formulada en el acta, lo que dio lugar a una liquidación con una deuda tributaria, integrada por cuota más intereses de demora, ascendente a 900.778,02 euros (149.876.851 ptas.) Incoados expedientes sancionadores por infracción tributaria grave en relación con cada uno de los dos reclamantes por ser declaración conjunta, el Inspector Jefe de la Delegación en Barcelona de la AEAT acordó imponer una sanción equivalente al 105 por 100 de la cuota dejada de ingresar - sanción que no es objeto del presente recurso de casación.

Interpuesta reclamación económico-administrativa contra la liquidación de cuota e intereses de demora referida, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) dicta, en fecha 20 de junio de 2.003, la resolución por la que acuerda desestimar la reclamación y confirmar el acto administrativo impugnado.

Contra la citada resolución del TEAC, Dña. Loreto promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de la Audiencia Nacional que fue resuelto por sentencia de 21 de diciembre de 2006 de la Sección Segunda cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª. Loreto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de junio de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución impugnada y las liquidaciones de que trae causa por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin expresa imposición de costas." CUARTO.- Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, siendo formalizado, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de los artículos 140 a 142 de la Ley General Tributaria de 1963, 36, 39, 40 y 41 del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 1986, 71.1 .a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 63 y 66 de la Ley 30/92, citándose igualmente el Auto del Tribunal Constitucional 171/1989, de 3 de abril .

Suplicó se dicte sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo, o subsidiariamente, corrija la de instancia en el sentido de declarar solamente la anulación del acto administrativo, pero retrotrayendo las actuaciones al momento en el que se introdujo la prueba considerada ilegal, manteniendo la validez del resto del procedimiento no afectado por dicha prueba.

Conferido traslado a la representación de Dña Loreto, para el trámite de oposición, solicitó que se confirme en todos sus extremos la sentencia recurrida y se imponga las costas a la recurrente.

Señalada el día 29 de septiembre de 2010 para la votación y fallo, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada tiene la siguiente fundamentación jurídica:

La adecuada solución del recurso exige partir de que las actuaciones de comprobación del recurrente se iniciaron por la Inspección Provincial de Barcelona, según consta

en el acta, el 31 de mayo de 1.995 en el domicilio fiscal del obligado tributario como consecuencia de la información con trascendencia tributaria que la ONI había obtenido en la comprobación inspectora de la mercantil Bazar El Regalo S.A. y que fue objeto de remisión a la Unidad Provincial de Inspección.

Se afirma en la resolución del TEAC combatida que, de entre la documentación remitida por la ONI, la cual es objeto de una descripción pormenorizada en el informe complementario del acta, cabe destacar los archivos informáticos obtenidos de los ordenadores del Director Comercial, Director Financiero y de la Jefa de Contabilidad de la entidad Bazar El Regalo SA, sociedad que actúa como central de compras de las entidades y personas físicas integradas en el grupo Bazar El Regalo, como es el caso del hoy recurrente, unas vinculadas accionarialmente con Bazar El Regalo SA y otras no, desarrollando las entidades y personas integrantes del grupo empresarial su actividad minorista a través de tiendas franquiciadas.

La parte impugna dicho registro y sostiene la nulidad de pleno derecho del mismo.

En relación con esta cuestión, ilegalidad de la prueba obtenida por la ilícita entrada en las dependencias de la entidad, esta Sala y Sección, en su sentencia de fecha 4 de diciembre de 2003, dictada en el recurso núm. 293/01 y, posteriormente, en los recursos números 865/2003, Sentencia de 26 de Enero de 2006, núm. 935/2003 Sentencia de 16 de Febrero de 2006 y recurso núm. 933/2003 Sentencia de 27 de Abril de 2006, tiene declarado:

«Cuestión previa y primordial para el enjuiciamiento del presente litigio es el examen de la diligencia de entrada y registro practicada por la Inspección el 27 de septiembre de 1994, ya que como los propios inspectores han reconocido en la prueba testifical practicada, es en esta diligencia y concretamente de lo extraído del ordenador personal del Sr. Clemente, coordinador de las tiendas del grupo, en la que se basaron todos los informes y actas de las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la regularización tributaria que desembocó en los acuerdos liquidatorios y sancionatorios.

Sobre esta misma cuestión y en relación al Impuesto sobre IVA del mismo contribuyente y mismos ejercicios ya se ha pronunciado la Sala (Sección Sexta), en sentencia de 28 de mayo de 2003 (recurso 237/2001 ), por lo que en aras al principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica procedemos a reproducir los Fundamentos jurídicos de la citada resolución.

"Reproducidos básicamente en sede judicial los mismos motivos de oposición, procede examinarlos.

La Resolución de 24 de Marzo de 1.992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de Diciembre de 1.991 y en el R.D. 939/1.986, de 25 de Abril, establece en su número DOS las funciones, ámbito de actuación y estructura de la Oficina Nacional de Inspección, dependiente del Director del Departamento de Inspección Financiera y su apartado 2.1. establece que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar mediante Resolución, que las funciones señaladas en los apartados anteriores se extiendan a aquellos obligados tributarios en que concurra alguna de las siguientes circunstancias que allí se detallan.

En el caso de Autos y en virtud del Acuerdo de 21 de Julio de 1.992, el referido Director acordó que la ONI fuera el órgano competente para realizar respecto a la actora, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general, estableciendo en dicho Acuerdo, que quedaba adscrita a la ONI en su dependencia de Barcelona.

El 20 de Septiembre de 1.994, el Delegado Especial de la A.E.A.T. firmó la autorización para que diez actuarios de la ONI entraran en las instalaciones y locales de negocios sitas en la Avda. Virgen de Monserrat nº 1 de Sant Joan Despi.

De lo expuesto se desprende: A) Que la entrada en los locales se verificó por actuarios de la ONI, siendo el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el que acordó la adscripción a las oficinas de la ONI en Barcelona; B) El Tribunal Supremo en su Sentencia de 17 de Mayo de 2001, ha señalado: "

Queda sólo por estudiar el primer motivo de casación. Se alega en él la infracción del artículo 18.2 de la C.E ., que consagra la inviolabilidad del domicilio; y ello porque (se dice) para levantar el acta que fue origen del expediente administrativo el Inspector Municipal entró en el domicilio de la actora, sin su consentimiento.

Desde luego, en aquella ocasión se infringió el derecho a la inviolabilidad del domicilio.

El artículo 18.2 de la C.E . dispone que "el domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de fragante delito".

A propósito de este derecho ha declarado el Tribunal Constitucional (Sentencia 136/2000, de 29 de Mayo ) que "la norma constitucional que proclama la inviolabilidad del domicilio y la consecuente interdicción de la entrada y registro en él (art. 18.2 CE ) no es sino una manifestación de la norma precedente que garantiza el derecho a la intimidad personal y familiar (art. 18. CE ). Esta manifestación no se concibe como un derecho absoluto, sino que viene configurada con atención a otros derechos. Los límites al ámbito fundamental de la privacidad tienen un carácter rigurosamente taxativo (SSTC 22/1984, de 17 de Febrero,

F. 3, 160/1991, de 18 de Julio, F. 8, 341/1993, de 18 de Noviembre, F. 8 a)".

Esto significa que, fuera de los casos de delito fragante o de existencia de resolución judicial que lo autorice, sólo el consentimiento del titular puede hacer legítima la entrada o registro de un domicilio.

En el caso presente, no hubo consentimiento del titular para la entrada en el domicilio.

En el acta, el Sr. Inspector hizo constar lo siguiente: "6.- Se entrega una copia de este acta a D. Maximiliano, empleado". Y D. Maximiliano firmó el acta debajo de unas letras impresas que dicen "El responsable de la obra/actividad". (En casación la demandante aclara que el Sr. Maximiliano era el jardinero, empleado por horas).

Aún dando por cierto que el Sr. Maximiliano fuera "el responsable en ese momento de la obra ya ejecutada", (afirmación de la sentencia de instancia que no puede ser contradicha en casación, como no sea a través de la alegación de la infracción de alguno e los escasos preceptos que otorgan eficacia privilegiada a ciertos medios de prueba, lo que no es el caso), aun dando eso por cierto, se habría violado el precepto constitucional, porque el consentimiento debe ser dado por el titular, no por un empleado ni por un encargado de unas obras.

Y cuando el Tribunal de instancia dice, como una de las razones para apoyar su decisión, que "no consta que no se autorizase la inmisión necesaria para la inspección en la vivienda de la recurrente", está utilizando un argumento equivocado, porque no es la negativa lo que tiene que constar, sino el consentimiento. El artículo 18.2 de la CE . no consiente otra interpretación: la Administración necesita el consentimiento del titular, y no le basta el mero hecho de que no conste la negativa.

Debemos, pues, estimar el motivo que nos ocupa y casar la sentencia recurrida, con la consecuencia de haber de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate. (Artículo 102-1-3º de la L.J .). Todo ello sin condena ni en las costas de casación ni en las de instancia (artículo 102-2 de la misma).

Debemos, pues, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate.

Pues bien; la infracción del artículo 18.2 de la CE . en el acto de la realización de la inspección de 31 de Marzo de 1992 no comporta por sí sola y necesariamente la estimación del recurso contencioso administrativo.

Tal como el Tribunal Constitucional tiene declarado a propósito de las consecuencias de la prueba ilícita (en materia penal, pero que puede arrojar alguna luz en el caso que nos ocupa) "el otorgamiento del amparo con el efecto de nulidad de las resoluciones solicitadas, no es consecuencia necesaria y directa, como sostiene el quejoso, de la apreciación de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Pues, como ha recordado este Tribunal recientemente (SSTC 166/1999, de 27 de Septiembre, F. 4. y 171/1999, de 27 de Septiembre, F. 4 ), la declaración de lesión del derecho constitucional sustantivo no tiene como consecuencia automática la prohibición constitucional de valoración de toda prueba conectada de forma natural con las directamente obtenidas con vulneración de derechos constitucionales", (STC 8/2000, de 17 de Enero ), de manera que "es posible que la prohibición de valoración de las pruebas originales no afecte a las derivadas, si entre ambas, en primer lugar, no existe relación natural, o si, en segundo lugar, no se da la conexión de antijuridicidad (SSTC 81/98, 121/98, 151/98, 49/99, 166/99, 171/99 y 8/2000 )".

En dicha Sentencia se sigue declarando:

El Art. 50 de la L.G.T . señala que: "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta".

El Art. 64 del Real Decreto 939/86, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, añade: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de determinación objetiva singular de cuotas en el I.V.A. y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas; . . .c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables".

CUARTO.- Ninguna duda hay de que resulta procedente el régimen de estimación indirecta, pues no resultan aceptables las alegaciones de la actora de que las anomalías contables se derivaban del fallecimiento repentino del Auditor, sin embargo la Inspección misma admite, que los cálculos efectuados para la determinación de las Bases imponibles se efectuaron únicamente con base en los datos que durante la Inspección efectuada, se tomaron del ordenador del coordinador de las tiendas Sr. Clemente . Así lo reconoce también el funcionario del Cuerpo de Inspectores de Hacienda, D. Evelio en su declaración prestada ante el juzgado de Instrucción nº 5 de Sant Feliu de Llobregat, en las Diligencias de Procedimiento Abreviado 160/1999, quien además reconoce que el Sr. Clemente se opuso a que accedieran a su ordenador.

Si como se ha dicho, la información obtenida de este ordenador fueron los únicos datos tenidos en cuenta por la Inspección para la determinación de la base imponible, si a ello se añade que el Sr. Clemente mostró su oposición en el curso de una inspección efectuada sin autorización judicial, en presencia exclusivamente de los empleados de la empresa Sr. Camino y Sr. Ignacio, la primera de las cuales, así lo puso de relieve en esta sede judicial y sin autorización de los legales representantes de la misma, cuyo consentimiento era el único que podía suplir la falta de autorización judicial y que llegaron, según consta en el propia Acta de la Inspección a las 11 horas, cuando ya se había intervenido la documentación, sin que conste que "a posteriori" hubieran prestado el consentimiento, debe concluirse que la prueba ilícitamente obtenida, consistente en la documentación del Sr. Clemente, única en la que se basaron las actuaciones de la Inspección, precisamente por ser la única que permitió la actuación de ésta, determina al estar ilícitamente obtenida la anulación de las actuaciones inspectoras. No se trata, pues, de apreciar una infracción del Art. 18 de la Constitución, que por si sola no comportaría la estimación del recurso, sino de que dicha infracción determina que la única prueba obtenida es ilícita, lo que exige la estimación del recuso interpuesto

. Aplicando este mismo criterio al presente caso, procede la estimación de la presente demanda con la consiguiente anulación de las resoluciones impugnadas, sin que por tanto sea necesario examinar el resto de los motivos aducidos en la demanda.

Resta por señalar que en similares términos se ha pronunciado la Sección Sexta de esta Sala, en Sentencia dictada el 22 de Abril de 2004, recurso 595/01, interpuesto por la entidad CELJU S.L. frente a la liquidación por IVA, ejercicios 1991 a 1993 y la Sentencia dictada el 1 de junio de 2004, a instancia de "Bazar el Regalo, S.A." como sucesora de "Bazares Reunidos, S.A." en el recurso 596/01, entre otras.

Asimismo, procede recordar que por Auto de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Rec. 08/5667/2004, de 7 de noviembre de 2005, se tuvo por desistido al Abogado del Estado del recurso de casación interpuesto contra la Sentencia dictada por esta Sala, Sección 6ª, en el Rec. nº 395/2001, interpuesto por la Agrupación Bazar El Regalo, S.A., en representación de Bazar La Sirena, S.A.; sentencia declarada firme por providencia de la Sala de fecha 14 de diciembre de 2005 . Dicha sentencia de esta Sala se pronuncia en el mismo sentido que la anteriormente transcrita.

Idénticas circunstancias han concurrido respecto de las sentencias dictadas por la Sección Sexta, en los recursos promovidos contra liquidaciones por IVA por las entidades Agrupación Bazar El Regalo SA., números 528/2001 y 599/2001, en los que aquella actuaba como sucesora de las entidades Catalana de Electrodomésticos SA. y Suministradora del Hogar SA.

En similares términos se ha pronunciado esta Sala en sentencia dictada el día 2 de Noviembre de 2006, en el recurso 877/03, interpuesto por D. Felicisimo respecto de las liquidaciones a él giradas por el mismo ejercicio.."

El Abogado del Estado aduce dos motivos de casación:

1. ) En el primer motivo de casación el Abogado del Estado invoca como infringidos los arts. 140, 141 y 142 de la Ley General Tributaria vigente en el momento de los hechos, así como los arts. 36, 39, 40 y 41 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, Real Decreto 939/86, y, complementando ello, el Auto del Tribunal Constitucional 171/89, de 3 de abril .

   La sentencia de instancia anula la liquidación practicada porque la misma se ha basado en unas pruebas obtenidas en un registro de las oficinas de la empresa Bazar el Regalo S.A., sin mandato judicial y sin una autorización expresa de persona responsable de la misma empresa. Se cita, incluso, que hay algunos datos que han sido obtenidos de un ordenador, de un empleado de la empresa, sin que ese empleado de la empresa manifestara su conformidad a que se utilizaran tales datos.

   Y la sentencia de instancia cita al efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2001 que determinó la anulación de un acto administrativo basado en unas pruebas obtenidas en un registro domiciliario efectuado sin autorización judicial y sin autorización expresa de la persona titular del domicilio.

   La sentencia que se invoca es incoherente con el caso que ahora se enjuicia porque dicha sentencia está analizando un caso en el cual la Administración Pública entra sin consentimiento en el domicilio privado de una persona física.

   En el caso litigioso ahora analizado la entrada de las autoridades administrativas se ha producido no en el domicilio privado de una persona física, sino en el local de negocio de una empresa persona jurídica.

   La doctrina del Tribunal Constitucional no extiende las limitaciones derivadas de la inviolabilidad del domicilio a los llamados domicilios de las personas jurídicas. El Auto del Tribunal Constitucional 171/89, de 3 de abril, excluye de las limitaciones del art. 18 a los domicilios de personas jurídicas, pero con mayor razón cuando se trata de oficinas de empresas que están sometidas al control administrativo y a la inspección financiera del Estado.

   Así delimitado el ámbito y alcance del art. 18 de la Constitución, el art. 140 de la Ley General Tributaria atribuye a la Inspección la facultad de investigar y comprobar todos los elementos con trascendencia tributaria del sujeto pasivo, considerando a los funcionarios que realizan esta labor como agentes de la autoridad. Y los arts. 141 y 142 de la misma Ley atribuyen a la Inspección de los Tributos la facultad de entrar en fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, determinándose en el apartado 2º del art. 141 que cuando el dueño de la finca o edificio o la persona bajo cuya responsabilidad se hallare se opusiera a la entrada de los inspectores, no se podrá efectuar tal entrada sin la previa autorización de la autoridad administrativa correspondiente. Dice también el art. 142 que todos los libros y la documentación del sujeto pasivo, incluidos los programas informáticos y archivos en soporte magnético que tengan relación con el hecho imponible deberán ser examinados por los inspectores en la sede de la empresa. Y estos preceptos nunca han sido declarados inconstitucionales.

   Estos preceptos de la LGT han sido desarrollados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, Real Decreto 939/86, que en su art. 36 establece el derecho que tiene la Inspección de examinar todos los datos y antecedentes que tenga el sujeto pasivo en relación con el tributo, aunque se trate de elementos informáticos, y que contiene un precepto, el art. 39, que regula la entrada de la Inspección en locales o domicilios, reservándose tan solo la necesidad de la conformidad expresa del titular, o de la autorización judicial, para cuando estemos en presencia de lo que el Reglamento llama "domicilio particular", como se especifica en el apartado 4º de este art. 39, y también en el 3, donde se considera domicilio particular la vivienda que sirva de residencia habitual de una persona física o cualquier vivienda o lugar que sirva efectivamente de morada. Pero en todos los demás casos lo único que se requiere, faltando la autorización expresa del titular, es una autorización escrita firmada por el delegado o administrador de Hacienda, requisito que en el presente caso está cumplido.

   Pero es que, además, en el caso de autos no consta que se haya producido una oposición del sujeto pasivo a la entrada en sus locales. Todos los datos apuntan a que la entrada se produjo sin protesta formal de las personas que en el momento estaban a cargo de las correspondientes instalaciones.

   La sentencia de instancia parece confundir la entrada ilegal o inconstitucional en el domicilio de una persona, con la obtención de datos en ese domicilio o local, una vez entrado. No puede pretenderse que constituya violación del art. 18 de la Constitución, o que constituya obtención ilegal de pruebas, el hecho de que, una vez dentro de un local, la Inspección obtenga el dato de un ordenador sin el consentimiento, o con la oposición, de la persona que maneja ese ordenador.

   Si se ha entrado legalmente en el local, y ello es lo que el Abogado del Estado defiende que ha ocurrido en el caso de autos, una vez dentro del mismo, la empresa tiene la obligación y la Inspección, con el carácter de autoridad pública, el derecho de facilitar y observar o examinar todos los datos y elementos con trascendencia tributaria, incluidos lo programas de ordenador, las anotaciones informáticas, y todos aquellos apuntes que puedan tener alguna relación con el hecho imponible.

   Una vez entrado en el local, es indiferente que un empleado diga que él es el usuario de un ordenador, y que como usuario de un ordenador, niega su autorización para que sea examinado. Porque no tiene facultades para negar la autorización para ese examen.

   En el caso de autos el contenido de aquel ordenador era precisamente trascendente para la inspección, hasta el punto de que allí se encontraron los elementos probatorios que permitieron efectuar la liquidación correspondiente.

2. ) En el segundo motivo de casación el Abogado del Estado invoca como preceptos infringidos el art.

   71.1.a) de la Ley de la Jurisdicción junto con los arts. 63 y 66 de la Ley 30/1992 .

   Para el caso de que hubiera que mantener la anulación de la liquidación, el Abogado del Estado entiende que la sentencia de instancia se ha pronunciado en su fallo de una manera demasiado tajante. Porque el fallo se produce al estimar que un elemento probatorio tomado en consideración es ilegal. Y si ese instrumento probatorio tomado en consideración es ilegal, ciertamente el resultado habría de anularse. Pero naturalmente eso no significa que la anulación afecte a todo el acto administrativo, sino solamente a ese elemento introducido dentro del procedimiento. Pero el procedimiento tiene que mantenerse válido, en todos sus demás aspectos, y debe retrotraerse al momento en el que se cometió la infracción, para continuar el mismo por otras vías y con otros elementos, llegando por consiguiente a una nueva liquidación.

   Lo que, en suma, solicita el Abogado del Estado es que se dicte sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo, o, subsidiariamente, se corrija la sentencia de instancia en el sentido de declarar solamente la anulación del acto administrativo, en cuanto haya utilizado las pruebas consideradas ilegales, pero retrotrayendo las actuaciones al momento en que el que se introdujo la prueba considerada ilegal, manteniendo la validez del resto del procedimiento no afectado por dicha prueba.

Con respecto al primer motivo de casación, esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en las Sentencias de Pleno de 23 y 24 de abril de 2010, que resolvieron los recursos de casación núm. 704/2004, 4572/2004, 4888/2006, 5910/2006, 6615/2003 y 3791/2006, en los que se enjuiciaba la entrada en domicilio por parte de la Inspección en la empresa Bazar el Regalo, S.A. y que dio lugar en este caso a la incoación del Acta de inspección a D. Felicisimo y Dña. Loreto (en declaración conjunta) por sus actividades empresariales en la citada entidad y otras sociedades. Estas sentencias supusieron un cambio de doctrina con respecto a la fijada en las de 30 de octubre de 2008, rec. de cas. 5900/2006, y 25 de junio de 2009, rec. de cas. 3783/2006 .

En la sentencia que resolvía el recurso núm. 704/2004 se afirmaba:

"En este punto debe comenzarse por señalar ser cierto que la antigua Ley General Tributaria de 1963 otorgaba en su art. 141 a los Inspectores de los Tributos la facultad de entrar en los lugares en que pretendieran ejercer su actividad de comprobación e investigación, distinguiendo entre locales de negocio y domicilio particular, para reservar sólo a éste último caso la protección propia de la inviolabilidad que recogió el texto constitucional, pues el apartado 2 del referido precepto señalaba que >.

También lo es que el Reglamento General de Inspección, en su art. 39, remarcó la distinción, al exigir la autorización escrita firmada por el Delegado o Administrador de Hacienda territorialmente competente o por el Director General correspondiente cuando la entrada y reconocimiento se intentasen respecto de fincas o lugares donde no se desarrollasen actividades de la Administración Pública o bien de naturaleza empresarial o profesional, que eran supuestos atípicos, distintos de los locales donde se desarrollasen las actividades o explotaciones sometidas a gravamen, para lo que la Inspección estaba facultada; en cambio, se volvía a insistir en la necesidad de obtención del oportuno mandamiento judicial, si no mediaba consentimiento del interesado, cuando la entrada se refería al domicilio particular de persona física.

Sin embargo, la regulación contenida en la Ley 230/1963 debe entenderse superada por la doctrina del Tribunal Constitucional dictada después de la promulgación de la Constitución.

En efecto, no cabe desconocer que dicho Tribunal, en la sentencia 137/1985, de 17 de octubre, extendió el derecho constitucional de inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas, al señalar que >.

Esta doctrina obligó a interpretar la normativa legal y reglamentaria de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, que impedía mantener la distinción efectuada en la Ley y en su Reglamento, como así lo consideró esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1993, al conocer de la impugnación del art. 39 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprobó el Reglamento General de Inspección de Tributos, relativo a la entrada por la Inspección de Tributos en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos y lugares en que se desarrollasen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, y declarar nulo el apartado 3, excepto en su primer párrafo, por entender que debía estarse, "a efectos de lo que se entiende por domicilio fiscal, a lo que dispone el art. 45.1 de la Ley General Tributaria, y en cuanto al tratamiento del domicilio de las personas jurídicas, a la doctrina del Tribunal Constitucional antes transcrita" (sentencia del Tribunal Constitucional 137/1985 ).

Posteriormente, la sentencia 69/1999, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional aportó un matiz importante a su doctrina, al declarar que:

"2. Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 CE garantiza [SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6º y 76/1992, fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985, 349/1988, 171/1989, 198/1991, 58/1992, 223/1993 y 333/1993 ]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el de domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto «de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo» (SSTC 22/1984 fundamentos 2º y 5º, 160/199, fundamento jurídico 8º, y 50/1995, fundamento jurídico 5º, entre otras).

En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 CE reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985, ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, «al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas» (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 . Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la «naturaleza y especialidad de fines» de dichas personas (STC 137/1985, fundamento jurídico 5º ).

Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984, fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995, entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada (STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros".

Así pues, a la luz de la delimitación del ámbito especial de protección domiciliaria efectuada por el Tribunal Constitucional, tienen la consideración de domicilio, a efectos de la protección constitucional otorgada por el art. 18.2 de la Constitución respecto de las personas jurídicas, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado.

En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no esté vinculada con la dirección de la sociedad ni sirva a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.

Por ello, hay que interpretar el art. 141 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, que insistimos es el precepto legal aplicable "ratio temporis", en el sentido de que para el acceso de la Inspección a fincas, locales de negocio y demás establecimientos en que se desarrollan actividades sometidas a gravamen solo se requería autorización administrativa en caso de oposición; en cambio, tanto en el caso de domicilio particular de cualquier español o extranjero, como en el de los espacios físicos de las personas jurídicas, que resultan constitucionalmente protegidos, la Administración Tributaria debía obtener el consentimiento del interesado o la oportuna autorización judicial, como ya señaló la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala de 22 de enero de 1993, y por tanto anterior al hecho acaecido en 27 de septiembre de 1994, advirtiendo de la necesidad de que la Administración se atuviera a la doctrina del Tribunal Constitucional recogida en la sentencia 137/1985 .

En la actualidad esta doctrina aparece claramente establecida en la nueva Ley General Tributaria, arts. 113 y 142.2 .

En el presente caso, no se cuestiona que la entrada y registro tuvo lugar en el domicilio social y oficinas de la sociedad recurrente que estaban vinculadas con la dirección de la empresa y en los que se guardaba la documentación de la misma, por lo que no bastaba la autorización del Delegado Especial de la AEAT de Barcelona ni incluso del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria al conocer de las actuaciones de comprobación la ONI.

En efecto, en el informe de la Inspección se reconoce que "en el domicilio social y fiscal de la empresa se desarrollaba toda su actividad de comercio al por mayor ya que no tenía ningún otro local a su disposición (siendo, además, éste alquilado a una empresa del GRUPO SUMINISTRADORA NEILER S.A.), llevando toda la actividad administrativa y siendo el lugar donde se centralizaba la recepción de las mercancías de los proveedores, localizándose, además, allí el almacén de la empresa".

A lo anterior, ha de añadirse ahora que en las diligencias de Inspección núms. 26 y 27 consta la actuación inspectora en el domicilio social y en los despachos de la Jefe de Contabilidad, del Director Financiero y del Director Comercial, el traslado de la información de ordenadores situados en los mismos a cintas y disquetes, así como su precintado, sin perjuicio de la actuación posterior respecto de unas y otros.

De otro lado, en las Diligencias previas 160/1999, tramitadas por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 5 de San Feliú de Llobregat, como consecuencia del acuerdo de deducir el tanto de culpa por presunto delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, el Jefe de la Unidad de Inspección, D. Evelio, en declaración prestada en 10 de marzo de 2000, al ser preguntado "si es de su conocimiento que para entrar en el domicilio de las personas jurídicas e incautar la documentación que se extrajo, era necesaria la correspondiente autorización judicial", manifestó que en septiembre de 1994 "decidió la superioridad que no era necesario". Posteriormente, en declaración prestada en 25 de abril de 2001, reconoció que la razón por la cual omitió pedir autorización judicial para entrada, registro y ocupación fue porque Dª Camino, Jefe del Departamento de Contabilidad, no le opuso ningún impedimento para que inspeccionara dentro de las oficinas y a la pregunta de "si sabe y le consta que Dª Camino, que aparece en el acta nº 25 (diligencia) como jefe de contabilidad, no era sino una empleada con categoría profesional de Jefe de Sección y que el Sr. Ignacio era un asesor informático externo, ambos sin poder de representación de BAZAR EL REGALO S.A.", contestó que "al declarante le dijeron que (a) la Sra. Camino era jefe de contabilidad y que el Sr. Ignacio era asesor informático externo; en ningún momento verificó si alguno de ellos o ambos ostentaban poder de representación de BAZAR EL REGALO S.A. Por ultimo, también manifestó el declarante ser cierto que "la fuente exclusiva para determinar por la ONI las cifras de ventas de todas las tiendas y sociedades del grupo fue el fichero extraído del ordenador personal de D. Clemente el 27 de septiembre de 1994".

De lo expuesto con anterioridad se deduce claramente que en el domicilio social de la entidad BAZAR EL REGALO S.A. existía almacén de recepción de mercancías, pero también las oficinas y despachos de la Jefe de Contabilidad y Directores Financiero y Comercial de la sociedad en los que se encontraban ordenadores, y especialmente el de D. Clemente, con información de las características especiales que concurren en el caso presente y que resultaba sensible para la empresa.

Por ello, ha que concluir que aunque la autorización del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña se refería a la entrada "dentro de la jornada de trabajo en las instalaciones y locales de negocio de la entidad, en Av. Virgen de Montserrat num. 1 Polígono Fuensanta de Sant Joan Despí", lo cierto es que los espacios en los que se desarrolló de forma efectiva la actuación inspectora fueron los de los despachos del domicilio social en el que se encontraban datos informatizados que luego resultaron esenciales para la determinación de la base imponible a través del régimen de estimación indirecta, razón por la que estaban protegidos por el art. 18.2 de la Constitución según la doctrina del Tribunal Constitucional antes expuesta.

Y entrando en juego el art. 18.2 de la Constitución la consecuencia no es que la Administración Tributaria no pueda tener acceso a la información antes referida, sino la de que ha de hacerlo cumpliendo lo prevenido en el citado precepto respecto del domicilio, esto es: "Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito".

Bajo la premisa de no haberse obtenido autorización judicial, correspondería ahora determinar si existió o no el consentimiento del representante de la sociedad, que, según la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal, debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere (sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996, 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ).

Por otra parte, cabe recordar que la sentencia 22/1984, de 17 de febrero, declara que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez informado éste del derecho que le asiste a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición.

Ahora bien, y puesto que el recurso de casación no contiene un motivo concreto que afecte la valoración de la prueba que realizó la Sala de instancia y que determinó el fallo estimatorio por haberse efectuado el registro por la Inspección de Hacienda "sin autorización judicial, en presencia exclusivamente de los empleados de la empresa Sra. Camino Don. Ignacio, la primera de los cuales así lo puso de relieve en esta sede judicial y sin autorización de los legales representantes de la misma, cuyo consentimiento era el único que podía suplir la falta de autorización judicial, y que llegaron, según consta en la propia Acta de la Inspección, a las 11 horas, cuando ya se había intervenido la documentación", no cabe entrar a conocer si concurrió o no este presupuesto, todo lo cual determina la desestimación del motivo de casación.

En todo caso, no es dable olvidar que la declaración de hechos probados efectuada por la jurisdicción penal es vinculante para las órdenes jurisdiccionales (STC 77/1983, de 3 de octubre ). En este sentido, la sentencia, firme, de 11 de octubre de 2004, (procedimiento abreviado 318/2003, dimanante de las Diligencias Previas núm. 160/99 del Juzgado de Instrucción núm. 5 de Sant Feliú de Llobregat), dictada por el Juzgado de lo Penal núm. 24 de Barcelona señalaba como hechos probados que "la entrada en el domicilio social de la indicada mercantil (Bazar El Regalo S.A.) se llevó a cabo por los inspectores actuantes acompañados de dos miembros de la Guardia Civil el día 27 de septiembre de 1994 sobre las 9:30 horas, sin disponer de mandamiento judicial alguno, y sin que conste el consentimiento de representante o apoderado alguno de la empresa, procediendo a la ocupación de los libros oficiales y de la documentación contable de la empresa que consideraron oportuno así como a copiar los archivos informáticos de los ordenadores que encontraron, incluidos los ordenadores personales del Director Comercial, Clemente, y del Director Financiero, Marcial, los cuales contenían información personal ajena a la empresa así como de otras empresas del grupo que no eran objeto de procedimiento de inspección. (...)".

Y en el Fundamento de Derecho Segundo se indicaba que... "Por consiguiente, siendo un hecho incontrovertible que los funcionarios de Hacienda accedieron a las dependencias de la empresa del acusado careciendo de mandamiento judicial sólo resta por determinar si, como se alega por acusación, existió consentimiento para la práctica de la diligencia, pues de lo contrario nos encontraríamos ante una clara vulneración de lo dispuesto en el art. 18.2 de la Constitución y del entonces vigente art. 87.2 LOPJ . (...).

Pues bien, proyectada la anterior doctrina jurisprudencia al caso presente no cabe sino concluir que la entrada, registro y ocupación de documentos y archivos informáticos, llevada a cabo por funcionarios de la Agencia Tributaria el día 27 de septiembre de 1994, se realizó sin autorización judicial y sin razón alguna que justifique que no se haya solicitado el mandamiento y además sin la autorización del titular del derecho, por lo que se vulneró el derecho a la inviolabilidad del domicilio de la persona jurídica.

En efecto, basta el examen de las diligencias para constatar que no hubo autorización por representante alguno de la empresa. Y así, los Inspectores actuantes, Sr. Evelio y Sr. Pedro Antonio, admitieron que se personaron en el domicilio social de la empresa a las 9:30 horas acompañados de miembros de la Guardia Civil y que al no encontrar a ningún representante de la empresa, se dirigieron a Camino que dijo ser jefa de contabilidad, la cual les manifestó que no estaba autorizada por los representantes de la empresa, solicitándoles que esperaran a su llegada, no obstante lo cual los Inspectores comenzaron el registro sin atender a dicha súplica. Ello ha sido corroborado con la testifical de la Sra. Camino quien relató con seriedad y firmeza cómo no autorizó a los Inspectores a registrar la contabilidad, y que iniciaron el registro pese a no estar en el lugar representante o apoderado alguno de la empresa, añadiendo que ello no autorizó el registro (no firmó tampoco ninguna diligencia al efecto), y que los inspectores manifestaron que no era precisa autorización de la empresa dado que iban provistos de una orden del Delegado Especial de Hacienda". "

Aplicando este mismo criterio al presente caso, procede la desestimación de este motivo de casación.

En el segundo motivo del recurso el Abogado del Estado plantea la nulidad del acto administrativo en cuanto haya utilizado las pruebas consideradas ilegales pero manteniendo el procedimiento en todo lo demás, y retrotrayendo las actuaciones al momento de cometerse la infracción.

También se abordó esta alegación en la ya citada sentencia de Pleno de 24 de abril de 2010 (rec. núm. 3791/2006 ) en la que se indicó, y ahora se ratifica, que este razonamiento es difícilmente acogible puesto que la prueba ilícitamente usada para la fijación de las bases impositivas es esencial (cifras de ventas en los distintos ejercicios regularizados) y sin estas cifras de ventas es materialmente imposible utilizar cualquier otro elemento tenido en cuenta por la Inspección. De accederse a esta petición del recurrente la parte recurrida podría quedar en una situación de grave indefensión material, puesto que por el tiempo transcurrido, el cambio de empleados, etc... pudiera haberse quedado sin los elementos probatorios adecuados para su defensa.

Por lo expuesto procede desestimar el recurso de casación, sin que proceda hacer imposición de costas, ante lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, por el cambio de criterio adoptado por la Sala.

Por lo expuesto,

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.