STS, 25 de Junio de 2010

Contra la desestimación presunta por silencio administrativo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra de la reclamación económica administrativa interpuesta el 16 de enero de 2002 por D. Rodolfo y Dª Silvia contra resoluciones de 18 de diciembre de 2001 dictadas por la Sección de IRPF y el Servicio de Inspección Tributaria de la Comunidad Foral de Navarra, los reclamantes promovieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, que, con fecha 10 de marzo de 2005, dictó sentencia en el recurso num. 780/2003, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: 1º. Estimando en parte el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de los recurrentes D. Rodolfo y Dª Silvia, frente a los acuerdos ya indentificados en el encabezamiento de la presente resolución, los que anulamos también en parte por su disconformidad al Ordenamiento Jurídico.

2. Declaramos nulas las liquidaciones fiscales correspondientes a los ejercicios 1.990 y 1.991, y correspondientes sanciones.

3. Mantenemos las liquidaciones practicadas para los ejercicios 1.988 y 1.989, así como las correspondientes sanciones.

4. No se hace condena en costas".

   Las resoluciones que impugnaron los recurrentes ante la Sala de instancia fueron las siguientes: 1ª. La resolución dictada el 18 de diciembre de 2001 por el Jefe de la Sección de IRPF y Patrimonio del Servicio de Tributos de la Hacienda de Navarra por la que se aprobaron las liquidaciones del IRPF de 1988, 1989,1990 y 1991, derivadas de las actas levantadas al Sr. Rodolfo y a la Sra. Silvia por el Servicio de Inspección Tributaria.

2. La resolución dictada el 18 de diciembre de 2001 por el Director del Servicio de Inspección Tributaria de la Hacienda de Navarra por la que se puso fin al expediente sancionador incoado a los recurrentes por las infracciones tributarias cometidas en sus declaraciones del IRPF de 1988 y 1989.

1. Contra la sentencia dictada el 10 de marzo de 2005 por el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en el recurso nº 780/2003, la Comunidad Foral de Navarra, de una parte, y D. Rodolfo y Dª Silvia por otra, interpusieron recurso de casación.

2. Planteada por providencia de 5 de mayo de 2006 la posible inadmisión del recurso, la Sección Primera de esta Sala dictó Auto con fecha 6 de noviembre de 2006 en el que acordó "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA contra la Sentencia de fecha 10 de marzo de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, dictada en el recurso número 780/03, respecto a la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1.990, así como la inadmisión del recurso en lo referente a la liquidación por el ejercicio 1.991, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a éste último".

   Igualmente declaramos --decía el Auto citado-- la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Rodolfo Y Dª Silvia respecto a la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, que se declara firme para dicha parte, y la admisión de su pretensión en lo referente al ejercicio 1988 por el mismo concepto impositivo, remitiéndose a tal efecto las actuaciones a la Sección Segunda a la que corresponde según las normas de reparto.

   Razonaba el Auto citado de la Sección Primera que " aunque el acto originariamente impugnado viene constituido por las resoluciones de 18 de diciembre de 2001 en las que el Jefe de la Sección de IRPF aprueba las liquidaciones correspondientes a dicho impuesto por los ejercicios 1.988, 1.989, 1990 y 1.991, así como las sanciones por infracciones tributarias correspondientes a los periodos 1.988 y 1.989, lo cierto es que la sentencia ahora impugnada anula las liquidaciones y sanciones correspondientes a los ejercicios

   1.990 y 1.991, siendo el importe de las liquidaciones, tanto anuladas como confirmadas, las siguientes:

   IRPF 1.988 CUOTA: 21.288.904 pesetas.

   INTERESES: 24.855.085 pesetas.

   SANCIÓN: 10.644.452 Pesetas.

   IRPF 1.989 CUOTA: 7.644.825 pesetas.

   INTERESES: 8.355.509 pesetas.

   SANCIÓN: 3.822.413 pesetas.

   IRPF 1.990 DEUDA TRIBUTARIA 29.453.543 pesetas.

   IRPF 1.991 DEUDA TRIBUTARIA 19.650.333 Pesetas.

   Por tanto, es claro que a la vista de las anteriores liquidaciones, el recurso no debería ser admitido para D. Rodolfo y Dª Silvia, por cuanto el importe de las liquidaciones correspondientes al IRPF, ejercicios

   1.988 y 1.989 confirmadas -ni, por ende, ninguno de los conceptos que las integran-, supera el límite legal de los 25 millones de pesetas establecido para acceder al recurso de casación, y ello debe confirmarse para la liquidación correspondiente al ejercicio 1989, procediendo declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto en relación a dicho periodo, de conformidad con el artículo 93.2 .a), en relación con el artículo

   86.2.b), 42.1.a) y 41.3 de la LRJCA, pero no el relativo al ejercicio 1988, pues esta Sala, reconsiderando la causa de inadmisibilidad imputada a la liquidación correspondiente al ejercicio 1988 y a la vista del contenido de las alegaciones evacuadas por la representación procesal de D. Rodolfo y Dª Silvia, llega a la conclusión de que los intereses de demora devengados y que, según la liquidación impugnada, ascendían a la suma de 24.885.085 pesetas, es más cierto que alcanzan el umbral cuantitativo señalado por la Ley, pero no por su consideración como parte integrante del débito principal en el sentido del artículo 42.1 .a) de la LRJCA, sino por su suficiencia cuantitativa, tal y como a continuación se pone de manifiesto: PERIODO PRINCIPAL DIAS TIPO IMPORTE (pesetas)

   30-06-89/28-02-91 21.288.904 609 14% 4.972.855

   01-03-91/31-12-93 21.288.904 1.037 12% 7.258.038

   01-01-94/31-12-96 21.288.904 1.096 11% 7.031.736

   01-01-97/31-12-97 21.288.904 365 9.5% 2.022.446

   01-01-98/31-12-98 21.288.904 365 7.5% 1.596.668

   01-01-99/31-12-00 21.288.904 731 5.5% 2.344.979

   01-01-01/03-10-01 21.288.904 276 6.5% 1.046.364

   TOTAL: 26.273.086 PESETAS

   Ahora bien, en cuanto al recurso de casación interpuesto por la Comunidad Foral de Navarra, resulta procedente la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación por el I. R.P.F. año

   1.990, al superar la cantidad de veinticinco millones de pesetas; y la inadmisión, en cambio, en lo que respecta al ejercicio 1.991 por no superar la expresada cifra, todo ello de conformidad con lo prevenido en el artículo 93.2.a) de la LRJCA, sin que obsten a esta conclusión las alegaciones vertidas por la Comunidad Foral de Navarra, pues aunque en este asunto no estamos propiamente ante un supuesto de acumulación de pretensiones, no comprendido por ello en la letra del artículo 41.3 de la LRJCA, aunque sí virtualmente en su espíritu, ya que la finalidad a que alude el citado precepto es evitar, en lo que aquí interesa, que pueda alterarse el límite cuantitativo previsto en la Ley para el acceso al recurso de casación, por un hecho circunstancial y a veces aleatorio, como es una pluralidad de pretensiones o, lo que en este caso es equivalente, un acuerdo liquidatorio cuyo montante es la suma de varias liquidaciones".

3. Formalizados por las representaciones procesales de las partes recurridas sus oportunos escritos de oposición a los recursos de casación interpuestos, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. La sentencia recurrida empieza por fijar, como hechos esencialmente determinantes para la solución del presente conflicto, los siguientes:

1. Con fecha 28 de abril de 1.994, la Inspección Tributaria de Navarra inició expediente de comprobación en investigación de la totalidad de las obligaciones tributarias no prescritas de los actores, alcanzando, por tanto, a los ejercicios 1.988 a 1.992.

2. Al 12 de junio de 1.997 el Ministerio Fiscal y demás acusaciones solicitaron la apertura del juicio oral acusando a los actores por delitos contra la Hacienda Pública ejercicios 1.990 y 1.991. Por tanto quedaron fuera del ámbito penal los ejercicios 1.988; 1.989 y 1.992. Posteriormente la Hacienda Foral se desentendió del año 1.992.

3. En 7 de Septiembre de 1.998, la Audiencia Provincial dicta sentencia condenando al Sr. Rodolfo por un delito continuado de cohecho y dos delitos contra la Hacienda Pública y a la Sra. Silvia como autora de un delito continuado de cohecho; al primero de ellos le impuso 600.000.000 ptas. de multa, comiso de todos los bienes muebles e inmuebles procedentes de las comisiones ilegales, más otros 180.000.000 ptas. de multa y a indemnizar a la Hacienda Foral en la cantidad de 67.803.769 ptas.

4. Por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de Marzo de 2.001 se absolvió al Sr. Rodolfo de los delitos contra la Hacienda Pública, manteniendo el cohecho; y Dª Silvia fue condenada como autora por cooperación necesaria de un delito continuado de cohecho a tres años de prisión y multa de 300.000.000 ptas. e) Con la Sentencia ya del Tribunal Supremo, el Inspector, por diligencia de 31 de julio de 2.001, notificó a los interesados la reanudación de las actuaciones.

6. Al 3 de octubre de 2.001 se extendieron en disconformidad las actas liquidatorias del I.R.P.F. ejercicios 1.988 a 1.991.

7. En 18 de diciembre de 2.001 el Jefe de la Sección del I.R.P.F. aprobó tales liquidaciones.

8. En 27 de Junio de 2.001 se inicia frente a los actores expediente sancionador por las infracciones cometidas en I.R.P.F., ejercicios señalados, finalizando con resolución dictada el 18 de Diciembre de 2.001.

   A la vista de los datos anteriores la sentencia recurrida distingue entre los diversos ejercicios sometidos a liquidación, pues los años 1.990 y 1.991 fueron depurados por cohecho en vía penal, con sus correspondientes responsabilidades pecuniarias y civiles. Los ejercicios 1.988 y 1.989 no fueron acogidos al ámbito penal. El ejercicio 1.992 fue olvidado o marginado por la Hacienda Foral.

   2. Ante la tesis de la parte actora de la inexigencia de responsabilidad tributaria por condenas en las que se le privó de capacidad tributaria, dice la sentencia recurrida, en relación con los ejercicios 1990 y 1991, que son los ejercicios a los que se refería la parte actora en su demanda, que "no deja de ser acertada la postura de la parte actora en que, a virtud de la sentencia dictada por el Tribunal Supremo, la condena por el delito que constituyó la fuente directa o indirecta del ingreso (el cohecho) absorbe todo el desvalor de la conducta y consume el delito fiscal derivado únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta única fuente delictiva. Es decir, si como consecuencia de una condena penal y su correspondientes responsabilidad civil el sujeto pasivo queda despatrimonializado (como es el caso) no tiene razón de ser que se le practique liquidación de tipo alguno".

   Por ello, la sentencia de instancia estima que las normas penales sancionadoras de los delitos de malversación, cohecho y estafa incluyen de forma plena en su sanción el desvalor y reproche que el ordenamiento jurídico atribuye al fraude fiscal. Así, el Tribunal Supremo establece la doctrina de que el delito fiscal queda desplazado por absorción, esto es, existe un concurso de normas entre el delito de cohecho y el delito fiscal, siempre que la condena incluya el comiso de todos los beneficios derivados de las dádivas, pero no en otro caso, por lo que el delito fiscal --sentado, como hace la Sentencia del caso Urralburu (STS 28-3-2.001 ), que la renta ilícita está sometida a tributación-- sólo queda como tipo residual para el caso de que en el proceso no haya podido establecerse la vinculación delictiva entre la ganancia y su origen delictivo.

   En conclusión:

1. la ganancia ilícita sobre la que quepa adoptar el comiso no está sujeta a tributación. El comiso es una causa de expropiación, porque desde la firmeza de la sentencia que lo decrete se pierde legalmente la propiedad. Se trata de bienes sobre los que el responsable penal tiene una situación patrimonial ilícita que pretende corregirse con la confiscación, y este efecto no se produce a partir de la sentencia, sino "ex tunc", porque la ilicitud patrimonial conduce sólo a titularidades aparentes. Por ello, no cabe vincular una obligación como la tributaria asociada a posiciones dominicales reconocidas por el Derecho a un patrimonio que se tiene ilícitamente. Y ello porque no cabe afirmar que una renta de la que se ve privado el sujeto "ex lege" sea indicativa de capacidad contributiva.

2. Sólo en el caso de que no pueda probarse que la situación patrimonial no justificada deriva de un delito puede venir en consideración el delito fiscal. En ese caso, mientras no se demuestre lo contrario, la situación patrimonial no es ilícita a pesar de no estar justificada.

   La anterior doctrina debe trasladarse mutatis mutandi al ámbito contencioso administrativo por ser de plena aplicación sus principios, discurso jurídico y conclusiones.

   3. Plantearon los recurrentes la prescripción para liquidar respecto de los años 1.988 y 1.989, en cuanto el Inspector suspendió la actividad por la existencia de diligencias penales haciendo constar expresamente que dicha suspensión operaría en tanto el curso del sumario que se instruyera lo requiriera. Argumentaban los recurrentes que, tomando como fecha la de 12 de junio de 1.997 en que se presentó el último escrito de acusación, o como más favorable la de 21 de julio de 1.998 en que se presentaron las conclusiones definitivas, pasó con exceso el plazo de seis meses para liquidar según indica el artículo 30, párrafo segundo, del Reglamento de la Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra (Decreto Foral 152/2.001 de 11 de junio ), al haberse reiniciado las actuaciones inspectoras en 31 de julio de 2.001, siendo que los antedichos ejercicios 1.988 y 1.989 quedaron al margen del sumario y sin

   embargo la inspección no actuó sobre ellos.

   Para la sentencia recurrida este argumento no es válido, pues constaba a la Inspección la existencia de diligencias penales (con independencia de que no fueron provocadas por tal Inspección) saliendo el tema de su "jurisdicción" al recaer en las actuaciones del Poder Judicial, por lo que deberá esperarse a que se dicte sentencia definitiva para que pueda tomar de nuevo cartas en el asunto, que es lo que se hizo y adecuadamente.

   Queda por analizar la alegada prescripción del ejercicio 1.988 que se cifra en 4 años (según Ley Foral 23/1.998 de 30 de Diciembre en su disposición adicional primera ) en cuanto las actividades inspectoras se iniciaron en 1.994.

   Dice al respecto la sentencia recurrida que el ejercicio de [1.998] termina su período liquidatorio el 30 de junio de 1.999. Que la disposición adicional citada pone en cobertura el plazo de prescripción en 1 de julio de 1.999 . Pero lo más importante es que olvida la parte actora que tales actuaciones inspectoras quedaron suspendidas (con conocimiento del sujeto pasivo) como consecuencia de las actuaciones judiciales (también con su conocimiento), actuaciones estás ultimas que sin solución de continuidad llegan a la Sentencia firme del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2.001, reanudándose la actividad inspectora por diligencia de 31 de julio de 2.001, siendo aprobada la liquidación en 18 de diciembre de ese mismo año. Por eso, aunque en este período y desde el 1 de Julio de 1.999 ya se aplicaba el plazo de cuatro años de prescripción, dígasenos --concluye la sentencia recurrida-- en donde se encontraba tal plazo de prescripción cuando desde la reanudación de la actividad inspectora hasta la aprobación de la liquidación no llegaron a pasar ni cinco meses.

   Por tanto esta pretensión de prescripción debe ser denegada.

   A virtud de lo que antecede se estimó en parte el presente recurso anulando, también en parte, las resoluciones combatidas, por hallarlas en disconformidad al Ordenamiento Jurídico.

Los motivos de casación que formula la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA son los siguientes:

1. ) Al amparo del artículo 88.1 .c), la Comunidad Foral invoca la infracción del artículo 120.3 de la Constitución Española, 33 y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y 218 de la supletoria Ley de Enjuiciamiento Civil, dado que la sentencia no incide en un elemento relevante, incurriendo en falta de exhaustividad y en insuficiente motivación, así como en incongruencia omisiva, al eludir toda referencia al Auto de la Audiencia Provincial de Navarra, Sección Primera, de fecha 18 de junio de 2001, ejecutoria 12/2001, rollo 95/1997, que fija el contenido de la responsabilidad derivada de delito, en la que no se encuentran los intereses devengados en el periodo comprendido entre la finalización del periodo de pago voluntario del IRPF de 1990 y 1991 y la fecha de la sentencia dictada por la Sección Primera de la Audiencia Provincial. Tampoco examina la sentencia de instancia el tenor de las liquidaciones que anula.

2. ) Al amparo del artículo 88.1 .c), la Comunidad Foral invoca la infracción del artículo 319.1, en relación con el 317, de la supletoria Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, dado que la sentencia de instancia no otorga al testimonio del auto y de la sentencia antes aludidos el valor probatorio que tales preceptos imponen.

3. ) Al amparo del artículo 88.3, se suplica se integren como hechos probados los omitidos por el órgano de instancia, suficientemente justificados en las actuaciones y cuya toma en consideración resulte necesaria para apreciar las infracciones alegadas al amparo del artículo 88.1 .d), dado que la sentencia de instancia no recoge como probado el contenido de las tan repetidas resoluciones de la Sección Primera de la Audiencia Provincial.

4. ) Al amparo de la letra d) del artículo 88.1, se invoca infracción por la sentencia de la normativa estatal que se desglosa en el motivo, consistente en esencia en infracción de los artículos 31.1 de la Constitución y 3 de la Ley General Tributaria en 1963, del artículo 36 de la Ley General Presupuestaria y 58, 61 y 127 de la citada Ley General Tributaria de 1963 .

Pasando al análisis del desarrollo de los motivos de casación articulados por la Comunidad Foral de Navarra, es de señalar que: 1. En el primer motivo de casación formulado, se denuncia que la sentencia de instancia no examina las liquidaciones que anula.

Esas liquidaciones, objeto del pleito, en cuanto confirmadas por el acto presunto impugnado en demanda y punto de partida de la sentencia, han de ser, cuando menos, examinadas en la sentencia. La liquidación de 1990 fijaba como deuda por el IRPF la cantidad de 37.892.715 ptas., que ya fueron pagadas como parte de la responsabilidad "civil" fijada tanto en sentencia como en el tan repetido Auto, y así se señala en la liquidación, bajo el epígrafe "Pago audiencia", sólo liquidándose los intereses de demora. Por lo que afecta a la liquidación de 1991, el importe ascendía a 29.911.054 ptas., que fueron pagadas como la parte restante de la responsabilidad "civil" fijada tanto en sentencia como en el tan repetido Auto, y así se señala en la liquidación, bajo el epígrafe "Pago Audiencia", sólo liquidándose los intereses de demora.

Debe, pues, revocarse la sentencia de instancia por no recoger que el Auto de la Audiencia Provincial de Navarra, Sección Primera, de 18 de junio de 2001, se limitaba a mantener la condena en concepto de responsabilidad civil en la suma de 67.803.769 ptas., con aplicación de los intereses devengados desde la sentencia, en aplicación del artículo 921 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, pero sin afectar al resto de "deudas tributarias que puedan mantener los condenados más allá de los que se contemplaron en la sentencia que nos ocupa". Según el citado Auto, "el cobro de tales deudas habrá de ser realizado en la vía administrativa correspondiente", justamente lo que se hizo con las liquidaciones por el IRPF de los años 1990 y 1991 anuladas por la sentencia de instancia. Del mismo modo, por no hacer referencia al hecho, incluso conforme, de que el objeto de las liquidaciones anuladas no era sino "reclamar el pago de los intereses devengados en el periodo comprendido entre la finalización del periodo de pago voluntario del IRPF de 1990 y 1991 y la fecha de la sentencia dictada por la Sección Primera de la Audiencia Provincial.

2. En el segundo motivo de casación, se alega que la referencia que efectúa la sentencia de instancia, al fundamentar su fallo de parcial estimación del recurso contencioso-administrativo, al Auto de la Audiencia Provincial no cumple con la exigencia, contenida en el artículo 319.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, según el cual, los documentos públicos, entre los que se hallan las resoluciones judiciales, harán prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de los fedatarios y demás personas que, en su caos, intervengan en ellas.

   El hilo lógico seguido por la sentencia de instancia exigía de forma ineludible que contemplase el contenido del Auto de la Audiencia Provincial de Navarra, Sección Primera, de 18 de junio de 2001, que mantenía la condena en concepto de responsabilidad civil en la suma de 67.803.769 ptas., con aplicación de los intereses devengados desde la sentencia, derivados del artículo 921 de la Ley de Enjuiciamiento Civil

   , pero sin afectar al resto de "deudas tributarias que puedan mantener los condenados más allá de los que se contemplaron en la sentencia que nos ocupa". Según el citado Auto, "el cobro de tales deudas habrá de ver realizado en la vía administrativa correspondiente", justamente lo que se hizo con las liquidaciones por el IRPF de los años 1990 y 1991 anuladas por la sentencia de instancia.

3. En el tercer motivo de casación se argumenta que la simple referencia que efectúa la sentencia de instancia al Auto de la Audiencia Provincial de 18 de junio de 2001 no es suficiente para entender cúal es el alcance del mismo en relación con la sentencia en cuya ejecución se dicta, siendo preciso que la sentencia de instancia incorpore a su relación de antecedentes fácticos tanto que la sentencia de 7 de septiembre de 1998 de la Audiencia Provincial fija la responsabilidad civil del Sr. Rodolfo, confirmada por la sentencia de la Sala Correspondiente del Tribunal Supremo, en 67.803.769 ptas., como que el auto de la Audiencia Provincial de Navarra, Sección Primera, de fecha 18 de junio de 2001, ejecutoria 12/2001, rollo 95/1997, determina que esa cantidad atiende, tan sólo, como la propia parte actora reconoce, a la responsabilidad civil a cargo del recurrido Sr. Rodolfo en la cantidad de 67.803.769 ptas., con aplicación del artículo 921 de la Ley de Enjuiciamiento Civil desde la fecha de la sentencia dictada por la propia Sección Primera de la Audiencia Provincial de Navarra. Sin embargo, tal y como señala el fundamento de derecho segundo del Auto, "por lo que se refiere a las restantes cantidades", "con independencia de las posibles deudas tributarias que puedan mantener los condenados más allá de las que se contemplaron en la sentencia que nos ocupa, el cobro de tales deudas habrá de ser realizado en la vía administrativa correspondiente", que es justamente lo que se hizo con las liquidaciones por el IRPF de los años 1990 y 1991 anuladas por la sentencia de instancia.

4. En el desarrollo del cuarto motivo de casación, la Comunidad Foral de Navarra considera que la condena que se impuso con carácter firme por sentencia de 28 de marzo de 2001, que castigó el ilícito criminal, no supone la pérdida de la "capacidad económica" de los contribuyentes gravada con los correspondientes impuestos, referidos a los ejercicios de 1990 y 1991. El objeto de las liquidaciones anuladas por la sentencia de instancia tan sólo consistía en los intereses derivados de las cantidades a cuyo abono a Hacienda fueron condenados los recurridos, fijadas como responsabilidad ex delicto por el Auto de la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Navarra aludido en la sentencia de instancia y en la demanda iniciadora del proceso jurisdiccional. En concreto, se liquidaban los intereses devengados en el periodo comprendido entre la finalización del periodo de pago voluntario del IRPF de 1990 y 1991 y la fecha de la sentencia dictada por la Sección Primera de la Audiencia Provincial.

   Así pues, no hay liquidación en sentido estricto por el IRPF de esos años. La satisfacción del crédito de la Hacienda Foral respecto a ese impuesto se logra a consecuencia de la responsabilidad derivada de delito que fija el repetido Auto de 18 de junio de 2001 . Asimismo, a su través, se devengan intereses desde la fecha de la sentencia.

   Quedaba la liquidación de intereses desde la finalización del periodo de pago voluntario y la fecha de la sentencia. Esos intereses, (otras "deudas tributarias" no contempladas) habían de ser cobrados "en la vía administrativa correspondiente", tal y como resume el citado Auto de 18 de junio de 2001 .

   Existía, por tanto, "capacidad económica" y deber de declarar. El hecho de que se imponga una pena por un delito de cohecho en nada afecta a esa capacidad económica en la fecha en que los hechos imponibles surgieron. La irregular actuación de los contribuyentes para con la Hacienda Pública no puede haber desaparecido por los resultados de un delito de cohecho, penado con las sanciones legalmente establecidas. La pena impuesta implica que, muy posteriormente a la actualización del hecho imponible, se prive a los actores de determinados bienes. Los actores, que no debían haber obtenido esos bienes por vías ilícitas, vieron cómo eran privados de ellos con posterioridad (en 2001) y tuvieron que satisfacer como responsabilidad "civil" en sentido lato, derivada del delito, la cantidad que fijaba el tan citado Auto de junio de 2001, más los intereses procesales. Sin embargo, los intereses mediantes entre la fecha de finalización del periodo de pago voluntario y la sentencia, no contemplados en el Auto, deuda tributaria que a cualquier ciudadano grava, son eludidos por no se sabe qué vía al amparo de la sentencia de instancia.

   No hay norma alguna que imponga que los recurridos, con la responsabilidad civil a que han hecho frente, hayan satisfecho sus deberes tributarios, ya que la no reserva de la acción civil, por parte de la representación de la Administración en el proceso criminal, no supone renuncia a las resultas de índole estrictamente tributaria derivadas de, en este caso, los intereses de demora. Es evidente que los intereses del artículo 921 de la antigua Ley de Enjuiciamiento Civil, que corrieron desde la fecha de la sentencia, acrecen la cantidad principal objeto de condena, mas no integran el importe de la deuda tributaria, sin que sea dable eludir que, según el propio artículo 921 tan citado, el interés previsto en el precepto deja a salvo las especialidades previstas para la Hacienda Pública.

   Además, el Auto de la Audiencia Provincial de Navarra de 18 de junio de 2001 reconocía que "las restantes cantidades que excedan de las contempladas en la sentencia de cuya ejecución se trata, relativas a (...) conceptos no reflejados en tal indemnización, (...) el cobro de tales deudas habrá de ser realizado en la vía administrativa correspondiente".

   La responsabilidad "ex delicto" abarca la indemnización y los intereses "procesales" del artículo 921 de la LEC . Pero no fueron considerados los intereses devengados al amparo de lo establecido en la Ley General Presupuestaria, cuyo artículo 36 determina que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública estatal devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, respetando las especialidades en materia tributaria. Del mismo modo, ha de tenerse en cuenta lo establecido en los artículos 58, en relación con el 61, 127 y conexos de la propia General Tributaria de 1963, aplicable en el momento de devengo de los citados intereses. Según el artículo 58.2.a) de la Ley General Tributaria, forma parte de la deuda tributaria el interés de demora. El pago, según el artículo 61, habrá de realizarse dentro del plazo señalado, y, de no hacerse, se inicia el procedimiento de apremio, según el 127.

   Por tanto, se trata de deudas tributarias no contempladas por la sentencia ni por el auto que fijaban la responsabilidad "civil" derivada del delito.

   En suma, el Auto de 18 de junio de 2001 acuerda autorizar el cobro de otras cantidades (cuales los intereses a que aludimos) a través de la vía administrativa correspondiente, con lo que es patente que el respeto al tenor de esa resolución judicial, antes de avalar la tesis actora en el sentido de que ya se depuraron todas las responsabilidades "ex delicto" con el abono en su día realizado, más bien impone a la Administración el ejercicio de sus potestades ineludibles en persecución de la satisfacción de los intereses públicos, persiguiendo el abono de esas otras "cantidades" no incorporadas a la "liquidación" de principal incorporada a la indemnización y tampoco incorporadas a la liquidación de intereses procesales devengados desde la fecha de la sentencia.

   Si ni tan siquiera existió delito fiscal, tal y como concluye la sentencia de la correspondiente Sala de este Tribunal Supremo, no puede "englobarse" en la sanción del delito de cohecho ningún ilícito administrativo derivado de la omisión de los deberes de los recurridos para con la Hacienda Tributaria.

1. Formulados los motivos de casación aducidos por la Comunidad Foral de Navarra, antes de entrar en su análisis de fondo, deberemos pronunciarnos sobre las causas de inadmisión aducidas por la parte recurrida.

Alega la representación de los Sres. Rodolfo y Silvia que los tres primeros motivos de casación articulados por la Comunidad Foral de Navarra se formularon al amparo de un precepto -el artículo 88.1c) de la LJCA, relativo al quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias--, a los que no se hizo mención alguna en el escrito de preparación, que circunscribió el ámbito del recurso al señalado en el artículo 88.1 .d) (infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia) y que ello constituye una indebida ampliación del objeto del recurso, que obliga a declarar la inadmisión de estos tres primeros motivos.

2. La inadmisión propugnada de los tres primeros motivos de casación de la Comunidad Foral de Navarra debe ser acogida porque, habiéndose formulado los tres primeros motivos de casación al amparo del apartado c) Del artículo 88 de la LJCA, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, dicha infracción no fue anunciada en el escrito de preparación del recurso del Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra de 14 de abril de 2005, en el que se limita a señalar, en su alegación 3, que de la lectura de la propia sentencia claramente se infiere que la misma infringe normativa estatal determinante del fallo de la sentencia, en concreto los artículos 31.1 de la Constitución y 3 de la Ley General Tributaria, que establecen el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente.

   No habiéndose anunciado dicha infracción en el escrito de preparación del recurso no es posible invocarla en el escrito de interposición y analizarla aquí y ahora conforme a reiterada doctrina de esta Sala [Auto de 4 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 2062/2008 ), FD Tercero; de 26 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 3203/2008), FD Tercero; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3146/2008), FD Quinto; de 4 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4945/2008), FD Segundo; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 4318/2008 y 6125/2009),FFDD Segundo y Tercero, respectivamente; de 18 de febrero de 2010 (rec. cas. núms. 4663/2009 y 3695/2009) FFDD Cuarto y Segundo, respectivamente; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 4586/2009), FD Sexto; y de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 6677/2009), FD Quinto].

3. La representación procesal del Sr. Rodolfo y de la Sra. Silvia denuncia, a propósito del cuarto motivo de casación del escrito de la Comunidad Foral de Navarra, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, que en el escrito de preparación del recurso el Letrado de la Administración foral recurrente se limitó a decir que la infracción del artículo 31.1 de la Constitución y del artículo 3 de la Ley General Tributaria, que establecen el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, había sido determinante del fallo de la sentencia recurrida, pero no justificó debidamente tal afirmación. Tal falta de justificación constituye una manifiesta infracción del artículo 89.2, en relación con el artículo 86.4, de la LJCA y, conforme a lo establecido en el artículo 93.2.a) de dicha Ley de la Jurisdicción, ello determina la inadmisibilidad del recurso.

   El juicio de relevancia al que se refieren los mencionados preceptos tiene su sede propia "en el escrito de preparación del recurso, cumpliendo la función de acotar las infracciones normativas que habrán de servir para articular los motivos de casación, y es de destacar que no se trata de plasmar y desarrollar, ya, en el escrito de preparación, el motivo o motivos que han de servir de fundamento al recurso, lo que constituye el contenido propio del escrito de interposición o formalización, sino de anunciar la norma o normas jurídicas concretas, de derecho estatal o comunitario europeo, que la parte recurrente entiende que han sido vulneradas por la sentencia de instancia, y de justificar que su infracción, que en la fase de preparación se da por supuesta, es relevante y determinante del fallo, por remisión jurídica a la fundamentación jurídica de éste". (Sentencia de 17 de diciembre de 2003 ).

   Pues bien, aunque es verdad que en el escrito de preparación del recurso, bajo el epígrafe "Infracción de normas estatales relevantes y determinantes del fallo de la sentencia", a la escueta afirmación de que la resolución impugnada lesiona los arts. 31.1 de la CE y 3 de la L.G.T. únicamente se añade la de que "dicha normativa estatal ha sido relevante y determinante del fallo recurrido, habiendo sido invocada oportunamente en el proceso", también es cierto que, inmediatamente después, bajo el epígrafe "Infracción del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia como motivo al amparo del cual se interpondrá el recurso de casación", el Letrado de la Comunidad Foral de Navarra justifica suficientemente que la infracción del principio de capacidad económica establecido en dichas normas ha sido determinante para el fallo aludiendo expresamente a la fundamentación de la Sentencia, alguno de cuyos párrafos transcribe.

Una vez que se ha reducido el ámbito del recurso de casación de la Comunidad Foral de Navarra a su verdadero alcance casacional, es el momento de entrar a analizar críticamente el contenido de su cuarto motivo de casación.

En ese cuarto motivo de casación de la Comunidad Foral Navarra se denuncia, como dijimos más arriba, "la vulneración -por la sentencia recurrida- de los artículos 31.1 de la Constitución y 3 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, de 28 de diciembre, así como del artículo 36 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1090/1988, de 23 de septiembre, así como de los artículos 58, 61 y 127 de la citada Ley General Tributaria de 1963 ", al no admitir la liquidación de intereses de demora devengados desde la fecha en que concluía el período de ingreso voluntario del

I.R.P.F. hasta la fecha de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra. A este respecto, señala, entre otras cosas, la Comunidad Foral recurrente que la condena impuesta finalmente por el Tribunal Supremo en su sentencia penal de 28 de marzo de 2001 "no supone la pérdida de la "capacidad económica" de los contribuyentes gravada" con el I.R.P.F.; que "el hecho de que se imponga una pena por un delito de cohecho en nada afecta a esa capacidad económica en la fecha en que los hechos imponibles surgieron"; que "es imposible que aplicando normativa respetuosa con el principio de capacidad económica, se de un resultado contrario a tal principio; y, en fin, que la capacidad económica "de los supuestamente inexistentes bienes, o bienes cuya titularidad ya "ex tunc" era "aparente", como razona la sentencia de instancia, no fue tan ficticia o virtual", dado que "los bienes objeto del comiso generaron unos rendimientos que, de no ser correctamente depurados, habrían incrementado de facto el caudal patrimonial de los recurridos".

Así planteada, la tesis de la Comunidad recurrente no ha sido compartida por esta Sala en su reciente sentencia de 24 de junio de 2010, que guarda innegables puntos de concomitancia con el recurso que aquí nos ocupa, en esencia, por las razones que se contienen en la Sentencia de instancia. En efecto, dijimos entonces que no puede perderse de vista que los preceptos de la L.G.T. y la L.G.P. que cita la representación de la Comunidad Foral de Navarra para fundar la exigibilidad de intereses de demora parten en todo caso de la existencia de cantidades adeudadas a la Hacienda Pública en concepto de tributo, lo que -casi resulta ocioso decirlo-, requiere ineludiblemente la presencia de una riqueza o capacidad económica real o potencial en los sujetos pasivos.

Y es precisamente la concurrencia de esa riqueza real o potencial la que, acertadamente, niega el Tribunal Superior de Justicia de Navarra con fundamento en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001 que, confirmando la condena por delito de cohecho, anuló la impuesta al Sr. Rodolfo por delito contra la Hacienda Pública. En dicha resolución, en efecto, la Sala Segunda de este Tribunal dejó muy claro que « en la sentencia condenatoria se acuerda el comiso de todos los bienes muebles o inmuebles procedentes del pago de las comisiones ilegales por las constructoras, bienes que constituyen precisamente los incrementos patrimoniales que han dado lugar a las condenas por delito fiscal » (FD Vigesimosexto); que « cuando los incrementos patrimoniales que generan el delito fiscal proceden de modo directo e inmediato de un hecho delictivo que también es objeto de condena (con la consiguiente pérdida de los beneficios derivados del mismo por comiso o indemnización) », « la condena por el delito que constituye la fuente directa e inmediata del ingreso absorbe todo el desvalor de la conducta y consume al delito fiscal derivado únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta única fuente delictiva » (FD Vigesimoséptimo); y que « [e]sta conducta de percepción clandestina de comisiones por la ilícita adjudicación de obras ya ha sido condenada en la misma sentencia como delito continuado de cohecho, que incluye como sanción -además de una fortísima multa, muy superior al importe total de las dádivas recibidas por cada condenado- el comiso de todos los bienes procedentes del cohecho » (FD Vigesimonoveno).

Pues bien, habiendo sido el Sr. Rodolfo privado mediante el comiso de todos los bienes muebles e inmuebles constitutivos de los incrementos patrimoniales que dieron lugar en un primer momento a las condenas por delito fiscal, es claro que no existe riqueza que pueda ser objeto de gravamen en concepto de

I.R.P.F. y, por ende, de la liquidación de intereses de demora. En este sentido, tiene razón la Sentencia de 10 de marzo de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra cuando sostiene que «la ganancia ilícita sobre la que quepa adoptar el comiso no está sujeta a tributación», y que mediante el comiso se produce la confiscación del patrimonio ilícitamente obtenido con efecto «ex tunc, porque la ilicitud patrimonial conduce sólo a titularidades aparentes», razón por la cual «no cabe vincular una obligación como la tributaria asociada a posiciones dominicales reconocidas por el Derecho a un patrimonio que se tiene ilícitamente», porque «no cabe afirmar que una renta de la que se ve privado el sujeto ex lege sea indicativa de capacidad contributiva»; salvo, naturalmente, cuando no pueda probarse que la ganancia patrimonial no justificada deriva de un delito.

Por otro lado, a mayor abundamiento, habiendo ejercitado la Comunidad Foral de Navarra ante la jurisdicción penal, conjunta y simultáneamente, la acción penal y la acción civil, y habiendo fijado la Audiencia Provincial en concepto de responsabilidad civil para indemnizar a la Hacienda Pública Foral una cantidad de 67.803.769 ptas. -el importe de las cuotas que se consideraban defraudadas en el I.R.P.F. de 1990 (37.892.715 ptas.) y de 1991 (29.911.054 ptas.)-, es claro que existe en relación con dicha responsabilidad un efecto de cosa juzgada que impide a la Administración recurrente reclamar posteriormente en vía administrativa una nueva cantidad en concepto de intereses de demora. Si la Comunidad Foral consideró que la Sentencia de la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Navarra de 7 de septiembre de 1998 no cubría, como debía, los intereses devengados desde la finalización del período voluntario de pago del I.R.P.F. de 1990 y 1991 hasta la fecha de la Sentencia, debería haberla recurrido en casación ante la Sala Segunda del Tribunal Supremo.

Por las razones anteriores, el motivo debe ser desestimado.

1. Entrando ahora a estudiar el recurso de casación formalizado por D. Rodolfo y Dª Silvia contra la sentencia dictada el 10 de marzo de 2005 por el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en el recurso contencioso-administrativo núm. 780/2003, es de comenzar por señalar que el recurso se funda en los siguientes motivos de casación:

1. ) Al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) LJCA, se denuncia que la sentencia impugnada, al confirmar las liquidaciones y sanciones correspondientes al IRPF de 1988 y 1989, ha vulnerado el principio de capacidad contributiva proclamado en el artículo 31.3 . de la Constitución y en el artículo 3 de la Ley General Tributaria .

2. ) Al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) LJCA, se denuncia mediante este motivo, que se formula como subsidiario del anterior, que la sentencia impugnada, al confirmar las liquidaciones y sanciones por el IRPF de 1988 y 1989 (por estimar que las actuaciones inspectoras correspondientes a dichos ejercicios no se habían interrumpido injustificadamente durante más de seis meses y que, por tanto, no había llegado a producirse el efecto de no considerar interrumpida la prescripción por las actuaciones realizadas hasta la interrupción), vulneró el artículo 31-quater del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

2. En desarrollo del primer motivo de casación enunciado, dicen los recurrentes que la sentencia impugnada consideró que los incrementos patrimoniales no justificados que motivaron las liquidaciones del IRPF de 1990 y 1991 "fueron depurados por cohecho en vía penal", mientras que no lo fueron "los de 1988 y 1989"; y, por ello, declaró nulas las liquidaciones de 1990 y 1991 y confirmó las de 1988 y 1989 y las correspondientes sanciones.

   Como señala la sentencia de la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Navarra de 7 de septiembre de 1998, las responsabilidades tributarias exigidas en las liquidaciones y sanciones impugnadas en la instancia tienen su origen en los incrementos no justificados de patrimonio obtenidos por el Sr. Rodolfo en 1988 (37.941.396 ptas.), 1989 (13.000.000 ptas.), 1990 (65.209.228 ptas.) y 1991 (52.776.165 ptas.) merced a las dádivas percibidas de diversas empresas constructoras, así como en los rendimientos del capital mobiliario derivados de los activos financieros adquiridos por el mismo con una parte del producto de dicha dádivas; rendimientos éstos que ascendieron en 1988 a 153.001 ptas., en 1989 a 734.778 ptas., en 1990 a 2.486.202 ptas. Y en 1991 a 853.698 ptas.

   Las liquidaciones impugnadas en la instancia integraron en la base imponible del IRPF de los recurrentes, en concepto de incrementos no justificados de patrimonio, el importe de las mencionadas dádivas. Las liquidaciones impugnadas integraron asimismo, en la base imponible del IRPF de los recurrentes, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, los intereses generados por los activos financieros adquiridos con una parte del importe de las referidas dádivas.

   Así pues, tanto las liquidaciones que en la instancia fueron declaradas nulas (las de 1990 y 1991), como las que en ella fueron confirmadas (las de 1988 y 1989), tenían un mismo origen: la percepción de las dádivas constitutivas del delito continuado de cohecho por el que fueron condenados los recurrentes.

   Por ello, los argumentos por los que la sentencia dictada en la instancia declaró nulas las liquidaciones de 1990 y 1991 eran igualmente aplicables a las de 1988 y 1989, ya que en esos cuatro ejercicios las rentas que motivaron las liquidaciones fueron fruto de las dádivas constitutivas del delito continuado de cohecho.

   Las penas de multa y comiso impuestas a los recurrentes en la vía penal afectan pues no solo a la dádivas de 1990 y 1991 (originadoras por su cuantía de sendos delitos fiscales), sino también a las de 1988 y 1989 (aunque, por su cuantía, éstas no fueran determinantes de delito fiscal); y, por ello, las liquidaciones del IRPF de 1988 y 1989 incurren en el mismo defecto que las de 1990 y 1991: el de haber sometido a gravamen una capacidad económica inexistente.

   Y si, como textualmente afirma la sentencia cuestionada, "no cabe afirmar que una renta de la que se ve privado el sujeto "ex lege" sea indicativa de capacidad contributiva", esa falta de capacidad contributiva afecta no sólo a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1990 y 1991, sino que afecta también a las de 1988 y 1989 y a las correspondientes sanciones, por lo que también debieron ser declaradas nulas las liquidaciones y sanciones de 1988 y 1989.

3. Por lo que se refiere al segundo motivo de casación articulado por los Sres. Rodolfo - Silvia, está acreditado en los autos que las actuaciones inspectoras controvertidas se iniciaron mediante diligencia de 28 de abril de 1994; se suspendieron, mediante diligencia de 15 de noviembre de 1995 "en tanto el curso del sumario que se instruye lo requiera"; y se reanudaron mediante diligencia de 31 de julio de 2001.

   En el proceso penal seguido contra los recurrentes ni el Ministerio Fiscal, ni ninguna de las otras acusaciones personadas, incluida la que representaba a la Administración de la Comunidad Foral, les imputaron la comisión de delito fiscal en los ejercicios de 1988 y 1989.

   Y está también acreditado que, pese a que las actuaciones inspectoras habían quedado suspendidas "en tanto el curso del sumario que se instruye lo requiera", la suspensión de las actuaciones inspectoras relativas a los citados ejercicios de 1988 y 1989 permaneció en vigor hasta el 31 de julio de 2001, fecha en la que se les notificó a los recurrentes la diligencia de 27 de julio de 2001 que ordenó la reanudación de las actuaciones inspectoras.

   Como consecuencia de dicha suspensión, las actuaciones inspectoras referentes a los mencionados ejercicios 1988 y 19898 sufrieron una paralización injustificada que, por haberse prolongado durante más de seis meses, eliminó el efecto interruptivo de la prescripción producido por el inicio de dichas actuaciones.

   Consiguientemente, cuando el 31 de julio de 2001 se les notificó a los recurrentes la reanudación de las actuaciones inspectoras, había ya prescrito el derecho de la Hacienda Foral a determinar, mediante la oportuna liquidación, la deuda correspondiente al IRPF de 1988 y 1989, así como la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que los recurrentes hubieran podido cometer en esos ejercicios.

Antes de adentrarnos en el análisis de cada uno de los motivos de casación formulados por el Sr. Rodolfo y la Sra. Silvia, debemos considerar la causa de inadmisibilidad del recurso aducida por la Comunidad Foral de Navarra por entender que las normas en que se sustenta el recurso articulado por D. Rodolfo y Dª Silvia no son de Derecho estatal o comunitario europeo cuya infracción haya resultado relevante y determinante del fallo ni han sido oportunamente invocadas en el proceso ni consideradas por la Sala sentenciadora.

1. El artículo 86.4 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa sólo permite el recurso si el mismo pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.

   Esta Sala ha dicho reiteradamente que para que las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia sean recurribles --todas, con abstracción de la Administración autora de la actuación impugnada-- es necesario que, además de ser susceptibles de casación por razón de la materia o la cuantía del asunto, concurran los siguientes requisitos:

   1. que el recurso de casación pretenda fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido; y

   2. que esas normas, que el recurrente reputa infringidas, hubieran sido invocadas oportunamente por éste o consideradas por la Sala sentenciadora. Pues bien, es de apreciar que la normativa aplicada por la sentencia recurrida con relevancia en su fallo es autonómica, no estatal, siempre, claro es, con referencia a las disposiciones sustantivas, pues las de carácter procesal o jurisdicción son indefectiblemente estatales.

   La doctrina de esta Sala, plasmada, entre muchas, en su sentencia de 3 de octubre de 2006, dictada en el r ecurso de casación número 3914/2001, recuerda que una norma foral, cuando es la llamada a dilucidar el ajuste a Derecho o no de la liquidación cuestionada, "no tiene el carácter de Derecho estatal, en el sentido del artículo 86.4 de la Ley 29/1998, de 10 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Se trata de una norma que tiene carácter autonómico y no se olvide que el recurso de casación se ha de fundar en infracción de normas no emanadas de los órganos de las Comunidades Autónomas.

   La Ley 29/1998, respondiendo a los intereses expresados en los arts. 123 y 152.1 de la Constitución, sobre articulación de la organización judicial con el sistema policéntrico de creación de fuentes del derecho, trata de preservar las funciones casacionales de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en materia de Derecho autonómico y para ello les atribuye competencia para conocer del recurso de casación para la unificación de doctrina, fundado en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma. Lógica consecuencia de ello es que se impida a este Tribunal Supremo que pueda conocer, a través del recurso de casación, de infracciones al Derecho autonómico -- art. 86.4 de la Ley Jurisdiccional -- . Y el presente recurso de casación se funda, respecto de la cuestión de fondo, exclusivamente en disposiciones emanadas de los órganos competentes de la Comunidad Foral de Navarra.

   Por supuesto que tampoco puede alegarse la identidad de contenido de la norma supuestamente infringida con la que, emanada de las Cortes Generales, regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en régimen de Derecho común, pues, como ha declarado esta Sala en el Auto de 17 de diciembre de 2001, para un supuesto de transferencia de competencias, pero con doctrina igualmente aplicable al presente caso, el Derecho resultante ha de imputarse a la Comunidad Autónoma, "sin que pierda esa naturaleza porque el contenido material de algún precepto coincida con el Derecho estatal".

   Las razones expuestas son bastantes para inadmitir el recurso de casación articulado pues la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra se ha producido en recurso contencioso-administrativo en el que se han impugnado actos administrativos dictados aplicando una norma foral que se estimaba eludida -- Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo --. Las sentencias recaidas en materia de tributos regidos por normativa autonómica no son susceptibles de casación ante este Tribunal Supremo por tratarse de tributos nacidos del ejercicio de la potestad tributaria y normativa autonómica.

   Por todo ello, entiende esta Sala que procede inadmitir el recurso de casación formulado dado el carácter improrrogable de la competencia -- art. 7.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio --. Este pronunciamiento es acorde con la doctrina mantenida por la Sala en su sentencia de 28 de junio de 2006 (recurso nº 5342/2001 ), dictada en un supuesto de hecho igual al aquí planteado. En las dos ocasiones se han desestimado los recursos interpuestos con base en la misma "ratio decidendi", esto es, la imposibilidad de sustituir por el nuestro el criterio expresado en la sentencia de un Tribunal Superior de Justicia, cuando se trata de la aplicación de normativa autonómica.

2. En la misma forma se puede razonar respecto del presente caso. En él se invoca la supuesta vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución y 3º de la Ley General Tributaria . Pero no son esos los preceptos materialmente aplicados por los actos de la Administración Tributaria impugnados en la instancia y ratificados, en lo atinente a la liquidación de 1988, por la resolución de contrario recurrida en casación. Al contrario, el precepto materialmente aplicado no es otro que el artículo

   16.13 del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral Legislativo 212/1986, de 3 de octubre, que disponía lo siguiente: "Tendrán la consideración de incrementos de patrimonio no justificados las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuando su financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto, respectivamente, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 23 de esta Ley Foral ".

   El artículo 18.1 de la mentada norma, como es natural, integra los incrementos patrimoniales en la base imponible del tributo. También se denuncia, en el segundo motivo de casación, la supuesta infracción del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Pero semejante precepto no es aplicable a los actos de la Inspección Tributaria propia de la Hacienda de Navarra. Por el contrario, la norma aplicable viene establecida en el Reglamento de la inspección de Hacienda de Navarra, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de 27 de agosto de 1981 y por Decreto Foral 6/1983, de 3 de marzo . En el mismo no se contiene una norma como la estatal invocada de adverso. Como razona la ya citada sentencia de esta Sala de 3 de octubre de 2006, "debe decirse al respecto que ciertamente la Comunidad Foral tiene capacidad para "mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico" (art. 45.3 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra). De aquí deriva, en expresión de la Exposición de Motivos de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, "la potestad que tiene la Comunidad Foral de establecer su "propio régimen tributario. Por tanto, Navarra no es solamente titular de unos poderes concretos para regular los distintos tributos sino que tiene potestad para mantener y regular un régimen tributario propio, un ordenamiento jurídico tributario, de manera que forme una unidad y un sistema, con capacidad de autointegración y con vocación de complitud".

   En suma, pues, --concluye la Comunidad foral oponente-- las normas que en el fondo determinan el ajuste a derecho o no de las liquidaciones son las propiamente forales. La invocación de normas genéricas de origen estatal no puede ocultar su finalidad puramente formal, a los efectos de que se admita la casación. Sin embargo, las liquidaciones se atendrán o no a la Ley si respetan (o no) la normativa foral transcrita. Si la norma atenta de algún modo contra la Constitución, habrá de interesarse el remedio correspondiente, pero no el expediente a que el recurso acude, consistente en eludir la aplicación de la norma legal so pretexto de su falta de respeto o acomodación a la Constitución española o a una genérica disposición de la Ley General Tributaria.

   La Sala comparte las apreciaciones expuestas y, considera que el recurso formulado por D. Rodolfo y Dª Silvia no puede ser admitido.

En atención a los razonamientos expuestos, procede, de una parte, declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Comunidad Foral de Navarra y, de otra, inadmitir el recurso de casación interpuesto por D. Rodolfo y Dª Silvia . Sin imposición de costas a ninguna de las partes, dada la situación que se produce en el presente recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la Comunidad Foral de Navarra contra la sentencia dictada con fecha de 10 de marzo de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en el recurso núm. 780/2003 . Sin costas.

Que debemos inadmitir e inadmitimos el recurso de casación interpuesto por D. Rodolfo y Dª Silvia contra la sentencia supracitada. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.