STS, 17 de Junio de 2010

Con fecha 12 de febrero de 1997, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias incoó a la entidad reclamante Acta A02 (disconformidad), nº 61125681, por el concepto y período indicado. En ella se hacía constar:

1. - La base imponible declarada debía ser incrementada en 1.371.155.456 ptas. (8.240.810,26 #), como consecuencia de los siguientes hechos: a) Se había cargado varias partidas de regalos y obsequios de Navidad por un importe global de 344.200 ptas. (2.068,68 #), que se consideraban innecesarios para la obtención de los ingresos y por lo tanto no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 .f) de la Ley 61/78 . b) Se cargó como gasto de "Reparaciones de fábrica" una partida de 6.063.950 ptas. (36.445,07 #), sistema informático, que, a juicio del actuario, tenía la condición de inmovilizado material y no de gasto del ejercicio de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114.2 .a) del Reglamento del Impuesto y, en consecuencia, se disminuía la base en el importe de la amortización correspondiente por 378.997 ptas.

   (2.277,82 #). c) Cuotas de lease-back que no reúnen los requisitos esenciales para disfrutar los beneficios fiscales otorgados por la Disposición final 7 de la Ley 26/88, por importe de 1.285.238.138 ptas. (7.724.436

   ,78 #). Tras detallar los créditos aplicados y pendientes por inversiones en Activos Fijos Nuevos, señalaba que se encontraba pendiente la ultimación de la comprobación de que por el contribuyente se probara fehacientemente los importes satisfechos en el año 1985, de la inversión anticipada, para poder disfrutar de la libertad de amortización regulada en la Ley 2/85, concretamente la fecha exacta del pago del cheque nº 6514251 de Bankinter, por importe de 300.000.000 (1.803.036,31 #).

2. - Los hechos consignados eran constitutivos de infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria y procedía una sanción pecuniaria del 60% de la deuda tributaria. Se proponía una liquidación de una deuda tributaria por un importe de 798.788.009 ptas.

   (4.800.812,62 #) integrada por: una cuota de 335.111.250 ptas. (2.014.059,18 #); unos intereses de demora de 262.610.009 ptas. (1.578.317,94 #) y una sanción de 201.066.750 ptas. (1.208.435,51 #).

En la misma fecha en que se incoó el Acta, el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio que fundamentaba la propuesta de liquidación contenida en la misma. Una vez que la interesada hizo uso de su derecho a presentar alegaciones, el Inspector-Jefe dictó, el 28 de abril de 1997, el correspondiente acuerdo de liquidación en el que se confirmaba íntegramente la propuesta formulada por el actuario a excepción de la sanción por entender que conforme lo establecido en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, no procedía aplicar el incremento del 10% en la sanción, al no apreciarse ocultación de los datos que sirven de base a la regularización practicada. Resultaba, en consecuencia, una liquidación con una deuda tributaria por importe de 765.276.884 ptas.

(4.599.406,7 #), integrada por la misma cuota e intereses de demora que los anteriormente indicados y una sanción de 167.555.625 ptas. (406.017,48 #).

Disconforme con el acuerdo, la interesada interpuso, el 16 de junio de 1997, la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias. Una vez puesto de manifiesto el expediente y después de que la entidad presentara escrito de alegaciones, el Tribunal, en su sesión del día 30 de julio de 1999, dictó resolución en la que se desestimaba la reclamación presentada y confirmaba la liquidación impugnada. Dicha resolución le fue notificada a la interesada el 21 de octubre de 1999.

Contra la resolución anterior la entidad interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 8 de noviembre de 1999, siendo resuelto por acuerdo del Tribunal de 30 de noviembre de 2001 (R.G. 8614/99; R.S. 346-00) que 1º. Estimaba en parte el recurso interpuesto. 2º. Anulaba la resolución recurrida y la liquidación impugnada. 3º. Ordenaba que la Oficina Gestora practique una nueva liquidación de conformidad con lo expuesto en los fundamentos precedentes, es decir, modificando los límites de aplicación de las deducciones por inversiones, el cálculo de los intereses de demora y confirmando la procedencia del resto de los elementos de la liquidación impugnada.

Contra el acuerdo del TEAC de 30 de noviembre de 2001 PRAXAIR IBÉRICA S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto en sentencia de 20 de mayo de 2004 por su Sección Segunda, siendo su parte dispositiva del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora, Dª. Inmaculada Romero Melero, en nombre y representación de la entidad PRAXAIR IBÉRICA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de noviembre de 2.001, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos declarar y declaramos la nulidad de la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia PRAXAIR IBÉRICA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales.

Formalizado el oportuno escrito de oposición al recurso por parte del Abogado del Estado, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de junio de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, en lo que afecta a los motivos de casación formulados en el presente recurso, dice lo siguiente:

1) En relación con la falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la Sala ya se ha pronunciado al respecto (recursos 122/97, 302/97, 385/97, 590/97, entre otros) declarando que procede su desestimación, de conformidad con la normativa reguladora de dicho Ente, por las siguientes consideraciones:

"La Agencia fue creada por el artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17 y 23, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre, de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda).

A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquella.

Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.

En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación, el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (artículo 103.5, de la citada Ley 31/1990 ).

La argumentación de la actora si bien, teóricamente, comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1, de la Constitución, según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda en parte enervada por el derecho de todo contribuyente de impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por el presente artículo, por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado artículo 103.2 ); y, entre tales leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Por ello, la Sala considera que, aunque no se haya solicitado expresamente en el suplico de la demanda, no es necesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad".

Este criterio, conocido por el recurrente, como manifiesta en su demanda, es mantenido por la Sala.

2) Alega la recurrente la falta de fundamentación del expediente en la parte correspondiente a los ajustes por contrato de arrendamiento financiero.

Subyace en la alegación de la recurrente la imputación de falta de motivación del Acta por incumplir los requisitos legales exigibles, conforme al artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria .

Pues bien, en el presente caso, la Sala considera que no se ha producido indefensión alguna a la recurrente, entendiendo que el Acta, en conjunción con el Informe ampliatorio y el Acuerdo de liquidación, recoge los elementos definitorios de la regularización tributaria, con clara especificación de los conceptos y cantidades por los que se incrementa la base imponible declarada. Todo ello en clara conexión con los datos reflejados en el expediente, por lo que quedan concretados los extremos de la regularización sin que se aprecie indefensión por cuanto el art. 56-3 del RGIT RD 939/1986 .

Obliga a recoger en el cuerpo del acta, con detalle y precisión los hechos y de forma, si quiera sucinta, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, fundamentos que podrán desarrollarse en el informe posterior. Aspectos que se cumplen sobradamente en el caso de autos, por lo que cabe colegir que tanto el Acta como el Acuerdo de liquidación cumplen los requisitos exigidos por la norma tributaria, al poner en conocimiento del contribuyente el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación de la regularización efectuada, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada. En relación al fondo, la cuestión planteada gira en torno a una operación financiera denominada usualmente "sale and lease back", "retroleasing" o simplemente "lease back".

El planteamiento tributario del arrendamiento financiero o «leasing», en el Impuesto sobre Sociedades, se basa en considerar propietario del bien a la Sociedad de arrendamiento financiero, la cual obviamente tiene que amortizar el bien sobre su precio de coste menos el valor residual que es el propio de la opción de compra, durante el período del contrato, incluyendo, por tanto, en las cuotas periódicas a cobrar, la amortización o recuperación de su inversión, el coste financiero y el beneficio de la operación; y, en cambio, considera al arrendatario como titular del derecho de uso, al cual se le concede obligatoriamente la opción de compra sobre el valor residual, de ahí que fiscalmente las cuotas periódicas que paga el arrendatario tienen la consideración fiscal de canon o renta arrendaticia, deducibles como gasto fiscal. Obviamente, la adquisición en virtud del ejercicio de la opción no es deducible como gasto, puesto que se trata de la adquisición de un activo inmovilizado material.

Desde esta contemplación tributaria, la aplicación de la deducción por inversiones, medida fiscal de fomento de las inversiones, introducida por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en sustitución del régimen de la Previsión para inversiones, resultaba compleja y difícil.

El Real Decreto 3061/1979, de 29 de diciembre, por el que se reguló provisional y urgentemente el régimen de la inversión empresarial, nacido de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, se encaró con esta cuestión y estableció claramente en sus artículos 47 y 48.4, lo siguiente:

A.-El arrendador o sociedad de "leasing" "no podrá disfrutar de la deducción por inversiones que corresponda a la adquisición de activos fijos nuevos destinados a su explotación en régimen de arrendamiento financiero" (artículo 47.2 del Real Decreto 3061/1979 ).

B.- El arrendatario podrá disfrutar de la deducción por inversiones siempre que cumpla los siguientes requisitos indispensables: a) Que la contratación se realice con Sociedades inscritas en el Registro de Empresas de Arrendamiento Financiero del Ministerio de Economía (artículo 22 Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de febrero ). b) Que se comprometa el sujeto pasivo ante la Administración a ejercitar efectivamente la opción de compra. c) Que el arrendamiento refleja adecuadamente en su contabilidad el compromiso adquirido de ejercitar la opción de compra (artículo 47.1 del Real Decreto 3061/1979 ).

Y en cuanto a la base de la deducción por inversiones a disfrutar por el arrendatario, el artículo 48, apartado 4, dispuso que «el importe de las inversiones (a efectos de la deducción por inversiones) efectuada en régimen de arrendamiento financiero será el valor de adquisición para la Empresa arrendataria», y no, por supuesto, el valor residual por el que se ejercitase la opción de compra.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, reprodujo e incorporó a su texto, los artículos 47 y 48 del Real Decreto 3061/1979, en el artículo 220, aplicable al caso de autos. Este artículo 220 dispuso:

"1. Los sujetos pasivos podrán gozar de la deducción por inversiones cuando la adquisición de activo fijo se hubiese efectuado en régimen de arrendamiento financiero, siempre que se cumplan cada uno de los requisitos siguientes:

1. Que se comprometa el sujeto pasivo ante la Administración a ejercitar la opción de compra y la ejercite efectivamente en su momento.

2. Que el arrendatario refleje adecuadamente en su contabilidad, mediante cuentas de orden, el importe a que se refiere el apartado 3 del presente artículo.

3. Que el bien objeto de contrato cumpla los requisitos señalados en el artículo 214 de este Reglamento .

2. El arrendador no podrá disfrutar de la deducción por inversiones que corresponda a la adquisición de activos fijos nuevos destinados a su explotación en régimen de arrendamiento financiero.

3. El importe de las inversiones efectuadas en régimen de arrendamiento a efectos de la deducción, será el precio de adquisición para la Empresa arrendadora.

   En ningún caso darán lugar a la deducción los recargos de cualquier clase sobre dicho precio de adquisición.

4. La deducción por inversiones realizadas en régimen de arrendamiento financiero se efectuará en el período impositivo en que se incorpore dicho elemento, sin perjuicio de la aplicación del apartado 3 del art. 218 de este Reglamento ".

   Se aprecia que este artículo suprimió la exigencia de que la empresa arrendadora fuera una sociedad de las incluidas en el Registro de empresas de leasing del Ministerio de Economía y Hacienda, incorporó que los bienes tendrán que ser los considerados a los efectos de la deducción por inversiones como "activos fijos nuevos", y precisó el requisito de la contabilización. En lo demás, el artículo 220 reprodujo el régimen establecido por el Real Decreto 3061/1979, en sus artículos 47 y 48 ".

   Partiendo de la doctrina expuesta, el eje medular de la respuesta a la cuestión planteada ha de girar en torno a la finalidad de los negocios jurídicos realizados por la actora que conforman el denominado lease-back.

   Resulta procedente partir, tal y como se recoge en la resolución del TEAC, ahora combatida, que la hoy recurrente, como vendedora, celebró dos contratos de compraventa, en fecha 23 de diciembre de 1985, con la entidad Continental Illinois S.A. como compradora, referida a una planta descrita en los anexos, por un importe de 2.500.000.000 ptas. (15.025.302,61 euros), cuando el valor neto contable de la planta vendida, después del proceso normal de amortización durante todo el periodo de utilización hasta su venta, más de 12 años, es CERO, teniendo en cuenta que se puso en funcionamiento en el año 1967 y se amplió en 1972. Simultáneamente se formalizaron dos contratos de arrendamiento financiero en los que la sociedad Continental Illinois S.A. cedía en arrendamiento los mismos bienes previamente adquiridos por un período de 20 trimestres --vencimiento 31 de enero de 1991--, fijándose un precio de 1.250.000.000 ptas.

   (7.512.651,3 euros) cada uno.

   Así, pues, la operaciones descritas constituyen un conjunto negocial que, conforme a la doctrina expuesta, debe ser calificado de lease-back del que derivan, en principio, como consecuencias fiscales, la deducibilidad de las cuotas de arrendamiento financiero, tanto en la parte correspondiente a la carga financiera de la operación, como a la parte relativa a la recuperación del coste del bien previamente transmitido, y la compatibilidad con la exención de la reinversión de las plusvalías generadas en la previa enajenación de los bienes a la sociedad de leasing.

   La discrepancia entre las partes se centra en que, mientras que la actora sostiene la deducibilidad de tales cuotas, no sólo por responder a un contrato que tenía la verdadera naturaleza de lease- back, sin existir simulación, ni negocio indirecto o fraude de ley, ni ser admisible una interpretación económica al amparo del antiguo artículo 25 de la Ley General Tributaria, porque el precio pactado para la transmisión de la planta a la entidad de leasing respondía al valor real del bien y existió efectiva financiación, por el contrario la Administración demandada, si bien califica las operaciones realizadas como contratos de lease-back (venta y posterior arrendamiento financiero) considera, no obstante, que se trata en realidad de un negocio indirecto, una simple "pantalla jurídica" en el que, si bien existió efectiva financiación, esto es flujo de tesorería a favor de la interesada, sin embargo el bien se transmitió por un valor ficticio muy superior al valor real, de forma que la primera parte de la operación de "lease-back" "carece de sentido en esta operación que se reduce únicamente a la segunda, es decir, una simple operación de préstamo tal y como se desprende de los propios contratos suscritos por la interesada". Como consecuencia de ello, esto es, de la calificación de la operación como préstamo, la Administración considera deducible la parte de las cuotas correspondientes a la carga financiera y no la recuperación del coste del bien.

   La Sala, en trance de resolver la cuestión suscitada, considera que el eje de la respuesta a dicha cuestión ha de girar, como se ha expuesto, en torno a la finalidad de los negocios jurídicos realizados por la actora que conforman el denominado lease-back.

   Partiendo de que la entidad hoy recurrente vendió a la sociedad de leasing la planta de referencia, que tenía un valor neto contable nulo --cero-- según la contabilidad de la propia entidad, por un importe de

   2.500.000.000 ptas. (15.025.302,61 euros), produciéndose un incremento de patrimonio por el mismo importe que se declaró exento por reinversión y, a continuación, la entidad concertó los contratos de arrendamiento financiero sobre los mismos bienes y por la misma cantidad, deduciéndose como gasto, no sólo la carga financiera, sino también las partes de las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del coste del bien, que en el ejercicio objeto de examen ascendía a 561.813.387 ptas.

   (3.376.566,46 euros), y aplicando a tales datos la doctrina más reciente del Tribunal Supremo acerca del lease-back --SSTS de 16 de mayo de 2000 y 17 de julio de 2001 -- nos encontramos con que la transmisión de la planta por la recurrente a la empresa de leasing respondió únicamente a una finalidad de garantía, esto es, la de garantizar la devolución de la deuda derivada de un préstamo que había sido el verdadero contrato celebrado por las partes, operando en la práctica con una función fiduciaria ("fiducia cum creditore"), de manera que el acuerdo simulatorio en que se aparentó la operación jurídica de transmisión del dominio (inválida por no querida) ocultaba otra figura jurídica con función económico-social o práctica distinta (la de verdad existente por ser la realmente querida y eficaz en la hipótesis de que hubiera sido válida o lícita por adecuación al ordenamiento jurídico) constituyendo, así, una simulación relativa en la que se injerta la operación indirecta del efecto fiduciario. Así pues, al haber existido verdadera finalidad de financiación, la operación verdaderamente querida fue la de préstamo, de forma que la transmisión de la actora (fiduciante) a la empresa de leasing (fiduciaria) era únicamente de la propiedad formal de la planta, siendo así que el fiduciario no se hacía dueño real, sino sólo aparente, de la planta transmitida (elemento común a todo negocio jurídico de lease-back, singularmente cuando responde a su finalidad típica de financiación), y, en el caso enjuiciado, al haber existido flujo de tesorería a favor de la interesada, el verdadero contrato celebrado es un préstamo en el que la finalidad de la operación realizada era buscar un determinado tratamiento fiscal en orden a la deducción de unas aparentes cuotas de leasing, que, como cuotas de devolución del principal de un préstamo no resultaban deducibles como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, por no tratarse de un gasto, sino de la devolución de un pasivo.

   En consecuencia, resulta procedente confirmar la resolución impugnada en lo que a tan fundamental extremo se refiere, con la paralela desestimación del motivo de impugnación aducido.

   La conclusión alcanzada no resulta desvirtuada, como la parte pretende, por los motivos por ella aducidos, consistentes en la invocación del principio de seguridad jurídica, la improcedencia de la revisión de valores, la ausencia de valoración motivada, y el carácter de gastos necesarios, pues, de un lado, respecto de la pretendida "firmeza" de las operaciones realizadas en 1985, al haber transcurrido el plazo de prescripción, tal y como la parte aduce, debe señalarse que nada impide a la Administración proceder a la comprobación de unos valores que se refieran, incluso, a un periodo respecto del cual haya transcurrido el tiempo necesario para la prescripción. En efecto, como sostiene el Abogado del Estado, en ocasiones el ordenamiento tributario ordena atender al valor de adquisición -incrementos de patrimonio- o a otro valor pretérito en el tiempo, sin que tales valores por el mero hecho de haber transcurrido el plazo para la prescripción no puedan ser comprobados, ya que la eficacia de dichos valores se proyecta al momento en el que son tomados en consideración, esto es, respecto de unos ejercicios que no se encuentran aún prescritos, de tal forma que el objeto de la prescripción extintiva queda circunscrito por el artículo 64 de la LGT al derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y para imponer sanciones tributarias, no existiendo previsión alguna de prescripción de la facultad de la Administración de determinación o análisis de unos valores cuando ello tenga repercusión en ejercicios no prescritos.

   La misma conclusión desestimatoria se alcanza respecto de la cuestión, por ella aducida, de la ausencia de valoración motivada, pues olvida que habiendo probado la Administración que el valor de la planta vendido es nulo, conforme a la propia contabilidad de la entidad recurrente, y que, por tanto, el bien se transmitió por un valor ficticio muy superior al valor real, la carga de desvirtuar tal extremo y de acreditar que el precio de transmisión del bien era el de su valor real, sólo a ella correspondía conforme al artículo 114 de la LGT .

   Circunscrita, pues, la referida cuestión del valor real del bien transmitido a un tema de prueba y, habiendo acreditado la Inspección que conforme a la propia contabilidad de la entidad impugnante el valor de la planta transmitida era nulo, la carga de desvirtuar el valor contable del bien transmitido correspondía a la hoy recurrente, siendo así que ni en vía de gestión, ni en vía económico administrativa, ni en la actual vía jurisdiccional se ha acreditado, no obstante las facilidades habidas para ello, que el precio de transmisión del bien --2.500.000.000 ptas.-- entre la interesada hoy recurrente, como vendedora, y la entidad de leasing, como compradora, fuera el precio de mercado de dicho bien, lo que comporta un incumplimiento de la carga de la prueba que sólo a ella puede perjudicar.

   A mayor abundamiento, procede ratificar la conclusión alcanzada en la resolución recurrida, atinente a que aún cuando se partiera de que el precio de venta utilizado hubiera sido el precio real de mercado y aun cuando se hubiera producido el efecto financiero propio de este tipo de contratos, aún así, tampoco los contratos suscritos por la hoy recurrente cumplirían los requisitos en cuanto a duración mínima exigidos por la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988 para la deducibilidad de las cuotas satisfechas, al señalar:

   "2. Los contratos a que se refiere la presente disposición tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, el Gobierno, para evitar prácticas abusivas, podrá establecer otros plazos mínimos de duración de los mismos en función de las características de los distintos bienes que pueden constituir su objeto...".

   En el supuesto que nos ocupa, la descripción de los elementos que fueron objeto de los contratos de compraventa y de leasing -planta de fabricación de gases comprimidos- revela el carácter de "establecimiento industrial" que lo constituyen, incluyéndose, conforme a los anexos de los contratos suscritos, tanques, compresores, plantas de tratamiento, torres de enfriamiento, motores, tuberías, bombas, edificios eléctricos... etc. siendo así que la propia entidad recurrente lo describe como "instalación compleja especializada", de tal forma que aún cuando dicho equipo pudiera ser susceptible de ser desmontado y trasladado, como se aduce, constituye, una vez instalado y en condiciones de normal funcionamiento, un establecimiento industrial.

   Conforme a lo expuesto, al no cumplir tampoco los contratos de referencia la duración mínima exigida para este tipo de bienes, es obvio que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la procedencia de confirmar el ajuste efectuado.

Los motivos de casación en que se fundamenta el recurso son los siguientes:

1. ) Fundamento Primero de la Casación: vulneración por la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional de lo dispuesto en los artículos 66,103 y 134 de la Constitución Española y la correlativa doctrina del Tribunal Constitucional.

   En apoyo de este motivo de casación, la parte invoca lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción, en los artículos 103 y 134 de la Constitución Española y en la doctrina del Tribunal Constitucional elaborada desde la sentencia 76/92, de 14 de mayo .

   La parte invoca la ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT) dada la inconstitucionalidad propugnada de sus competencias y de la propia existencia de dicho organismo.

2. ) Fundamento Segundo de la Casación: vulneración por la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 24 de la Constitución Española, 23, 25, 52, 121 y 124 .a) de la Ley General Tributaria, artículos 54, 89.3 y 138 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre y 13 y 15 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, en relación con el incremento de la base imponible declarada derivado de los contratos de arrendamiento financiero suscritos por la recurrente el 23 de diciembre de 1985.

   En apoyo de este motivo de casación, esta parte invoca lo dispuesto en los artículos 88.1.c) y 88.1.d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción y en los artículos anteriormente mencionados.

El primer motivo de casación articulado por la entidad recurrente es por vulneración, por parte de la sentencia recurrida, de lo dispuesto en los arts. 66, 103 y 134 de la Constitución y la correlativa doctrina del Tribunal Constitucional. Se apoya en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y se invoca la ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (A.E.A.T.), dada la inconstitucionalidad de sus competencias y de la propia existencia de dicho organismo .

1. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las disposiciones adicionales 17ª y 23 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre, de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda). Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en sentencia, entre otras, de 27 de diciembre de 2005 sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990, rechazando el reproche al haberse dictado con posterioridad la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/90, dando soporte material a la Agencia Tributaria, aunque se remita a una norma presupuestaria.

   A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla. La reciente Ley de Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos (BOE 19 de julio 2006, num. 171/2006 ) ha venido a reconocer la necesidad de incorporar a la Administración General del Estado una fórmula organizativa general --las Agencias Estatales--, dotada de un mayor nivel de autonomía y de flexibilidad en la gestión, pero que, al mismo tiempo, refuerce los mecanismos de control de eficacia y promueva una cultura de responsabilización por resultados. A esa misma idea respondió la creación de la AEAT en 1990.

   Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.

   En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación: el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990 ). La afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución.

   La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. La existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto, sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares.

   De otra parte, la argumentación de la recurrente, si bien comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda enervada por el derecho de todo contribuyente a impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2 ); y, entre tales Leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

2. Pasando a las objeciones sobre la inconstitucionalidad formal del precepto controvertido, es menester comenzar trayendo a colación la doctrina que el Tribunal Constitucional ha venido elaborando acerca de los límites constitucionales de las Leyes de Presupuestos, sintetizada en las SSTC 174/1998, de 23 de julio, y 203/1998, de 15 de octubre . Concretamente, el Tribunal ha declarado que las Leyes de Presupuestos tienen una función específica y constitucionalmente definida en el art. 134.2 CE : son las Leyes que cada año aprueban los Presupuestos Generales del Estado incluyendo la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y la consignación del importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado. No obstante, estas Leyes no contienen sólo previsiones contables (SSTC 65/1987, de 21 de mayo, 76/1992, de 14 de mayo ), sino que también constituyen un vehículo de dirección y orientación de la política económica (SSTC 27/1981, de 20 de julio, 65/1987, de 21 de mayo y 76/1992, de 14 de mayo ) y por ello, como ha señalado la STC 76/1992, no sólo pueden --y deben-- contener la previsión de ingresos y las autorizaciones de gastos, sino que también pueden establecer disposiciones de carácter general en materias propias de la Ley ordinaria (con excepción de lo dispuesto en el apartado 7 del art. 134 CE ) que guarden directa relación con las previsiones de ingresos y las habilitaciones de gastos de los Presupuestos o con los criterios de política económica general en que se sustenta.

   Esta doctrina distingue en las Leyes de Presupuestos, por un lado, un contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos y, por otro, un contenido posible, no necesario o eventual. Con todo, conviene precisar que el hecho de admitir que las Leyes de Presupuestos puedan tener un contenido que afecte a materias distintas de las que integran ese núcleo esencial (esto es, que no constituyan una previsión de ingresos o una habilitación de gastos), no significa que, dentro de este contenido eventual o no necesario, pueda tener cabida indistinta la regulación de cualquier materia. Para que la regulación por Ley de Presupuestos de una materia que no forma parte de su contenido necesario o indisponible sea constitucionalmente legítima, es preciso que la materia guarde relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto o que su inclusión esté justificada por tratarse de un complemento o anexo de los criterios de política económica de la que ese Presupuesto es el instrumento o, finalmente, que sea un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno.

   La limitación del contenido constitucionalmente posible de las Leyes de Presupuestos, derivada del art. 134 CE, se encuentra justificada no solo por la función específica que le atribuye la Constitución, sino también porque se trata de una Ley que, por las peculiaridades y especificidades que presenta su tramitación parlamentaria, conlleva restricciones a las facultades de los órganos legislativos en relación con la tramitación de otros proyectos o proposiciones de Ley. Tal limitación es, además, una exigencia del principio de seguridad jurídica constitucionalmente garantizado, esto es, de la certeza del Derecho, que exige que una Ley de contenido constitucionalmente definido, como es la Ley de Presupuestos Generales del Estado, no contenga más disposiciones que las que guardan correspondencia con su función constitucional debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo indudablemente origina.

   El art. 103 de la Ley 31/90 no es incardinable en el contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos. Por el contrario, sí parece tener cómodo encaje en ese contenido posible, no necesario o eventual, por tratarse de una materia en la que concurren los requisitos exigidos por el Tribunal Constitucional:

   1. Guarda relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto, pues se trata lisa y llanamente de regular la organización administrativa responsable de gestionar la principal fuente de ingresos del Presupuesto, el sistema tributario.

   2. Es un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno, puesto que el cometido de la Agencia Tributaria es obtener los recursos económicos necesarios para poder ejecutar el Presupuesto, estableciendo el art. 103 de la Ley 31/90 una pluralidad de normas encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en ello, al tiempo que se busca, como manifestación particular de una política económica, una disminución del coste indirecto de los ciudadanos

   En cualquier caso, es de recordar que una parte importante del art. 103 de la Ley 31/90 fue redactada de nuevo por la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual no adolece de la limitación material que la Constitución impone a la Ley de Presupuestos.

   Por otra parte, habiendo entrado en vigor la Disposición Adicional 17ª de la Ley 18/91 el día 8 de junio de 1991 (cfr. Disposición Final segunda . Tres ), antes de la constitución efectiva de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, --que tuvo lugar el 1 de enero de 1992 conforme a la Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 25 de septiembre de 1991--, la eventual inconstitucionalidad originaria no llegó a contaminar su actuación.

En el segundo motivo de casación formulado por PRAXAIR IBÉRICA S.A. se sostiene que el ajuste relativo al arrendamiento financiero practicado por la Inspección debe ser anulado porque debe reconocerse la naturaleza de contrato de arrendamiento financiero a la operación llevada a cabo y de la que ahora nos ocuparemos.

Sostiene, en efecto, la entidad recurrente que la naturaleza del contrato de arrendamiento suscrito por la recurrente el 23 de diciembre de 1985 es la de un contrato de arrendamiento financiero y no de préstamo. Constando acreditada la existencia del contrato y la exigencia y efectividad del gasto, se solicita de esta Sala que sea declarado el carácter de gastos fiscalmente deducibles de los desembolsos efectuados en virtud del contrato de arrendamiento financiero celebrado.

Para resolver sobre la deducibilidad o no de las cuotas satisfechas en el contrato de lease-back correspondientes a la recuperación del coste del bien, concluido por la recurrente el 23 de diciembre de 1985, se hace preciso analizar en qué consistió la operación y cúal era la finalidad perseguida por la misma.

El acuerdo del Inspector Regional Financiero y Tributario, dictado el 28 de abril de 1997, describía así la operación: "El obligado tributario formaliza el 23 de diciembre de 1985 dos contratos de compraventa de diversa maquinaria e instalación, en virtud de los cuales vende a CONTINENTAL ILLINOIS LEASING S.A., por importe total de 2.500 millones de ptas., su activo fijo correspondiente a la planta de Gases, y seguidamente, con la misma fecha, firma dos contratos de arrendamiento financiero con la misma compañía, y sobre los bienes que acaba de transmitir, por importe de 2.500 millones de ptas., para su adquisición. Estos bienes, registrados en las cuentas 2032 y 2033, a 31 de diciembre de 1985 se encuentran totalmente amortizados, según consta en la fotocopia del Libro Diario de la entidad que se acompaña en el expediente. Asimismo, como garantía de la operación, según consta en el acta 1/86 de la reunión del Consejo de Administración de Unión Carbide Ibérica S.A. celebrada en Madrid el 14 de febrero de 1986, se adoptan una serie de acuerdos, en virtud de los cuales, por una parte, se ceden a la entidad de leasing los créditos que el sujeto pasivo ostenta frente a ENSIDESA, consecuencia de un contrato de suministro de oxígeno, nitrógeno y argón suscrito el 6 de diciembre de 1985; por otra, Unión Carbide Navarra S.A. afianzará solidariamente las obligaciones de pago asumidas por el sujeto pasivo y, por último, se otorga a favor de la entidad de leasing una opción de venta sobre el equipo objeto del contrato de leasing para el caso de que los compromisos que figuran en el punto cuarto del acta de la reunión del Consejo, anteriormente señalada, se incumplieren.

Como consecuencia de esta operación, la entidad obtuvo un incremento de patrimonio de 2.500 millones de ptas. que, sin embargo, no tributó al afectar el precio recibido de la compraventa a la adquisición de una nueva planta, procediendo a deducir, como gasto fiscal, en los ejercicios siguientes, las cuotas satisfechas a la entidad de arrendamiento financiero, cuotas que están constituidas por dos conceptos: carga financiera (que constituye la indemnización que debe satisfacer el sujeto pasivo por el anticipo de las cantidades recibidas y materializadas en el bien arrendado) y recuperación del coste del bien (que constituye el importe que el sujeto pasivo destina a la adquisición del equipo objeto del arrendamiento). De esta forma el sujeto pasivo obtiene un "préstamo" para la construcción de la nueva planta, aunque formalmente aparezca como un contrato de arrendamiento sobre otro activo diferente, que ya anteriormente estuvo en su poder y del que de hecho nunca se ha desprendido, consiguiendo, así, convertir en gasto la devolución del capital de un préstamo, préstamo que esta financiando la adquisición de la nueva planta y que de otra forma no hubiera logrado (el importe obtenido como préstamo ascendía a 2.500 millones y la carga financiera satisfecha ascendió a 997.136.631 ptas.; sin embargo, pretende deducir como gasto

3.497.136.631 ptas.).

El art. 25 de LGT, en la redacción anterior a la Ley 25/1995, establecía que "el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible", señalando en el apartado 2 que "cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez", y en el apartado 3 decía: "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen". En la redacción dada por la Ley 25/1995 se establece que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

El art. 25.3 de la L.G.T . permite, en el ámbito de los efectos jurídicos tributarios de los pactos establecidos libremente entre las partes, atender a la verdadera finalidad perseguida, prescindiendo de la pura instrumentalización formal que las voluntades concurrentes en el negocio quieran darles.

La sentencia recurrida dice que "partiendo de que la entidad hoy recurrente vendió a la sociedad de leasing la planta de referencia, que tenía un valor neto contable nulo --cero-- según la contabilidad de la propia entidad, por un importe de 2.500.000.000 ptas. (15.025.302,61 euros), produciéndose un incremento de patrimonio por el mismo importe que se declaró exento por reinversión y, a continuación, la entidad concertó los contratos de arrendamiento financiero sobre los mismos bienes y por la misma cantidad, deduciéndose como gasto no sólo la carga financiera sino también las partes de las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del coste del bien, que en el ejercicio objeto de examen ascendía a 561.813.387 ptas. (3.376.566,46 euros), y aplicando a tales datos la doctrina más reciente del Tribunal Supremo acerca del lease-back --SSTS de 16 de mayo de 2000 y 17 de julio de 2001 nos encontramos con que la transmisión de la planta por la recurrente a la empresa de leasing respondió únicamente a una finalidad de garantía, esto es, la de garantizar la devolución de la deuda derivada de un préstamo que había sido el verdadero contrato celebrado por las partes, operando en la práctica con una función fiduciaria ("fiducia cum creditore"), de manera que el acuerdo simulatorio que aparentó la operación jurídica de transmisión del dominio (inválida por no querida) ocultaba otra figura jurídica con función económico-social o práctica distinta (la de verdad existente por ser la realmente querida y eficaz en la hipótesis de que hubiera sido válida o lícita por adecuación al ordenamiento jurídico) constituyendo, así, una simulación relativa en la que se inserta la operación indirecta del efecto fiduciario. Así, pues, al haber existido verdadera finalidad de financiación, la operación verdaderamente querida fue la de préstamo, de forma que la transmisión de la actora (fiduciante) a la empresa de leasing (fiduciaria) era únicamente de la propiedad formal de la planta, siendo así que el fiduciario no se hacía dueño real, sino sólo aparente, de la planta transmitida (elemento común a todo negocio jurídico de lease-back, singularmente cuando responde a su finalidad típica de financiación), y, en el caso enjuiciado, al haber existido flujo de tesorería a favor de la interesada, "el verdadero contrato celebrado es un préstamo en el que la finalidad de la operación realizada era buscar un determinado tratamiento fiscal en orden a la deducción de unas aparentes cuotas de leasing, que, como cuotas de devolución del principal de un préstamo, no resultaban deducibles como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, por no tratarse de un gasto, sino de la devolución de un pasivo". Y es que bajo la apariencia formal de un contrato de compraventa y posterior adquisición mediante arrendamiento financiero del mismo bien se esconde una operación de préstamo para financiar las adquisición o construcción de otros bienes, siendo el precio fijado en la compraventa la cuantía de los recursos que el sujeto pasivo necesitaba para financiar su inversión. Las operaciones descritas constituyen una simulación relativa pues la causa verdadera de los contratos celebrados es distinta de la que aparentemente se invoca: es un préstamo y no una compraventa. Bajo la apariencia formal de un contrato de compraventa y posterior adquisición mediante arrendamiento financiero del mismo bien, se esconde una operación de préstamo para financiar la adquisición o construcción de otros bienes, siendo el precio fijado en la compraventa la cuantía de los recursos que el sujeto pasivo necesitaba para financiar su inversión. En consecuencia, no hubo incremento de patrimonio en la transmisión efectuada en 1985 y tampoco exención del mismo; y, a la vez, tampoco serán gastos deducibles las cuotas satisfechas a la entidad financiera en la parte correspondiente a la amortización del principal (precio que se hizo figurar en la compraventa), admitiendo como gasto fiscal la cuota correspondiente a la carga financiera que se satisface a la entidad financiera.

Por otra parte, la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, establece los requisitos que deben de cumplir estos contratos para posibilitar la deducción de las cuotas satisfechas: en primer lugar, la duración mínima, en caso de inmuebles, como es el presente caso (la planta de gases), es de 10 años y, sin embargo, el contrato tiene una duración de cinco años; las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien han de mantenerse constantes o crecientes a lo largo del periodo de duración del contrato, circunstancia que tampoco se produce como se aprecia en la comunicación de la entidad EUROSEALE S.A. (anteriormente Eurolease Ibérica S.A. que compró Continental Illinois Leassing S.A.) que figura como anexo 8 en el expediente. De todo ello cabe concluir que no procede deducir las cuotas de recuperación del coste, en las condiciones señaladas en el contrato de arrendamiento financiero, debiéndose practicar en función de la depreciación del bien y atendiendo a las condiciones de uso del mismo; sin embargo, este bien está ya amortizado por la sociedad, por lo que no procede admitir deducción alguna por la depreciación del mismo ya que de lo contrario se estaría deduciendo dos veces el coste del bien, por encima de su valor, en contra de lo dispuesto en el art. 46 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982 .

Por todo ello, no procede admitir como gasto fiscalmente deducible en el ejercicio 1989 la cantidad de

1.365.126.303 ptas., correspondientes a la recuperación del coste del bien objeto de arrendamiento financiero, en cuanto que supondría considerar como gasto fiscal el importe del principal del préstamo que de hecho ha recibido la entidad para financiar nuevas inversiones.

En análogos términos se expresó esta Sala en su sentencia de 22 de enero de 2009 (rec. cas. 7117/2004 ), a propósito del recurso entablado por PRAXAIR IBÉRICA S.L. por el mismo concepto y ejercicio 1988.

Procede, por todo ello, desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, sin que los honorarios del Abogado del Estado excedan de los 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION