STS, 1 de Marzo de 2010

La sentencia discutida resuelve dos recursos contencioso-administrativos acumulados.

Uno (nº 2265/01 ), interpuesto por la compañía Luma Industrias, S.A., contra liquidaciones aprobadas el 8 de julio de 1999 y el 2 de noviembre de 2000 en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, ratificadas por el Tribunal Económico- Administrativo Foral de Gipuzkoa en resolución de 17 de septiembre de 2001. El otro (nº 2379/02), promovido, en lesividad, por la Diputación Foral de dicho Territorio Histórico para obtener la nulidad del acta de comprobado y conforme levantada y firmada el 17 de mayo de 2000, en relación también con el ejercicio 1994 del mencionado tributo.

El Tribunal Superior de Justicia acogió esta última impugnación y anuló el acto que era su objeto «en cuanto se refiere a la valoración fiscal de las operaciones realizadas en dicho ejercicio (1994) por Luma Industrias, S.A., con títulos de la deuda pública de Austria». Por el contrario, desestimó la demanda de dicha sociedad.

En el primer fundamento se relatan los siguientes hechos:

[...] se practicó una liquidación como resultado de un acta de inspección en disconformidad el

29.01.99. El objeto de la inspección fue únicamente la operación con bonos austriacos. Posteriormente, la empresa entró en un plan de inspección (según afirma la Administración) y se firmó una nueva acta de conformidad (pues la actividad inspectora no detectó irregularidad alguna) el 17.05.00, lo que dio lugar a una segunda liquidación.

[...]

Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, esto es, a la legalidad de la operación, como en otros casos que han sido objeto de la atención de la Sala en sentencias anteriores nos hallamos ante: a) una serie de compras de bonos de deuda pública extranjera realizadas por la parte demandante por importe que incluía el del cupón corrido hasta la fecha de la adquisición; b) la demandante cobró el cupón; c) posteriormente vendió los bonos, y al haber percibido la actora el precio del cupón, el precio de venta resultó más bajo que el de compra, por lo que considera producida una disminución patrimonial que imputa en las declaraciones correspondientes a los ejercicios que ahora se examinan.

En concreto, la primera operación comenzó con la compra el 19.11.93 de 1.100 bonos de la República de Austria por 1.360.627.354 pts., cobrándose el cupón al día siguiente por importe de 94.480.650 pts. y vendiéndose en la misma fecha los títulos por 1.259.742.000 pts. La segunda operación comenzó el 11.11.94, en que se adquirieron 6.500 bonos de la República de Austria, por 859.538.139 pts.; el 13.11.94 se cobró el cupón por 64.513.881 pts.; y el 14.11.94 se vendieron los bonos por 790.286.483 pts. La tercera operación empezó el 17.11.94, adquiriéndose 3.204 bonos austriacos por 411.620.486 pts.; al día siguiente se cobró el cupón por 27.482.230 pts. y se vendieron los bonos por 382.662.408 pts. En 1995 se realizaron otras dos operaciones con bonos de la República del Brasil: comprando el 30.06.95 188.019 bonos por 1.864.025.356 pts., y vendiéndolos el 5.07.95 por 1.722.213.591 pts., tras haber cobrado al día siguiente de la compra el cupón (86.000.651 pts.) y la amortización (45.143.362 pts.); y comprando el 12.10.95 otros 19.061 bonos por importe de 1.436.902.370 pts. para venderlos el 17.10.95 por 1.339.958.331 pts., tras haber cobrado la víspera el cupón por 85.999.658 pts.

[...].

Los jueces de la instancia destinan el segundo fundamento de su resolución a justificar la estimación del recuso de lesividad, haciéndolo en los siguientes términos:

[...]

Es lo cierto que el art. 154 LGT , y su correspondiente de la NFGT de Gipuzkoa, establecen un procedimiento por el que proceder a la anulación de los actos tributarios en los que concurre manifiesta infracción de ley o aportación de nuevas pruebas del hecho imponible, en correspondencia con lo que disponía el antiguo art. 48 LPA . También lo es que la ley 4/1999, de 13 de enero , de modificación de la LRJAP , ha roto con su precedente de la LPA y del propio texto originario de la L 30/1992 , al suprimir la revisión de oficio por anulabilidad en ambos casos, con lo que estos supuestos deben caer, según admite la doctrina más autorizada, bajo el régimen general de revisión mediante recurso del particular o a través de la declaración de lesividad de la Administración, junto con el resto de infracciones del ordenamiento. No hay, en consecuencia, reparo que objetar al cauce del art. 103 LRJAP elegido por la Diputación de Gipuzkoa.

En segundo lugar, también es indudable que en principio no puede ser objeto del recurso de lesividad un acta de la inspección de tributos, pues se trata de una actuación de mero trámite, carente de la naturaleza de acto administrativo, como recuerda una constante jurisprudencia ( SSTS 3.10.88, 5.09.91 y 22.01.93 , entre otras). Sin embargo, en este caso el acta de comprobado y conforme es el último trámite del procedimiento de inspección, al no derivarse de la misma deuda ni crédito, por lo que, excepcionalmente, ha de admitirse la impugnación de una actuación de esta naturaleza.

El acta así impugnada considera conforme a derecho la declaración y autoliquidación presentada en su día por la mercantil recurrente. Al hacerlo, obvia la existencia de un acta anterior que desagregaba de la inspección del hecho imponible uno de sus componentes, cual es la disminución patrimonial consecuencia de la operación con los bonos de deuda pública extranjera, detallada con anterioridad. Estima la Sala que esta segunda acta no puede tener la consecuencia de dejar sin efecto la comprobación de hechos y la valoración jurídica de los mismos contenida en el primer acta de disconformidad, específicamente referida a aquellos bonos. Y ello porque no es contenido propio de un acta de inspección dejar sin efecto otra anterior que tenía un objeto distinto, que derivó en una liquidación específica y que estaba siendo impugnada por el contribuyente en forma separada. De lo contrario se estaría admitiendo la posibilidad de que la Administración pueda revisar de oficio un acto de gravamen al margen de los procedimientos establecidos en los arts. 102 a 106 LRJAP y 153 a 159 LGT .

A esta conclusión nada obsta que el reglamento foral de la Inspección de Tributos establezca un cauce a través del cual puede la Administración separarse de los hechos admitidos como tales por el actuario o de la valoración jurídica de los mismos contenida en el acta ( art. 60 del RIT ), pues lo que aquí se pretende precisamente es la declaración de nulidad por el extraordinario procedimiento de la revisión de oficio, abierto a la iniciativa administrativa en tanto no se haya producido la prescripción de las acciones conferidas a la misma por el art. 64 LGT y NFGT.

En consecuencia, en la medida en la que el acta de comprobado y conforme entra a valorar las disminuciones patrimoniales producidas como consecuencia de la operativa que en este proceso se examina, se excede de lo que es su ámbito legal y, en esa valoración, resulta contraria a la legalidad y lesiva para el interés público, por lo que la acción revisora emprendida por la Administración debe ser estimada por el Tribunal

La motivación en relación con el recurso de Luma Industrias, S.A., se encuentra en el fundamento tercero. El Tribunal Superior de Justicia invoca la jurisprudencia de esta Sala sobre la cuestión suscitada en el mismo, que reproduce en parte, pero realiza algunas consideraciones añadidas en atención a las circunstancias singulares del caso controvertido:

[...]

Lo que ocurre en el caso de estos autos, en cambio es que, aunque se menciona y enfatiza la viabilidad de computar esa disminución patrimonial "técnica", el sustrato de la actividad liquidatoria y de la regularización fiscal operada por virtud de Acta de Disconformidad de la Inspección Foral de Tributos fechada el 2 de Julio de 1.998, (folios 166 y ss. del expediente de gestión), no es exactamente el mismo, y ese es otro motivo para que no extraiga esta Sala su decisión última del conjunto predominante de esos precedentes, especialmente de los que sean eventualmente vinculantes, y a él vamos a referirnos seguidamente.

De la documentación que obra en el expediente, puede resumirse del siguiente modo la crítica realizada a la operativa contable seguida por la sociedad recurrente, y que pasa por asentar en Cuenta 661, como gasto financiero, los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, en vez de realizarse por el importe de los intereses corridos con cargo a Cuenta 546, abonándose a la enajenación en cuentas del Subgrupo 57, y en caso de perdidas, a la Cuenta 666. Por ello tampoco procede la contabilización del cobro de los intereses, al vencer el cupón, en la Cuenta 761, (ingresos de valores de renta fija).

Estas operaciones se compensan contablemente en definitiva al suponer computo como ingreso y como gasto de tales intereses, pero, en términos de resultado fiscal y habida cuenta de que esos ingresos financieros contabilizados están exentos de gravamen, se produce luego un ajuste extracontable negativo por el importe total de los mismos, cuando solo procedería por el valor equivalente al interés generado desde que se adquirieron los títulos hasta el vencimiento del cupón, y que sería en la parte exclusiva en que se beneficiaría de las reglas del Convenio anteriormente mencionado.

Tales determinaciones son obtenidas en vía de comprobación inspectora, y a ello se atiene luego la Administración demandada en vía económico-administrativa y procesal, de las previsiones vinculantes del Plan General de Contabilidad, norma 8ª, y artículo 16.1 de la Ley del impuesto entonces vigente, y frente a ello las objeciones que realiza la parte recurrente no son oportunas ni coherentes con su propia actividad en el procedimiento gestor, pues se viene a cuestionar el empleo de la regla del "cupón corrido", cuando en lo esencial ha seguido las reglas de valoración del PGE de asentar en la Cuenta 251 de Activos Financieros el precio de compra de los Bonos menos el importe calculado de los intereses explícitos devengados y no vencidos. Puede decirse a partir de ese punto que la puesta en escena de alusiones a una disminución patrimonial resulta forzada cuando lo que ha ocurrido contablemente es una triple conceptuación de un mismo flujo financiero, como ingreso, como gasto, y como ajuste negativo, sin que de la propia contabilidad del sujeto pasivo se deduzca un resultado contable distinto a aquel que el Acta toma como verdadera situación patrimonial del sujeto pasivo, según la clásica máxima de que el IS grava el resultado contable, en su caso fiscalmente corregido, de las entidades y sociedades por él sujetas, tal y como el articulo 16.1 de la Ley 61/1.978 sanciona.

No se trata por tanto de cuestionar el rango meramente reglamentario de la disposición que aprueba el PGC, como materia o sustrato contable del que el legislador fiscal parte, siempre que una especifica regla tributaria no enmiende o rectifique las consecuencias de dicha contabilización, y en el caso de los intereses vencidos o cupones corridos, su exclusión del valor de adquisición no viene desmentida por las disposiciones del tributo, sino que antes bien, y aunque con redacción no del todo clara y rotunda, venía a ser refrendada por el articulo 73 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2.631/1.982, de 15 de Octubre, vigente para el ejercicio de 1.994 , que, "cuando se perciban rendimientos que corresponden, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho periodo podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido".

En la misma línea se ha manifestado el Tribunal Económico-Administrativo Central en Acuerdos, el menos, de 26 de Mayo y 11 de Junio de 1.999, (JT. 5.828 y 1.803), con cita de la norma de valoración 8ª.1 del Plan General, cuando especifica que esos dividendos e intereses se registrarán de forma independiente atendiendo a su vencimiento, y creando una Cuenta, la 546 de "intereses a corto plazo de valores de renta fija" cuyo movimiento es el siguiente; "a) se cargará; a la suscripción o compra de valores, por el importe de los intereses explícitos corridos y no vencidos cuyo vencimiento no sea superior a un año, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57...b) Se abonará: por el importe de los intereses cobrados a cuentas del subgrupo 57". Todo lo cual le lleva al TEAC a rechazar que la diferencia negativa entre valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del "cupón corrido" (minuendo), y el de enajenación (sustraendo), constituya una disminución patrimonial, -en aquel caso-, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A título subsidiario, Luma Industrias, S.A. pidió, que se girase una nueva liquidación donde se aplicasen los créditos fiscales acreditados en la declaración del impuesto sobre sociedades de 1995, que no pudo deducir en tal declaración por insuficiencia de cuota. En este particular la Sala de instancia razona:

Sobre este punto el Tribunal coincide con la respuesta ofrecida por la Administración demandada, en el sentido de que los beneficios que se pretenden sólo son de aplicación a las bases y cuotas espontáneamente declaradas por el sujeto pasivo, según establece el art. 25.3 de la NF 1 /95 , de Medidas Fiscales de Apoyo a la Reactivación Económica . Las bases y cuotas respecto de las que se pretende el crédito fiscal han sido puestas de manifiesto tras el acta de inspección del ejercicio 1995, por lo que no pueden tenerse por espontáneamente declaradas por el sujeto pasivo, como exige la norma aplicable.

Luma Industrias, S.A. preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 1 de diciembre de 2004 , en el que invocó ocho motivos de casación, el primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el resto con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1) El recurso arranca con una queja formal mediante la que se denuncia el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en particular, del artículo 218 Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ), al incurrir en incoherencia o incongruencia interna.

Explica que, en el primer fundamento, la sentencia admite sin ningún género de dudas que del acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000 derivó una liquidación tributaria, la segunda referida al impuesto sobre sociedades de 1994. Sin embargo, cuando en el siguiente fundamento resuelve la impugnación relativa a ese acta afirma que constituye el último trámite del procedimiento. Es claro, en su opinión, que la sentencia se contradice a sí misma, contradicción relevante, pues su consideración como "último trámite" es la que justifica la estimación del recurso de lesividad.

2) El segundo motivo tiene por guión la infracción de los artículos 69.c) y 25.1 de la Ley de esta jurisdicción, así como la de los artículos 51, 60.2 y 61.1 del Decreto Foral 34/1990, de 5 de junio , por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del territorio Histórico de Guipuzkoa (Boletín Oficial de Guipúzcoa -en lo sucesivo, «BOG»- de 28 de junio ). Cita también las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991, 22 de enero de 1993 y 9 de octubre de 1999 .

Reflexiona que la sentencia impugnada, tras reconocer que las actas de la inspección son actuaciones de mero trámite, carentes de la naturaleza de acto administrativo y, por ende, no impugnables en vía jurisdiccional, sostiene que tales reglas no se aplican al caso de las actas de comprobado y conforme, con infracción manifiesta de los artículos 51 y 60.2 del mencionado Reglamento .

Considera que el acta de 17 de mayo de 2000, en la que la Inspección documentó su segunda actuación inspectora respecto del impuesto sobre sociedades de 1994, era un acta definitiva, de comprobado y conforme, sin descubrimiento de deuda, de la que derivó una liquidación también definitiva sin deuda a ingresar, tal y como señalan los referidos preceptos. Por tanto, a su juicio no es cierto que en el supuesto de actas de comprobado y conforme la propia acta sea el último trámite del procedimiento inspector, pues de dicha acta se deriva una liquidación, único acto administrativo susceptible de discusión ante los tribunales de justicia. Al no entenderlo así, la sentencia ha conculcado el artículo 61.1 del Decreto Foral 34/1990 , conforme al que no pueden impugnarse las actas de disconformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales, que resulten de ellas, y, en consecuencia, infringe también el artículo 25.1 de la Ley de esta jurisdicción, así como la jurisprudencia contenida en las sentencias citadas.

3) El tercer motivo se centra en la infracción de los artículos 50 y 60.2 del mencionado Decreto Foral , así como la de los artículos 124.2, 145 y 155 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero , General Tributaria (Boletín Oficial del País Vasco -en lo sucesivo, «BOPV»- de 18 de febrero) y del artículo 103 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre).

Este motivo discute los párrafos cuarto y quinto de segundo fundamento de la sentencia y en él se defiende que las actas previas recogen una primera valoración sobre el impuesto comprobado, mientras que las definitivas contienen una valoración final, conceptuación que se traslada a los actos administrativos que de ellas derivan (liquidaciones provisionales y definitivas). De esta forma, las definitivas pueden rectificar las provisionales. Pues bien, en el caso que nos ocupa el acta A02-99000113, que documentó la primera actuación inspectora referida al impuesto sobre sociedades de 1994, y que consideró improcedente el ajuste extracontable negativo practicado en aplicación de la exención de los intereses de deuda pública austriaca, tuvo el carácter de previa, dando lugar a una liquidación provisional; por el contrario, el acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000, que admitió la validez de dicho ajuste extracontable negativo, era definitiva, desembocando en una liquidación con ese alcance. Por consiguiente, esta última liquidación, que devino firme y no fue declara lesiva, no puede ser ilegal, por lo que la provisional derivada de aquel acta A02-99000113 debió ser declarada nula.

4) El cuarto motivo consiste en la infracción de los artículos 54.1.b) y 62.1.e) (o, en su defecto, el 63)

de la Ley 30/1992 , en relación con el 155 de la Norma Foral 1/1985 y el artículo 103 de la propia Ley 30/1992 , así como del artículo 24 de la Constitución.

Con esta queja denuncia una deficiente motivación del acuerdo del Consejo de Diputados de 10 de septiembre de 2002 que declaró lesiva para el interés público el acta número 727, de 17 de mayo de 2000, «por no haber hecho constar, mediante la oportuna salvedad en dicha acta número 727, que la misma no tiene efecto alguno sobre la validez del acta número 113 de fecha 29 de enero de 1999». Siendo así, entiende que la Sala de instancia debió rechazar el recurso de lesividad por falta de motivación del acto que la declaró.

5) El siguiente motivo se centra en los artículos 319 de la Ley de Enjuiciamiento civil y en el 145.4 de la Norma Foral 1/1985 , así como en los artículos 52 y 60, apartados 2 y 3, del Decreto Foral 34/1990 .

Considera infringidos estos preceptos, que atribuyen a las actas de inspección la condición de documentos públicos que hacen prueba del hecho que motiva su formalización, porque la sentencia recurrida estima que el acta de 17 de mayo de 2000 no puede tener la consecuencia de dejar sin efecto la comprobación de hechos y la valoración jurídica de los mismos contenidos en la primera acta de disconformidad, específicamente referida a los bonos austriacos. Con ello no se atiene al alcance fijado por la citada acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000, que hace prueba de que la actuación inspectora que documenta se extendía a la comprobación del impuesto sobre sociedades de 1994 en su conjunto (sin ninguna limitación en cuanto al alcance de la comprobación) y, por ende, también a las operaciones de compraventa de bonos austriacos y a la exención que aplicó por los intereses percibidos. No tiene, pues, un objeto distinto de la primera acta de disconformidad, sino uno más amplio.

Entiende también que el acta de 17 de mayo de 2000 hace prueba de que la opinión última de la Inspección de los Tributos de Guipuzkoa con respecto al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994 fue de comprobado y conforme, que, como señala el artículo 52 del Decreto Foral 34/1990 , es el tipo de acta en la que el actuario estima correcta la situación tributaria del sujeto pasivo. Por ello, cuando la sentencia considera válida la liquidación provisional del impuesto de 1994, con deuda a ingresar, se aleja de los hechos contenidos en el acta de 17 mayo de 2000, con clara infracción de los tres preceptos citados, así como del artículo 60, apartados 2 y 3 del mencionado Decreto Foral , pues la referida acta adquirió firmeza por el transcurso de treinta días.

Termina este motivo indicando que, al analizar en el fundamento tercero la operativa contable que siguió, los jueces a quo infringen los repetidos artículos 319 de la Ley de Enjuiciamiento civil y 154.4 de la Norma Foral 1/1985 , ya que se apartan de los hechos consignados en las actas de inspección. Afirma no ser cierto, como se sostiene en la sentencia, que consignase como valor de los activos financieros el precio de compra de los bonos menos el importe calculado de los intereses explícitos devengados y no vencidos, sino que, tal y como se desprende de las actas de inspección, contabilizó la adquisición de los bonos por el importe total pagado. Entiende que tampoco responde a la realidad que no reflejase una pérdida en la operativa contable, porque en el momento de la venta de los bonos se produjo una disminución patrimonial por diferencia entre el importe cobrado y el valor por el que se contabilizaron, que se hizo constar en la cuenta 666, denominada "Pérdida en valores".

Como colofón de este motivo, solicita que, al amparo del artículo 88.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, integre los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia con los siguientes: (i) que la última actuación inspectora de la segunda comprobación realizada por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994 fue la liquidación sin deuda a ingresar derivada del acta de 17 de mayo de 2000; (ii) que la segunda comprobación inspectora del ejercicio 1994, documentada en el acta de 17 de mayo de 2000, se refería también a las operaciones de la deuda pública austriaca; (iii) que la valoración definitiva de la Inspección del impuesto sobre sociedades de 1994 fue de comprobado y conforme, siendo firmes tanto el acta de 17 de mayo de 2000 como la liquidación definitiva derivada de la misma; y (iv) que las operaciones de compraventa de bonos austriacos y brasileños realizadas se contabilizaron como consta en las respectivas actas de inspección.

6) El sexto motivo se detiene en la infracción de los artículos 15 y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), del artículo 73 del Reglamento que la desarrolló, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre) y de la disposición final séptima , segundo párrafo, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ).

Expone que, en su caso, por aplicación del sistema de cálculo de los incrementos y disminuciones de patrimonio, el valor de adquisición de los títulos de deuda pública vendría dado por el importe real por el que se efectuó la adquisición, más los gastos y tributos inherentes a la transmisión, siendo el valor de enajenación su importe real menos los gastos y tributos inherentes a la operación. Precisa que los elementos que adquirió y transmitió fueron los títulos de la deuda pública y no otra cosa, cuyo valor se determina en los mercados financieros. No se hizo con el nominal de un título, por un lado, y con el derecho de crédito por los intereses devengados no vencidos, de otro. Por ello, calculó el valor de adquisición por el importe efectivamente pagado por los títulos (cuya tasación incluye el cupón corrido) y el valor de enajenación por el importe efectivamente cobrado por los mismos.

Pues bien, opina que el artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , al permitir que, en el caso de valores adquiridos con cupón corrido, el sujeto pasivo pueda optar por computar al cobro del cupón la parte "corrida" como de menor valor de adquisición y la diferencia como ingreso, reconoce implícitamente la opción contraria de computar todo el cupón como ingreso, incluyéndose la parte "corrida" como mayor valor de adquisición.

Concluye que la sentencia impugnada, al considerar que las operaciones de compraventa de bonos austriacos y brasileños no determinan ninguna pérdida de patrimonio, y que el único ingreso fiscal viene dado por el importe de los intereses devengados a partir del momento de la adquisición de los títulos, infringe los preceptos citados, de cuya aplicación resulta claramente que las operaciones realizadas determinan la existencia de un ingreso fiscal por el importe total de los intereses cobrados por los títulos de deuda pública de dichos dos países y una pérdida patrimonial por la diferencia entre el importe efectivamente pagado por los títulos a su compra y el cobrado por su venta. De aquí que resulten conformes a derecho los ajustes extracontables negativos que practicó en las declaraciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, por el importe total de los intereses cobrados procedentes de ambas deudas públicas, en aplicación de los convenios para evitar la doble imposición internacional suscritos por España con la República de Austria y la Federativa de Brasil.

7) El penúltimo motivo denuncia la vulneración del artículo 11 de dichos dos pactos bilaterales, el hecho el 20 de diciembre de 1966 con la República de Austria [instrumento de ratificación de 14 de septiembre de 1967 (BOE de 6 de enero de 1968)] y el de 14 de noviembre de 1974, pactado con la República Federativa de Brasil [instrumento de ratificación de 22 de marzo de 1975 (BOE de 31 de diciembre)].

A juicio de Luma Industrias, S.A., el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco parte de un concepto de "intereses" totalmente ajeno al definido en los convenios de doble imposición, que se refieren siempre a "los rendimientos de la deuda pública" y no exclusivamente, como pretende la sentencia impugnada, a los intereses que se hayan devengado desde el momento de adquisición de los títulos. Atendiendo al sentido corriente de esa expresión, ninguna duda cabe, según dicha sociedad, de que los intereses a los que resulta de aplicación la exención son los importes efectivamente cobrados y no exclusivamente los devengados desde la adquisición de los títulos. Entiende que con la tesis sostenida en la sentencia recurrida se limita injustamente el contenido y el alcance de los convenios de doble imposición, en la medida en que deja fuera de toda exención los intereses devengados y no vencidos.

Estima que, adicionalmente, bajo la hipótesis de que la normativa fiscal vigente en las Repúblicas de Austria y Brasil no exonerase de gravamen los intereses derivados de la deuda pública, el planteamiento de los jueces a quo conduciría a la doble tributación de dichos intereses, que habrían sido objeto de imposición en las sucesivas transmisiones de los títulos por el Estado de residencia del transmitente y en el momento de la percepción por el Estado de la fuente.

8) Con el último motivo el recurso, Luma Industrias,S.A., se centra en la Norma Foral 1/1995, de 16 de febrero, de medidas fiscales de apoyo a la reactivación económica (BOPV de 4 de abril), cuyos artículos 6.Tres y 25.Tres considera conculcados por la sentencia impugnada.

Expone que en 1995 tenía créditos fiscales por importe de 12.169.604 pesetas, en virtud de una deducción por inversiones, de las cuales sólo se aplicaron 10.031.650 pesetas por insuficiencia de cuota, quedando pendiente la suma de 2.137.954 pesetas. Sin embargo, la Sala territorial entiende que el crédito fiscal se puso de manifiesto con ocasión del acta de inspección de 1995, por lo que no puede tenerse por espontáneamente declaradas las bases y cuotas pertinentes, como exige el citado artículo 25.Tres . Por el contrario, en opinión de Luma Industrias, S.A., la limitación establecida en este último precepto debe entenderse a aquellos supuestos en los que ha habido una ocultación de la deuda y no a casos como el actual, en que el contribuyente declara en su base imponible todos sus ingresos y gastos, si bien, en aplicación de una exención recogida en los convenios para evitar la doble imposición internacional practicó unos ajustes negativos en la base imponible, de acuerdo con una interpretación razonable de la normativa en vigor.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime las pretensiones formuladas en la demanda del recurso contencioso-administrativo 2265/01 y en la contestación del recurso 2379/02.

La Diputación Foral de Guipuzkoa se opuso al recurso en escrito registrado el 20 de junio de 2006, en el que interesó su desestimación.

Frente a los motivos que se dirigen contra la estimación del recurso de lesividad, manifiesta su disconformidad con los argumentos de Luma Industrias,S.A. respecto de los conceptos de actas previas y actas definitivas, pues la liquidación practicada en un acta previa es definitiva en lo que al aspecto comprobado se refiere, en el sentido de que ya no cabe volver a examinarlo. Si el acta previa se denomina "provisional" lo es porque da lugar a una liquidación a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. En este sentido, si el acta de 29 de enero de 1999 comprobó la cuestión de los bonos austriacos, es obvio que dicha cuestión no podía ser objeto de un nuevo análisis por parte de la Inspección.

Añade que las actas no tienen el carácter de acto administrativo, ya que su naturaleza es la de documento público, de modo que las obligaciones tributarias no nacen de ellas, sino de los actos que de las mismas dimanan y, por ello, no son impugnables. No obstante, en el presente caso, de la segunda acta incoada, de comprobado y conforme, no se ha derivado ninguna obligación (liquidación), siendo el último trámite de un procedimiento de inspección. Pero sí produce unos efectos al considerar conforme a derecho la declaración y autoliquidación presentada en su día por la empresa recurrente, obviando la existencia de un acta previa de la que se derivaba una deuda a ingresar de 43.451.261 pesetas. Añade que la segunda acta, de comprobado y conforme, no puede tener como consecuencia dejar sin efecto la comprobación de hechos y la valoración jurídica de los mismos contenida en la primera de disconformidad, de la que se derivó una liquidación que había sido impugnada en la vía judicial. De lo contrario, se admitiría la posibilidad de que la Administración pudiera revocar de oficio sus actos de gravamen. Por ello, en la medida en la que el acta de comprobado y conforme entra a valorar lo ya analizado en la previa de disconformidad, se excede de su ámbito y, además, resulta contraria a la legalidad y lesiva para el interés público, sin que la Administración tenga otra vía de revocación que la declaración de lesividad y ulterior impugnación ante el orden jurisdiccional contencioso- administrativo.

Respecto de los bonos austriacos y brasileños se remite a su escrito de contestación a la demanda y trae a colación las sentencias dictadas por este Tribunal Supremo el 11 de mayo y el 25 de junio de 2004 (recursos de casación 1492/99 y 3105/99 , respectivamente).

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 21 de junio de 2006, fijándose al efecto el 24 de febrero de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sección

La Inspección de los Tributos de Guipuzkoa practicó a Luma Industrias, S.A., liquidaciones del impuesto sobre sociedades de 1993 y 1994 como consecuencia de actas firmadas en disconformidad el 29 de enero de 1999. El objeto de esas actas fue la operación por la que dicha compañía mercantil adquirió y vendió bonos de deuda pública de la República de Austria («bonos austriacos»). Más adelante, la empresa fue sometida a inspección, que dio lugar a una nueva acta de comprobado y conforme, firmada el 17 de mayo de 2000, de la que, por consiguiente, no se derivó liquidación alguna, referida al ejercicio 1994 del impuesto sobre sociedades. Este acta fue el resultado de una comprobación integral de las cuentas de la compañía a efectos de dicho tributo, incluyendo la operación realizada con bonos austriacos. Con independencia de lo anterior, en otra acta de disconformidad firmada también el 17 de mayo de 2000 se regularizó su situación tributaria en relación con el impuesto sobre sociedades de 1995, incorporando los negocios con bonos de la deuda pública de Brasil («bonos brasileños»).

Luma Industrias, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra las liquidaciones derivadas de las actas de disconformidad de 29 de enero de 1999 y 17 de mayo de 2000 (recurso contencioso-administrativo 2265/01), mientras que la Diputación Foral de Guipuzkoa hizo lo propio en relación con la de comprobado y conforme de la misma fecha, previa su declaración como lesiva para el interés general, pues, en su opinión, debió dejar expresamente fuera de su análisis las operaciones realizadas en 1994 por la citada sociedad con títulos de la deuda pública de Austria.

Dos eran, pues, las cuestiones suscitadas en la instancia: (1) la validez del acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000 en cuanto se refería a las operaciones llevadas a cabo con bonos austriacos y (2) la corrección de las liquidaciones consecuencia de las actas de disconformidad de 29 de enero de 1999 y 17 de mayo de 2000, relativas a los rendimientos patrimoniales derivados de la adquisición y venta de los bonos de las deudas públicas de Austria (ejercicios 1993 y 1994) y de Brasil (ejercicio 1995).

El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en la sentencia objeto de este recurso de casación, acogió el recurso promovido por la Diputación Foral de Guipuzkoa y anuló el acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000 en cuanto no excluía las operaciones realizadas durante 1994 con bonos austriacos, mientras que desestimó la demanda de Luma Industrias, S.A., confirmando las liquidaciones derivadas de las otras actas, que habían sido ratificadas por el Tribunal Económico- Administrativo Foral de Guipuzkoa en resolución de 17 de septiembre de 2001.

Luma Industrias se alza contra el anterior resultado, esgrimiendo ocho motivos de casación. Los cinco primeros los destina a discutir las razones plasmadas por los jueces de la instancia para estimar la pretensión de la Diputación Foral de Guipuzkoa y anular el acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000 en cuanto no excluyó las operaciones realizadas con bonos austriacos durante 1995, si bien la última línea argumental del quinto, como el sexto y el séptimo, fijan su objetivo en la confirmación de las liquidaciones derivadas de las actas de disconformidad y en el análisis que se hace en la sentencia de las operaciones realizadas con los bonos austriacos y brasileños. El motivo final tiene carácter marginal y se endereza a discutir las reflexiones del fundamento cuarto de la sentencia impugnada, relativas a la pretensión, que se hizo valer a título subsidiario, destinada a compensar el crédito fiscal de 1995.

En los cinco primeros motivos se denuncian como infringidos diversos preceptos emanados de las instituciones del Territorio Histórico de Guipuzkoa. Los artículos 51, 60.2 y 61.1 del Decreto Foral 34/1990 , por el que se aprobó el Reglamento de Inspección Tributaria del citado Territorio Histórico (motivo segundo); el artículo 50 y, de nuevo, el 60.2 de dicho Reglamento, así como los 124.2 y 145 de la Norma Foral 1/1985 , General Tributaria (motivo tercero); el artículo 155 de esta Norma Foral (motivo cuarto); y el 145.4 de la misma, en relación con los artículo 52 y 60.2, otra vez, del Decreto Foral 34/1990 (motivo quinto ). En el motivo octavo las disposiciones del Territorio Histórico vuelven a ser las protagonistas, en este caso los artículos 6.Tres y 25.Tres de la Norma Foral 1/1995 .

En relación con todas estas quejas se ha de tener en cuenta la doctrina sentada por esta Sala, de la que son representativas dos sentencias de 17 de diciembre de 2009 (casaciones 2012/04 y 2725/04), y las de 5 de enero de 2010 (casación 1809/04), 25 de enero de 2010 (casación 5812/04) y 1 de febrero de 2010 (casación 5840/04). En el tercer fundamento de la dictada en el recurso 2725/04 hemos explicado que:

«[...] el art. 86.4 de la LJCA dispone que las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo son recurribles en casación si el recurso pretende fundarse en la infracción de normas del Derecho Estatal o Comunitario Europeo que sean relevantes y determinantes del fallo recurrido, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. El art. 89.2 de la LJCA añade que, en el supuesto previsto en el precitado art. 86.4 , el escrito de preparación del recurso de casación habrá de justificar que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante de fallo de la sentencia.

En la práctica son frecuentes los entrecruzamientos ordinamentales, lo que obliga a precisar en cada caso si la controversia suscitada entre las partes está sometida o no al dictado exclusivo de preceptos de Derecho autonómico y la posible incidencia en el fallo de la sentencia impugnada de preceptos de procedencia no autonómica, siendo necesario asegurar que no se subvierte el mandato de los precitados arts. 86.4 y 89.2 de la LJCA, y se admiten recursos de casación en los que se invoque la infracción de normas estatales o comunitarias con carácter meramente instrumental, para lograr el acceso a la casación.

La competencia de esta Sala para conocer recursos de casación contra las sentencias de las Salas de lo Contencioso- Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia ha sido clarificada por la Sentencia del Pleno de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 7638/2002 ), pudiéndose destacar sus fundamentos de derecho Sexto, Octavo, Noveno y Décimo, que a continuación se extractan:

El fundamento de derecho Sexto proclama que de los arts. 86.4 y 89.2 de la Ley de esta Jurisdicción

se desprende que las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo son recurribles en casación cuando el recurso pretende fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubiesen sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Luego a "sensu contrario", cuando el recurso se funde en infracción de normas de Derecho autonómico, la sentencia no será susceptible de recurso de casación

.

Ahora bien, como dice el fundamento de derecho Octavo, « no cabe inferir una doctrina que, en términos absolutos y omnicomprensivos, impida a esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, órgano jurisdiccional superior en todos los órdenes, salvo lo dispuesto en materia de garantías constitucionales (art. 123.1 CE ), conocer, interpretar y aplicar el Derecho autonómico. Siempre será preciso examinar los supuestos de cada caso y, en contemplación de ellos, decidir lo procedente. La ponderación de las específicas circunstancias será especialmente exigible en aquellos supuestos en los que se produzcan entrecruzamientos ordinamentales, lo que obligará a discriminar si la controversia está o no sometida a preceptos no sólo autonómicos y cuál sea el grado de incidencia que en la resolución del supuesto tengan preceptos de procedencia no autonómica, que no sean manifiestamente invocados con la exclusiva voluntad de frustrar el propósito que inspira la exigencia de justificación contenida en el art. 89.2 de la L.J ., en cuanto dirigida al fin de que desde el mismo momento de la preparación del recurso de casación quede claro que el juicio casacional no se va a referir a normas autonómicas, comprometiendo y haciendo a los Tribunales Superiores de Justicia, ya desde esa fase procesal, protagonistas activos de la preservación de su función interpretadora del Derecho autonómico, como venimos diciendo desde las SSTS de 26 de septiembre y 11 de diciembre de 2000 ».

Precisa el fundamento jurídico Noveno que « la doctrina mantenida es coherente con la establecida por esta Sala en sus SSTS de 26 de julio y 29 de septiembre de 2001 (rec. cas. núm. 8858 y 9415/1996, respectivamente), según la cual "el ejercicio por una Comunidad Autónoma de su potestad legislativa en materias sobre las que le han sido transferidas las correspondientes competencias determina que el derecho resultante haya de imputarse a la Comunidad, sin que pierda tal naturaleza porque el contenido material de algún precepto coincida con el del derecho estatal". Asimismo la doctrina que el Pleno acoge no es contraria a la que se expone en nuestros AATS de 8 de julio de 2004 R. de Queja 15/2004) y 22 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 2215/2006) y SSTS de 24 de mayo de 2004 y 31 de mayo de 2005 (rec. cas. núm., respectivamente, 5487/2001 y 3924/2002 ) resoluciones en las que hemos reconocido la viabilidad del recurso de casación, con el consiguiente posible examen del fondo del asunto, en los casos de Derecho autonómico que reproducen Derecho estatal de carácter básico y cuando, al amparo del art. 88.1.d) de la L.J , se invoca como fundamento del recurso de casación la infracción de jurisprudencia recaída en la interpretación de Derecho estatal que es reproducido por el Derecho autonómico, ni tampoco impide que se pueda afirmar (como en el Fº.Jº. 5º de la STS de 5 de febrero de 2007 (dictada en el rec. cas. núm. 6336/2001 ) que "no resulta aceptable que mediante una determinada interpretación de la norma autonómica -que no es, desde luego, la única interpretación posible- se llegue a una conclusión que resulta incompatible con el contenido de la norma estatal de carácter básico", argumento que sirve de fundamento a la estimación del recurso de casación y al examen del fondo del asunto regido por el Derecho autonómico ».

Y, por último, el fundamento de derecho Décimo despeja las posibles objeciones a la doctrina sustentada, desde el punto de vista de la tutela judicial efectiva, con la siguiente argumentación: « el derecho a la tutela judicial efectiva no puede ser invocado en confrontación con normas de rango legal sobre las competencias de los diversos órganos jurisdiccionales, pues la tutela debe ser prestada precisamente por el órgano al que la Ley llama, no por otro diferente, sin dejar de recordar que no pertenece a nuestra tradición histórica ni constituye exigencia constitucional alguna que la función nomofiláctica de la casación se proyecte sobre cualesquiera sentencias ni sobre cualesquiera cuestiones y materias, como dice textualmente el apartado XIV, párrafo quinto, de la Exposición de Motivos de la Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000, de 7 de enero , y sin olvidar que según una consolidada doctrina del T.C. (SSTC 71/2002 y 252/2004 ) "mientras que el derecho a una respuesta judicial sobre las pretensiones esgrimidas goza de naturaleza constitucional, en tanto que deriva directamente del art. 24.1 CE , el derecho a la revisión de una determinada respuesta judicial tiene carácter legal. El sistema de recursos, en efecto, se incorpora a la tutela judicial en la configuración que le otorga cada una de las leyes reguladoras de los diversos órdenes jurisdiccionales, sin que, como hemos precisado en el fundamento jurídico 5 de la STC 37/1995 , ni siquiera exista un derecho constitucional a disponer de tales medios de impugnación, siendo imaginable, posible y real la eventualidad de que no existan salvo en lo penal (SSTC 140/1985, 37/1988 y 106/1988 ). En fin, no puede encontrarse en la Constitución -hemos dicho en el mismo lugar- ninguna norma o principio que imponga la necesidad de una doble instancia o de unos determinados recursos, siendo posible en abstracto su inexistencia o condicionar su admisibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos. El establecimiento y regulación, en esta materia, pertenece al ámbito de libertad del legislador (STC 3/1983 ) (STC 37/1995, Fº.Jº. 5 ). Como consecuencia de lo anterior el principio hermenéutico pro actione no opera con igual intensidad en la fase inicial del proceso, para acceder al sistema judicial, que en las sucesivas, conseguida que fue una primera respuesta judicial a la pretensión que es la sustancia medular de la tutela y su contenido esencial sin importar que sea única o múltiple, según regulen las normas procesales el sistema de recursos (SSTC 37/1995, 58/1995, 138/1995 y 149/1995 ».

Interpretando la doctrina trascrita [reproducida después por otras Sentencias de esta Sala, como las de 30 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 6555/2004); de 4 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 117/2007); de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5254/2006); y de 3 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1589/2006 )] pueden distinguirse dos situaciones en las que el recurso de casación contra una sentencia del Tribunal Superior de Justicia fundado esencialmente en la infracción del Derecho autonómico será viable.

En primer lugar, cuando el Derecho autonómico reproduzca Derecho estatal de carácter básico. Así

se desprende del fundamento jurídico Segundo del Auto de 8 de julio de 2004, (rec. de queja núm. 15/2004 ), en el que se señala: « En el presente caso, el recurso de queja debe ser estimado pues, aunque esta Sala ha declarado (Sentencias de 10 de febrero y 27 de junio de 2001 , entre otras) que el ejercicio por una Comunidad Autónoma de sus potestades legislativas en materias sobre las que le han sido transferidas las correspondientes competencias determina que el derecho resultante haya de imputarse a esa Comunidad, sin que pierda su naturaleza de Derecho autonómico porque el contenido material de algún precepto coincida con el Derecho estatal, con la consecuencia de que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.4 LJ , no quepa invocar ese derecho en un motivo de casación, sin embargo, como también se señala en la Sentencia de esta Sala de 19 de julio de 2002 , la solución no puede ser la misma cuando el contenido del Derecho autonómico coincide con el del Derecho estatal, pero este tiene naturaleza de legislación básica , como sucede con el artículo 251.1 del Decreto legislativo de Cataluña 1/1990 que corresponde al artículo 245.1 del Texto refundido de la Ley del Suelo de 26 de junio de 1992 (LS/92 ) y al artículo 181 LS/76 . En estos casos, la asunción por una Comunidad Autónoma como propio del derecho estatal no priva a éste de su naturaleza de legislación básica que puede ser invocada en un recurso de casación ». El mismo pronunciamiento se reitera en el Auto de 22 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 2215/2006 ), FJ Cuarto).

La tesis expuesta no es incompatible con la contenida en la Sentencia de 5 de febrero de 2007 (rec.

cas. núm. 6336/2001 ), que en su fundamento de derecho Quinto dice que « no resulta aceptable que mediante una determinada interpretación de una norma autonómica que no es, desde luego, la única posible, se llegue a una conclusión que resulta incompatible con el contenido de una norma estatal de carácter básico » [pronunciamiento que se reitera en la Sentencia de 22 de enero de 2008 (rec. cas.

núm. 10391/2003 ), FD Sexto].

En segundo lugar, cabe recurso de casación contra una Sentencia de un Tribunal Superior de Justicia fundada en derecho autonómico cuando se invoque la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre un precepto de Derecho estatal, aunque no tenga carácter básico, cuyo contenido sea idéntico al del Derecho autonómico, puesto que el valor de complementar el ordenamiento jurídico que el art. 1.6 del Código Civil otorga a la jurisprudencia no desaparece por la existencia del Derecho autonómico, luego si las normas autonómicas transcriben normas estatales, la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre estas últimas también podrá ser invocada como motivo de casación. Así lo pone de manifiesto la Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 5487/2001 ), FD Segundo, al señalar: «... la Sala de instancia aplica un precepto de Derecho Autonómico de idéntico contenido a otro de Derecho Estatal y la parte recurrente alega que la sentencia recurrida ha infringido doctrina legal existente en interpretación de este último. Dicha doctrina no desaparece por la existencia del Derecho Autonómico ni pierde su valor de complementar el ordenamiento jurídico que le otorga el artículo 1º.1 del Código Civil , por lo que ha de ser tenida en cuenta como criterio de interpretación de las normas de Derecho Autonómico que se hayan limitado a transcribir, como con frecuencia sucede, otras normas preexistentes de Derecho Estatal, y su infracción puede ser invocada en un motivo de casación ». En términos semejantes, la Sentencia de 31 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 3924/2002 ), FD Quinto, afirma: « si el contenido de un precepto de derecho autonómico es idéntico al de un precepto de derecho estatal, puede invocarse como motivo de casación la infracción de la jurisprudencia recaída en interpretación de este último, pues tal jurisprudencia sigue desplegando el valor o la función de complementar el ordenamiento jurídico que le atribuye el artículo 1.6 del Código Civil y debe, por ende, ser tenida en cuenta como criterio de interpretación de las normas autonómicas que se hayan limitado a recibir en su seno otras preexistentes estatales ».

La aplicación de la doctrina expuesta a los motivos segundo, tercero, quinto y octavo lleva como desenlace su improcedencia, en virtud del artículo 95.1, en conexión con el 93.2.a) y el 86.4, de la Ley reguladora de esta jurisdicción.

Así, en el primero de ellos se denuncia la infracción de los artículos 51, 60.2 y 61.1 del Decreto Foral

34/1990 , que, respectivamente, disciplinan las actas sin descubrimiento de deuda, el modo de producirse las liquidaciones tributarias derivadas de las actas de conformidad y las vías de impugnación de las mismas. Luma Industrias, S.A., trae a colación tales preceptos para evidenciar la, a su juicio, evidente infracción que de los mismos ha cometido la Sala de instancia al permitir un recurso de lesividad contra el acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000. En esta tesitura, tratándose de normas emanadas de las instituciones forales de Guipuzkoa nada tiene que decir este Tribunal Supremo. Es verdad que tales preceptos siguen la estela de los artículos 52, 60.2 y 61.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ), pero ha de tenerse en cuenta que estas últimas normas no constituyen derecho estatal básico sobre la materia. La anterior conclusión no se desvanece con la invocación de los artículos 69.c) y 25.1 de la Ley 29/1998 , que determinan, con carácter general, los actos impugnables ante esta jurisdicción y el corolario procesal de dirigirse un recurso contra un acto que no sea susceptible del mismo, pero que no se integran en el discurso que conduce a la ratio decidendi de la sentencia de instancia. Su inclusión en el motivo ha de entenderse puramente retórica y pro forma, pues la razón de decidir de los jueces de la instancia no se encuentra en la interpretación de tales normas estatales, sino en la de aquellas del Decreto Foral 34/1990. Tampoco puede cambiar nuestra apreciación la invocación de las sentencias de este Tribunal Supremo de 3 de octubre de 1988 (apelación....), 5 de septiembre de 1991 (apelación 740/89), 22 de enero de 1993 (recursos contencioso-administrativos acumulados 250/86, 256/86, 257/86, 265/86, 267/86 y 269/86) y 9 de octubre de 1999 (casación 7874/94 ), resoluciones que se refieren a la caracterización de las actas de inspección y de las liquidaciones que derivan de las mismas en orden a su posibilidad de impugnación, pero que no evidencian un error interpretativo de la Sala de instancia al admitir un recuso de lesividad contra un acta definitiva de comprobado y conforme.

Consideraciones de semejante índole sirven para el tercer motivo, en el que a la infracción del artículo

60.2 del Decreto Foral 34/1990 , se añade la de su artículo 50 y la de los artículos 124.2, 145 y 155 de la Norma Foral 1/1985 , General Tributaria. Con esta queja, Luma Industrias, S.A., discute los párrafos cuarto y quinto de segundo fundamento de la sentencia, defendiendo que las actas previas recogen una primera valoración sobre el impuesto comprobado, mientras que las definitivas contienen una apreciación final sobre el mismo, conceptuación que se traslada a los actos administrativos que de ellas derivan (liquidaciones provisionales y definitivas), de modo que el acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000 (definitiva) podía dejar sin efecto la de disconformidad de enero de 1999 (previa). El artículo 50 del Decreto Foral reproduce el mismo numeral del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al igual que, como ya hemos indicado, el 60.2 respecto del mismo precepto del citado Reglamento estatal. Por su parte, los artículos 124.2, 145 y 155 de la Norma Foral 1/1985 hacen lo propio con los artículos 124.2, 145 y 159 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), disposiciones que, como las anteriores, tampoco tienen la condición de básicas en el sentido a que se refiere nuestra jurisprudencia, esto es, en el que emana del artículo 149.1 de la Constitución Española para establecer un mínimo común denominador a todas las Comunidades Autónomas, que han de respetar cuando adopten disposiciones en el ejercicio de sus competencias de desarrollo, sin perjuicio de que, debemos recordar, en este caso la normas en cuestión fueron adoptadas por las instituciones forales guipuzcoanas en el marco del Concierto económico pactado con el Estado.

Estas reflexiones conducen a idéntico desenlace en relación con las dos primeras líneas argumentales del quinto motivo, en las que se trae a colación el apartado 4 del artículo 145 de la Norma Foral 1/1985 , así como los artículos 52 y 60, apartados 2 y 3, del Decreto Foral 34/1990 , para defender que, en la medida en la que las actas de la inspección son documentos públicos que hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, la Sala de instancia no podía considerar que la de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000 resultaba incapaz para desvirtuar los hechos constatados en la previa firmada en disconformidad el 29 de enero de 1999, pues aparece claro que la misma integraba las operaciones con bonos austriacos realizadas en 1994, al tiempo que hacía prueba de que la opinión última de la Inspección de los Tributos de Guipuzkoa con respecto al impuesto sobre sociedades de dicho ejercicio fue de comprobado y conforme. Nada hay en este planteamiento que permita introducirse a esta Sala en el análisis que propone, porque atañe a normas forales que deben quedar, en principio, al margen de su interpretación, con independencia de que, como se verá al examinar la última línea argumental de este quinto motivo, invita a analizar los hechos declarados probados en la instancia sin estar en presencia de los requisitos que autorizarían su revisión, ni siquiera su complemento por la vía del artículo 88.3 de la Ley 29/1998 .

En fin, el último motivo, referido a la pretensión subsidiaria sobre el crédito fiscal de 1995, se centra exclusivamente en dos disposiciones forales (los artículos 6.Tres y 25.Tres de la Norma Foral 1/1995 ) que disciplinan, en el marco de las medidas fiscales de apoyo a la reactivación económica, las deducciones por inversiones en activos fijos materiales y la posibilidad de recuperar en los cuatro ejercicios siguientes las deducciones no practicadas por insuficiencia de cuota, siempre y cuando se refieran a bases y cuotas tributarias espontáneamente declaradas por el sujeto pasivo. Su dimensión estrictamente foral, por más que sigan la estela de los beneficios otorgados en el territorio común, impide que esta Sala se pronuncie sobre su alcance, precisando la exégesis pertinente.

Así pues, de las quejas que se dirigen frente al pronunciamiento de la sentencia relativo a la nulidad del acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000 en cuanto se refiere a la valoración fiscal de las operaciones realizadas durante 1994 por Luma Industrias, S.A., con títulos de la deuda pública austriaca, sólo quedan en pie la primera y la cuarta. Ambas tienen en común referirse a la motivación, si bien aquella alude a la de la sentencia, mientras que esta afecta a la del acuerdo decretando lesiva dicha acta y decidiendo su impugnación jurisdiccional.

El primer motivo denuncia una incongruencia interna de la sentencia porque, al entender de la compañía recurrente, existe tal entre el primer fundamento, donde se admite sin ningún género de dudas que del acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000 derivó una liquidación tributaria (la segunda referida al impuesto sobre sociedades de 1994), mientras que en el siguiente fundamento, que resuelve la impugnación relativa a esa acta, se afirma que constituye el último trámite del procedimiento.

A juicio de esta Sala, no se da la contradicción denunciada. Más bien nos encontramos ante dos pasajes aislados de un pronunciamiento jurisdiccional sacados de su contexto con el fin de evidenciar una oposición inexistente. En efecto, en el primer fundamento, al delimitar el debate mediante la fijación de los hechos y la descripción de las pretensiones de las partes, con los argumentos hechos valer en su apoyo, se dice en los dos primeros párrafos que del acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000 se derivó una liquidación del impuesto sobre sociedades de 1994, mientras que en el segundo, para resolver el recurso de la Diputación Foral de Guipuzkoa, se afirma que dicho acta fue el último trámite del procedimiento.

Realmente resulta dificultoso para un tribunal de justicia dar respuesta a planteamientos cuya improcedencia y artificiosidad resulta más que evidentes, viéndose obligado a suministrar una explicación de lo que, por su obviedad, carece de ella.

Del acta de comprobado y conforme no se derivó liquidación alguna, pues vino a hacer suya la autoliquidación presentada por Luma Industrias, S.A., conforme a lo dispuesto en el artículo 52 del Decreto Foral 34/1990. Esto es, la liquidación a la que hacen referencia los jueces a quo es la que formuló el propio sujeto pasivo. De este modo alcanza pleno sentido, sin contradicción alguna, los razonamientos del segundo fundamento, en los que, indagando si una acta de la inspección puede ser objeto de una impugnación autónoma, lo descarta con carácter general salvo, precisamente, en el caso de las actas de comprobado y conforme, en las que no hay una liquidación posterior porque la Administración "aprueba" la ya realizada por el obligado tributario, presentándose ese documento como el "último trámite del procedimiento de inspección, al no derivarse de la misma deuda ni crédito" (tercer párrafo del fundamento segundo).

Hemos de desestimar, pues, el primer motivo de casación.

La tercera causa de impugnación de la sentencia estima insuficiente la motivación de la decisión del Consejo de Diputados de declarar lesiva el acta de comprobado y conforme de 17 de mayo de 2000 y de impugnarla ante la jurisdicción contencioso-administrativa. En opinión de Luma Industrias, S. A., no cumple con las exigencias que impone en orden a la motivación de esa clase de decisiones el artículo 54.1.b) de la Ley 30/1992 , en relación con el artículo 103 del mismo texto legal. La empresa recurrente considera insuficiente que la razón de declararla lesiva estribe en que no precisó que carecía de efecto sobre la previa de disconformidad firmada el 29 de enero de 1999. Concluye que, al no entenderlo así, el Tribunal Superior de Justicia ha infringido dichos preceptos, y también el artículo 155 de la Norma Foral 1/1985 .

Dejando de lado esta última disposición pues, a parte de su dimensión estrictamente foral, no disciplina la motivación de los actos administrativos, hemos de recordar que una explicación, aun breve, no deja de ser tal por escueta. La razón de aquella declaración radicaba en que, al no dejar a salvo la actividad comprobada en la de 29 de enero de 1999 (las operaciones con bonos austriacos durante 1994), venía a modificarla por la vía de hecho, avalando una actuación que en esta segunda acta se consideró contraria al ordenamiento jurídico y que llevó aparejada la regularización tributaria de la empresa inspeccionada con una liquidación complementaria del impuesto sobre sociedades de 1994. Podrá compartirse o no esta explicación, pero no puede motejársela de inexistente o insuficiente.

Parece evidente que, a través de esa explicación, quedaban claras las razones de la declaración de lesividad y de su ulterior impugnación jurisdiccional. Si Luma Industrias, S.A., no argumentó frente a las mismas, limitando su defensa a la imposibilidad de recurrir un acta de comprobado y conforme, no ha de achacarse tal circunstancia a una deficiente motivación sino a la estrategia de defensa elegida por dicha entidad.

En suma, tampoco ha lugar al cuarto motivo de casación.

Llegamos así a las quejas que se dirigen contra la sentencia de instancia en cuanto desestima el recurso contencioso-administrativo número 2265/01 , dirigido contra las liquidaciones tributarias derivadas de las actas de disconformidad de 29 de enero de 1999 y de 17 de mayo de 2000.

En este segundo bloque se discute el régimen fiscal de las operaciones llevadas a cabo durante los ejercicios 1993 a 1995 con bonos de las deudas públicas austriaca y brasileña. Sobre este punto existe un amplio acervo jurisprudencial que da la razón a las tesis de la Administración tributaria de Guipuzkoa, avalada por la Sala de instancia mediante la cita de varios de esos pronunciamientos jurisdiccionales. A este aspecto se refiere el séptimo motivo del recurso. Ocurre, sin embargo, que los jueces a quo van más allá y analizan la operativa contable seguida por Luma Industrias, S.A., en relación con los negocios relativos a aquellos bonos, considerándola incorrecta. A este aspecto se destinan la tercera línea argumental del quinto motivo, en cuanto a las inferencias fácticas obtenidas por el Tribunal Superior de Justicia en relación con el procedimiento contable seguido, así como el sexto, ya en relación con las consecuencias de fondo que en la sentencia se extraen de dicho comportamiento contable.

Para dar respuesta al séptimo motivo bastará con traer a colación la doctrina contenida, entre otras, en las sentencias de 28 de enero de 2008 (casación 2478/03), 23 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 172/06), 20 de octubre de 2008 (casación 2825/06) y 16 de noviembre de 2009 (casación 3862/07 ). En el fundamento tercero de la última de ellas, reproduciendo los fundamentos quinto a séptimo de la penúltima, hemos indicado lo siguiente:

QUINTO .- El valor y rango normativo de los Tratados internacionales, conforme al artículo 96 de la Constitución, y su condición de fuente del Derecho tributario no puede cuestionarse, pero tampoco son negadas por la Administración recurrida, ya que de lo que se trata es precisamente de determinar la interpretación correcta del artículo 11 CDI hispano brasileño que, al establecer la exención debatida para los intereses disponía que "el término intereses empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la Deuda Pública, de los bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas en préstamo".

Los criterios de interpretación a seguir eran, conforme al artículo 23 LGT/1963 , los reconocidos en Derecho, sin admisión de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o de las exenciones y bonificaciones, y con las siguientes precisiones extraídas de la jurisprudencia de esta Sala, especialmente relevantes al decidir la cuestión suscitada.

a) Debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible , tal como pone de manifiesto el recurrente. Pero ello no es óbice para que sea necesario examinar la realidad económica de las operaciones contempladas de adquisición de cupones procedentes de bonos emitidos por la República Federativa de Brasil y opciones de incumplimiento y la percepción de los correspondientes intereses, en los concretos términos y circunstancias en que se produjeron. El art. 25.3 de la Ley General Tributaria , tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , suprimió la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego a la luz de los criterios deducidos del art. 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

b) La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal"

puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006,

Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal.

El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado.

SEXTO .- Sobre las indicadas premisas, adquiere relevancia el análisis de la realidad económica que efectúa la Administración cuando advierte que las operaciones contempladas tenían una rentabilidad negativa conocida antes de formalizarla con la entidad intermediaria y "nadie acepta razonablemente incurrir voluntariamente en unas pérdidas que [se] sabe va a ser el resultado necesario de la operación, si no se obtiene algo a cambio, que es lo que realmente pretende y le interesa que es un beneficio fiscal. En efecto, antes de formalizar la operación conoce:

- Importe y fecha de adquisición de los cupones y de las opciones de incumplimiento.

- Importe y fecha de vencimiento del cupón, ya que son cupones correspondientes a bonos de renta fija.

- Las fechas de las adquisiciones de los cupones y opciones y la del cobro de los cupones tienen lugar en muy corto plazo de tiempo, desde la fecha de realización de la primera operación 15 días.

- Las comisiones y demás gastos que conlleva la operación (por cuanto el intermediario se lo debe comunicar al pactar la misma).

Por tanto, cuando realiza la operación el obligado conoce el importe de los intereses a cobrar

(cupones) [...], que era el ingreso que en el mejor de los casos posibles se iba a producir, es decir si se cobraba el importe total y en plazo. Este ingreso, en ningún caso compensa el importe necesario para cobrarlo, coste en que se incurre, constituido por el importe de los propios cupones y de las opciones de incumplimiento más las correspondientes comisiones y los gastos e intereses derivados de la póliza, importes todos ellos conocidos previamente a la propia operación [...]. Se produce, por tanto, una rentabilidad negativa [...].

[...]

Es razonable, por tanto, considerar que dichas operaciones se realizan exclusivamente con una finalidad fiscal, al margen de otra consideración que permitiera incluirlas dentro del ámbito de la "economía de opción", [...].

SÉPTIMO .- En un plano estrictamente jurídico, nos llevan a rechazar la pretensión de la recurrente las siguientes argumentaciones:

a) Los intereses pueden tener la consideración de frutos civiles, pero no puede compartirse con la entidad recurrente que el negocio jurídico examinado tenga como verdadera causa la constitución de un pretendido usufructo cuando el plazo de duración y el vencimiento de los intereses son de las características contempladas y resumidas en el anterior fundamento jurídico.

b) Los intereses a los que se refiere el artículo 11.4.b) del CDI con Brasil, atendido a su finalidad, son los que retribuyen la cesión de capital instrumentada, fundamentalmente, a través del contrato de préstamo que comporta la obligación de devolver el capital prestado, además de satisfacer los correspondientes intereses pactados. Dicho préstamo se instrumenta en obligaciones, como es el caso de la deuda pública, que confieren al obligacionista la condición de prestamista y la posibilidad de subrogar a otro en su posición mediante la transmisión del valor que incorpora la obligación. Pero la transmisión del derecho a percibir el cupón de forma independiente a la obligación, reteniendo la condición de prestatario, no transfiere para el cobro de los intereses por el nuevo adquirente del cupón el tratamiento fiscal que resulta de la norma del Convenio que se analiza, sino que los rendimientos que genera son susceptibles de integrarse en la base imponible del impuesto que grava la renta de dicho adquirente.

Dicho en otros términos, el obligacionista que transmite el cupón para el exclusivo cobro de unos determinados intereses devengados no convierte al cesionario en prestamista de la sociedad deudora ni puede exigir el reembolso del capital, produciéndose una diferenciación que explica en el presente caso la inaplicación del artículo 11.4.b) CDI con Brasil porque, además de la anomalía referida del negocio jurídico examinado, el adquirente sólo adquiere un derecho segregado del título originario que no comprende el tratamiento fiscal que corresponde al que con la cesión de capital se convirtió en obligación del Estado brasileño.

[...].

Las anteriores reflexiones, aplicables también a los bonos de la deuda pública austriaca, según se infiere de las citadas sentencias de 28 de enero y 23 de junio de 2008 , obligan a desestimar el séptimo motivo de casación y dejan fuera de juego la última línea argumental del quinto, así como el sexto, pues cualquiera que fuere la forma correcta de contabilizar los resultados de la operaciones con tales bonos, lo cierto es que como venimos diciendo desde la sentencia de 30 de junio de 2000 (casación, FJ 5º ), «la solución satisfactoria sobre el tratamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta de manifiesto al vender los Bonos de la República de Austria inmediatamente después del cobro del cupón de intereses, derivada precisamente de esa pérdida de cotización, puede adoptarse por la Autoridad competente del Estado a quien corresponda la medida, sin afectar a la exención reconocida de dichos intereses, que no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable, antes al contrario y frente a lo sostenido por los demandantes, si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de "prima tributaria" sobre la exención , al añadirse al beneficio fiscal que ella representa, otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos también de tributación. Lo mismo cabe decir de los gastos financieros de la operación». Pueden consultarse también en este punto las sentencias de 15 de abril de 2003 (casación 2891/98) y 11 de mayo de 2004 (casación 1402/99 ). En el fundamento jurídico sexto de esta sentencia hemos explicado también que:

[...] la principal cuestión a estudiar para resolver el presente recurso del modo adecuado en Derecho es la relativa a precisar a qué se está refiriendo el art. 46 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, de aplicación a partir de 1 de enero de 1992 , cuando para determinar el valor de adquisición, en los incrementos o disminuciones de patrimonio, se refería al "importe real". Pues bien, es de comenzar por señalar que, en principio, cabría considerar como "importe real" la cantidad efectivamente satisfecha en la 6 adquisición de los bonos austríacos. Pero tanto el art. 46.1.b) de la Ley 18/1991 como el art. 33.1.b) de la vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del I.R.P.F ., consideran que el "valor de adquisición" estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado y del coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses. Se excluyen, pues, expresamente del valor de adquisición los intereses que hubieren sido satisfechos por el adquirente, a diferencia de su precedente legislativo - el art. 20.6 de la Ley 44/1978 -, que no los excluía. Aunque el art. 46.1 b) de la Ley 18/1991 se refiere principalmente a los intereses derivados de la firmeza de la adquisición de los bienes y derechos, es obvio que, dentro de un proceso de integración de la norma aplicable al caso, se puede perfectamente actuar del mismo modo, respecto de la adquisición de títulos con cupón corrido, es decir, con intereses incluidos en el precio de adquisición. La norma de los arts. 46 de la Ley 18/1991 y 33 de la Ley 40/1998 es suficientemente expresiva de la diferenciación jurídico-tributaria entre el principal y los intereses, por más que ambos estén incluidos en un mismo precio satisfecho. En esa misma línea, cabe traer a colación la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991 , reguladora del tratamiento del cupón corrido en las transmisiones de Deuda Pública a no residentes, que dispuso que en las transmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimiento explícito debía atribuirse "la consideración de rendimiento del capital mobiliario para el transmitente la parte del precio que equivalga al cupón corrido del valor transmitido". Aún siendo referente a una realidad jurídica distinta, no deja de volver a reiterar la misma idea básica, a saber, que en el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto - en casos especiales como el que aquí nos ocupa - confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad.

De otra parte, el Plan General de Contabilidad (aplicable obligatoriamente a todas las empresas, individuales o societarias), aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su Norma de Valoración Octava , tras declarar que en los valores negociables el coste de adquisición estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse, incluidos los gastos inherentes a la operación, concreta que "el importe de los intereses devengados o de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento"; en consonancia con ello, el Plan habilita una cuenta, la 546, que figurará en el activo del Balance y que se cargará "a la suscripción o compra de los valores, por el importe de los intereses explícitos corridos y no vencidos cuyo vencimiento no sea superior a un año, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57"; se añade que uno de los motivos de abono es el cobro de los intereses, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

El Plan General Contable es de aplicación a los empresarios individuales. Es claro, pues, que conforme al Plan General de Contabilidad, en el concepto "valor de adquisición" de un título mobiliario no se incluye el importe de los dividendos o intereses corridos y no vencidos.

Sobre la base de lo que antecede, debe advertirse que en la operación de compraventa de "bonos austriacos" el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austriacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión.

[...]

Debemos señalar también que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían -y siguen constituyendo- conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis de que un mismo concepto (los intereses de los "bonos austríacos"), en el mismo impuesto [...], durante el mismo período impositivo [...], para un mismo sujeto pasivo [...], recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, al mismo tiempo, la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el "importe real", fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable -como es el caso- para el sujeto pasivo. En definitiva, los intereses de la Deuda Pública austriaca únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, que es el que corresponde no sólo con arreglo al repetido Convenio sino de acuerdo también con la [normativa interna] lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

En esta línea de interpretación es en la que, además, abunda el art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, precepto que aunque referido a los rendimientos del capital mobiliario [...] disponía que "La parte correspondiente a dicho período -se refiere al período anterior a la adquisición de los valores mobiliarios- podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido"; esto es, distingue en el valor de adquisición el correspondiente al principal de aquél otro que corresponde a los intereses en curso de devengo, para computar únicamente aquél y dar a estos últimos su correspondiente tratamiento como rendimientos de capital mobiliario. No cabe duda que, aun no siendo norma directamente aplicable al caso, evidencia la realidad jurídica de la distinción entre el principal y los intereses así como la traslación fiscal de dicha realidad sustantiva mediante una tributación plenamente diferenciada de ambos conceptos: como rendimientos de capital mobiliarios los intereses y como incrementos patrimoniales (a los efectos de determinar el valor de adquisición) exclusivamente el principal.

En conclusión, en los "bonos austríacos" [...], la interpretación teleológica de los términos del apartado

1 del art. 46 de la Ley 18/91 exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses. La correcta interpretación del precepto referente al valor de adquisición sería incompatible -en casos como el contemplado- con la confusión de ambos importes y exige su adecuada separación, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después. El resto del importe satisfecho se corresponde con el "cupón corrido" y lo cobrado al vencimiento de éste no será en su totalidad rendimiento del capital mobiliario sino sólo la parte que corresponda al tiempo en que el adquirente fue titular del activo en cuestión.

Es llano, pues, que en los "bonos austriacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos [...]: a) el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del

Convenio Hispano-Austríaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses en general y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al "importe real", que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austriacos que incluya el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial [...]. Tal disminución patrimonial [...] resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la ley para descubrir obligaciones tributarias donde la ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.

[...]

.

La anterior doctrina jurisprudencial deja fuera de juego, por irrelevantes, la tercera línea argumental del quinto motivo y el sexto, pues cualquiera aue fuerela forma correcta de contabilizar las operaciones litigiosas, su tributación debió realizarse como se infiere de esa doctrina, que ratifica el criterio administrativo sobre el particular. Recuérdese que, conforme a lo dispuesto en la disposición final séptima del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), sus normas no afectan a las fiscales relativas a la calificación, la valoración y la imputación temporal de los diferentes tributos.

En definitiva, hemos de adoptar un pronunciamiento desestimatorio de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del abogado de la abogada de la Diputación Foral de Guipuzkoa.