STS, 9 de Mayo de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 233/2010 seguido en Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 26 de septiembre de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "F A L L O: Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Germán Ors Simon en nombre y representación de "Onduline Industrial, S.A.", contra acuerdo del Tribunal económico-administrativo Foral de Bizkaia de 18 de noviembre de 2.009, desestimatorio de las reclamaciones económico-administrativas nº 236/04 y sus acumuladas 261/04 y 1.305/04 interpuestas frente a liquidaciones provisionales 01-201834903-2n, 02-woo103282-36 y 03-w00274658-1e giradas por la Administración de tributos directos en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.001, 2.002 y 2.003, y declaramos disconformes a derecho y anulamos dichos actos, sin especial imposición de costas".

La Procuradora de los Tribunales doña Monika Durango García, en nombre y representación de la Diputación Foral de Bizkaia, presentó, con fecha 17 de octubre de 2011, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, Sección Primera, por diligencia de ordenación, de fecha 19 de octubre de 2011, acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, representada por el Procurador de los Tribunales don Julián del Olmo Pastor, presentó, con fecha 29 de noviembre de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicita se case y anule la misma.

La Procuradora de los Tribunales doña María Jesús Gutiérrez Acebes en representación de la entidad Onduline Industrial S.A., compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 20 de enero de 2012, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación al Procurador de los Tribunales don Julián del Olmo Pastor Julián del Olmo Pastor, en nombre y representación de la entidad Onduline Industrial S.A., parte recurrida, presentó en fecha 28 de marzo de 2012 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de abril de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

El recurso de casación se interpone contra la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco , de fecha 26 de septiembre de 2011, dictada en el recurso número 233/2010 , que estimó el recurso deducido respecto de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia de 18 de noviembre de 2009, desestimatoria de las reclamaciones núm. 236/2004, 261/2004 y 1305/2004, interpuestas frente a acuerdos de la Administración de Tributos Directos que, rectificando las declaraciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, practicaron liquidaciones a ingresar por importes de 207.026 euros, 281.023,91 euros y 503.112,17 euros, respectivamente.

La sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

PRIMERO.- (...) La argumentación que desarrolla la accionante se refiere a que las declaraciones de tales ejercicios fueron presentadas aplicándose las reducciones de la base imponible positiva del 99, 75 y 50 por ciento, al amparo del artículo 26 de la Norma Foral 3/1.996, de 26 de Junio, de dicho tributo, siéndole notificadas en fechas de 24 de Febrero y 9 de Marzo de 2.004 las referidas liquidaciones provisionales tributarias en las que se le denegaba por la Administración Foral el derecho a acogerse al beneficio de dicho precepto, en base a que la entidad había iniciado su actividad empresarial el 25-11-97 mediante alta en el IAE, y el primer período en que registraba base imponible positiva era el de 2001, con lo que había pasado el plazo de cuatro años que aquella norma contemplaba.

Respecto de la Resolución sobre recuperación de ayudas por Decisión de la Comisión europea, resulta incongruente que se le deniegue el derecho a la reducción de la base imponible de los ejercicios 2.001, 2.002 y 2.003, y que en el 2.004 se le reconozca. Añade en torno a la alusión del TEAF a la Sentencia del TJCE de 9 de septiembre de 2.009 , que a la altura de formular demanda en este proceso no ha alcanzado firmeza, al pender contra ella un Recurso de casación y, de estimarse el mismo, la recurrente se habría visto compelida a ingresar las liquidaciones con perjuicio patrimonial para ella, lo que se hubiese evitado si el TEA hubiese accedido a acordar la suspensión del procedimiento hasta la resolución definitiva por parte del TJCE.

Como conclusión, propugna la parte recurrente que, de ser finalmente precisa la regularización de la aplicación de tal disposición por decisión de las instituciones europeas, debería de serlo en base a otras vías o a procedimientos distintos al empleado en este caso por la Administración.

TERCERO.- Respecto de este último, y por recapitular, el artículo 26 de la Norma Foral vizcaína 3/1996, de 26 de Marzo) , del Impuesto sobre Sociedades, otorgaba a las sociedades que iniciasen una nueva actividad empresarial la reducción del 99, 75, 50 y 25%, respectivamente, de la base imponible positiva derivada del ejercicio de actividades económicas en los cuatro periodos impositivos consecutivos al de inicio, estableciendo una serie de requisitos. Tal precepto fue derogado por N.F 7/2.000, de 19 de Julio.

Tras la denuncia de la Comunidad Autónoma de la Rioja a la Comisión de las Comunidades Europeas, se inicia en el año 1.999 el procedimiento previsto en el entonces numerado como artículo 88.2 del Tratado) por considerar los beneficios fiscales expresados como ayudas de Estado; procedimiento que concluye con la Decisión de la Comisión Europea 2.002/892/CE , de 11 de julio de 2.001 que tras calificar como ayudas de Estado contrarias al Tratado aquellas reducciones de la base imponible, acuerda que debe procederse por las autoridades españolas, según los procedimientos internos que procedan, a recuperar las cantidades correspondientes. Esta Decisión fue objeto de recurso de anulación interpuesto por la DFB (T-231/2001), en que recayó sentencia desestimatoria el 9 de Septiembre de 2.009, recurrida en casación. (El Tribunal de Justicia en los asuntos acumulados C-474/09 P a C-476/09 P, ha desestimado, en sentencia de 28 de julio de 2011 , dicho recurso).

Con posterioridad, la Comisión realiza diversos requerimientos exigiendo la recuperación de las ayudas sin demora, apercibiendo de la imposición de sanciones en caso contrario.

Lo expuesto sitúa los actos de recuperación de ayudas discutidos en el ámbito de la ejecución de una decisión comunitaria firme y, por tanto, indiscutible, cuyo obligado cumplimiento por España, como Estado miembro implicado, se ha visto expresamente refrendado por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y directamente exigido por la Comisión Europea.

El TJCE ha sostenido en varias ocasiones que el objetivo de la recuperación consiste en restablecer la situación que existía en el mercado antes de la concesión de la ayuda, subrayando que la recuperación no constituye una sanción, sino la consecuencia lógica de la ilegalidad de la ayuda (Asunto C-75/97 Bélgica contra Comisión y C-183/91 Comisión contra Grecia).

Las normas básicas sobre las recuperaciones de ayudas ilegales constan en el Reglamento (CE) 659/1999, Reglamento de procedimiento; y en el Reglamento (CE) 794/2004), Reglamento de aplicación.

El artículo 14, apartado 1, del Reglamento de procedimiento establece la obligación de la Comisión de ordenar la recuperación de la ayuda ilegal e incompatible a menos que ello sea contrario a un principio general del Derecho comunitario. Dicho artículo dispone también que el Estado miembro afectado adopte todas las medidas necesarias para recuperar la ayuda ilegal que se considere incompatible. El apartado 2, señala que se debe recuperar la ayuda, incluidos los intereses desde la fecha en la que la ayuda ilegal estuvo a disposición del beneficiario hasta la fecha de su recuperación efectiva; el Reglamento de aplicación regula los métodos que deberán utilizarse para el cálculo de los intereses de recuperación. Finalmente, el artículo 14, apartado 3, del Reglamento de procedimiento establece que esa, "recuperación se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional del Estado miembro interesado, siempre que permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión".

En torno a la prescripción, el plazo establecido para la recuperación de las ayudas en el Reglamento ya mencionado es de diez años -Art. 15.1-, sin que pueda ser de aplicación el de cuatro años de la normativa foral interna. En el reglamento se prevén además los hitos y situaciones que cuentan con fuerza interruptiva de su cómputo.

CUARTO.- Con estos antecedentes necesarios se va a abordar el tema decisivo de la concurrencia o no de prescripción, que presupone como hito determinante que, en este caso, el TEA Foral, por medio de su Letrado-Secretario, consideraba en fecha de 20 de Septiembre de 2.006, que la referida Sentencia contra la Decisión, "afecta y condiciona directamente el fallo resolutorio de las reclamaciones económico-administrativas pendientes de resolución", y daba noticia de que el Tribunal había acordado requerir de la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica informe acerca de la situación procesal del procedimiento judicial seguido contra la mencionada Decisión de 11 de Julio de 2001. (Folio 48 del expediente principal 236/04). Dicho informe, expresivo de tal pendencia, se iba a recepcionar en fecha de 13 de Diciembre de 2.006, (Folios 49 y 50), sin que conste que el órgano receptor adoptase decisión o proveyese sobre suspensión de las actuaciones u otra medida procedimental al respecto hasta el dictado del Acuerdo en fecha de 18 de Noviembre de dicho año, tal y como tácitamente parece haber resultado.

Pues bien, desde la perspectiva de la Sala, esa actuación, discutible en cuanto a su perspectiva última de fondo, e incompleta en su tratamiento procedimental, contaría con inicial fundamento formal en el articulo 47.5 del Reglamento de Revisión aprobado por Decreto Foral 228/2.005, de 27 de Diciembre, pero carece en todo caso de eficacia interruptiva de la prescripción en la medida en que, según se desprende del expediente, se adoptó sin conocimiento formal del sujeto pasivo reclamante, -artículo 69.1 a ) NFGT-, al que ni se le puso de manifiesto el informe resultante para sus alegaciones en plazo de quince días como dicho precepto impone, y ni siquiera se le comunicó la solicitud del mismo, de manera que se trató de actividad informativa puramente interna y sin trascendencia exterior del TEA, sin potencial interruptivo y sin otra posterior consecuencia explícita en el expediente.

De otro lado, la Sala no acepta el plazo de prescripción de tres años que defiende la parte recurrente, una vez que el artículo 67 de la N.F. 2/2.005, de 10 de Marzo), consagró el de cuatro años, que es el que debió consumarse una vez entrada en vigor la misma de acuerdo con la doctrina jurisprudencial sobre su cómputo expresada inicialmente en la ya clásica STS de 25 de Septiembre de 2.001 conforme a la cual, y mutatis mutandi, "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el «dies a quo» del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos... Y, «a sensu contrario», si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998".

Aún así, desde la perspectiva del plazo de cuatro años, y en los términos en que el debate entre partes se plantea, se habría producido la prescripción por transcurso de dicho plazo desde la última interrupción, (alegaciones de 2.005), y la fecha del Acuerdo de 2.009, dentro del ámbito de la reclamación y de conformidad con el efecto interruptivo meramente instantáneo y no continuado que en dicho cauce económico-administrativo se produce -Artículo 69.5 de la Norma Foral General 2/2.005, y jurisprudencia aplicable-.

QUINTO.- Resta entonces por examinar si puede tenerse por aplicable el supuesto de estos autos el plazo de diez años de la normativa comunitaria antes expuesta, lo que, a nuestro juicio, requiere una previa precisión sobre los procedimientos aplicados y su régimen.

Ya hemos adelantado que, respecto del modo de proceder para la recuperación, el Derecho comunitario no dispone qué procedimiento debe aplicar el Estado miembro para ejecutar una decisión de recuperación, y sólo exige la elección de un procedimiento nacional que permita la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión; es decir, se deja en manos de las autoridades administrativas internas la elección del procedimiento con la única condición de que garantice la ejecución inmediata, lo que descarta los procedimientos que puedan hacer imposible o excesivamente difícil la recuperación.

No cabe duda de que, entre todos los instrumentos de recuperación disponibles en el derecho nacional, uno de ellos podría ser el que predetermina la naturaleza tributaria de la medida que constituye el marco de la concesión de la ayuda, de ser efectivo y producir un resultado concreto en términos de recuperación, aunque los Reglamentos comunitarios ni la jurisprudencia que los aplica descarten procedimientos distintos si con ellos se consigue una recuperación en derecho inmediata y efectiva. Desde este punto de vista, si la ayuda selectiva ha consistido en un ahorro fiscal o en la exención de ingreso de tributos y la Administración cuenta con esa acción especifica dentro del régimen de los procedimientos tributarios, no quedaría descartado el empleo de las facultades de revisión de las autoliquidaciones mediante la puesta en práctica de liquidaciones administrativas provisionales que cuantificasen y exigiesen el ingreso de la ayuda.

Lo que ocurre es que esa posibilidad no se compadece con supuestos como el presente, en que, independientemente de que en el curso de la controversia haya emergido la viabilidad teórica de fundar también la revisión en las exigencias comunitarias de recuperación de las ayudas de Estado, no es tal el fundamento ni la causa de la actuación administrativa gestora, de manera que el orden separado de reclamación económico-administrativa, (en origen el articulo 90 NF de 1.986), no puede innovar ni reconvertir, mediante simples argumentos sobrevenidos, el sentido y régimen de un procedimiento gestor que tan solo ha de revisar y no modificar ni alterar. Podrá estar latente la ratio última de que la sociedad mercantil reclamante no debe, en Derecho comunitario, llegar en ningún caso a patrimonializar las ayudas que, por su equivalente se le requieren a titulo de deuda tributaria, y podrá incluso hacerse advertencia de que, al margen de la decisión en vía económico-administrativa y del sentido estimatorio de la misma, el órgano revisor no prejuzga ni descarta la procedencia de las simultáneas o futuras e inmediatas acciones recuperatorias que la Administración emprenda para dotar de efectividad a la Decisión comunitaria, (incluso anticipadas por medidas cautelares si fuere preciso), pero, insistimos, esa emergencia no permite que al procedimiento económico- administrativo seguido para cuestionar aquellas liquidaciones fundadas en perspectivas de derecho tributario interno, se le aplique el plazo de prescripción del articulo 15 del Reglamento comunitario sobre procedimiento de recuperación, por más que esa efectiva recuperación pueda, y deba instrumentarse en el ámbito de dichos plazos, y de que no le cumpla a la parte recurrente oponer en el futuro contradicción ni antinomia alguna basada en la circunstancia de las liquidaciones administrativas hayan decaido en su eficacia estrictamente tributaria por causa de prescripción en posteriores vías de recurso y reclamación

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La Diputación recurrente aduce un único motivo de casación; al amparo del apartado d) del artículo 88, por infracción del Capitulo I artículo 15, del Reglamento (CE ) nº 659/1999, de 22 de marzo, relativo al plazos de prescripción aplicable a la recuperación de las ayudas ilegales y de la jurisprudencia comunitaria.

Indica la parte recurrente que el Juzgador a quo funda la estimación del recurso en la prescripción del derecho de la Administración foral a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, sobre la base de que el TEAF de Bizkaia había dejado transcurrir más de cuatro años desde su última actuación interruptiva, primando el derecho nacional sobre el comunitario alegado.

En este sentido indica que en su escrito de contestación a la demanda se alegó la primacía del derecho europeo frente al derecho nacional, en concreto el artículo 15 del Reglamento de recuperación de ayudas ilegales de 1999, antes mencionado.

Es por eso que a su juicio, el principio de primacía del derecho comunitario no ha sido respetado por el Juzgador a quo.

Para la resolución del motivo, conviene reseñar determinados hechos:

1) Que la sociedad "ONDULINE INDUSTRIAL, S.A." en sus declaraciones correspondientes a los ejercicios 2001 a 2003 se aplicó una serie de reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 26 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de Marzo, del Impuesto sobre Sociedades de Bizkaia. Esas reducciones dieron lugar, al no ser aceptadas por la Administración, a las correspondientes liquidaciones provisionales, impugnadas por la sociedad tanto en vía económico administrativa como judicial.

2) Que al margen de la anulación judicial de aquella Norma, a la que hace referencia el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia hoy recurrida, ésta declara expresamente en el siguiente Fundamento que dichos beneficios tenían la consideración de ayudas de Estado.

Y 3) Sin embargo, la Sala de instancia, aún reconociendo ese carácter a las mencionadas reducciones y que nos encontramos en el ámbito de la ejecución de una decisión comunitaria y que respecto de las mismas resulta aplicable el plazo de prescripción comunitario de diez años, no desestima el recurso contencioso administrativo al entender, en suma, que esa cuestión no era el fundamento ni la causa de la regularización practicada por la Administración y sobre la que se había debatido tanto en la vía económico-administrativa como en la contenciosa.

Esta nuclear y sugestiva argumentación no la consideramos aceptable.

En primer lugar, porque ya la resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral, en su Fundamento de Derecho Sexto, hacía referencia a esta cuestión, aunque fuera implícitamente, al reseñar que la Decisión de la Comisión Europea de 11 de julio de 2001, en su artículo 3 resolvía que "España adoptara todas las medidas necesarias para obtener de sus beneficiarios la recuperación de las ayudas....".

En segundo lugar, porque al margen de que la cuestión de la prescripción por el plazo comunitario hubiera sido planteada por las partes (Fundamento de Derecho Jurídico Material Tercero de la contestación a la demanda y Fundamento de Derecho Primero del escrito de conclusiones de Onduline Industrial S.A.), no podemos olvidar que la prescripción es una cuestión de orden público y se aplica de oficio, tal como establecía el artículo 67 ("La prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que invoque o excepcione el sujeto pasivo"), de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria de Bizkaia, invocada por la entidad mercantil en su recurso para fundamentar dicha institución, precepto a su vez reproducido en el artículo 65.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, que derogó aquella y que los jueces a quo entienden de aplicación al caso enjuiciado en el Fundamento de Derecho Cuarto, criterio de la aplicación de oficio llevado por nuestra jurisprudencia al extremo de poder ser apreciada en casación incluso cuando no hubiere sido previamente aducida en la instancia ( sentencia de 30 de diciembre de 2011, recurso de casación 1486/2009 ), en la que además recordamos que en sentencia de 17 de mayo de 2008 hemos considerado que en todo caso el derecho de defensa queda suficientemente garantizado cuando en la tramitación del recurso de casación ámbas partes han podido alegar cuanto estimaron pertinente sobre la cuestión, criterio que aplicado al litigio que ahora resolvemos nos permite afirmar como suficientemente debatido, desde el punto de vista del principio de contradicción, el derecho de la parte demandante a que la deuda que le liquidaron se calificara de prescrita y la objeción de la Administración en el sentido de esto no fuera así por entender que el plazo prescriptivo aplicable fuese el de diez años previsto en la normativa comunitaria.

Posición de la Administración recurrente que es la que entendemos ajustada a Derecho, porque si los actos de recuperación de ayudas se sitúan en el ámbito de la ejecución de una decisión comunitaria firme e indiscutible, como afirma la sentencia recurrida, serán siempre de preferente aplicación los plazos de prescripción previstos en dicho ordenamiento, en virtud de la primacía que ostenta dicho ordenamiento, según señala la Declaración, núm. 1/2004 de 13 diciembre, del Pleno del Tribunal Constitucional, Fundamento Jurídico 4:

« Pues bien, la proclamación de la primacía del Derecho de la Unión por el art. I-6 del Tratado no contradice la supremacía de la Constitución . Primacía y supremacía son categorías que se desenvuelven en órdenes diferenciados. Aquélla, en el de la aplicación de normas válidas; ésta, en el de los procedimientos de normación. La supremacía se sustenta en el carácter jerárquico superior de una norma y, por ello, es fuente de validez de las que le están infraordenadas, con la consecuencia, pues, de la invalidez de éstas si contravienen lo dispuesto imperativamente en aquélla. La primacía, en cambio, no se sustenta necesariamente en la jerarquía, sino en la distinción entre ámbitos de aplicación de diferentes normas, en principio válidas, de las cuales, sin embargo, una o unas de ellas tienen capacidad de desplazar a otras en virtud de su aplicación preferente o prevalente debida a diferentes razones. Toda supremacía implica, en principio, primacía (de ahí su utilización en ocasiones equivalente, así en nuestra Declaración 1/1992, F. 1), salvo que la misma norma suprema haya previsto, en algún ámbito, su propio desplazamiento o inaplicación. La supremacía de la Constitución es, pues, compatible con regímenes de aplicación que otorguen preferencia aplicativa a normas de otro Ordenamiento diferente del nacional siempre que la propia Constitución lo haya así dispuesto, que es lo que ocurre exactamente con la previsión contenida en su art. 93, mediante el cual es posible la cesión de competencias derivadas de la Constitución a favor de una institución internacional así habilitada constitucionalmente para la disposición normativa de materias hasta entonces reservadas a los poderes internos constituidos y para su aplicación a éstos. En suma, la Constitución ha aceptado, ella misma, en virtud de su art. 93, la primacía del Derecho de la Unión en el ámbito que a ese Derecho le es propio, según se reconoce ahora expresamente en el art. I-6 del Tratado.

Por lo demás nuestra jurisprudencia ha venido reconociendo pacíficamente la primacía del Derecho comunitario europeo sobre el interno en el ámbito de las «competencias derivadas de la Constitución», cuyo ejercicio España ha atribuido a las instituciones comunitarias con fundamento, como hemos dicho, en el art. 93 CE .

Por eso, dado que no existe un procedimiento específico para ejecutar las decisiones comunitarias, en el caso de autos se ha utilizado el procedimiento tributario, que aunque inicialmente se desarrolló en torno al eventual incumplimiento interno de una Norma Foral, sin embargo este dato no puede suponer la inaplicación del plazo de prescripción de diez años previsto en el artículo 15.1 del Reglamento (CE ) 659/1999, de 22 de marzo, plazo que además en todo caso se habría interrumpido por las incidencias procedimentales puestas de relieve en la sentencia, por lo que consideramos que constituye un argumento en exceso formalista -aunque sin duda sutil- el que soporta la tesis de la sentencia impugnada.

En definitiva, procede estimar el motivo y por ende el recurso.

No hacemos imposición de costas en el presente recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,