STS, 14 de Enero de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 12/2009 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de marzo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de SANTANDER SEGUROS Y REASEGUROS, COMPAÑÍA ASEGURADORA, S.A., contra las resoluciones reseñadas en el Antecedente de Hecho Primero de esta Sentencia, en cuanto que: 1º) Se declaran contrarias a Derecho y se anulan las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008, que confirma la resolución de 16 de enero de 2008 del Jefe de Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributaria y Aduanera que inadmite el recurso de reposición contra la liquidación de 7 de diciembre de 2007.- 2º) Se declara conforme a Derecho la liquidación de 7 de diciembre de 2007, de la delegación Central de Grandes Contribuyentes, confirmándola.- 3º) No se hace imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María del Naranco Sevilla Iglesias, en nombre y representación de SANTANDER SEGUROS Y REASEGUROS, COMPAÑÍA ASEGURADORA, S.A., y al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 16 de abril de 2010.

La Procuradora Dña. María del Naranco Sevilla Iglesias, en representación de SANTANDER SEGUROS Y REASEGUROS, COMPAÑÍA ASEGURADORA, S.A., de una parte y, de otra, La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 22 y 23 de abril de 2010, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 26 de abril de 2010, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. María del Naranco Sevilla Iglesias, en representación de SANTANDER SEGUROS Y REASEGUROS, COMPAÑÍA ASEGURADORA, S.A. presentó con fecha 7 de mayo de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al no hacer mención alguna de la prueba propuesta; el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del derecho constitucional a la prueba, pues en el seno del proceso tenía que haber quedado demostrada la duplicidad impositiva en que pudo incurrirse si no se contrasta la exigencia "a posteriori" de Retenciones a Cuenta, con el proceder de los contratantes de Seguros de Vida, y en particular con lo que figuró en sus declaraciones tributarias, pues el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pudo estar ya ingresado, con lo que se incurriría en la ya citada duplicidad impositiva y en un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública; el tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de Julio , por infracción del principio constitucional de capacidad económica, artículos 31.1 de la Constitución Española y 3 de la Ley General Tributaria , en relación con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la necesidad de evitar el enriquecimiento injusto (Sentencias de 27 de febrero de 2007 , 5 de marzo de 2008 , 21 de mayo de 2009 , 4 de noviembre de 2009 y 7 de diciembre de 2009 ); el cuarto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 222 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ; y, el quinto, al amparo del referido artículo 88.1.d), por infracción de lo dispuesto en el artículo 24.2 de la Constitución , en relación con los artículos 26.4 y 240 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se estime el recurso contencioso-Administrativo, y como consecuencia de ello anule, por su disconformidad a Derecho, la liquidación que el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero practicó a SANTANDER SEGUROS Y REASEGUROS COMPAÑÍA ASEGURADORA, S.A., sucesora de las relaciones jurídicas de "BCH VIDA, S.A. de Seguros y Reaseguros", con fecha 7 de diciembre de 2007, por "Retenciones a Cuenta del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas" años 1987 a 1991, por importe de 22.581.737,85 euros, por no ser ajustada a Derecho, cantidad que por haber quedado ingresada, habrá de ser devuelta, con los intereses de demora correspondientes, pronunciamiento de nulidad que procederá hacer extensivo a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008".

Por Auto de fecha 22 de junio de 2010, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, así como tenerlo por personado en concepto de parte recurrida, en virtud de lo solicitado en escritos presentados en fechas 5 de mayo y 18 de junio de 2010, respectivamente.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 15 de julio de 2010 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 5 de noviembre de 2010, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el recurso debe ser desestimado por los propios fundamentos de la sentencia impugnada en absoluto desvirtuados de adverso por la parte recurrente. Así, por la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de abril de 2007 ha quedado juzgada definitivamente la cuestión relativa a la obligación de retener de la entidad recurrente frente a la Hacienda Pública, así como a la irrelevancia respecto de dicha obligación del hecho de que se hubiera practicado efectivamente la retención frente al perceptor de las rentas, o de los términos en que el perceptor de la renta haya efectuado su propia autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del periodo correspondiente. Asimismo, también han quedado definitivamente juzgadas las cuestiones relativas al devengo de intereses de demora por parte del retenedor -desde la fecha en que hubiere vencido el plazo de autoliquidación de la correspondiente retención, hasta la fecha en que se hubiere dictado la liquidación sustitutiva de la originaria- y, la de que el tipo de interés de demora aplicable es el del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria de 1963 . Por todo ello, deben decaer no sólo los motivos del recurso de casación referidos al fondo de las cuestiones anteriormente indicadas, sino también, las que plantean supuestos defectos de procedimiento, bien sea por falta de motivación, o por denegaciones de prueba, vinculadas a dichas cuestiones de fondo, por la existencia de cosa juzgada sobre el particular. Además, con carácter meramente subsidiario y cautelar, nos oponemos a la tesis que pretende defender la recurrente, con arreglo a la cual la Administración podría incurrir en un supuesto de enriquecimiento injusto por regularizar la situación del pagador de las rentas de autos, sin haber previamente revisado la situación de los preceptores de las correspondientes rentas, ya que no sólo estamos ante dos relaciones tributarias autónomas e independientes, con distintos deudores, sino que además es aplicable el artículo 18 de la Ley General Tributaria de 2003 , sobre indisponibilidad de la relación tributaria. Por tanto, la deuda tributaria del sujeto pasivo -pagador de las cantidades-, no puede quedar alterada por el hecho de que los perceptores de dichas cantidades hayan calculado mal sus propias deudas tributarias, e ingresado más de lo que realmente les corresponda, reconociéndose en estos casos, el derecho a la rectificación de las autoliquidaciones; derecho a la devolución que, deberá ejercitarse por las personas legitimadas para ello, en el seno el correspondiente procedimiento (que no es el recurso de casación que nos ocupa) y, a través de la prueba cumplida de los extremos fácticos que fundamenten su solicitud de devolución de ingresos tributarios indebidos. Por todo ello, queda excluida la afirmación sobre doble pago y enriquecimiento injusto. Además, por lo que se refiere al motivo relativo al periodo máximo por el cual se pueden exigir intereses de demora, nos remitimos a la sentencia de instancia en lo que se refiere a los intereses devengados hasta la liquidación tributaria dictada en ejecución, que deben ser tratados como intereses de demora del artículo 58 de la Ley General Tributaria ( Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de abril de 2007 ). Por lo que se refiere a los intereses suspensivos que pudieran haberse devengado desde la liquidación de 18 de abril de 2007, deben quedar fuera del objeto del procedimiento contencioso-administrativo que nos ocupa, circunscrito a la conformidad a Derecho de la referida liquidación; y, en todo caso, no cabe aplicar retroactivamente las normas de la nueva Ley General tributaria de 2003 a un supuesto que, de acuerdo con las Disposiciones Transitorias de la nueva Ley, debe regirse íntegramente por la normativa anterior ( entre otras, Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2004 ). De otra parte, cabe cautelarmente subrayar que, en modo alguno consta acreditado que la liquidación tributaria de 28 de abril se hubiera dictado excediendo del plazo máximo indicado por el artículo 26.5, a contar desde la notificación de dicha sentencia a la Administración; suplicando a la Sala "dicte sentencia que desestime el recurso de casación, con petición expresa de condena en costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de Enero de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

La sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 31 de marzo de 2010 , objeto del presente recurso de casación, estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2008, que a su vez había confirmado la resolución de 16 de enero de 2008 del Jefe Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributaria y Aduanera que inadmitió el recurso de reposición contra la liquidación de 7 de diciembre de 2007, declarando conforme a derecho la liquidación de 7 de diciembre de 2007 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Este acto se produce en "Ejecución Sentencia Tribunal Supremo nº 363/2007", de fecha 18 de abril de 2007 , y en la que se acordó estimar el recurso de casación interpuesto por el Sr. Abogado del Estado anulando y casando la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 17 de enero de 2002, en el recurso contencioso-administrativo nº 198/1999 , y, a su vez, estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de fecha 11 de febrero de 1999, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones de capital mobiliario, anula dicha Resolución, tan solo en lo que respecta a la confirmación de la sanción y confirmándola en lo demás, por lo que procedía practicar nueva liquidación bajo los términos indicados.

La resolución del TEAC de 11 de febrero de 1999 acordó la estimación en parte de las reclamaciones ordenando que las liquidaciones impugnadas fueran anuladas y sustituidas por otra referida exclusivamente a las retenciones correspondientes a los meses de abril y siguientes de 1990 y año 1991, cuya cuota coincidirá con la referida a dicho período según la liquidación que se anula, más los intereses legales correspondientes.

El órgano competente de la AEAT vuelve a practicar liquidación atendiendo a dichos pronunciamientos, conforme a los datos recogidos en le anexo al acta de 13 de abril de 1994. En lo que respecta a los intereses, da cuenta de lo previsto en el artº 26.5 de la Ley 58/2003 , tomando como día inicial el siguiente al final del plazo de declaración e ingreso de cada uno de los períodos mensuales, y como día final el 7 de diciembre de 2007, aplicando el interés de demora vigente a lo largo del período, artº 26.6 de la Ley 58/2003 .

Expone la sentencia de instancia los avatares procedimentales que se han sucedido en la impugnación de la citada liquidación:

"El acto originario impugnado de 7 de diciembre de 2007 ciertamente preveía al hacer indicación de recursos que «El presente acuerdo se dicta para ejecutar la sentencia del Tribunal Supremo a que se refiere el encabezamiento. Contra el mismo, podrá plantearse incidente de ejecución, de acuerdo con lo previsto en el artículo 109 de la Ley 29/1998, de 13 de julio ... reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa». La demandante no ha seguido esta indicación de recursos y ha actuado correctamente pues esa indicación es errónea en cuanto que los incidentes de ejecución de sentencias de la LJCA tienen sentido cuando se suscitan a propósito de sentencias estimatorias, en todo o en parte, pero en todo caso revocatorias de la resolución impugnada.

CUARTO.- En efecto, si se revoca un acto administrativo compete a los tribunales el ejercicio de la segunda parte de la potestad jurisdiccional, esto es, ejecutar lo juzgado. Por tanto, hasta que no queda completamente ejecutado el Fallo, el tribunal sentenciador dirige y tutela la actuación administrativa de ahí el haz de potestades que le atribuyen, por ejemplo, los artículos 105 a 108 LJCA . Si la sentencia es desestimatoria, luego confirma el acto impugnado, éste ya surte efecto por sí: ha ganado su mayoría de edad, ya no requiere el auxilio de esos privilegios que son la presunción de legalidad o la ejecutividad y que le ha acompañado durante el tiempo que ha tardado en ganar firmeza, bien sea por haberse confirmado o por no haberse impugnado.

QUINTO.- Lo expuesto hay que ponerlo en relación, obviamente, con la primera de las resoluciones del TEAC, la de 11 de febrero de 1999, que anulaba en parte la liquidación de 28 de abril de 1995. Tal resolución fue confirmada por el Tribunal Supremo al casar la Sentencia de esta Sala de 17 de enero de 2002 , que la anulaba. Por lo tanto, si esa resolución del TEAC estimaba en parte la reclamación económico-administrativa, al confirmarse, significa que es al TEAC a quien compete fiscalizar los actos de ejecución de su resolución lo que, en su caso, dará lugar a un nuevo contencioso-administrativo. Cobran así sentido las reglas sobre ejecución previstas para el procedimiento económico-administrativo, artículo 66 del Reglamento de Revisión en relación con el artículo 68 y, en especial, con el artículo 70 (sobre estos extremos, cf . SsAN Sección 4ª, de 7 de octubre de 2009, recurso 333/2008 ).

SEXTO.- Por lo dicho procede anular la resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2008, que confirma la inadmisión del recurso de reposición acordada en resolución de 16 de enero de 2008 al derivar todo a un incidente de ejecución de la LJCA. Ahora bien, tal anulación no lleva a entender agotado este litigio en la cuestión procedimental antes expuesta y, derivada de tal anulación, devolver el expediente para que se resuelva sobre todas las cuestiones planteadas por la demandante. Por el contrario, procede entrar en el fondo de las mismas y, ahora sí, es cuando ya cabe enjuiciar si esas pretensiones referidas al acto originario impugnado -la liquidación de 7 de diciembre de 2007- implican una revisión encubierta o indirecta de lo resuelto en firme por el Tribunal Supremo".

Básicamente las cuestiones que la parte recurrente planteó en la instancia fueron que existe una duplicidad impositiva, puesto que se le requiere las retenciones que no se practicaron en su momento, cuando dichas sumas pudieron ser ingresadas por los obligados tributarios al hacer frente a sus obligaciones tributarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo constar en los archivos y antecedentes de la Administración Tributaria; y que son excesivos los intereses liquidados puesto que hubo dos retrasos tanto en sede económico administrativa, como jurisdiccional, y subsidiariamente debió de aplicarse el interés legal y no el de demora.

La Sala de instancia rechaza las pretensiones de la parte recurrente.

Respecto de la cuestión de fondo resuelta por el Tribunal Supremo, se pronuncia en el sentido de que el producto "Certificados 100 de Rentas y Pensiones" se trataba de un producto financiero, no un seguro de vida, con la consecuencia de que las cantidades percibidas por los clientes de la actora se reputaron rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención. Rechazando el propio Tribunal Supremo que la obligación de retener diera lugar a una doble imposición, siendo procedente la elevación al íntegro, por lo que la exigencia de ingreso del retenedor en modo alguno podía dar lugar a un enriquecimiento injusto por doble imposición. Sin que a dicha declaración afecte posteriores cambios de doctrina, y sin que sea procedente modificar lo resuelto por sentencia firme.

También rechaza la sentencia de instancia la pretensión instada por la recurrente sobre los intereses, puesto que considera que "En cuanto a la liquidación de intereses de demora se plantea su exigencia cuando, según el demandante, ha habido una dilación indebida desde que se dictó la liquidación de 25 de abril de 1995 hasta que recayó la Sentencia firme de 18 de abril de 2007 . Al respecto es improcedente fundamentar tal pretensión anulatoria sobre la base del artículo 62.1.

1. Ley 30/92, de 26 de noviembre , en relación con el artículo 24.2 de la Constitución pues la liquidación impugnada no es nula de pleno derecho porque no ha conculcado el derecho fundamental del demandante a un proceso sin dilaciones: dictada en diciembre de 2007 y tras agotar la vía económico-administrativa en diciembre de 2008, la demandante está ahora, en marzo de 2010, obteniendo una sentencia en la que se resuelven sus pretensiones, luego en un plazo razonable.

... sin embargo no es menos cierto que, de estimarse en este punto la demanda, ahora sí que se lesionaría el artículo 24.1 de la Constitución en detrimento de la Administración demandada pues quedaría sin efecto un pronunciamiento judicial firme, que le es favorable, y que confirma la exigencia de esa obligación accesoria.

DECIMOQUINTO.- Tampoco es aplicable el artículo 26.4 en relación con el artículo 240 LGT pues la liquidación impugnada es de 7 de diciembre de 2007 y ejecuta una Sentencia del anterior 18 de abril, luego no se aprecia dilación alguna cuando esa Sentencia se recibió en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el día 22 de noviembre de 2007. Al proceder el pago de intereses, subsidiariamente plantea la demandante que se aplique el artículo 26.6 LGT en relación con su DTª Primera.2. Entiende la demandante que puesto que la liquidación de 28 de abril de 1995 estuvo suspendida, el interés exigible sería tan sólo el interés legal sin que sea aplicable, como sostiene la Administración, el artículo 26.5, luego no cabe conceptuar tales intereses como de demora, sujetos por tanto al incremento del 25%.

DECIMOSEXTO.- Aparte de cuál sea la norma aplicable en el tiempo, se suscita la naturaleza de los intereses liquidados, si de demora ( artículo 26.1 LGT ) o suspensivos que supondría sólo el interés legal sin incremento ( artículo 26.6.2º LGT ). Según se deduce de la Sentencia del Tribunal Supremo (folio 9, que cita a la Sentencia de la Audiencia), lo que la actora planteó al impugnar la liquidación de 25 de abril de 1995 fue la improcedencia de exigirle intereses de demora antes de tal fecha pues hasta ese momento no había obligación de pago, luego lo que se discutió fue más bien el dies a quo, pues según la demandante sólo liquidada la deuda cabe exigir al obligado esos intereses.

DECIMOSÉPTIMO.- En su Sentencia de 18 de abril de 2007 (Fundamento Séptimo) el Tribunal Supremo zanja la cuestión aplicando el artículo 58 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , así como citando dos sentencias, una de las cuales -la de 18 de septiembre de 2006 - apoya su razonamiento con cita del vigente artículo 26.5 LGT , luego habría que entender que por tal sistema de citas la Sentencia de 18 de abril de 2007 considera aplicable al caso de autos el citado artículo 26.5 (cf . folio 31, Fundamento 7º, último párrafo). Ahora bien, de la lectura de esa Sentencia de 18 de septiembre de 2006 cabe deducir que la cita del artículo 26.5 se hace a mayor abundamiento, esto es, para ilustrar y no como ratio decidendi".

El primer motivo de casación lo formula la parte recurrente al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , al no hacerse mención en la sentencia a la prueba propuesta. Hace constar la recurrente que solicitó el recibimiento del recurso a prueba con la finalidad de acreditar la concurrencia de la doble imposición, para lo cual proponía que se solicitara a la Administración Tributaria los datos de todos aquellos contribuyentes que suscribieron el producto financiero "Certificados 100 de Rentas y Pensiones" y en particular sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; sin que la Sala se hiciera eco de la prueba propuesta.

A nuestro entender el motivo de casación invocado resulta artificial y forzado, al punto que se desentiende del pronunciamiento que se hace en la sentencia de instancia, que como hemos visto parte de una premisa básica e insoslayable, consistente en que no hubo doble imposición ni enriquecimiento injusto, en tanto que la sentencia de 18 de abril de 2007 se pronunció sobre el particular, pronunciamiento firme que no puede ser modificado. De lo que no existe duda atendiendo a los términos de la citada sentencia:

" SEXTO.- Por lo que respecta a la elevación al íntegro, procede igualmente rechazar la pretensión de la parte demandante y confirmar la resolución del TEAC, de acuerdo con una doctrina jurisprudencial plenamente consolidada.

En efecto, la denominada "elevación al integro" tiene por base el artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 8 de septiembre de 1978, de aplicación en el momento de los hechos, que disponía en su apartado 1:

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retención en la fuente, teniendo en cuenta determinadas circunstancias personales y familiares previstas en las letras a ) a d), ambas inclusive, del artículo 29 de esta Ley .

Estas retenciones se practicarán en la forma que reglamentariamente se determine.

Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente."

Por su parte, el artículo 151 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , dispuso que:

"1. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se tenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención que corresponda. 2 Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de dicha obligación pueda excusarles de aquél. 3. Los sujetos pasivos no serán responsables por la falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o Entidades obligadas a ello. 4. La presunción a que se refiere el apartado 1 anterior no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias".

Sobre dicha base normativa, que es la aplicable por razón del momento en que tienen lugar los hechos, la jurisprudencia, ha mantenido un criterio constante, en lo que respecta a la obligación de retener, así como a la de ingresar, se haya producido o no la retención.

Así, la Sentencia de 16 de diciembre de 1992 , dictada en recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, y en supuesto en el que se había satisfecho retribución por trabajo sin retención, señaló al respecto:

"TERCERO.- La solución expuesta se aparta claramente de la doctrina que este Tribunal ha sentado reiteradamente-SS. 17 mayo y 29 septiembre 1986 , 16-11-1987 , 27-5-1988 , 22-2-1989 , etc.- al interpretar los arts. 10 y 36 de la Ley 44/1978 y 151 de los Reglamentos de 1979y 1981, doctrina esta que ahora puede sintetizarse así:

1. Los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar.

   Y es que, advierte laS. 27-5-1988, «pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales».

2. No cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la «doble imposición» señalada por la sentencia recurrida ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota - art. 29,G , 4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 junio - el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas «en todo caso» -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente -no es necesario examinar aquí la nueva redacción del art. 98.2 de la Ley 18/1991 ".

   Por su parte, la Sentencia de 22 de enero de 2000 , en recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra sentencia de instancia en la que se declaraba que todas las liquidaciones recurridas deberían ser practicadas sin elevar al íntegro, esto es, sin considerar que las cantidades percibidas por los trabajadores lo habían sido con deducción del importe de la retención correspondiente, declaró:

   "TERCERO.- Concretados así los términos en que debe analizarse la doble impugnación aquí producida, corresponde, lógicamente y por razón de su contenido, analizar, en primer lugar, el recurso interpuesto por la representación del Estado.

   Se denuncia en él, a través, como se ha dicho, de un único motivo, la infracción del art. 36.1 de la Ley de Impuesto aquí aplicable - Ley 44/1978- y del art. 151 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto.

   En la primera de las citadas disposiciones se establecía, en cuanto aquí interesa y después de afirmar que el IRPF correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y al capital mobiliario podría ser objeto de retención en la fuente y que estas retenciones se practicarían en la forma que reglamentariamente se determinara, que «las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se [entenderían] percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente». Por su parte, el art. 151 del Reglamento reprodujo, en su apartado 1 y en los mismos términos de la Ley, el mandato acabado de transcribir y añadió, en su apartado 2, que «los sujetos obligados a retener [asumirían] la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro del importe de la retención que hubiera debido practicar en los plazos previstos en el artículo siguiente», así como que «el incumplimiento de esta obligación [constituiría] infracción tributaria de omisión o defraudación, según lo establecido en la legislación vigente, exigiéndose los correspondientes intereses de demora», y que «los sujetos pasivos no [serían] responsables por la falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o entidades obligadas a ello».

   CUARTO.- En presencia de las disposiciones acabadas de transcribir, es preciso concluir que, en el supuesto de autos, la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se habían de entender percibidas netas, esto es, con deducción del importe de la retención que correspondiera, resulta insoslayable y ello aun sin entrar en la problemática de si los arts. 36.1 de la Ley del Impuesto aquí aplicable y 151 de su Reglamento de 1981establecieron una presunción que admitía prueba en contrario, es decir, «iuris tantum».

   En efecto; el tema ha de ser enjuiciado desde la perspectiva de que los preceptos mencionados imponían a los sujetos obligados a retener no sólo la obligación de hacerlo cuando abonaran rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales o artísticas en los términos establecidos en los arts. 147 y siguientes del Reglamento, al que se remitía el art. 36.1, párrafo 2º, de la Ley, sino también la de ingresar su importe en el Tesoro, obligación esta última mantenida con carácter permanente aun en casos de incumplimiento de la primera. Al respecto, son significativas las palabras utilizadas por el art. 151.2 del Reglamento aquí aplicable -el de 3 de agosto de 1981, como se ha dicho- en el sentido de que aquéllos -los obligados a retener, se entiende- asumirían la aludida obligación de ingreso del importe de la retención «que hubieran debido practicar», esto es, no sólo de la que hubieran practicado. Correlativamente, el perceptor de cantidades sujetas a retención había de deducir de la cuota las retenciones practicadas en la fuente-art. 131 del Reglamento-, teniendo en cuenta que las cantidades percibidas, por imperativo legal -art. 36.1, párrafo 3º, de la Ley-, lo habían sido previa deducción del importe de la retención correspondiente. Quiere decirse con lo expuesto, que entender que la Ley establecía una presunción sólo frente al perceptor, pero no aplicable al obligado a retener, significaría una visión incompleta y mutilada de la configuración legal de la retención. Aunque no sean aplicables al caso, sin embargo, constituye un poderoso elemento interpretativo el criterio mantenido al respecto en las Leyes del Impuesto sobre la Renta que han sustituido a la Ley 44/1978, Leyes 18/1991, de 6 de junio, y 40/1998, de 9 de diciembre, cuando, respectivamente y en sus arts. 98.2 y 82.5, párrafo 2 º, después de sentar que el perceptor de cantidades o rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto las computará por la contraprestación íntegra devengada, añaden que «cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido [por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta], el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida». Existe, pues, esta obligación como correlativa a la de ingreso por el obligado a retener aunque no hubiere cumplido esta última, esto es, aunque no hubiere retenido - art. 82.4 de la vigente Ley sobre el IRPF -. En consecuencia, resulta conforme a la más elemental lógica interpretar que si las cantidades se entienden percibidas con la deducción, conforme reconoció la recurrente es correcto presumir -fundamento VI de su demanda-, también habrá que entenderlas pagadas con ella. Inclusive podría defenderse la naturaleza «iuris tantum» a atribuir a una y otra presunción, ya que no sería contrario al texto legal la posibilidad de admitir una prueba negativa en contrario, afectante a ambas, que se concretaría en demostrar que los perceptores de las rentas en que no hubiera sido practicada la retención no hubieran, a su vez, declarado las cantidades correspondientes o, habiéndolo hecho, no hubieran deducido de sus cuotas el importe de la retención debida practicar. Es cierto que una prueba de tal naturaleza encerraría enorme dificultad para quien la intentara, pero no menos cierto que podría llevarse a cabo con la colaboración de la Administración tributaria y que, en último término, permitiría a la Sala valorar la realidad de la situación creada. A la aludida posibilidad, entre otras imaginables, debe entenderse se refería el art. 98.2, párrafo 3º, de la Ley 18/1991, de 6 de junio , y, hoy, el art. 82.5, párrafo 4º, de la Ley vigente-Ley 40/1998, de 9 de diciembre - al determinar que «cuando no pudiera comprobarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida», para añadir que «en este caso, se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro».

   QUINTO.- Aparte las conclusiones a que se acaba de hacer referencia, esta Sala, en Sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986 , 16 de noviembre de 1987 , 27 de mayo de 1988 , 22 de febrero de 1989 y en la de 16 de diciembre de 1992 , ésta recaída en un recurso extraordinario, entonces de apelación, en interés de la Ley, en que se contemplaba el supuesto de un Ayuntamiento que pagó su retribución al Secretario sin hacer la retención derivada de los arts. 10 y 36 de la tan repetida Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y de una Sentencia de instancia que había considerado que las cantidades que debiendo haberse retenido no se retuvieron habían pasado al patrimonio del perceptor y como tenían que ser declaradas por éste, si se exigieran a la entidad pagadora, darían lugar a un caso de doble imposición, tiene declarado que: «

1. Los ya indicados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe-, de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa el correlativo de ingresar y es que... pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución , que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir el sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realzó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien, faltando la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni una declaración ni retención alguna, e incluso dando lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa... que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales». «B) No cabe, por otro lado, entender que con la mencionada doctrina se produce... doble imposición... ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota- art. 29 G).4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de junio [cabría añadir en la actualidad la cita del art. 65 b) de la Ley 40/1998 ]-, el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso" -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente...».

   Por otra parte, tampoco puede desvirtuar la doctrina recogida en éste y en los fundamentos que preceden el argumento de la mercantil recurrente de que el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 30 de diciembre de 1991 - art. 60- (y cabría añadir que el art. 98.2, párrafo 2º, de la Ley 18/1991 y el art. 82.5, párrafo 3º, de la vigente Ley 40/1998 ), exceptuara y exceptúen de la presunción debatida el caso de que se tratara de «retribuciones legalmente establecidas», en el sentido de que, al no establecerse ninguna distinción, esta expresión comprendería no sólo las retribuciones directamente establecidas por Ley -caso de los honorarios de profesionales determinados conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento a que hacía referencia el art. 151.4 del Reglamento de 1981-, sino también los pagos efectuados conforme a contratos válidamente celebrados, susceptibles de generar obligaciones con fuerza de Ley entre las partes contratantes - arts. 1089 y 1090 del Código Civil -, habida cuenta que la excepción está exclusiva y precisamente reconocida para aquellos supuestos en que sea una disposición legal -no, por tanto, un acuerdo «inter privatos»- la que concrete y establezca la retribución y que, además, ha de tratarse de retribuciones «satisfechas por el sector público», que, obviamente, no es el supuesto de autos.

   Hay que añadir que la interpretación que se deja expuesta tampoco puede llevar a la conclusión de que produce el resultado de fijar la base impositiva por la vía de una ficción jurídica, dado que la obligación de ingreso, que en todo caso incumbe al retenedor y que incluso es independiente de que haya sido practicada o no la retención, así como la deducción del perceptor, como se ha dicho repetidamente, siempre encuentran su efectividad en el sistema legal. Las actuaciones de la Inspección en el caso de autos y este mismo proceso son buen ejemplo de ello.

   La Sala, por último, ha de hacer la advertencia de que el supuesto de autos es distinto del contemplado en la Sentencia de 15 de enero de 1998 (recurso de apelación 8829/1992 ), en que se trataba de un caso en que un perceptor de retribuciones satisfechas por el sector público (pagadas por la Seguridad Social a uno de sus facultativos) -primer elemento de diferenciación- dedujo, en su declaración de renta y de la cuota, la cantidad debida retener y no la inferior efectivamente retenida, y en que - segundo elemento diferenciador- la sanción que por ello le fue impuesta se dejó sin efecto por ser constitutiva de un error razonable del interesado.

   El motivo, pues, aducido por la representación del Estado, debe ser estimado".

   La doctrina expuesta se recordaba posteriormente en la Sentencia de 31 de julio de 2000 , y en otras, como las de 22 y 31 de julio de 2001 .

   Por último, ciertamente que en la Sentencia de 7 de noviembre de 2002 se admitió la contraprestación íntegra, sin posibilidad de elevación al íntegro, pero ello "fue en función del respeto a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia" que había declarado probados los rendimientos que fueron realmente satisfechos y fijados los importes procedentes en concepto de retención a cuenta para los ejercicios 1986, 1987 y 1988.

   Una última consideración ha de hacer esta Sala en cuanto a que si bien en el ejercicio a que se contrae la liquidación estaba en vigor la Ley 44/1978, es lo cierto que el artículo 5.1 la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y de Orden Social, vino a establecer una importante modificación en relación con el mecanismo de elevación al integro, al señalar:

   "Se da nueva redacción al apartado 2 del art. 98 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que queda redactado como sigue: 2. El perceptor de cantidades, sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto, computará aquellas por la contraprestación integra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación integra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

   A su vez, el apartado 2 del mismo precepto legal contenía análogas previsiones respecto del Impuesto de Sociedades.

   Por tanto, a partir de la Ley 13/1996 cabe probar la cuantía de la "contraprestación íntegra devengada", de tal forma que cuando tal prueba no lleve a cabo, procederá la elevación al íntegro.

   Ahora bien, el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central aquí recurrido, hace referencia al problema surgido como consecuencia que la Disposición Transitoria 11ª de la misma Ley 13/1996 , dispuso que: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo. No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior".

   La Disposición Transitoria de la Ley 13/1996 impone la aplicación del nuevo régimen a períodos en que estaba en vigor la Ley 44/1978, pero siempre que se trate de "retenciones sobre rendimientos de trabajo".

   La norma legal es tan precisa, que nada, incluso la referencia al Impuesto de Sociedades, que sirve para concretar el ámbito de aplicación de aquella, justifica su extensión a retenciones sobre rentas del capital. Dicho de otra forma, si se hubiera querido dar carácter general a la retroactividad, hubiera bastado la referencia a "las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley" y no se hubiera mencionado de forma expresa y única, a los rendimientos de trabajo.

   Por ello, debe confirmarse también en este punto el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central".

   Pronunciamiento en el sentido visto que dio lugar a un voto particular discrepante, en los términos que a continuación transcribimos:

   " Con todo respeto a la posición mayoritaria de la Sección discrepo de la argumentación contenida en la sentencia sólo en cuanto admite la procedencia de la elevación al íntegro, practicada por la Administración, confirmando el criterio del TEAC, por considerar que en este extremo debe estimarse el recurso contencioso-administrativo, al no resultar procedente dicha elevación al íntegro, y ello por dos motivos:

1. La aplicación retroactiva de la supresión de la elevación al íntegro a toda clase de rendimientos.

   La sentencia limita el carácter retroactivo a las liquidaciones no firmes que se refieran a rendimientos del trabajo personal, en aplicación de la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y de Orden Social.

   La aplicación retroactiva procede, sin embargo, a mi juicio, para todo tipo de rendimientos, no obstante lo que literalmente establece, el precepto, en base a las siguientes razones:

   1. Mediante la modificación operada por la Ley 13/1996 el legislador quiso poner fin a la denominada elevación al integro en los términos que venía manteniendo la Administración Tributaria.

      En efecto, el art. 5 de dicha Ley dió nueva redacción a los artículos 98.2 y 17.3 de la Ley 18/91, de 6 de Julio y de la Ley 43/95, de 27 de Diciembre, reguladoras respectivamente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades.

      Estos artículos gozan, por obra del art. 5 de la Ley 13/96 , de idéntica redacción, cuyo contenido es el siguiente:

      "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

      En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

      Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

      Con estas redacciones, tanto en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el propio del Impuesto sobre Sociedades, desaparece el mecanismo de la elevación al íntegro, siendo, por tanto, aplicable el nuevo régimen a todas las retenciones que se deban practicar respecto de la totalidad de rendimientos, con independencia de la naturaleza de los mismos.

   2. Existe una clara incongruencia en el contenido de la disposición transitoria undécima, pues considera de aplicación retroactiva el nuevo régimen respecto de los rendimientos de trabajo y cita no sólo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo también al Impuesto sobre Sociedades, cuando dentro de este último tributo no existen, por propia naturaleza, las retribuciones de trabajo personal.

      La disposición transitoria 11ª dice: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad".

      Si se observa el art. 5 de la Ley 13/93 se aprecia, como hemos visto, que en él se regulan con nítida separación las deducciones de retenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, sería incongruente afirmar que esta disposición transitoria se refiere sólo a rentas de trabajo, porque en tal caso sería inexplicable su remisión a las modificaciones efectuadas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

      No procede, pues, confirmar la interpretación estricta que defiende la mayoría, aunque no admite, a nuestro juicio, de forma totalmente correcta, la limitación de la retroactividad a las rentas de trabajo únicamente respecto a las liquidaciones dictadas en relación con ejercicios en los que eran de aplicación las leyes 18/91 y 43/95.

      En definitiva, el alcance de la retroactividad afecta a todo tipo de rendimientos y no exclusivamente a los de trabajo, incluso a periodos en que estaba vigente la Ley 44/78.

2. Improcedencia de la elevación al integro cuando se conoce con certeza los rendimientos realmente satisfechos.

   En efecto, los artículos 36 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre , y 151 de su Reglamento, de 3 de Agosto de 1981 , deben ser interpretados de forma que su aplicación quede reducida a los supuestos en que la remuneración íntegra no es susceptible de ser conocida con certeza por otros medios distintos de la propia presunción iuris tantum que se contempla allí, a nuestro juicio.

   Consideramos que la aplicación indiscriminada de la presunción conduciría a desconocer la realidad, al suponer la declaración de una retribución íntegra superior a la efectivamente percibida.

   Esta interpretación aparece admitida por esta Sala, en su sentencia de 2 de Noviembre de 2002 , que resuelve un supuesto similar, de contratos de seguros de vida con capital diferido, al aceptar la contraprestación íntegra, sin posibilidad de elevación al íntegro, ante la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia, que había declarado probados los rendimientos que fueron realmente satisfechos.

   En esta sentencia, tras recordar otros supuestos examinados en que no se habían efectuado retenciones y a los que se refieren las sentencias de 22 , 16 y 31 de Julio de 2000 y 12 de Febrero de 2001 , declara que "la doctrina de esta Sala no ha excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada, no pudiendo presumir entonces la Hacienda que esta cifra coincida con la resultante de la elevación indicada.

   En el presente caso, la Sala de instancia no se pronunció de forma expresa, ante la prescripción apreciada, por lo que procede ahora examinar la prueba existente en las actuaciones al haberse estimado el recurso del Abogado del Estado.

   Hemos declarado, en cuanto a la naturaleza jurídica de los contratos litigiosos, siguiendo la doctrina ya sentada, que estamos en presencia de negocios generadores de rendimientos de capital mobiliario, por lo que no resulta posible calificar tales rendimientos como incrementos de patrimonio.

   Ahora bien, en el presente caso, por las circunstancias que concurrieron, no hay duda de las cantidades satisfechas, y que lo abonado constituye la renta íntegra efectivamente percibida.

   Por las razones expuestas, considero que el recurso contencioso-administrativo debió ser estimado parcialmente, también en cuanto a declarar improcedente la elevación al integro que consagra la resolución administrativa impugnada, reiterando nuestro respecto a la opinión mayoritaria".

   En definitiva, no existe duda alguna a la vista del pronunciamiento contenido en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de abril de 2007 , que la cuestión referida a la doble imposición y enriquecimiento injusto por parte del Tesoro Público, quedó definitivamente resuelto y zanjado.

   Es conocido el posicionamiento de esta Sala sobre la cosa juzgada, como ejemplo valga, por todas, la Sentencia de 27 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de ley núm. 13/2005) «[l] a cosa juzgada material produce una doble vinculación: de una parte, negativa o excluyente, obligando al órgano judicial a declarar inadmisible el proceso cuando advierte que el objeto de éste coincide o es jurídicamente idéntico a lo resuelto en sentencia firme en un proceso anterior; y, de otra, positiva o prejudicial, por la que, si el segundo proceso es sólo parcialmente idéntico a lo decidido en el primero, la decisión de aquél no podrá, sin embargo, contradecir lo definitivamente resuelto en éste. Dicho en otros términos, el órgano judicial del proceso posterior, en el caso de que formen parte de su "thema decidendi" cuestiones ya decididas en sentencia firme anterior deberá atenerse al contenido de dicha sentencia, sin contradecir lo dispuesto en ella, sino tomándola como punto de partida.

   En su vertiente negativa, la excepción de cosa juzgada tiene su expresa consagración en el artículo 69.d) LJCA , dando lugar a la declaración de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo. Y, en una jurisprudencia que por reiterada excusa la cita concreta de los pronunciamientos de esta Sala que la conforman, se ha configurado dicha causa de inadmisión en torno a la comprobación de la identidad de las pretensiones: de la que fue objeto del proceso decidido por sentencia firme y de la que lo es del nuevo proceso en que se hace valer la causa de inadmisión. Así han de contrastarse los tres elementos: a) identidad subjetiva de las partes y de la calidad en que actúan; b) causa de pedir, causa petendi, o fundamento de la pretensión; y c) petitum o conclusión a la que se llega según los hechos alegados y su encuadramiento en el supuesto abstracto de la norma jurídica invocada».

   Por lo tanto, «si en el posterior proceso la res de qua agitur es un acto (actuación) o una disposición diferente del que se enjuició en la resolución firme anterior, ya no puede darse el efecto negativo o excluyente de la cosa juzgada, salvo que el acto (actuación) o la disposición objeto del segundo proceso sean meras repeticiones del que se juzgó en el primero», de tal forma que «basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de la cosa juzgada (...) sin perjuicio de que entrando en el fondo del asunto, es decir, ya no por razones de cosa juzgada, se haya de llegar a la misma solución antecedente».

   El efecto prejudicial positivo dependerá de la conexión entre el acto, disposición o actuación juzgados y el acto, disposición o actuación respecto de los que se invoca dicho efecto en el proceso ulterior » (FD Tercero).

   La sentencia de 18 de abril de 2007 , evidentemente, creo el efecto vinculante respecto de las cuestiones resueltas, entre las que se encontraba precisamente la consideración de que no hubo doble imposición, ni, por ende, enriquecimiento injusto. Se podrá estar o no de acuerdo con dicho parecer, podrá haber cambiado la doctrina sobre la cuestión que se dilucidó, pero el pronunciamiento del Tribunal Supremo en su sentencia de 18 de abril de 2007 fue inequívoco, imposibilitando que se vuelva tratar dicha cuestión. La sentencia de instancia, al igual que ahora este Tribunal en casación, no pudo más que respetar y estar a dicho pronunciamiento, no podía volver a enjuiciar una cuestión definitivamente resuelta. Lo cual hacía impertinente, por inútil e irrelevante una actividad probatoria dirigida a modificar el pronunciamiento anterior firme y que venía a confirmar la resolución económico administrativa que ordenaba la nueva liquidación.

   Siendo ello así a la solicitud de recibimiento del recurso a prueba por parte de la recurrente, esa no recibió otra respuesta más que la que resultaba pertinente por parte de la Sala de instancia, que tras rectificar una primera denegación de recibimiento del recurso a prueba, auto de 10 de junio de 2009, procede a rectificar este primer pronunciamiento en auto de 11 de septiembre de 2009, recibiendo el pleito a prueba y abriendo período al efecto, con la advertencia de que la actividad probatoria no podía tener por objeto "evitar que en ejecución de sentencia se produjera duplicidad impositiva y enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública"; lo que resultaba de todo punto coherente con los antecedentes, sentencia del Tribunal Supremo de 18 de abril de 2007 , y objeto del recurso. Lo cierto es que al insistir la parte recurrente en que se practicase la prueba sobre dichos extremos, dio lugar a auto de 7 de octubre de 2009, declarando la no pertinencia de la prueba documental interesada.

   Con estos antecedentes mal puede sostenerse que se haya vulnerado las normas reguladoras de la sentencia, al no hacer mención alguna de la prueba propuesta, puesto que la prueba propuesta fue declarada impertinente, no llegó a practicarse, y por ende, nada había que valorar; sin que se alcance a comprender, tampoco lo justifica ni razona la parte recurrente, porqué se ha vulnerado el artº 265 de la Ley 1/2000 , cuando se refiere a documentos que afectan al fondo del asunto y ya se ha dejado dicho que la cuestión planteada resultaba extraña al objeto del recurso contencioso administrativo.

Invoca la parte recurrente, al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , la infracción del derecho constitucional a la prueba, puesto que debía quedar demostrada la duplicidad impositiva y el enriquecimiento injusto, correspondiéndole a la Administración probar la inexistencia de enriquecimiento injusto, por lo que la prueba propuesta debió ser íntegramente practicada.

Motivo que, sin más, debería de ser inadmitido, por haberse formulado incorrectamente en base al apartado d) del artº 88.1 de la LJ , en lugar del apartado c), reservado para el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio.

Con todo recordar que los arts. 60 y 61 de la LJ , que desarrollan el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, que está en estrecha relación con el derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho de defensa reconocidos en el artículo 24 de la Constitución , según se refiere en la sentencia constitucional 30/2007, de 12 de febrero. Pero el derecho a la prueba no es absoluto, sino que como tantas veces hemos dicho, valga la sentencia de esta Sala de 31 de enero de 2006 (RC 2590/2003 ), se precisa una aplicación razonable, funcional y congruente de estas normas procesales, que modula el arbitrio judicial, constituyendo la base de la decisión sobre el recibimiento del proceso a prueba y sobre la admisión y práctica de las pruebas, el procurar la aportación de todos los hechos relevantes para la decisión del proceso, en aras de impartir justicia, evitando la indefensión de quienes demandan tutela jurisdiccional, y le autoriza a complementar, en su caso, las facultades de prueba de las partes, disponiendo la práctica de cuantas pruebas « estime pertinentes para la más acertada decisión del proceso » ( artículo 61.1 LJCA ).

Como mantiene el Tribunal Constitucional en la sentencia 74/2004, de 22 de abril , que es objeto de reiteración, en términos sustanciales, en las sentencias 165/2004, de 4 de octubre , 3/2005, de 17 de enero , 244/2005, de 10 de octubre , 30/2007, de 12 de febrero y 22/2008, de 31 de enero :

a) Este derecho fundamental, que opera en cualquier tipo de proceso en que el ciudadano se vea involucrado, no comprende un hipotético derecho a llevar a cabo una actividad probatoria ilimitada en virtud de la cual las partes estén facultadas para exigir cualesquiera pruebas que tengan a bien proponer, sino que atribuye solo el derecho a la recepción y práctica de las que sean pertinentes ( SSTC 168/1991, de 19 de julio ; 211/1991, de 11 de noviembre ; 233/1992, de 14 de diciembre ; 351/1993, de 29 de noviembre ; 131/1995, de 11 de septiembre ; 1/1996, de 15 de enero ; 116/1997, de 23 de junio ; 190/1997, de 10 de noviembre ; 198/1997, de 24 de noviembre ; 205/1998, de 26 de octubre ; 232/1998, de 1 de diciembre ; 96/2000, de 10 de abril , FJ 2), entendida la pertinencia como la relación entre los hechos probados y el thema decidendi ( STC 26/2000, de 31 de enero , FJ 2).

b) Puesto que se trata de un derecho de configuración legal, es preciso que la prueba se haya solicitado en la forma y momento legalmente establecidos ( SSTC 149/1987, de 30 de septiembre ; 212/1990, de 20 de diciembre ; 87/1992, de 8 de junio ; 94/1992, de 11 de junio ; 1/1996 ; 190/1997 ; 52/1998, de 3 de marzo ; 26/2000 , FJ 2), siendo sólo admisibles los medios de prueba autorizados por el ordenamiento ( SSTC 101/1989, de 5 de junio ; 233/1992, de 14 de diciembre ; 89/1995, de 6 de junio ; 131/1995 ; 164/1996, de 28 de octubre ; 189/1996, de 25 de noviembre ; 89/1997, de 10 de noviembre ; 190/1997 ; 96/2000 , FJ 2).

c) Corresponde a los Jueces y Tribunales el examen sobre la legalidad y pertinencia de las pruebas, no pudiendo este Tribunal Constitucional sustituir o corregir la actividad desarrollada por los órganos judiciales, como si de una nueva instancia se tratase. Por el contrario, este Tribunal sólo es competente para controlar las decisiones judiciales dictadas en ejercicio de dicha función cuando se hubieran inadmitido pruebas relevantes para la decisión final sin motivación alguna o mediante una interpretación y aplicación de la legalidad arbitraria o irrazonable o cuando la falta de práctica de la prueba sea imputable al órgano judicial ( SSTC 233/1992, de 14 de diciembre, FJ 2 ; 351/1993, de 29 de noviembre, FJ 2 ; 131/1995, de 11 de septiembre, FJ 2 ; 35/1997, de 25 de febrero, FJ 5 ; 181/1999, de 11 de octubre, FJ 3 ; 236/1999, de 20 de diciembre, FJ 5 ; 237/1999, de 20 de diciembre, FJ 3 ; 45/2000, de 14 de febrero, FJ 2 ; 78/2001, de 26 de marzo , FJ 3).

d) Es necesario asimismo que la falta de actividad probatoria se haya traducido en una efectiva indefensión del recurrente, o lo que es lo mismo, que sea "decisiva en términos de defensa" ( SSTC 1/1996, de 15 de enero, FJ 2 ; 219/1998, de 17 de diciembre, FJ 3 ; 101/1999, de 31 de mayo, FJ 5 ; 26/2000, FJ 2 ; 45/2000 , FJ 2). A tal efecto, hemos señalado que la tarea de verificar si la prueba es decisiva en términos de defensa y, por tanto, constitucionalmente relevante, lejos de poder ser emprendida por este Tribunal mediante un examen de oficio de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, exige que el recurrente haya alegado y fundamentado adecuadamente dicha indefensión material en la demanda, habida cuenta de que, como es notorio, la carga de la argumentación recae sobre los solicitantes de amparo. ( SSTC 1/1996, de 15 de enero ; 164/1996, de 28 de octubre ; 218/1997, de 4 de diciembre ; 45/2000 , FJ 2).

e) La anterior exigencia se proyecta en un doble plano: de una parte, el recurrente ha de razonar en esta sede la relación entre los hechos que se quisieron y no se pudieron probar y las pruebas inadmitidas ( SSTC 149/1987, de 30 de septiembre, FJ 3 ; 131/1995, de 11 de septiembre , FJ 2); y, de otra, quien en la vía de amparo invoque la vulneración del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes deberá, además, argumentar de modo convincente que la resolución final del proceso a quo podría haberle sido favorable, de haberse aceptado y practicado la prueba objeto de controversia ( SSTC 116/1983, de 7 de diciembre, FJ 3 ; 147/1987, de 25 de septiembre, FJ 2 ; 50/1988, de 2 de marzo, FJ 3 ; 357/1993, de 29 de noviembre , FJ 2), ya que sólo en tal caso, comprobado que el fallo pudo, acaso, haber sido otro si la prueba se hubiera admitido, podrá apreciarse también el menoscabo efectivo del derecho de quien por este motivo busca amparo ( SSTC 30/1986, de 20 de febrero, FJ 8 ; 1/1996, de 15 de enero, FJ 3 ; 170/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 129/1998, de 16 de junio, FJ 2 ; 45/2000, FJ 2 ; 69/2001, de 17 de marzo , FJ 28).

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Pues bien, habiendo quedado justificada la irrelevancia de la prueba propuesta dado el pronunciamiento de este Tribunal en la sentencia de 18 de abril de 2007, no siendo el derecho a la prueba, según reiteradamente han establecido el Tribunal Constitucional y esta Sala del Tribunal Supremo, un derecho absoluto a la practica de cualquier medio de prueba, y sí, como un derecho a obtener y practicar las pruebas que en cada caso procedan, y al respecto conviene recordar que el articulo 60 de la Ley de la Jurisdicción , dispone, que el proceso se recibirá a prueba cuando exista disconformidad en los hechos y estos fueran de trascendencia a juicio del órgano jurisdiccional, para la resolución del pleito, de lo que obviamente se infiere que es el órgano jurisdiccional, el que tiene potestad para admitir o denegar cualquier medio de prueba, cuando los hechos que con el mismo se traten de acreditar no tengan trascendencia para la resolución del pleito. Circunstancia esta que concurre en el supuesto que nos ocupa, donde acertadamente expone la Sala de instancia las razones que determinaron la denegación del recibimiento de proceso a prueba al resolver el recurso antes referido.

QUINTO.- El siguiente motivo casacional, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , guarda una conexión directa con los dos anteriores que hemos rechazado; considera la parte recurrente que se ha infringido el principio constitucional de capacidad económica en relación con la jurisprudencia sobre la necesidad de evitar un enriquecimiento injusto; en tanto que la deuda tributaria exigida no guarda relación alguna con su capacidad económica, situación a la que se llega tras constatar que no se cumplió con la obligación de probar por parte de la Administración Tributaria que no se ha producido el enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública.

Cuestión que debe ser rechazada de plano en tanto que parte de un presupuesto inexistente, cual es que se ha producido la doble imposición y el enriquecimiento injusto a favor de la Administración tributaria, y como se ha visto la sentencia de 18 de abril de 2007 la zanja expresamente considerando que no hubo tal, desde el momento en que justifica y confirma el acuerdo del TEAC sobre la procedencia de la elevación al íntegro.

SEXTO.- El siguiente motivo formulado al abrigo del artº 88.1.d), se articula por infracción de lo dispuesto en el artº 222 de la LEC , considerando que no existe cosa juzgada como se desprende de la lectura de la sentencia de 18 de abril de 2007 , concretando la parte recurrente que la sentencia referida se centró en la calificación del producto comercializado, afirmando que en ningún momento se planteo la sentencia que la pertinencia de la "Retención a Cuenta" no produjera un enriquecimiento injusto.

Ut supra se ha transcrito el Fundamento Jurídico Sexto y voto particular de la sentencia de 18 de abril de 2007 , y como ha quedado expuesto sí se pronunció este Tribunal en esta sentencia sobre la citada cuestión y produjo los efectos a los que anteriormente hemos aludido. El motivo debe desestimarse.

SÉPTIMO.- El último de los motivos de casación hechos valer, artº 88.1.d) de la LJ , se articula en torno a la vulneración del artº 24.2 de la CE , en relación con los arts. 26.4 y 240 de la Ley 58/2003 . Considera la parte recurrente que liquidar intereses por un período tan dilatado de diecisiete años infringe el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas en los términos contemplados en el artº 24 de la CE , en relación con los arts. 62.1.a) de la Ley 30/1992 y 217.1.a) de la Ley 58/2003 ; en concreto ha existido una dilación indebida de tres años y medio en vía económico administrativa y ocho años en sede jurisdiccional, por lo que de conformidad con el principio que informa los arts. 26.4 y 240 de la Ley 58/2003 , en relación con la Resolución de 6 de marzo de 2008 del Ministerio de Justicia, estas dilaciones no pueden perjudicar al recurrente, debiendo trasladarse al presente caso los principios que inspiran la responsabilidad patrimonial.

A la afirmación contenida en el recurso de casación de que la sentencia de 18 de abril de 2007 , no se pronunció sobre la cuestión atinente a los intereses, ha de oponerse el texto de la citada sentencia en la que elocuentemente sí trata sobre dicha cuestión en los términos siguientes:

" También debemos desestimar la alegación de la parte demandante, relativa a la improcedencia de intereses de demora.

En efecto, en este caso, los intereses girados tienen naturaleza indemnizatoria, y así se ha justificado por muchísimas sentencias, en todas las cuales invocó el artículo 1108 del Código Civil , según el cual "si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, el interés legal".

Pero es que además, en el momento en que tuvieron lugar los hechos, el artículo 58 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 albergaba la siguiente redacción:

"1. La deuda tributaria estará constituida esencialmente por la cuota definida en el artículo 55 y liquidada a cargo del sujeto pasivo.

2. En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria:

a) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, ya sean a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

b) El interés de demora que será el interés legal del dinero vigente el día que comience el devengo de aquél, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente.

d) El recargo de apremio; y

e) Las sanciones pecuniarias.

3. Los recargos citados en las letras c) y d) del apartado anterior podrán fijarse reglamentariamente."

Pues bien, en el supuesto de declaración-autoliquidación, en el que los contribuyentes deben presentarla e ingresar simultáneamente el importe, por ellos, en los plazos reglamentariamente establecidos, ya se dijo en la Sentencia de 28 de noviembre de 1997 (que aún cuando referida a la redacción del artículo 58 de la Ley General Tributaria según Ley 25/1995, 20 de julio, coincide con la anterior en lo que respecta a los intereses de demora indemnizatorios), que: "El régimen de declaración- autoliquidación significa, que la obligación tributaria nace «ex lege» cuando se realiza el hecho imponible, y es líquida, obviamente, cuando el sujeto pasivo practica la autoliquidación, y, si no lo hace, se entiende que lo es el último día del plazo reglamentario para la presentación de la correspondiente declaración autoliquidación, y vencida cuando ha transcurrido dicho plazo.

En consecuencia, si la Administración comprueba la declaración autoliquidación y descubre hechos ocultados o que ha sido practicada incorrectamente (errores de hecho y de derecho), deberá exigir intereses de demora del artículo 58.2, b) de la Ley General Tributaria , por las cuotas liquidadas como consecuencia de su actuación comprobadora desde el día siguiente al del vencimiento del plazo para declarar, pues se entiende que la obligación tributaria es por ministerio de la Ley líquida, exigible y vencida".

Y con referencia a los supuestos, en que, como aquí ocurre, se ha producido a lo largo del procedimiento, alguna resolución estimatoria parcial, la reciente Sentencia de esta Sección, de 18 de septiembre de 2006 , ha recordado que:

"La Sentencia de fecha 28 de noviembre de 1997 considera que la resolución estimatoria parcial significa que el contribuyente no estaba obligado a ingresar en plazo voluntario la totalidad de la deuda tributaria, porque ésta era parcialmente contraria a Derecho, de manera que mantuvo la tesis de que no eran exigibles en su totalidad los intereses suspensivos, pues formalmente había existido la total anulación de la liquidación recurrida, al igual que si se hubiera estimado totalmente la reclamación, pero al practicarse la nueva liquidación por cuantía inferior, ésta pone de relieve que la cuota así determinada, conforme a Derecho, debió pagarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración-autoliquidación o declaración-liquidación, sin embargo lo cierto es que, en razón a las incidencias procedimentales habidas, se va a pagar años después, por ello procede exigir los correspondientes intereses de demora del art. 58.2.b), como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación. [...] La Sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 1997 mantiene "[...] por tanto, y esto es fundamental, cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos ( art. 61.4 de la LGT por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria , girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo ( art. 61.4 de la LGT ) es sustituido por el interés de demora ( art. 58.2.b de la LGT ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate"; lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones ya indicado hasta la fecha de la nueva liquidación, aplicando el tipo de interés vigente en el "dies a quo" a la cuota [...]

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La tesis sostenida por esta Sala ha sido consagrada por los artículos 26.5 y 233.9 de la LGT 58/2003 de 27 de diciembre".

Conforme al dictado de la sentencia de 18 de abril de 2007 , no existe duda que procede liquidar los intereses de demora desde el momento en el que debió de producirse las retenciones hasta la práctica de la nueva liquidación, y no hay duda que la Administración Tributaria se ha sometido a los términos en que el Tribunal Supremo resolvió la cuestión. Como se ha indicado ut supra, nos encontramos con una cuestión resuelta en sede judicial, pronunciamiento definitivo y firme, inamovible y del que expresamente deriva la procedencia de liquidar intereses desde el díes a quo, terminación del plazo voluntario en las respectivas retenciones no practicadas, hasta la fecha de la nueva liquidación; a esta consideración debía someterse la Administración al llevar a cabo la liquidación ahora impugnada y a esta declaración se atuvo; limitándose la Audiencia Nacional a ratificar dicho criterio que resultaba inamovible, y a estas consideraciones debemos someternos en la resolución del presente recurso de casación, aún cuando debamos admitir que la evolución jurisprudencial sobre la materia avanza en la dirección que señala la parte recurrente.

En esta línea es preciso poner de manifiesto lo polémico de la cuestión suscitada por la parte recurrente respecto de períodos de dilación no imputables a la parte recurrente, y que por consiguiente deben ser excluidos del cómputo de los intereses a liquidar. Recientes sentencias de este Tribunal Supremo han tratado esta cuestión no exenta de controversia, sobre todo antes de la vigencia y aplicación de la Ley 58/2003.

Recordemos los términos de la sentencia de 30 de abril de 2012 :

"El tercer motivo combate el cálculo de los intereses de demora, ya que en el tiempo total por el que se liquidan existen periodos que corresponden a dilaciones no imputables a los obligados tributarios. Sobre tan polémica cuestión esta Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones, en las que, por otro lado, se ha hecho patente la discrepancia de una parte de los magistrados que la integran mediante los oportunos votos particulares, formulados, entre otros, por quien es ponente de esta sentencia. No obstante, el criterio de la mayoría y por lo tanto de la jurisprudencia pone de manifiesto la inviabilidad de esta queja.

En la sentencia de 18 de octubre de 2010 (casación 5704/07 , FJ 3º), siguiendo la de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05 , FJ 3º), hemos recordado que:

[...] en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera . Dos de la Ley 58/2003 , viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley" (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004.

Por ello, ha de mantenerse la doctrina ya expuesta en la Sentencia de 18 de julio de 1990 , en la que se dijo:

"PRIMERO.- La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación, gira en torno a la interpretación del n.º 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico-Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto- respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspensión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclusión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago, puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estimación parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa, vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto.

SEGUNDO.- Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el DIA siguiente al de su vencimiento, pero es que además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación, sino a la infracción de las determinaciones accesorias, al calificar aquéllas de infracción de omisión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia únicamente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria " [...]

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En la misma línea hemos sostenido en reiteradas ocasiones [por todas, sentencias de 3 de julio de 2009 (casación 2230/06 , FJ 3º), 16 de julio de 2009 (casación 622/06 , FJ 3º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 6278/07 , FJ 3º; 6250/07 , FJ 3º; 5590/07 , FJ 3º; 5577/07 , FJ 3º; 4674/07, FJ 3 º, y 6532/05 , FJ 4º), 28 de junio de 2010 (casación 2841/05, FJ 4 º) y 12 de julio de 2010 (casación168/07 , FJ 3º)], que:

[...] Este Tribunal, en su sentencia de 28 de Noviembre de 1997 , fallando un recurso de casación en interés de ley, declaró que no procedían intereses de demora por la suspensión en caso de estimarse parcialmente la reclamación, pero sí intereses de demora desde el final del periodo voluntario hasta la fecha de la liquidación resultante de la reclamación.

Concretamente, señaló la Sala que "cuando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos ( art. 61.4 de la L.G.T .) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo ( art. 61.4 de la LGT ) es sustituido por el interés de demora ( art. 58.2.b ) de la LGT ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate, lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria , desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación..." Esta doctrina ha sido consolidada luego en la sentencias de 6 de Julio y 18 de Noviembre de 2004 y 18 de Noviembre de 2006 [...]

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Como también hemos dicho en las dictadas el 23 de marzo de 2010 (casación 257/08 FJ 4º) y 18 de julio de 2011 (casación 6103/08 FJ 4º), «la anterior doctrina, sentada para casos en los que el desenlace de la reclamación, económico-administrativa o jurisdiccional, es parcialmente estimatoria, con mayor razón debe operar en un supuesto en el que las pretensiones del sujeto pasivo han sido totalmente rechazadas».

En las sentencias de 14 de junio de 2012 , sobre las que la parte recurrente pretende fundar la pretensión que acciona sobre los intereses de demora, se recordaba la doctrina que venía emanando de este Tribunal sobre la cuestión que nos ocupa, pero se precisó en atención al caso concreto que se debatía, recogiéndose en la misma lo que sigue:

"Discrepan los recurrentes de la fijación de este último término. Alegan que la liquidación definitiva del Inspector-Jefe se dictó el día 15 de febrero de 1996, fecha en la que debió entenderse efectuada la regularización tributaria si la Inspección hubiese actuado conforme a Derecho, cosa que no hizo, pues el TEARC anuló la liquidación, dictando en sustitución de la misma una nueva en fecha 11 de mayo de 2000 -día final del cómputo de los intereses efectuada por la Administración- y cuya causa es el error de la AEAT al dictar la primera propuesta de regularización. En atención a ello, pretenden que el cómputo de los intereses de demora sobre el principal finalice el día 15 de febrero de 1996.

En principio, la petición no se corresponde con el criterio básico que hemos desarrollado en torno a cuestiones parejas a la que se nos plantea: como decíamos en nuestra sentencia de 23 de mayo de 2011 (recurso de casación 257/08 ) en relación con los casos en los que tras tardar en resolver más del tiempo en que debían haberlo hecho, los órganos de revisión económico- administrativos estiman en parte la reclamación y ordenan practicar una nueva liquidación, este Tribunal ha resuelto que deben de liquidarse intereses moratorios a cargo del sujeto pasivo por el tiempo de aquel retraso.

..Hemos de precisar que en el presente caso nos encontramos ante una situación peculiar, que no encajaría de manera perfecta en el supuesto de una nueva liquidación ordenada por un órgano económico-administrativo al estimar de manera parcial una reclamación económico-administrativa, sino ante una nueva liquidación dictada con ocasión de la ejecución de la estimación por causas sustantivas de una reclamación económico-administrativa que no conducen a la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada, fase de ejecución en la que, como hemos declarado en esta misma Sentencia, se abre el paso a la posibilidad de la Administración de corregir el yerro cometido mediante la práctica de una nueva liquidación, doctrina que, atendida la similitud de supuestos, habilitaría la aplicación en el presente caso de lo expresado anteriormente, en el sentido de liquidar intereses de demora a cargo del sujeto pasivo por el tiempo del retraso en dictar una nueva liquidación.

Ahora bien, toda la anterior doctrina fue ya objeto de crítica en sendos votos particulares formulados a las sentencias de 28 de junio de 2010 (recurso de casación 2841/05 ), la antes citada de 18 de octubre de 2010 (recurso de casación 5704/07 ) y la de 23 de mayo de 2011 ( recurso de casación de 23 de mayo de 2011 ).

En los votos particulares de estas dos últimas se decía por los firmantes del voto que

"A nuestro juicio, procede excluir del período de liquidación de intereses el tiempo en que el mencionado órgano administrativo de revisión se excedió del plazo previsto para la resolución de la reclamación, (...)".

A continuación y después de la cita de los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley 58/2003 , razonaban que

"En nuestra opinión, los mencionados preceptos de la Ley General Tributaria del año 2003 vinieron a plasmar negro sobre blanco una consecuencia que ya estaba presente en la naturaleza de la institución, corrigiendo de tal modo un incorrecto criterio interpretativo de los órganos de la Administración, avalado por este Tribunal Supremo. En efecto, según ha afirmado la jurisprudencia con reiteración, en el ámbito administrativo la institución de los intereses moratorios responde a la misma sustancia que en el ordenamiento jurídico privado. No hay -no había- nada en la legislación tributaria [ artículos 58.2.c ) y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ) y 26 de la Ley 58/2003 ] ni en la presupuestaria [ artículo 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (BOE de 27 de noviembre)] que autorizase a negar a la obligación de pagar intereses su condición de accesoria de otra principal, sometida a la disciplina de los artículos 1101 , 1108 y concordantes del Código civil . Siendo así, no cabe exigir intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos supuestos en que el incumplimiento o el retraso sean imputables al acreedor, en este caso, la Administración".

Una argumentación inspirada en esta forma de razonar nos lleva a entender que aún cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación -como acontece en este caso- en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a al vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y que, como preciso corolario, produce el efecto de que aceptemos la postura de la parte recurrente, en el sentido de fijar como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva después anulada por el TEAR de Cataluña, esto es el 15 de febrero de 1996".

Pero en el caso que nos ocupa, la situación concreta que enjuiciamos es bien diferente a la que fue objeto de atención en las sentencias antes referidas. Así es, en el caso que nos ocupa el Tribunal Supremo, mediante la sentencia de 18 de abril de 2007 , vino a avalar la conformidad jurídica de la resolución del TEAC de 11 de febrero de 1999, en lo relativo a la procedencia de la liquidación por las retenciones no practicadas por los meses de abril a diciembre de 1990 y 1991, o lo que es lo mismo, la liquidación practicada por la Administración Tributaria por los referidos períodos era de todo punto correcta y válida, habiendo incurrido la parte recurrente en mora a la misma imputable desde el momento en que debió de practicar las retenciones y no las llevó a cabo, siendo deudora a la Hacienda Pública desde dicho momento, y correcta la liquidación de los períodos referidos, tal y como fue confirmado por la sentencia del Tribunal Supremo a la que hemos hecho referencia, lo que determina la conformidad jurídica de la liquidación de intereses practicada, en tanto que, por razón de las incidencias procedimentales habidas, se va a pagar años después, lo cual no impide exigir los correspondientes intereses de demora como componente de la deuda tributaria, desde el «dies a quo» inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación. Ciertamente no es de aplicación al caso por motivos temporales el artº 26.5 de la Ley 58/2003 , precepto sobre el que esta Sala se ha pronunciado en el sentido de que los términos del citado preceptos "permite entender que los conceptos de deuda afectados por la controversia no generan intereses de demora, pues podrán ser objeto de una nueva liquidación siguiendo los pronunciamientos del órgano que haya puesto fin a la controversia", siendo de resaltar en el presente recurso, como se ha puesto de manifiesto, que las liquidaciones practicadas sobre las que se han girado los intereses, identifican sin esfuerzo las liquidaciones originales impugnadas y corregidas, pues no cabe ignorar que la adaptación se hizo simplemente para excluir aquellas retenciones que habían prescrito, no hubo error en las liquidaciones originales, ningún concepto de la deuda se rectificó, por lo que resulta claro que era procedente girar los intereses hasta la nueva liquidación.

Respecto de lo atrasos que imputa la parte recurrente al TEAC, tres años y medio, y a los Tribunales de justicia, ocho años, por las dilaciones indebidas sufridas, que debe excluir los intereses devengado durante dichos períodos ha de hacerse las siguientes consideraciones. Respecto de las sentencias de este Tribunal de 14 de junio de 2012 , cuya doctrina pretende que se recoja en esta sentencia, ha de ponerse de manifiesto que es precisamente la doctrina de este Tribunal recogidas en las expresadas sentencias, la que excluye la aplicación de los arts. 26.4 y 240.2 de la Ley 58/2003 , recordemos los términos en los que se pronuncia las mismas:

"Por último, solo nos resta responder al pretendido incorrecto cálculo de los intereses suspensivos, sobre los que los recurrentes sostienen la aplicación de los artículos 240.2 y 26.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, de manera que se tomen en consideración como dies ad quem las fechas en que los respectivos órganos económicos-administrativos intervinientes (TEARC y TEAC) debieron resolver la reclamación y el recurso de alzada interpuestos.

Reconocen los recurrentes que la disposición transitoria primera de la LGT 2003 limita, a su juicio de manera incomprensible, su aplicación a los procedimientos iniciados tras su entrada en vigor -1 de julio de 2004-, lo que prima facie haría ineficaz lo sostenido en este motivo impugnatorio, puesto que el procedimiento aquí controvertido se inicio con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley, no obstante lo cual de llevarse a efecto se vulneraría de manera flagrante el artículo 14 de la Constitución ya que sin razón alguna se discriminaría a unos administrados (los que recurrieron antes de la entrada en vigor) frente a otros (los que han recurrido con posterioridad a dicha entrada en vigor).

Esta pretensión esta abocada al fracaso, pues como ya atisbaban los propios demandantes, en el presente caso resulta de aplicación preferente el régimen de la disposición transitoria quinta , apartado 3 de la propia Ley General Tributaria de 2003 , que evidencia su falta de fundamento.

Así, en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, el artículo 240.2 de la Ley establece el cese del devengo de intereses suspensivos cuando transcurre el año desde el inicio de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa. No obstante, la transitoria quinta, apartado 3, de la Ley expresamente establece que «lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley». Luego al margen de los razonamientos y de los argumentos de los recurrentes, el régimen previsto en el artículo 240.2 en relación con el 26.4 de la Ley 58/2003 nunca sería aplicable a las reclamaciones iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley.

Está fuera de discusión que los intereses suspensivos exigidos en este caso lo fueron como consecuencia del tiempo que permaneció suspendida la deuda tributaria a raíz tanto de una reclamación económico-administrativa (interpuesta el 8 de marzo de 2000) como de la sustanciación de un recurso de alzada (presentado el 29 de marzo de 2004) deducidos por los contribuyentes antes de que el nuevo régimen jurídico contemplado en el artículo 240.2 de la LGT 2003 se aplicara a las reclamaciones económico-administrativas, lo que efectivamente sucedió con aquellas interpuestas a partir del 1 de julio de 2005. Ello supone, en definitiva, la expresión de la aplicación de la norma vigente al supuesto que nos ocupa, sin que quepa hablar de discriminación al resultar la nueva normativa mas beneficiosa para aquellos que se someten a su imperio, toda vez que un principio general de nuestro derecho, consagrado a la luz del artículo 9 de la Constitución , lo es la irretroactividad de las normas, salvo en aquellos supuestos en que se trate de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, lo que no acontece en el presente caso, en el que sin más nos encontramos ante una normativa tributaria mas favorable que no puede ser objeto, por las razones expuestas, de aplicación retroactiva".

La siguiente cuestión que plantea la parte recurrente es el de las dilaciones indebidas, no por aplicación de los anteriores preceptos, sino por aplicación directa del artº 24 de la CE , en cuanto quedan proscritas las dilaciones indebidas, con cita de pronunciamientos de sentencias de la Audiencia Nacional que viene a reconocer el derecho a la indemnización por padecer la recurrente dilaciones indebidas en sede judicial vía responsabilidad patrimonial del Estado Juez.

Al respecto cabe hacer las siguientes consideraciones, ciertamente la Audiencia Nacional se ha pronunciado en el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial sobre dilaciones indebidas sufridas en sede judicial de obligados tributarios que se ven abocados a hacer frente a los intereses de demora durante el tiempo en que se produjeron dichas dilaciones indebidas. Pero, como no podía de ser de otra manera, al efecto valora las circunstancias concurrentes, tales como tiempo medio de resolución de conflictos similares, conducta de los interesados, actuación del órgano judicial..., a fin de delimitar en el concreto caso que analiza, el concepto jurídico indeterminado de dilaciones indebidas, para concluir que efectivamente se había producido dilaciones indebidas, funcionamiento anormal de la Administración de Justicia que la parte perjudicada no tenía obligación de soportar. Debiéndose llamar la atención que los pronunciamientos de la Audiencia Nacional tienen como presupuesto, sentencia de 18 de julio de 1990 , que luego se recoge en la tantas veces mencionada sentencia en recurso de casación en interés de la ley de 28 de noviembre de 1997, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora, en tanto que la parte perjudicada que sufrió las dilaciones tuvo en su poder una suma que no le correspondía durante un tiempo que debió estar en manos de la Hacienda Pública, doctrina ya superada en el sentido de que como se recoge en las sentencias de 14 de junio de 2012 , se viene a excluir los intereses de demora en caso de la mora accipiendi, que da lugar a que la indemnización reconocida sea sólo la resultante de la diferencia entre los intereses legales y los de demora. En el presente caso, la parte recurrente omite esfuerzo alguno en dicha dirección, esto es en la aportación de los datos necesarios para poder llevar a cabo el examen necesario para llevar a la conclusión de que efectivamente se había producido dilaciones indebidas, se limita a señalar que en sede judicial la controversia duró ocho años, tiempo desde luego excesivo, pero que sin más no determina dilaciones indebidas. Debiendo además de señalarse que en fase casacional hemos de limitarnos al control del pronunciamiento que tuvo lugar en la instancia, y en el Fundamento Jurídico Décimotercero de la Sentencia de instancia, se concluye que no hubo dilaciones indebidas en el concreto proceso que es objeto de su atención, que parte de la sentencia de 18 de abril de 2007 que se ejecuta y lleva a efecto, habiendo obtenido sentencia en marzo de 2010, "luego en un plazo razonable", respecto de los ocho años de dilaciones que denuncia la parte recurrente que tuvo lugar con anterioridad hasta la sentencia de 18 de abril de 2007 de este Tribunal , no existe pronunciamiento al efecto, sin que sea dado en casación abordar una cuestión que no fue objeto de pronunciamiento en la instancia.

Con todo recordar que las dilaciones indebidas producidas en sede administrativa o en vía económico administrativa, han recibido un tratamiento legal, artº 26.4 de la Ley 58/2003 , que viene a poner fin a una polémica recurrente. Sin embargo, respecto de las dilaciones indebidas producidas en materia tributaria en sede judicial, ningún adelanto legal se ha producido, y como este Tribunal ha puesto de manifiesto en otras ocasiones, estas dilaciones proscritas en el artº 24 de la CE , no deben perjudicar al obligado tributario ajeno a las mismas.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados por la parte recurrente procede la desestimación del recurso.

La desestimación del recurso ha de hacerse con la preceptiva imposición de costas, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se limitan Las mismas, fijando como cantidad máxima a reclamar la de 6.000 €.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.